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III. Abweichungsanalysen in der Standardkostenrechnung in:

Marcell Schweitzer, Hans-Ulrich Küpper

Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, page 729 - 750

10. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3804-8, ISBN online: 978-3-8006-4414-8, https://doi.org/10.15358/9783800644148_729

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 697 Institutionen stützen. Vielfach ist es hier üblich, die Höhe der Stückkosten auftragsweise zu planen, da eine Reihe von Gemeinkosten von Auftragsumfang und Auftragszusammensetzung abhängig ist. Eine Standardkalkulation ist insbesondere für die Kosten- und Erfolgskontrolle der Produkte geeignet. Aus ihr wird ersichtlich, inwieweit bei einzelnen Produkten durch eine wirtschaftlichere Fertigung Kosten eingespart werden können. Für die Preispolitik vermittelt die Standardkalkulation auch Informationen darüber, ob sich Preisnachlässe durch eine wirtschaftlichere Herstellung auffangen lassen. III. Abweichungsanalysen in der Standardkostenrechnung 1. Bedeutung und Inhalt der Kostenkontrolle In der Standardkostenrechnung sollen durch Soll-Ist-Abweichungen unwirtschaftliche Güterverbräuche festgestellt und das Mitarbeiterverhalten im Sinne einer Verbesserung der Wirtschaftlichkeit beeinflusst werden. Unter den Aspekten der Verhaltenssteuerung von Mitarbeitern soll die Standardkostenrechnung die Aufgaben der Durchsetzung (Veranlassung) geplanter (standardisierter) Kosten erfüllen. Da die Standardkostenrechnung auf eine möglichst wirtschaftliche Lenkung des Unternehmungsprozesses ausgerichtet ist, haben die Durchsetzung von Plankosten und die Kostenkontrolle in ihr eine besonders große Bedeutung. Im Mittelpunkt der Steuerung stehen hier die kostenmäßige Durchsetzung von Planvorgaben und die Kontrolle der Kostenstellen. Jedoch können in der Standardkostenrechnung auch eine Durchsetzung von Planvorgaben und die Kostenkontrolle der Kostenarten und der Kostenträger durchgeführt werden. Die Erkennung und Ausschaltung exogener Einflüsse wie Preisänderungen auf die Kostenhöhe kann als Gegenstand einer Durchsetzung sowie Kostenkontrolle in der Kostenartenrechnung angesehen werden. Grundsätzlich kann eine Durchsetzung sowie Kontrolle der Kosten als Zeitvergleich, Soll-Ist-Vergleich oder Betriebsvergleich erfolgen982. In Plankostenrechnungen wird ein Soll-Ist-Vergleich durchgeführt, indem man zu erreichende Plankosten den tatsächlich realisierten Istkosten gegenüberstellt. Dabei unterscheidet man zwischen einem geschlossenen (vollständigen) und einem partiellen (teilweisen) Soll-Ist-Vergleich983. Der geschlossene Soll-Ist- Vergleich umfasst alle Kostenarten, während in einem partiellen Soll-Ist-Vergleich lediglich die von den Kostenstellenleitern beeinflussbaren Kostenarten einbezogen werden. In letzterem Fall steht die zielführende Verhaltensbeeinflussung der Kostenstellenleiter im Mittelpunkt der Kostengestaltung. 982 Vgl. Kapitel 1., Abschnitt A.III.4., S. 34 ff. 983 Vgl. KILGER, W. (Deckungsbeitragsrechnung 11), S. 411. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER698 Voraussetzung der Durchsetzung sowie Kostenkontrolle ist die Vergleichbarkeit der ermittelten Plan- und Istkosten. Die Kostenzahlen haben sich auf dieselben Kostenarten, Kostenstellen oder Kostenträger zu beziehen, wobei die Kostenzurechnung nach gleichen Prinzipien vorgenommen werden muss. Die verschiedenen Kosteneinflussgrößen müssen bei beiden Kostenkategorien in gleichem Umfang berücksichtigt sein. Da in der Standardkostenrechnung Preiseinflüsse durch Festpreise ausgeschaltet werden, müssen bei der Ermittlung der vergleichbaren Istkosten dieselben Festpreise angesetzt werden. Eine wirksame Kostendurchsetzung und eine aussagefähige Kostenkontrolle verlangen ferner die Übereinstimmung der Verantwortungs-, Planungs- und Kontrollbereiche. Aus Vereinfachungsgründen werden die Istkosten manchmal für größere Abrechnungsbezirke erfasst, als sie der Kostenplanung zugrunde liegen. Damit gehen Möglichkeiten der Erkennung und Analyse von Abweichungsursachen verloren. Deshalb ist es zweckmäßiger, die Abrechnungsbezirke bei der Erfassung von Istkosten ebenso tief zu gliedern wie bei der Kostenplanung984. An die Durchsetzung und Kontrolle der Kosten sind mehrere Anforderungen zu stellen. Während die Durchsetzung von Plankosten möglichst früh vor Beginn der Planperiode eingeleitet werden sollte, muss die Kostenkontrolle möglichst schnell nach Abschluss der Planungsperiode erfolgen, um Prognosefehler oder Unwirtschaftlichkeiten früh erkennen und Verbesserungen einleiten zu können. Des Weiteren müssen möglichst alle Ursachen der Kostenabweichungen herausgefunden werden. Die Verantwortlichkeit für fehlerhafte Vorgaben oder unwirtschaftliche Güterverbräuche lässt sich nur dann Personen zuordnen, wenn die verschiedenen Ursachen und ihre Wirkungen präzise bestimmt werden. Auf die Abweichungsanalyse müssen Sicherungen im Sinne von Anpassungsmaßnahmen folgen, die zur Verbesserung künftiger Vorgaben bzw. zur Senkung künftiger Kosten führen. Weiter können die Kostenabweichungen in der Standardkostenrechnung mit einem Prämiensystem als Sicherungsmaßnahme gekoppelt werden. Dann erhalten die Kostenstellenleiter bzw. die in den Kostenstellen tätigen Personen Prämien vergütet, wenn sie die vorgegebenen Kosten möglichst genau erreichen oder unterschreiten. Mit dieser Verhaltensbeeinflussung kann der Anreiz zur Verwirklichung der Kostenvorgabe und zur Kosteneinsparung erhöht werden. Durch das damit eingeleitete Lernen sollte die Zielvorstellung einer wirtschaftlichen Kostengestaltung verfolgt werden. Aufgrund der erwähnten Anforderungen vollzieht sich die Verhaltensbeeinflussung der Mitarbeiter in mehreren Schritten. Nachdem die geplanten Kosten vorgegeben und die Kostenstellenleiter bzw. die Mitarbeiter fähig und willens sind, die Planvorgaben zu realisieren, werden die realisierten Kosten ermittelt. Der nächste Schritt besteht in der Gegenüberstellung von Standardund Istkosten zur Ermittlung der Kostenabweichungen. In einem weiteren Schritt werden die Abweichungen analysiert. Hierbei sind in der Standardkostenrechnung die Ursachen der Kostenabweichungen festzustellen und die nicht von den Kostenstellenleitern zu verantwortenden Abweichungen zu 984 Vgl. KILGER, W. (Deckungsbeitragsrechnung 11), S. 412 ff.; MELLEROWICZ, K. (Planung), S. 245 f. C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 699 eliminieren. Dann werden in einem nachfolgenden Schritt die Kostenabweichungen mit den für sie verantwortlichen Mitarbeitern durchgesprochen. Man sucht dabei herauszufinden, welche Gründe für die Abweichungen maßgebend waren. Schließlich sind in einem letzten Schritt Anpassungsmaßnahmen zu formulieren, die zu einer Verbesserung der Wirtschaftlichkeit führen und deren Umsetzung in den nachfolgenden Planperioden abgesichert werden soll. 2. Ermittlung der Abweichungsarten Einen wesentlichen Bestandteil der Verhaltensbeeinflussung der Mitarbeiter bildet die Analyse der Abweichungsursachen und ihrer Auswirkungen auf die Kostenhöhe. Sofern keine Planungsfehler oder Planungsungenauigkeiten vorliegen, sind Abweichungen zwischen geplanten und realisierten Kosten darauf zurückzuführen, dass die verwirklichten Ausprägungen von Kosteneinflussgrößen nicht mit den bei der Planung zugrunde gelegten übereinstimmen. Als Ursache von Kostenabweichungen sind demnach Änderungen von Kosteneinflussgrößen anzusehen. In der Abweichungsanalyse sucht man herauszufinden, welche Kosteneinflussgrößen in der Planungsperiode anders als geplant ausgeprägt waren und in welchem Umfang die einzelne Änderung eine Kostenabweichung zur Folge gehabt hat. Ferner ist zu untersuchen, welche Tatbestände und welches Verhalten für die aufgetretenen Änderungen verantwortlich sind. Änderungen in den Ausprägungen von Kosteneinflussgrößen können durch unternehmensexterne Einflüsse, durch Entscheidungen der Unternehmensleitung und untergeordneter Instanzen, durch Entscheidungen des jeweiligen Kostenstellenleiters und durch das Verhalten der in einer Kostenstelle tätigen Personen hervorgerufen werden. Die Erkennung der Ursachen von Kostenabweichungen und der verantwortlichen Personen mit ihren Verhaltensformen ist eine Voraussetzung für die Einleitung und Sicherung von Maßnahmen zur Verbesserung der künftigen Prognosen bzw. der künftigen Wirtschaftlichkeit. Auch in der Standardkostenrechnung unterscheidet man mehrere Abweichungsarten985, die auf der obersten Ebene in Preis- und Mengenabweichungen aufgegliedert werden. Zur Kennzeichnung der wichtigsten Abweichungsarten werden die Einsatzgüterpreise mit q , die Verbrauchsmengen der Güter mit r und die Ausbringungsgütermengen mit x bezeichnet. Die Ausbringungsmenge x wird vor allem dann als Maß der Beschäftigung verwendet, wenn in einer Kostenstelle lediglich eine Produktart gefertigt wird. Geplante Größen werden mit dem Index p und realisierte Größen mit dem Index i versehen. Demnach bedeuten: 985 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt B.I.4.c), S. 311. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER700 Geplante Größen Realisierte Größen Einsatzgüterpreise Planpreise: pq Istpreise: iq Verbrauchsmengen Planverbrauchsmengen: pr Istverbrauchsmengen: ir Ausbringungsmengen Planausbringungsmengen: px Istausbringungsmengen: ix Der Informationsgehalt von Preisabweichungen ist in der Standardkostenrechnung gering, weil die Planpreise auf einen bestimmten Zeitpunkt bezogene (eingefrorene) Festpreise darstellen. Bei ihr lassen sich aus Preisabweichungen keine Schlüsse für Lenkungsmaßnahmen ziehen. Deshalb dient die Ermittlung von Preisabweichungen hier lediglich dazu, diese Abweichungsart vor der eigentlichen Abweichungsanalyse zu eliminieren. Dadurch wird ein einheitlicher Maßstab für die Verrechnung der verschiedenen Kostengüter festgelegt. Als Preisabweichung986 bezeichnet man in Prognose- und Standardkostenrechnung üblicherweise die Differenz zwischen den zu Planpreisen (erwarteten Preisen bzw. Festpreisen) und den zu Istpreisen bewerteten realisierten Verbrauchsmengen: Preisabweichung: ? ? iiip rqrqq ????? Es ist auch möglich, zur Definition der Preisabweichung die geplanten Verbrauchsmengen pr heranzuziehen. Die in Standardkostenrechnungen am häufigsten verwendeten Mengenabweichungen lassen sich am Beispiel einer linearen Kostenfunktion für die Gemeinkosten einer Stelle veranschaulichen. Dabei wird unterstellt, dass die Verbrauchsmengen zu Festpreisen bewertet und Preisabweichungen somit ausgeschaltet sind. Die Beschäftigung wird durch die Ausbringungsmenge x an (Zwischen- oder End-)Produkten gemessen. Sofern die erstellte Produktmenge kein geeignetes Maß der Beschäftigung bildet, wird meist die Fertigungszeit als Maß verwendet. Für die Kennzeichnung verschiedener Abweichungsarten ist die Wahl der Planbeschäftigung von Bedeutung. Bei einer Standardkostenrechnung wird die Optimalbeschäftigung oder eine Normalbeschäftigung als Planbeschäftigung gewählt. Durch einen Vergleich der Kosten der Istbeschäftigung mit den Kosten der Planbeschäftigung (und ggf. zusätzlich mit den Kosten der Optimalbeschäftigung) lassen sich mehrere Abweichungsarten erkennen987. 986 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt B.I.4.c), S. 312. 987 Vgl. KOSIOL, E. (Kostenabweichungen), Sp. 983 ff. C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 701 x K 0 Fixe Kosten C B0´ B0 Bi Oi F0´ F i´ 75 100 F0 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000 6.000 7.000 ver rec hne te P lan kos ten Nutzkos ten Soll kost enku rve Abb. 4-21: Abweichungsanalyse bei linearer Kostenfunktion Die folgende Kennzeichnung von Abweichungsarten ist auf eine Gegenüberstellung der Kosten bei Plan- und Istbeschäftigung beschränkt. Es wird die Optimalbeschäftigung als Planbeschäftigung zugrunde gelegt. Die in Abbildung 4-21 wiedergegebene Kostenfunktion x40000.2K ??? (4-30) setzt sich aus Fixkosten von € 2.000 und proportionalen Kosten je Stück von € 40 zusammen. Die Kapazitätsgrenze liege bei einer Ausbringung von 100x ? und stelle die Planbeschäftigung als Optimalbeschäftigung dar. In diesem Fall betragen die geplanten Gesamtkosten (Plankosten) bei Planbeschäftigung (= 100 %) € 6.000. In der Planungsperiode sei eine tatsächliche Beschäftigung von x = 75 realisiert worden, somit beträgt der Istbeschäftigungsgrad 75 %. Für diese Istbeschäftigung ergibt die angenommene Kostenfunktion einen Sollkostenbetrag von € 5.000. Aus der Kostenfunktion lässt sich die Kurve der Sollkosten in Abbildung 4-21 aus den geplanten Kosten der jeweiligen Istkosten bestimmen. In dem betrachteten Beispiel sollen die tatsächlich entstandenen Istkosten bei der Istbeschäftigung von 75x ? € 6.500 betragen. Die geplanten Gesamtkosten der Planbeschäftigung (Plankosten) werden in der Vollkostenrechnung proportionalisiert, indem man sie durch die Planbeschäftigung dividiert. Multipliziert man den sich ergebenden Betrag je Beschäftigungseinheit mit dem jeweiligen Beschäftigungsgrad, so erhält man verrechnete Plankosten. Deren Höhe wird grafisch durch die Verbindungslinie zwischen dem Nullpunkt und den geplanten Gesamtkosten der Planbeschäftigung (Gerade 0OB in Abbildung 4-21) wiedergegeben. Bei jedem Beschäftigungsgrad setzen sie sich aus den proportionalen Kosten und den Nutzkosten zusammen. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER702 Fixkosten lassen sich in Nutz- und Leerkosten aufteilen988. Die Aufteilung der Fixkosten in Nutz- und Leerkosten ist eine rein verrechnungstechnische Maßnahme und beruht auf der Annahme einer linearen Umwandlung von Leerkosten in Nutzkosten. Da in den verrechneten Plankosten nur die Nutzkosten enthalten sind, gibt die Differenz zwischen den geplanten Gesamtkosten und den verrechneten Plankosten für jeden Beschäftigungsgrad die Leerkosten an und misst damit die Kapazitätsausnutzung. Die verrechneten Plankosten lassen sich demnach auf folgende Weise ermitteln: Verrechnete Plankosten = Plankosten · (Istbeschäftigung / Planbeschäftigung) = Geplante Gesamtkosten bei Istbeschäftigung (Sollkosten) - Leerkosten ? ?? ?iii OBB ?? = Nutzkosten bei Istbeschäftigung + Proportionale Kosten bei Istbeschäftigung ? ?? ?'ii'i FOF ?? Abbildung 4-22 zeigt für das betrachtete Beispiel die Kostenbeträge bei Planund bei Istbeschäftigung. Kostengrößen Geplante Gesamtkosten Fixkosten Proportionale Kosten Nutzkosten Leerkosten Verrechnete Plankosten Istkosten Beschäftigungsgrößen Planbeschäftigung (x = 100) Istbeschäftigung (x = 75) (Plankosten) 6.000 2.000 4.000 2.000 0 6.000 0 (Sollkosten) 5.000 2.000 3.000 1.500 500 4.500 6.500 [€] [€] Abb. 4-22: Kostenbeträge bei Plan- und Istbeschäftigung Als Mengenabweichungen unterscheidet man auch in der Standardkostenrechnung Beschäftigungs- und Verbrauchsabweichung. Die Beschäftigungsabweichung entspricht den Leerkosten der Istbeschäftigung. Sie ist gleich der Differenz zwischen den Sollkosten und den verrechneten Plankosten bei Istbeschäftigung (Abstand ii OB ? bzw. ' i ' 0 FF ? in Abbildung 4-21). Da die Kostenstellenleiter in der Regel keinen oder nur geringen Einfluss auf die Beschäftigung ihrer Kostenstelle bzw. ihres Kostenbereichs besitzen, sind sie für das Ausmaß der nicht genutzten Kapazität und die Leerkosten nicht verantwortlich. Deshalb sind Beschäftigungsabweichungen zu eliminieren, bevor man die von den Kostenstellenleitern zu vertretenden und zu beeinflussenden Kostenabweichungen ermitteln kann. Die Differenz zwischen den zu Festpreisen bewerteten Istkosten und den Sollkosten ergibt die Verbrauchs- 988 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt B.I.4.c), S. 315. C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 703 abweichung (Abstand iBC ? in Abbildung 4-21). Sofern keine Planungsfehler vorliegen und keine Veränderungen sonstiger Kosteneinflussgrößen aufgetreten sind, ist die Verbrauchsabweichung durch das Verhalten der in einer Kostenstelle tätigen Personen verursacht. Deshalb wird sie üblicherweise als diejenige Abweichung ausgewiesen, die vom Kostenstellenleiter zu vertreten und zu beeinflussen ist. Abbildung 4-23 zeigt am betrachteten Beispiel die Bestimmung der Beschäftigungs- und der Verbrauchsabweichung. Beschäftigungsabweichung Geplante Gesamtkosten bei Istbeschäftigung ('Sollkosten') 5.000 Verrechnete Plankosten bei Istbeschäftigung 4.500 Leerkosten bei Istbeschäftigung 500 1.500 2.000 = = = = - - = = Verbrauchsabweichung Istkosten 6.500 Geplante Gesamtkosten bei Istbeschäftigung ('Sollkosten') 5.000 - - = = Gesamte Mengenabweichung Beschäftigungsabweichung 500 Verbrauchsabweichung 1.500 + + = = Abb. 4-23: Bestimmung der Beschäftigungs- und Verbrauchsabweichungen Weitere Abweichungsarten lassen sich durch einen Vergleich der Kostenbeträge bei Istbeschäftigung mit den Kostenbeträgen bei anderen Beschäftigungsgraden bestimmen. Dabei ist vor allem ein Vergleich mit den Kosten bei Planbeschäftigung aussagefähig. Die Differenz zwischen den geplanten Gesamtkosten bei Planbeschäftigung und bei Istbeschäftigung kann als budgetbezogene Plan-Ist-Abweichung bezeichnet werden (Abstand i ' 0 BB ? in Abbildung 4-21). Sie stellt die Veränderung der geplanten Gesamtkosten dar, die durch eine Variation des Beschäftigungsgrades hervorgerufen wird. Diese Abweichung beruht auf einer Änderung der proportionalen Kosten bei variierter Beschäftigung, während die Beschäftigungsabweichung die nicht genutzten Fixkosten angibt. Die Höhe der budgetbezogenen Plan-Ist-Abweichung ist im betrachteten Beispiel: Budgetbezogene = Geplante Gesamtkosten _ Geplante Gesamtkosten Plan/Ist- bei Planbeschäftigung bei Istbeschäftigung Abweichung (Plankosten) (Sollkosten) = € 6.000 _ € 5.000 = € 1.000 Berücksichtigt man neben der Optimalbeschäftigung eine Normalbeschäftigung, so lassen sich zusätzliche Abweichungsarten durch einen Vergleich der 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER704 Kostenbeträge bei Ist-, Normal- und Optimalbeschäftigung kennzeichnen989. Nach der Zahl und Reihenfolge der berücksichtigten Abweichungsarten erhält man verschiedene Methoden der Abweichungsanalyse. Eine tiefergehende Analyse der Abweichungen lässt sich vornehmen, wenn man die Abhängigkeit der hergestellten Menge von der Fertigungszeit und von der Intensität berücksichtigt. Geht man jedoch im Unterschied zu Gutenberg-Transformationsfunktionen990 davon aus, dass die Kostenhöhe allein von der Fertigungszeit und nicht von der Intensität beeinflusst wird, so kann eine so genannte Effizienzabweichung bestimmt werden. Nimmt man eine proportionale Beziehung zwischen der Ausbringungsmenge x und den Arbeitseinheiten b der eingesetzten Arbeitskräfte oder Maschinen an, so gilt bei konstantem Produktionskoeffizienten ? die Beziehung991: ? ? bx (4-31) Eine Arbeitseinheit b , bei der es sich z.B. um einen Arbeitsgang handeln kann, ist gleich dem Produkt aus der Intensität d der Arbeitskraft bzw. Maschine und der Fertigungszeit t : tdb ?? (4-32) Zwischen der Ausbringungsmenge x , der Intensität d und der Fertigungszeit t besteht somit der Zusammenhang: ? ? ? tdx (4-33) Wenn mit einer Arbeitseinheit eine Produkteinheit erzeugt wird, ist der Faktor ? gleich eins. In diesem Fall gilt: tdx ?? (4-34) Eine bestimmte Ausbringungsmenge x kann demnach durch unterschiedliche Kombinationen von Intensität und Fertigungszeit erzeugt werden. Für eine bestimmte Fertigungszeit t , die als Maß der Beschäftigung verwendet wird, kann daher nur bei gegebener Intensität d die Zahl der hergestellten Produkte x ermittelt werden. Neben der Planfertigungszeit 0t für die optimale, normale oder erwartete Beschäftigung wird eine Standardintensität sd vorgegeben. Die Ausbringungsmenge 0x bei der Planbeschäftigung 0t ist somit: s00 dtx ?? (4-35) Bei einer Standardintensität sd von 0,5 Produkten je Zeiteinheit werden bei einer Optimalbeschäftigung von 0t = 200 Stunden 0x = 100 Produkteinheiten hergestellt. Wenn die realisierte Ausbringungsmenge entsprechend dem vorigen Beispiel ix = 75 Produkteinheiten beträgt, ist bei einer Standardintensität sd von 0,5 die erforderliche Standardfertigungszeit st = 150 Stunden. Die 989 Vgl. KOSIOL, E. (Kostenabweichungen), Sp. 986 ff. 990 Vgl. SCHWEITZER, M./KÜPPER, H.-U. (Produktionstheorie), S. 53 ff. und 107ff. 991 Vgl. KILGER, W. (Produktions- und Kostentheorie), S. 65. C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 705 tatsächliche Fertigungszeit sei jedoch it = 175 Stunden, so dass sich für die realisierte Intensität 43,0 7 3 175 75 t xd i i i ???? (4-36) Produkteinheiten je Stunde ergeben. Durch einen Vergleich der Kostenbeträge bei der Standardfertigungszeit von 150 Stunden und der Istfertigungszeit von 175 Stunden erhält man mehrere Abweichungsarten. Diese sind in Abbildung 4-24 berechnet und in Abbildung 4-25 grafisch wiedergegeben. Abweichungsart Ermittlung der Abweichung Strecke in Abbildung 4-25 Kostenbetrag in € Verbrauchsabweichung Istkosten - geplante Gesamtkosten bei Istfertigungszeit iBC ? 6.500 - 5.500 = 1.000 Variable Effizienzabweichung Geplante Gesamtkosten bei Istfertigungszeit - geplante Gesamtkosten bei Standardfertigungszeit ' si BB ? 5.500 - 5.000= 500 Beschäftigungsabweichung Geplante Gesamtkosten bei Istfertigungszeit - verrechnete Plankosten bei Istfertigungszeit ii OB ? 5.500 - 5.250 =250 Gesamte Effizienzabweichung Verrechnete Plankosten bei Istfertigungszeit - verrechnete Plankosten bei Standardfertigungszeit ' si OO ? 5.250 - 4.500= 750 Abb. 4-24: Abweichungsarten t K 0 Fixe Kosten Sol lko ste nku rve ve rre ch ne te Pla nk os ten C Bi Oi F0 Bs´ Os´ Os Bs 150 175 200 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000 6.000 7.000 Abb. 4-25: Abweichungsanalyse bei von Fertigungszeit abhängiger Kostenfunktion und Berücksichtigung der Intensität Die Abweichung der Intensität von der vorgegebenen Standardintensität hat eine Verlängerung (oder Verkürzung) der Fertigungszeit gegenüber der 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER706 Standardfertigungszeit zur Folge. Hierauf sind die Variable und dieGesamte Effizienzabweichung zurückzuführen. Sie geben den Einfluss dieser durch die Intensitätsänderung bedingten Zeitabweichung auf die Änderung der proportionalen (Variable Effizienzabweichung) und der Nutzkosten (Gesamte Effizienzabweichung) an992. Neben diesen wichtigsten Abweichungsarten können in der Plankostenrechnung spezielle Kostenabweichungen ermittelt werden. Sie beziehen sich auf weitere Kosteneinflussgrößen, deren Änderungen Differenzen zwischen Plan- und Istkosten verursachen. Sofern die Änderungen dieser Kosteneinflussgrößen nicht vom Kostenstellenleiter hervorgerufen werden, müssen die speziellen Kostenabweichungen eliminiert werden, um diejenige Abweichung zu erhalten, die er zu verantworten hat. Hierzu gehören insbesondere Intensitätsabweichungen, Losgrößenabweichungen, Kostenabweichungen durch außerplanmäßige Auftragszusammensetzung und Verfahrensabweichungen993. Durch die Los- oder Seriengröße werden insbesondere die Rüstkosten an Maschinen beeinflusst. Je mehr Produkte in einem Los auf einer Maschine ohne Umrüsten gefertigt werden, desto geringer sind die gesamten Rüstkosten einer Abrechnungsperiode und die Rüstkosten je Ausbringungseinheit. Die Losgröße wird üblicherweise von der Fertigungs- oder Arbeitsvorbereitung festgelegt und ist nicht vom Kostenstellenleiter zu verantworten. Bei ihrer Planung geht man von einem bestimmten Verhältnis zwischen den Rüstzeiten und den Bearbeitungszeiten der Aufträge aus. Variationen (z.B. Splitting) der Losgrößen führen zu einer Änderung dieses Verhältnisses und der gesamten Rüstkosten einer Periode. Zur Ermittlung der Kostenabweichungen, die durch geänderte Losgrößen verursacht werden, ist es notwendig, bei der Kostenplanung sowohl die Rüstzeiten als auch die Bearbeitungszeiten als Bezugsgrößen zu verwenden. Werden die von den Rüstzeiten und die von den Bearbeitungszeiten abhängigen Kosten getrennt geplant und die entsprechenden Istkosten getrennt erfasst, so lassen sich Losgrößenabweichungen als Differenz zwischen den rüstzeitabhängigen Kosten der geplanten und der realisierten Losgrößen ermitteln. Veränderte Losgrößen führen zu einer abweichenden Auftragszusammensetzung. Deshalb kann neben der Losgrößenabweichung eine Kostenabweichung durch außerplanmäßige Auftragszusammensetzung eintreten. Sie ist gleich der Differenz zwischen den Kosten der Planrüstzeiten bei planmäßigen Losgrößen für die tatsächliche und für die geplante Auftragszusammensetzung. Man erhält sie, indem man die tatsächliche und die geplante Bearbeitungszeit aller Aufträge mit dem geplanten durchschnittlichen Verhältnis zwischen Rüst- und Bearbeitungszeit multipliziert und für die sich ergebende Rüstzeitdifferenz die Kostenhöhe bestimmt994. Vielfach können innerbetriebliche Aufträge auf verschiedenen Maschinen bearbeitet werden, die gleiche oder ähnliche Arbeitsgänge ausführen. Diese 992 Vgl. dazu auch KOSIOL, E. (Kostenabweichungen), Sp. 986 ff. 993 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt D.I.3.b), S. 435 ff. 994 Vgl. KÄFER, K. (Standardkostenrechnung), S. 400 ff.; KILGER, W. (Deckungsbeitragsrechnung11), S. 382 ff. C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 707 Maschinen können unterschiedliche technische Eigenschaften und ein unterschiedliches Alter besitzen. Beispielsweise kann ein Schleifvorgang, bei dem keine engen Toleranzen einzuhalten sind, sowohl auf einer älteren Maschine mit mittlerem Genauigkeitsgrad als auch auf einer neuen Maschine, die mit sehr hoher Präzision arbeitet, vollzogen werden. In der Standardkostenrechnung wird bei der Planung die kostengünstigste Maschinenbelegung vorgegeben. Jeder Auftrag soll auf der Maschine bearbeitet werden, bei welcher unter Einhaltung der Qualitätsbedingungen die Stückkosten am günstigsten sind. Durch Terminänderungen, Planungsfehler oder Störungen kann die tatsächliche Maschinenbelegung von der geplanten abweichen und höhere Kosten verursachen. Diese Kostenabweichungen stellen Verfahrens- oder Arbeitsablaufabweichungen dar. Die Gegenüberstellung der geplanten Gesamtkosten der geplanten Maschinenbelegung und der realisierten Maschinenbelegung ergibt die Verfahrensabweichungen. Sie sind in der Regel von der Fertigungsvorbereitung und nicht vom Kostenstellenleiter zu vertreten. Man zieht sie auch zur Terminüberwachung heran. Weitere spezielle Kostenabweichungen können Mischungsabweichungen, Leistungs- oder Ausbeuteabweichungen sowie Abweichungen infolge außerplanmäßiger Bedienungsrelationen sein. Mischungsabweichungen beruhen auf Änderungen in der qualitativen oder quantitativen Zusammensetzung des Materialeinsatzes. Leistungs- oder Ausbeuteabweichungen können auftreten, wenn als Bezugsgrößen der Kostenplanung Maschinenzeiten verwendet werden und die tatsächliche Ausbringungsmenge je Maschinenzeiteinheit von der geplanten abweicht. Beispielsweise kann der Ausschuss produktionsbedingt zunehmen. Dann ist der Ausbeutegrad je Maschinenzeiteinheit geringer als geplant. Kostenabweichungen infolge außerplanmäßiger Bedienungssysteme werden aus dem Verhältnis zwischen Fertigungszeiten von Maschinen und Arbeitskräften abgeleitet. Sofern beide Arten von Fertigungszeiten als Bezugsgrößen der Planung herangezogen werden, geht man bei der Planung von einem bestimmten Verhältnis zwischen diesen Zeiten aus. Das tatsächlich realisierte Verhältnis kann sich vom geplanten unterscheiden. Hierdurch ergibt sich eine Kostenabweichung infolge außerplanmäßiger Bedienungssysteme. Mögliche Ursachen einer Veränderung der Relation zwischen Maschinen- und Arbeiterzeit sind außerplanmäßige Bedienungsverhältnisse an den Maschinen und eine außerplanmäßige Auftragszusammensetzung995. 3. Abweichungsanalyse bei mehrvariabligen Kostenfunktionen Die Kennzeichnung der gebräuchlichsten Abweichungsarten macht deutlich, dass eine Reihe verschiedener Einflussgrößen für die Kostenhöhe und die Kostenabweichungen bestimmend sein kann. Deshalb ist es bei exakter Kostenplanung wie im Beispiel der Effizienzabweichung notwendig, alle wichtigen Kosteneinflussgrößen zu berücksichtigen und von mehrvariabligen Kostenfunktionen auszugehen996. Eine verursachungsgemäße Aufspal- 995 Vgl. KILGER, W. (Deckungsbeitragsrechnung 10), S. 385 ff. 996 Vgl. SCHWEITZER, M./KÜPPER, H.-U. (Produktionstheorie), S. 18f., 227 ff., 277 ff. und 213 f. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER708 tung der Gesamtabweichung in Teilabweichungen, welche auf die Änderungen der verschiedenen Kosteneinflussgrößen zurückzuführen sind, setzt die Kenntnis der mehrvariabligen Kostenfunktionen voraus. Dabei ist wesentlich, ob die verschiedenen Kosteneinflussgrößen auf die Höhe der Kosten unabhängig voneinander einwirken. Das ist der Fall, wenn sich die Gesamtkosten aus Teilbeträgen additiv zusammensetzen und für die Höhe eines jeden Teilbetrags nur eine Kosteneinflussgröße maßgebend ist. Zum Beispiel können sich die Kosten der Fertigung eines Loses in einer Kostenstelle aus rüstzeitabhängigen Kosten rK und bearbeitungszeitabhängigen Kosten aK zusammensetzen. Als Kosteneinflussgrößen werden die Zeitdauer rt der Umrüstung und die Zeitdauer at der Bearbeitung des gesamten Loses angesehen (die Bearbeitungszeit soll proportional von der Ausbringungsmenge abhängen). Dann gilt die zweidimensionale (zweivariablige) Kostenfunktion: ? ? ? ?arar tgtfKKK ???? (4-37) Eine Abweichung der realisierten von den geplanten Kosten des Loses lässt sich bei dieser Form einer additiven Verknüpfung der Kostenbeträge eindeutig in Teilabweichungen aufspalten, die durch geänderte Rüstzeiten bzw. geänderte Bearbeitungszeiten verursacht sind. Wenn der Index i realisierte und der Index p geplante Größen angeben, erhält man für die Abweichung: ? ? ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?? ?apairpri apairpripi tgtgtftf KKKKKKK ???? ??????? (4-38) Besteht zwischen dem Einfluss verschiedener Kosteneinflussgrößen eine andere Art der Verknüpfung oder sind diese Größen gegenseitig abhängig, so ist keine verursachungsgemäße Aufspaltung der Gesamtabweichung möglich. Es lässt sich dann nicht angeben, welcher Teilbetrag der Gesamtabweichung durch die jeweilige Änderung einer Kosteneinflussgröße verursacht worden ist. Dieses Problem der Abweichungsinterdependenz kann am einfachsten an der Preisabweichung verdeutlicht werden. Zur Ermittlung der Preisabweichung ist die Gesamtabweichung in eine Preis- und eine Mengenabweichung aufzuspalten. Ursache der Preisabweichung sind Änderungen der Beschaffungspreise, während die Mengenabweichungen durch Beschäftigungsänderungen, unwirtschaftliche Güterverbräuche und dergleichen hervorgerufen sein können. Diese Einflussgrößen der Mengenabweichung sollen im Hinblick auf die Darstellung des Grundproblems nicht explizit berücksichtigt werden. Bezeichnet man den Beschaffungs- oder Festpreis eines betrieblichen Einsatzgutes mit q und seine Einsatzmenge mit r , so gilt die Kostenfunktion: rqK ?? (4-39) Die Kosteneinflussgröße Beschaffungspreis ist mit dem Gütermengenverbrauch multiplikativ verknüpft. Als Abweichung der betrachteten Kostenart erhält man: ppiipi rqrqKKK ??????? (4-40) Ferner gelten folgende Beziehungen: C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 709 rrr qqq pi pi ??? ??? (4-41) Somit kann man für die Kostenabweichung schreiben997: ? ? ? ? rqrqrq rqrqrqrqrq rqrrqqK pp pppppp pppp ?????????? ?????????????? ?????????? (4-42) Dieser Zusammenhang ist in Abbildung 4-26 graphisch wiedergegeben. r q 0 qp q i Preisabweichung 1. Grades ? q · r p Plankosten Abweichung 2. Grades ? q · r? Mengenabweichung 1. Grades q p· ? r r i r p Abb. 4-26: Preis- und Mengenabweichungen 1. und 2. Grades Die Gesamtabweichung setzt sich aus drei Teilbeträgen zusammen: (1) Preisabweichung = Preisdifferenz . Planmenge 1. Grades q? . pr (2) Mengenabweichung = Planpreis . Mengendifferenz 1. Grades pq . r? (3) Abweichung = Preisdifferenz . Mengendifferenz 2. Grades q? . r? Während die beiden Abweichungen 1. Grades lediglich durch Preis- bzw. Mengenänderungen verursacht sind, ergibt sich die Abweichung 2. Grades aus der Preis- wie aus der Mengendifferenz. Sie lässt sich nicht verursachungsgemäß in eine Preis- und eine Mengenabweichung aufteilen. In der Praxis wird die Abweichung 2. Grades meist der Preisabweichung zugerechnet. Dieses Vorgehen ist vor allem für die Standardkostenrechnung typisch, in der geplante und realisierte Verbrauchsmengen mit Festpreisen bewertet werden. 997 Vgl. KILGER, W. (Deckungsbeitragsrechnung 10), S. 136. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER710 Die Bedeutung mehrdimensionaler Kostenfunktionen, bei denen keine additive Verknüpfung des Einflusses verschiedener Kostenbestimmungsgrößen vorliegt, lässt sich auch am Beispiel von Intensitätsabweichungen charakterisieren. Es soll davon ausgegangen werden, dass für den Verbrauch eines Betriebsstoffes (wie Strom) in einer Kostenstelle lediglich die Fertigungszeit t und die Intensität d der Maschine maßgebend seien. Die Zahl der eingesetzten Maschinen und sonstige mögliche Einflussgrößen sollen konstant sein. Bewertet man den Güterverbrauch mit Festpreisen, so soll die in Abbildung 4-27 wiedergegebene Kostenfunktion ? ?d,tKK ? gelten. Ihr liegt die Hypothese zugrunde, dass sich der Stromverbrauch bei isolierter Variation der Fertigungszeit t linear und bei isolierter Variation der Intensität überlinear verändert. Die Kostenfunktion stellt eine Hyperfläche im Raume dritter Ordnung dar. K 0 d t tp ti dp d i K(ti,d p) K(tp ,d i) K i= K(ti ,d i) Abb. 4-27: Beispiel einer mehrdimensionalen Kostenfunktion mit interdependent wirksamen Kosteneinflussgrößen Die Plankosten pK sollen beispielsweise bei einer Planfertigungszeit pt = 40 Stunden und einer Planintensität pd = 0,5 Stück je Stunde € 8.000 betragen. Für die tatsächliche Intensität id = 0,45 Stück seien Istkosten von iK = € 8.500 entstanden. Auch in diesem Beispiel können Abweichungen 1. Grades für die Änderung der Fertigungszeit pi tt ? = 2 Stunden bei einer Planintensität von C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 711 0,5 Stück je Stunde und die Änderung der Intensität pi dd ? = - 0,05 bei einer Planfertigungszeit von 40 Stunden ermittelt werden. Jedoch ist eine verursachungsgemäße Aufspaltung der Abweichung 2. Grades und damit der Gesamtabweichung in eine Fertigungszeit- und eine Intensitätsabweichung nicht durchführbar. Für die Zwecke der Kostensteuerung und -kontrolle wird eine Ermittlung von Teilabweichungen auch bei gemeinsam wirksamen Kosteneinflussgrö- ßen als notwendig angesehen. Hierzu können insbesondere die Verfahren der alternativen, der kumulativen sowie der differenziert kumulativen Abweichungsanalyse herangezogen werden. Diese Verfahren ermöglichen aber lediglich eine verrechnungsmäßige und keine verursachungsgemäße Erfassung der Teilabweichungen998. Bei der alternativen Abweichungsanalyse wird die einer Kosteneinflussgröße zuzuordnende Abweichung bestimmt, indem man nur die betrachtete Einflussgröße mit der geplanten Ausprägung und alle anderen Einflussgrößen mit den tatsächlichen Ausprägungen ansetzt. Soll z.B. die Intensitätsabweichung ermittelt werden, so sind von den Istkosten die Kosten zu subtrahieren, die bei Planintensität entstehen, wenn die Ausprägungen der anderen Kosteneinflussgrößen den realisierten Ausprägungen entsprechen. Beispielsweise gelte eine Kostenfunktion, nach welcher die Kostenhöhe einer Kostenart in einer Kostenstelle von dem Beschaffungspreis q , der Fertigungszeit t , der Intensität d und der Zahl eingesetzter Maschinen m abhängig ist: ? ?m,d,t,qfK ? (4-43) Nach der alternativen Abweichungsanalyse erhält man dann folgende Teilabweichungen: ),d,t,q(f)m,d,t,q(fK )m,,t,q(f)m,d,t,q(fK )m,d,,q(f)m,d,t,q(fK )m,d,t,(f)m,d,t,q(fK iiiiiii4 iiiiiii3 iiiiiii2 iiiiiii1 p p p p m d t q ??? ??? ??? ??? (4-44) Die Summe der Teilabweichungen ist bei diesem Verfahren größer als die Gesamtabweichung, da die Abweichungen 2. Grades mehrfach erfasst werden. Dieser Nachteil des alternativen Verfahrens wird bei der kumulativen Abweichungsanalyse vermieden. Bei diesem Verfahren legt man eine Reihenfolge fest, in der die Teilabweichungen ermittelt werden. Dabei ordnet man die Abweichungen 2. Grades immer den zuerst ermittelten Abweichungen zu999. Man verteilt die Gesamtabweichung nach einem Zuordnungsprinzip auf die wirksamen Veränderungen der Kosteneinflussgrößen. Für das angeführte Beispiel ergeben sich bei kumulativer Abweichungsanalyse folgende Teilabweichungen: 998 Vgl. KILGER, W./PAMPEL, J./VIKAS, K. (Deckungsbeitragsrechnung11), S. 138 ff. 999 Vgl. KILGER, W./PAMPEL, J./VIKAS, K. (Deckungsbeitragsrechnung11), S. 140. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER712 ),,,(f)m,,,(fK )m,,,(f)m,d,,(fK )m,d,,(f)m,d,t,(fK )m,d,t,(f)m,d,t,q(fK i4 iii3 iiiii2 iiiiiii1 ppppppp ppppp ppp p mdtqdtq dtqtq tqq q ??? ??? ??? ??? (4-45) Die Gesamtabweichung ist hier gleich der Summe der Teilabweichungen. In der Praxis ist es üblich, zuerst Beschaffungspreis- und Lohnabweichungen sowie Beschäftigungsabweichungen zu ermitteln und zu eliminieren, bevor die Verbrauchsabweichung berechnet wird. Die Reihenfolge für die Ermittlung der Teilabweichungen wird so festgelegt, dass die vom Kostenstellenleiter zu verantwortenden Abweichungsarten zuletzt bestimmt werden. Im Fall der differenziert kumulativen Verfahren ergänzt man die nach dem alternativen Verfahren bestimmten Teilabweichungen um die explizit ausgewiesenen Abweichungen höheren Grades. Entsprechend ihrem Grad sind diese abwechselnd zu subtrahieren und zu addieren. Sie ergeben aus diesem Grund wiederum die Gesamtabweichung. Sofern in der beispielhaft unterlegten Kostenfunktion die drei Einflussgrößen e multiplikativ miteinander verknüpft sind und eee pi ??? (4-46) geschrieben wird, setzt sich die Gesamtabweichung ?K wie folgt zusammen: Grades)zweitengen(Abweichun mdtqmdtqmdtq+... ...mdtqmdtqmdtq Grades)erstengen(Abweichun mdtqmdtqmdtqmdtqK pppppp pppppp pppppppppppp ????????????????? ??????????????????? ????????????????????? Grades)viertengen(Abweichun mdtq Grades)drittengen(Abweichun mdtqmdtqmdtqmdtq pppp ???????? ???????????????????????????? (4-47) Der Planverbrauch eines Produktionsprozesses betrage beispielsweise kg5000rp ? , der Istverbrauch kg6000ri ? , der Planpreis kg€2qp ? und der tatsächliche Einstandspreis kg€20,2q i ? . Dann ergibt sich bei einem Ist-Soll- Vergleich über die alternative Abweichungsanalyse die folgende Gesamtabweichung: €3400K €2002500020,2600020,2rqrqK €1200600000,2600020,2rqrqK Gesamt piii Menge ipii Preis ??? ?????????? ?????????? Über die kumulative Abweichungsanalyse erhält man eine Gesamtabweichung von C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 713 €3200K €2000500000,2600000,2rqrqK €1200600000,2600020,2rqrqK Gesamt ppip Menge ipii Preis ??? ?????????? ?????????? Die differenziert kumulative Abweichungsanalyse führt schließlich zu einer Gesamtabweichung von €3200K €200100020,0rqK €2000100000,2rqK €1000500020,0rqK Gesamt PreisMenge, p Menge p Preis ?? ???????? ??????? ??????? Das Instrumentarium der Abweichungsanalyse ist um zusätzliche Aufteilungsregeln1000, die Berücksichtigung einer negativen Differenz zwischen Plan- und Istgröße1001 u.ä. erweitert worden. Ferner kann man danach unterscheiden, ob die Abweichungen wie in der bisherigen Darstellung über Ist- Soll- oder als Soll-Ist-Differenzen ermittelt werden. Für die Auswahl des Analyseverfahrens ist eine Reihe von Anforderungen vorgeschlagen worden1002. Zu ihnen gehört insbesondere die Vollständigkeit, mit der eine Erklärung der Gesamtabweichung durch die ausgewiesenen Teilabweichungen gefordert wird. Die Willkürfreiheit zielt auf den Ausweis verantwortbarer Abweichungen ersten Grades ab, während die Invarianz auf die Unabhängigkeit von der Reihenfolge der Abweichungsermittlung abstellt. Es besteht keine einheitliche Auffassung darüber, welchen Anforderungen die Abweichungsanalyse genügen muss. Die Art der Abweichungsermittlung z.B. in Form von Ist-Soll- oder Soll-Ist-Differenzen sowie auf Soll- oder Ist- Bezugsbasis und das Verfahren zur Analyse und Aufspaltung von Gesamtabweichungen hängen von den Zwecken der Kontrolle ab. Dabei erscheint es wesentlich, ob die Analyse empirischer Zusammenhänge für künftige Prognosen oder die Verhaltensbeeinflussung der Mitarbeiter im Vordergrund stehen. Im ersten Fall kommt es auf eine genaue Erfassung der Zusammenhänge und damit einen unverfälschten Ausweis verschiedener Abweichungen höheren Grades an. Auch dürfte es für die künftige Planung wichtig sein, Rationalisierungspotentiale zu erkennen, wie sie zum Beispiel über Istbezugsbasen sichtbar werden. Dagegen kann es für die Verhaltenssteuerung zweckmäßig sein, Abweichungen höheren Grades verantwortlichen Stellen insgesamt entsprechend dem alternativen oder kumulativen Verfahren oder anteilsweise zuzurechnen. Dem entspricht ein Ausweis der Abweichungen als Differenz zu den Planwerten, d.h. auf Sollbezugsbasis. Damit wird deutlich, wer für eine bessere Erreichung der Planwerte zu sorgen hat. 1000 Vgl. z.B. LINK, J. (Erfolgskontrolle), S. 786 f. 1001 Vgl. WILMS, S. (Abweichungsanalysemethoden), S. 96 ff. 1002 Vgl. KLOOCK, J./BOMMES, W. (Kostenabweichungsanalyse), S. 230 ff.; BOMMES, W. (Kostenabweichungsanalyse), S. 72 ff.; LINK, J. (Erfolgskontrolle), S. 784 f.; KLOOCK, J. (Erfolgskontrolle), S. 427; WILMS, S. (Abweichungsanalysemethoden), S. 13 ff. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER714 4. Erfassung und Beeinflussung der Abweichungen Die Erfassung und Beeinflussung der Abweichungen bei Einzelkosten erstreckt sich auf Preis- und Mengenabweichungen. Zu den Preisabweichungen gehören Abweichungen der Beschaffungspreise von den Planpreisen bei Materialien sowie Lohnabweichungen. Die Erfassung der Preisabweichungen bei Material kann entweder beim Zugang oder beim Verbrauch erfolgen1003. In der Praxis erfasst man diese Abweichungen üblicherweise beim Materialzugang. Man bildet ein Preisdifferenzbestandskonto. Dieses Konto nimmt entsprechend Abbildung 4-28 einerseits die Gegenbuchungen des zu Istpreisen bewerteten Materialzugangs auf den Lieferantenkonten (€ 10.500) und andererseits die Gegenbuchung des Materialbestandskontos (€ 10.000) auf. Auf dem Materialbestandskonto werden die Zugänge und die einzelnen Materialverbräuche zu Planpreisen bewertet. Der Saldo des Preisdifferenzbestandskontos (€ 500) ergibt die Preisabweichung bei den Materialeinzelkosten. Mit ihm lässt sich ein Preisdifferenzprozentsatz des Materialzugangs ermitteln. Lieferantenkonto Preisdifferenzbestandskonto Materialbestandskonto EB 10.500 Material- 10.500 Material- 10.500 Material- 10.000 Material- 10.000 Verbrauch I 3.000 zugang zugang zugang zugang Verbrauch II 4.000 (Planpreis) (Planpreis) Verbrauch III 2.000 Preisab- 500 EB 1.000 weichung 10.500 10.500 10.500 10.500 10.000 10.000 Abb. 4-28: Beispiel der Ermittlung von Preisabweichungen beim Materialeingang Die auf den Materialverbrauch einer Abrechnungsperiode entfallenden Preisabweichungen können am Periodenende als Materialeinzelkosten auf die hergestellten Halb- und Fertigerzeugnisse verteilt werden. Im Falle einer Erfassung der Preisabweichungen des Materials beim Verbrauch werden die Preisabweichungen auf dem Materialbestandskonto ermittelt, indem man die Zugänge des Materialbestands zu Istpreisen und die Materialverbräuche zu Planpreisen bewertet. In die Bewertung der Materialverbräuche werden in der Praxis bei beiden Verfahren gelegentlich die Materialgemeinkosten einbezogen. Hierdurch wird in der Kostenstellenrechnung und in der Kalkulation eine spezielle Verrechnung von Materialgemeinkosten vermieden. Die Höhe der Beschaffungspreise und ihre Schwankungen sind von Markteinflüssen abhängig. Sie lassen sich nur in beschränktem Umfang vom Einkauf der Unternehmung beeinflussen. Daher können Preisabweichungen nur bedingt als Maß für den Erfolg der Einkaufsabteilung betrachtet werden1004. Als Preisabweichungen bei den Kosten der Betriebsarbeit können verschiedene Arten von Lohnabweichungen auftreten. Die Höhe der Tariflöhne wird meist außerbetrieblich festgelegt. Die einzelne Unternehmung kann auf Tarifvereinbarungen kaum einwirken. Es können jedoch auch Lohnabweichun- 1003 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt D.I.2.b)aa), S. 403. 1004 Vgl. HORNGREN, C.T. (Cost Accounting), S. 265. C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 715 gen entstehen, die durch innerbetriebliche Maßnahmen verursacht sind. Derartige Lohnabweichungen treten durch die Zahlung übertariflicher Löhne sowie durch Mehrarbeitszuschläge für Überstunden und dergleichen auf. Ferner ergeben sich Lohnabweichungen, wenn die Arbeitskräfte anders als geplant eingesetzt werden und die jeweiligen Lohnsätze nicht übereinstimmen. In der Standardkostenrechnung kann es zweckmäßig sein, die innerbetrieblich verursachten Lohnabweichungen gesondert zu ermitteln. Ihre Analyse zeigt dann, inwieweit die Preiskomponente der Lohnkosten durch innerbetriebliche Maßnahmen erhöht worden ist. Die Ermittlung und Beeinflussung der Mengenabweichungen bei Einzelmaterial und Einzellöhnen ist von großer Bedeutung, weil die Einzelkosten häufig einen beachtlichen Teil der Gesamtkosten bilden. Der mengenmäßige Verbrauch von Material und Löhnen ist in viel stärkerem Maße durch Entscheidungen und Ausführungshandlungen innerhalb der Unternehmung bestimmt als die Höhe der Preise. Da die Materialeinzelkosten in der Regel nicht kostenstellenweise erfasst werden, müssen die Plankosten des Einzelmaterials für jede Kostenstelle retrograd aus ihren Herstellungsmengen bestimmt werden. Durch eine Gegenüberstellung der entstandenen Istmaterialeinzelkosten mit den geplanten Materialeinzelkosten erhält man die Verbrauchsabweichung des Fertigungsmaterials. Zweckmäßig ist es, wenn man die Einzelmaterialverbrauchsabweichung einer Kostenstelle nach Produktarten, Materialarten und Abweichungsursachen gliedert. Ursachen von Verbrauchsabweichungen der Materialeinzelkosten können vor allem Änderungen der Produktgestaltung, der Mischungsverhältnisse, der Materialeigenschaften und Unwirtschaftlichkeiten sein. Änderungen der Produktgestaltung können z.B. durch Kundenwünsche hervorgerufen werden. Sie werden als auftragsbedingte Abweichungen bezeichnet1005. Sofern in ein Produkt mehrere Rohstoffe eingehen, wird bei der Kostenplanung ein bestimmtesMischungsverhältnis zwischen diesen Materialarten vorgegeben. Weicht die tatsächliche Materialzusammensetzung von der geplanten ab, so sind auftretende Kostenabweichungen auf die veränderten Mischungsverhältnisse zurückzuführen. Man spricht dann von Mischungsabweichungen des Einzelmaterials. Ferner kann es vorkommen, dass die technischen Eigenschaften des tatsächlich eingesetzten Materials wie die Härte, das spezifische Gewicht, die Toleranzen u.a. nicht der Planung entsprechen. Zum Beispiel kann der Einsatz von höherwertigem Fertigungsmaterial notwendig werden, weil die Beschaffung des geplanten Materials nicht rechtzeitig erfolgen konnte. Schließlich können Mengenabweichungen der Materialeinzelkosten durch unwirtschaftliches Verhalten in den Kostenstellen entstehen. Allein diese Abweichungsart fällt in die Verantwortlichkeit des Kostenstellenleiters. Um das Mitarbeiterverhalten in die Richtung eines kostengünstigen Materialverbrauchs zu lenken und auf Dauer zu sichern, kann die Abweichungsanalyse mit einem Prämiensystem gekoppelt werden. Bei der Vorgabe kostengünstigster Verbrauchsmengen werden Prämien bezahlt, wenn die tatsächlichen mit den geplanten Verbrauchsmengen (annähernd) übereinstim- 1005 Vgl. PLAUT, H. (Plankostenrechnung), S. 540. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER716 men. Werden dagegen normalisierte Verbrauchsmengen vorgegeben, beziehen sich die Prämien in der Regel auf Materialeinsparungen gegenüber den Planverbrauchsmengen. Die Prämien können einem einzelnen Mitarbeiter, einer Gruppe von Mitarbeitern oder einer Kostenstelle bezahlt werden1006. Mengenabweichungen bei Einzellöhnen treten auf, wenn die Vorgabemengen an bezahlter menschlicher Arbeit mit den tatsächlichen Mengen nicht übereinstimmen. Bei der Entlohnung im Stücklohn (Akkordlohn) wird die Lohnhöhe nach der realisierten Leistungsmenge berechnet. Deshalb sind bei dieser Lohnform vorgegebene und tatsächliche Verbrauchsmengen an bezahlter menschlicher Arbeit gleich. Ein Vergleich zwischen den geplanten und den realisierten Arbeitszeiten gibt dann lediglich Aufschlüsse über den Leistungsgrad der Mitarbeiter. Für Rüstzeiten angefallene Lohneinzelkosten sind von den Losgrößen der innerbetrieblichen Aufträge und ggf. von der Reihenfolge abhängig, in welcher die Maschinen für die nachfolgenden Aufträge umgerüstet werden. Abweichungen bei den rüstzeitabhängigen Lohneinzelkosten können demnach durch Losgrößenvariationen oder Änderungen des Produktionsablaufs hervorgerufen sein. Weitere mögliche Ursachen für Mengenabweichungen der Lohneinzelkosten stellen Änderungen in der Produktgestaltung sowie der Materialeigenschaften dar. Durch sie können zusätzliche Arbeitsleistungen notwendig werden, die zu einer Überschreitung der Vorgabezeiten führen. Ferner entstehen Kostenabweichungen, wenn ein Mindestlohn garantiert wird und der tatsächliche Leistungsgrad unter den geplanten sinkt. Auch fehlerhafte Vorgabezeiten, durch die Nacharbeiten erforderlich werden, führen zu Lohnabweichungen. Schließlich können kostenstellenbedingte Abweichungen der Lohneinzelkosten durch Störungen, Maschinenschäden, Arbeitsverzögerungen durch Einarbeitung u.ä. verursacht werden. Häufig werden in den einzelnen Kostenstellen Mitarbeiter beschäftigt, deren Arbeit mit unterschiedlichen Lohnsätzen entgolten wird. In der Planung wird ein bestimmtes Verhältnis zwischen den Arbeitsmengen dieser Mitarbeiter an den einzelnen Aufträgen vorgegeben. Wenn das tatsächliche Verhältnis der eingesetzten Arbeitsleistungen nicht der Vorgabe entspricht, ergeben sich Lohnsatzmischungsabweichungen. Die Lohneinzelkosten werden vielfach kostenstellenweise geplant. Dann lassen sich ihre Preis- und Mengenabweichungen für jede Kostenstelle direkt bestimmen. Durch die Analyse dieser Abweichungen ist zu ermitteln, welcher Teil der Abweichungen durch das Verhalten der Mitarbeiter einer Kostenstelle verursacht wurde und damit vom Kostenstellenleiter zu vertreten ist. Um eine Beeinflussung der Gemeinkosten zu erreichen, sind aus den Gemeinkostenabweichungen mit den in den vorigen Abschnitten gekennzeichneten Methoden alle Abweichungen zu eliminieren, die auf andere Einflüsse zurückzuführen sind. Deshalb sind Preisabweichungen und jene Mengenabweichungen auszuschalten, welche durch Entscheidungen übergeordneter Instanzen oder durch unternehmungsexterne Einflüsse hervorgerufen wer- 1006 Vgl. KILGER, W./PAMPEL, J./VIKAS, K. (Deckungsbeitragsrechnung11), S. 204 ff. C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 717 den. Neben Beschäftigungsabweichungen handelt es sich dabei insbesondere um spezielle Kostenabweichungen durch Variationen des Produktionsprogramms, der Losgrößen und der Produktionsverfahren. Des Weiteren müssen Kostenabweichungen ausgeschaltet werden, die auf Fehlern bei der Kostenplanung oder bei der Istkostenerfassung beruhen. Die Verbrauchsabweichungen der Gemeinkosten können wie die Einzelkostenabweichungen durch verschiedene Größen hervorgerufen werden. Vor allem können Änderungen der Materialeigenschaften, Störungen der eingesetzten Betriebsmittel sowie Änderungen im Leistungseinsatz der Mitarbeiter die Verbrauchsabweichungen bewirkt haben. Durch eine exakte Analyse der Verbrauchsabweichungen und ihre Durchsprache mit den Kostenstellenleitern sind die maßgeblichen Abweichungsursachen festzustellen. Ferner ist die Bedeutung der einzelnen Abweichungen zu untersuchen und zu prüfen, wie diese Kostenabweichungen in Zukunft durch ein zweckmäßiges Mitarbeiterverhalten vermieden werden können. In der Standardkostenrechnung ist es zweckmäßig, die Beeinflussung der Gemeinkosten mit einem Prämiensystem zu koppeln. Durch die Zahlung von Prämien wird den Mitarbeitern ein Anreiz geschaffen, die Kostenvorgaben möglichst genau einzuhalten oder zusätzlich Kosten zu vermeiden. 5. Verteilung der Kostenabweichungen In der Kostenträgerrechnung kann eine Verteilung der Abweichungen zwischen Plan- und Istkosten vorgenommen werden. In der Standardkostenrechnung wendet man üblicherweise das gemischte Verfahren an, bei dem Vor- und Nachrechnung eng verzahnt sind. Bei ihm werden Kostenstellenkonten geführt, auf welchen man einerseits die Plankosten und andererseits die Istkosten bucht. Der Saldo dieser Konten gibt die gesamten Kostenabweichungen der Kostenstellen an. Sofern die Kostenstellenrechnung im Betriebsabrechnungsbogen durchgeführt wird, trägt man entsprechend für jede Kostenstelle die Plan- und die Istkosten der Kostenarten ein und ermittelt die Abweichungen. Beim gemischten Verfahren ist eine Verteilung der Kostenabweichungen erforderlich1007. Die in der Kostenstellenrechnung ermittelten Kostenabweichungen können entweder direkt in die Betriebserfolgsrechnung übernommen oder auf die Kostenträger der Unternehmung verteilt werden. Im Falle einer direkten Übernahme in die Betriebserfolgsrechnung werden die Kostenabweichungen von den Kostenstellenkonten bzw. vom Betriebsabrechnungsbogen auf das Betriebsergebniskonto gebucht. Dieses Vorgehen ist sehr einfach. Ihm liegt der Gedanke zugrunde, dass die Kostenabweichungen nicht unmittelbar von den Kostenträgern verursacht werden. Jedoch ist in ihm keine Kontrolle der Erfolge von Produktarten und Produktgruppen durchführbar. Eine Erhöhung der Genauigkeit lässt sich erreichen, indem man die Kostenabweichungen zeitlich abgrenzt. Dann werden die Abweichungen einer Abrechnungsperiode nicht allein den abgesetzten Produkten dieser Periode zugerechnet. Man aktiviert die gesamten Kostenabweichungen 1007 Vgl. KOSIOL, E. (Kostenrechnung), S. 254 ff. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER718 und verteilt sie auf die abgesetzten Produkte und die Bestände an Halb- und Fertigprodukten1008. IV. Aussagefähigkeit der Standardkostenrechnung für die Verhaltenssteuerung Die flexible Standardkostenrechnung, wie sie bisher wissenschaftlich erarbeitet und in der Wirtschaftspraxis auch angewendet wird, ist eine Form der Plankostenrechnung, die an der mengenmäßigen Wirtschaftlichkeit (Technizität) orientiert ist. Nach ihrer zeitlichen Reichweite ist sie als kurzfristige Rechnung und nach ihrer Kontrollart als eine Soll-Ist-Vergleichsrechnung, d.h. als eine Ergebniskontrollrechnung zu kennzeichnen, in deren Mittelpunkt die Kostenstellenrechnung steht. Insbesondere für die Kostenstellen der Fertigung hat sie sich als Instrument der Kostensteuerung bewährt. Dies ist mit darauf zurückzuführen, dass in diesem Bereich technische Zusammenhänge großes Gewicht besitzen und individuelle Verhaltenseigenschaften dagegen oft zurücktreten. Dabei verfolgt sie die Teilaufgaben der Durchsetzung, Kontrolle und Sicherung minimierter bzw. normalisierter Vorgaben für die Gemeinkosten. Da der handelnde Mensch auf das Kostengebaren Einfluss nehmen kann und soll, sind Informationen dieses Rechnungssystems auch dafür zu verwenden, das menschliche Verhalten im Sinne höherer Kostenwirtschaftlichkeit in den Stellen zu beeinflussen. Bei entsprechendem Ausbau der Steuerungsfunktion kann die flexible Standardkostenrechnung zu einer zielführenden Verhaltensbeeinflussung eingesetzt werden. Sie erhält damit den Charakter eines Führungsinstruments für mittlere und untere Instanzen der Leitungshierarchie. In der beschriebenen Form ist die Standardkostenrechnung jedoch in erster Linie an der Steuerung der Mengenwirtschaftlichkeit orientiert und versucht, das Rechnungsziel der Verhaltensbeeinflussung damit zu verknüpfen. Sie berücksichtigt dabei die das menschliche Verhalten bestimmenden Einflussgrößen und Zusammenhänge nicht explizit. Verhaltenswissenschaftliche Erkenntnisse, wie man sie im Behavioral Accounting1009 untersucht, werden in ihr kaum herangezogen. Deshalb erscheint es fraglich, ob mit ihr in den nicht technisch bestimmten Bereichen die angestrebten Verhaltenswirkungen erreichbar sind. Empirische Erkenntnisse wecken insbesondere Zweifel an der motivierenden Wirkung von Vorgaben, die sich ohne Berücksichtigung der Eigenschaften und Anspruchsniveaus der Mitarbeiter an den kostengünstigsten Werten orientieren. Vom Verrechnungsumfang her ist diese Rechnung eine Vollkostenrechnung. Grundlage für die Standardkostenrechnung ist ein System von Transformations- und Kostenfunktionen der einzelnen Kostenstellen. Obwohl diese Funktionen aus den umfangreichen Analysen als mehrvariablige Funktionen hervorgehen, werden sie meist auf einvariablige Funktionen reduziert, um in der praktischen Rechnung leicht anwendbar zu sein. Es kann jedoch davon 1008 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt B.I.4.c), S. 316 f. 1009 Vgl. Kapitel 4., Abschnitt A.

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References

Zusammenfassung

Dieses Standardwerk liefert Ihnen einen umfassenden Überblick über die Aufgaben, Techniken und Systeme der Kosten- und Erlösrechnung. Zunächst führt es in die Grundlagen ermittlungsorientierter Systeme ein. Dazu gehören die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, ein Spektrum, das in jeder Vorlesung zur Kostenrechnung gelehrt wird. Daran schließt sich die Darstellung planungs- und verhaltenssteuerungsorientierter Systeme an. Dabei handelt es sich um Methoden wie Prozesskosten-, Grenzplankosten- oder Deckungsbeitragsrechnungen und Target Costing, die im Alltag von höchster praktischer Relevanz sind. Abgeschlossen wird das Buch durch die Behandlung aktueller Weiterentwicklungen auf dem Gebiet der Kostenrechnung. Hierbei spielen insbesondere die Herausforderungen der Preisregulierung bei den Strom-, Gas- und Telekommunikationsmärkten eine große Rolle.

Die Autoren

Prof. Dr. Marcell Schweitzer lehrte Betriebswirtschaftslehre an der Universität Tübingen.

Prof. Dr. Dr. h.c. Hans-Ulrich Küpper ist Inhaber des Lehrstuhls für Produktionswirtschaft und Controlling an der LMU in München.