4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER686 können deshalb unter den Gesichtspunkten einer Verhaltensbeeinflussung besser geeignet sein966. Es kann gesagt werden, dass mit einer Standardkostenrechnung auf der Basis der Normalbeschäftigung das Rechnungsziel der Verhaltenssteuerung zur Steigerung der Wirtschaftlichkeit wirksamer und einfacher erfüllt werden kann. In der Praxis wird bisher die Standardkostenrechnung häufiger als die Prognosekostenrechnung angewendet. Vielfach werden auch Elemente beider Rechnungsformen verbunden. Dann kann das Schwergewicht der Beeinflussung bei jenen Kostenarten liegen, die wie der Verbrauch an Stoffen und Arbeitsleistungen in den einzelnen Kostenstellen disponierbar sind. Andere Kostenarten wie Abschreibungen, Zinsen, Wagniskosten und die Kosten für Rechtsgüter sind dagegen in erster Linie durch Entscheidungen der Unternehmungsleitung beeinflussbar. Bei diesen Kostenarten können die Rechnungsziele der Prognose und der Planung im Vordergrund stehen. Jedoch trägt eine Verbindung der beiden Erscheinungsformen einer Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis die Gefahr in sich, dass keines der Rechnungsziele zufrieden stellend verwirklicht wird967. Deshalb ist in einem System der Plankostenrechnung, das beide Formen umfasst, eine strenge Unterscheidung zwischen den jeweils verfolgten Rechnungszielen und den sich aus ihnen ergebenden Ansätzen der Plankosten zweckmäßig. II. Struktur und Funktion der flexiblen Standardkostenrechnung 1. Theoretische Grundlagen und empirische Ansätze zur Bestimmung von Standardkosten Mit Hilfe von Produktions- und Kostenfunktionen können die Kosten einer zukünftigen Abrechnungsperiode geplant werden. In der Standardkostenrechnung, bei welcher der mengenmäßige Einsatz oder Verbrauch von Gütern im Vordergrund steht, sind Produktionsfunktionen eine wesentliche Planungsgrundlage. Die Überführung der Produktionsfunktionen in Kostenfunktionen ist ohne weiteres möglich, wenn die Einsatzgüter mit Festpreisen bewertet werden. Durch die Ausschaltung der Preiseinflüsse vom Markt ergeben sich hierbei Kostenfunktionen, die nur hinsichtlich der Mengenkomponente empirischen Charakter haben. Dagegen werden in der Prognosekostenrechnung auch die Einflüsse von Beschaffungspreisen und deren Änderungen berücksichtigt. Eine Feststellung des Kostenminimums als Standard setzt ein Wissen über produktions- und kostentheoretische Zusammenhänge voraus. Wenn eine Unternehmung die für sie geltenden Produktions- und Kostenfunktionen nicht kennt, muss sie ihrer Planung entsprechende Annahmen über die Be- 966 Vgl. KÄFER, K. (Standardkostenrechnung), S. 93 f. 967 Vgl. KOSIOL, E. (Gegenüberstellung), S. 74 ff. C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 687 ziehungen zwischen Gütereinsatz (sowie Kostenhöhe) und Güterausbringung zugrunde legen. Die Planung ist um so zuverlässiger, je genauer ihre Kenntnis der produktions- und kostentheoretischen Beziehungen ist und je besser die verwendeten Produktions- und Kostenfunktionen empirisch bestätigt sind. In der Standardkostenrechnung tritt bei einer Reihe von Kosteneinflussgrö- ßen an die Stelle der Prognose ihrer Ausprägungen die Zielvorstellung einer günstigsten Technizität. Zu diesen Kosteneinflussgrößen können vor allem der Leistungseinsatz von Arbeitskräften, der Ausschuss, die Beschäftigung, die Teilkapazitäten der Maschinen, die Auflagengrößen, das Produktionsverfahren, die Arbeits- und Maschinenbelegung sowie die Intensität der Maschinenleistungen gehören. Aufgrund dieser Zielvorstellung sind bei der Kostenvorgabe die kostenminimalen Ausprägungen dieser Kosteneinflussgrößen vorzugeben. Abweichungen zwischen Plan- und Istkosten sind dann darauf zurückzuführen, dass eine oder mehrere dieser Größen bei der Durchführung des Produktionsprozesses andere Ausprägungen angenommen haben, als sie geplant waren. W II W I d = konstant x1 t = konstant x r 1 0 Abb. 4-18: Beispiel für eine Produktionsfunktion des Werkstoffeinsatzes Zur Bestimmung von Plankosten in der Standardkostenrechnung ist von Produktionsfunktionen auszugehen, die durch eine Bewertung der Einsatzgüter mit vorgegebenen Festpreisen in Kostenfunktionen transformiert werden. Wenn die Standardkostenrechnung auf der Basis der Optimalbeschäftigung konzipiert wird und Leerkosten wegen mangelnder Abstimmung der Teilkapazitäten ausgewiesen werden sollen, ist für jede Kostenstelle das Minimum ihrer Kosten je Produkteinheit (Stückkosten) zu ermitteln. Aus der Kostenfunktion der Kostenstelle wird die Funktion ihrer Stückkosten hergeleitet und deren Minimum festgestellt. Die Gesamtkosten, die bei diesem Minimum auftreten, gibt man als Plankosten vor. Bei einer Standardkostenrechnung auf der Basis von Normalbeschäftigung ist der 'normale' Beschäftigungsgrad in die Kostenfunktion einzusetzen. Dann können für diese Planbeschäftigung die zugehörigen Kosten als Plankosten vorgegeben werden. In 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER688 der Praxis werden häufig neben der Beschäftigung auch die Verbrauchsmengen normalisiert. Das Vorgehen wird anhand der Abbildungen 4-19 und 4-20 an einem einfachen Beispiel veranschaulicht, das analog zu dem bei der Prognosekostenrechnung entwickelten Beispiel968 aufgebaut ist. In ihm ergeben sich die betrachteten Kosten einer Stelle aus dem Einsatz eines Werkstoffs, einer im Akkord entlohnten Arbeitskraft und dem Einsatz einer Maschine mit zeitabhängigen Abschreibungen. x K1 0 K1 a) x K2 0 K2 x K3 0 K3 b) c) Abb. 4-19: Beispiele für Kostenkurven für den Einsatz a) an Werkstoffen, b) an Arbeitsleistung und c) an Maschinenleistung in der Standardkostenrechnung Abb. 4-20: Beispiel für die Gesamtkostenkurve einer Kostenstelle in der Standardkostenrechnung In der Standardkostenrechnung werden die Verbrauchsmengen 1r des Werkstoffes mit einem konstanten Festpreis 1p bewertet, indem jeder Punkt der Produktionsfunktion mit 1p multipliziert wird. Dabei ist in Abbildung 4-18 die Kurve Iw zu verwenden, welche den günstigsten Werkstoffverbrauch abbildet. Man erhält die Kostenfunktion 1K des Werkstoffverbrauchs (vgl. Abbildung 4-19a). Beim Arbeitskräfteeinsatz wird ein konstanter Akkord- 968 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt B.I.2.a), S. 274 ff. C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 689 lohnsatz 1l je Ausbringungseinheit festgelegt. Die Kosten 2K des Arbeitseinsatzes verlaufen deshalb proportional zur Ausbringungsmenge x (vgl. Abbildung 4-19b). Dagegen sind die Kosten 3K des Maschineneinsatzes unabhängig von der Ausbringung. Sie verlaufen als Fixkosten parallel zur Abszisse (vgl. Abbildung 4-19c). Addiert man die Kostenfunktionen 1K , 2K und 3K für den Einsatz an Werkstoffen, Arbeitsleistung und Maschinenleistung, so ergibt sich die Gesamtkostenkurve K der Kostenstelle (vgl. Abbildung 4-20). Aus der Gesamtkostenkurve K ist die Kurve k der Kosten je Ausbringungseinheit (Stückkosten) herzuleiten, indem jeder Punkt durch die dazugehörige Ausbringungsmenge x dividiert wird (vgl. Abbildung 4-20). Das Minimum dieser Stückkostenkurve gibt die Optimalbeschäftigung 0x an. Die bei dieser Ausbringung entstehenden Gesamtkosten 0K werden in der Standardkostenrechnung auf der Basis der Optimalbeschäftigung als Plankosten vorgegeben. Abweichungen der Istkosten, bei denen dieselben Festpreise anzusetzen sind, können durch eine andere Ausbringungsmenge und/oder einen Mehrverbrauch des Werkstoffes verursacht sein. Beispielsweise kann eine Unachtsamkeit bei der Einstellung der Maschine einen erhöhten Ausschuss bewirken. Wenn dagegen im anderen Falle der Kostenvorgabe eine Normalbeschäftigung von nx zugrunde gelegt wird, stellen die Gesamtkosten nK bei dieser Ausbringung die Plankosten dar. Nach den Erkenntnissen der betriebswirtschaftlichen Produktions- und Kostentheorie ist der Verbrauch bei einer Reihe von Einsatzgütern direkt von der erstellten Menge an Zwischen- oder Endprodukten abhängig. Vielfach besteht dabei eine proportionale Beziehung zwischen Verbrauchs- und Ausbringungsmengen, d.h. es liegen konstante Produktionskoeffizienten vor969. Derartige Beziehungen sind in der Regel beim Einsatz von Roh- und Hilfsstoffen sowie von Arbeitskräften gegeben, wenn die Entlohnung im Akkord erfolgt. Sie gelten vor allem für Einzelkosten. Der Verbrauch von Betriebsstoffen wird häufig von den technischen Eigenschaften der eingesetzten Maschinen und deren Intensität bestimmt. Die Ergebnisse der Produktionstheorie machen deutlich, dass in vielen Fällen auch für diese Stoffe eine proportionale Abhängigkeit von der Ausbringungsmenge angenommen werden kann, sofern die Maschinenintensität konstant gehalten wird970. Die technischen Eigenschaften der Maschinen, die Beziehungen zwischen dem Verbrauch an Betriebsstoffen und der Maschinenintensität sowie die günstigste Maschinenintensität lassen sich vielfach den Berechnungen des Maschinenherstellers entnehmen. Der Kostenverlauf ergibt sich des Weiteren daraus, welche Kosteneinflussgrößen bei Beschäftigungsänderungen variiert werden971. Die Art der Kostenplanung ist davon abhängig, inwieweit eine Unternehmung die maßgeblichen Kosteneinflussgrößen und die Kostenfunktionen für ihre Kostenarten und Kostenstellen kennt, sie durch eine Analyse der Zusammenhänge herausfinden kann oder aufgrund von Annahmen Kostenschätzungen durchführen muss. Für die Höhe der Kosten können technische 969 Vgl. SCHWEITZER, M. (Geltung), S. 247 f. 970 Vgl. GUTENBERG, E. (Produktion), S. 324; KILGER, W. (Produktions- und Kostentheorie), S. 63 ff. 971 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt B.I.2.a), S. 279 ff. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER690 Gesetzmäßigkeiten des Produktionsprozesses sowie das Verhalten von in der Unternehmung tätigen Personen und von Marktpartnern bestimmend sein. Des Weiteren hängen mehrere Kostenarten wie Steuern, Beiträge, Abgaben sowie Löhne und Gehälter (auch) von festgelegten Normen ab. Bei der Planung werden stets Hypothesen oder Annahmen über die Beziehungen zwischen den Kosten und ihren Einflussgrößen explizit oder implizit berücksichtigt. Wenn einer Unternehmung die erforderlichen Produktionsund Kostenfunktionen nicht bekannt sind, kann sie versuchen, die empirischen Kostenfunktionen durch Kostenanalysen oder statistische Schätzverfahren zu bestimmen. Ferner ist es auch möglich, die Plankosten ohne explizite Berücksichtigung kostentheoretischer Zusammenhänge zu schätzen972. 2. Planung der Einzel- und Gemeinkosten Den Ausgangspunkt für die Planung der Einzelkosten (Materialeinzelkosten, Lohneinzelkosten, Sondereinzelkosten der Fertigung und des Vertriebs sowie Ausschusskosten) bildet das geplante Produktionsprogramm einer Periode. Vor allem den Materialeinzel- und Lohneinzelkosten kommt dabei eine wichtige Bedeutung zu, da sie oft einen wesentlichen Teil der Gesamtkosten ausmachen. Dann liegt auf ihrer Planung und ihrer Kontrolle in der Standardkostenrechnung ein hohes Gewicht. Materialeinzelkosten sind Kosten verbrauchter Stoffe, die in der Kostenträgerrechnung den Kostenträgereinheiten (Stücken, Losen) direkt zugerechnet werden können. Die Bruttomaterialmengen sind aus den Nettoplanmengen der Materialarten, welche in die Kostenträger eingehen, und den geplanten Abfallmengen zu bestimmen und mit Festpreisen zu bewerten. Die Materialmengen lassen sich anhand von Fertigungsunterlagen wie Stücklisten und Rezepturen ermitteln. Diese geben an, welche Mengen an Fertigungs-, Bezugs- und Normteilen für die Produktion benötigt werden. Die in Stücklisten und Rezepturen enthaltenen Produktionskoeffizienten gelten in der Standardkostenrechnung für einen günstigen Verbrauch dieser Teile. Sofern die benötigten produktionstheoretischen Aussagen über den Materialeinsatz nicht vorliegen, kann er mit statistischen oder sonstigen Verfahren geschätzt werden973. Die geplanten Abfallmengen können nach verschiedenen Abfallursachen untergliedert werden. Die Planung von Abfallmengen bezieht sich in der Standardkostenrechnung lediglich auf technisch unvermeidbare Abfälle. Vermeidbare Materialabfälle werden als Abweichungen vom wirtschaftlichsten Materialverbrauch ausgewiesen. Dagegen sind in der Prognosekostenrechnung die erwarteten Materialverbräuche einschließlich der erwarteten vermeidbaren Abfälle anzusetzen. Die geplanten Einzelmaterialkosten sind eine wichtige Grundlage für die Erstellung von Plankalkulationen und für die laufende Kostenkontrolle des Einzelmaterials. Sie werden in der Regel nicht für die verschiedenen Kostenstellen, sondern für die einzelnen Kostenträger und gegebenenfalls für Aufträge oder Prozesse bestimmt. Lohneinzelkosten können in der Kalkulation den Kostenträgereinheiten direkt zugerechnet 972 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt B.I.2.b), S. 282 ff. 973 Vgl. MELLEROWICZ, K. (Planung), S. 174 ff. C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 691 werden. Sie beziehen sich auf die an den Kostenträgern durchgeführten menschlichen Arbeitsleistungen. Die Planung der Arbeitszeiten ist vielfach zugleich die Grundlage für die Entlohnung. Inbesondere bei Stück- oder Akkordlöhnen werden Arbeitszeitvorgaben mit REFA-Verfahren der Zeitmessung974 oder mit Hilfe von Verfahren der Systeme vorbestimmter Zeiten (z.B. Work Factor oder Methods Time Measurement) bestimmt, die sich für die Kostenplanung nutzen lassen. Die Bewertung der Planarbeitszeiten erfolgt in der Regel mit Minutenfaktoren. Dabei wird für jede Arbeitsminute ein Geldbetrag (€ je Minute) vorgegeben, der aus einem verrechneten oder erwarteten Lohnsatz abgeleitet ist. Die Lohneinzelkosten werden häufig für jede Kostenstelle vorgegeben. Damit wird eine kostenstellenweise Kontrolle dieser Kosten ermöglicht, deren Höhe von den Kostenstellenleitern beeinflusst wird. Ferner werden die Fertigungszeiten vielfach als Bezugsgrö- ßen von Fertigungsgemeinkosten gewählt. Dann kann die kostenstellenweise Planung der Fertigungszeiten sowohl für die Planung der Fertigungsgemeinkosten einer Kostenstelle als auch für die Bestimmung von Zuschlagssätzen in der Plankalkulation erforderlich sein975. Somit kann die Planung der Lohneinzelkosten Grundlage für eine kostenstellenweise Beeinflussung der Einzellöhne, die Planung der Gemeinkosten in der Fertigung, die Erstellung von Plankalkulationen und die Lohnbestimmung bei Akkordlohn sein. Die Sondereinzelkosten der Fertigung (z.B. für Spezialwerkzeuge, Lizenzen, Forschung und Entwicklung sowie Energiekosten) lassen sich häufig nur für Produktarten oder -gruppen und nicht für Produkteinheiten unmittelbar planen. Die für eine Produktart oder -gruppe anfallenden Sonderkosten werden dann vielfach auf die Produkteinheit geschlüsselt, um möglichst viele Kostenarten als Einzelkosten zu erfassen. Besondere Probleme bildet die Planung der Kosten für Forschung und Entwicklung, da sich die Ergebnisse dieser Tätigkeiten höchstens begrenzt mit ausreichender Sicherheit voraussagen lassen. Mit der Vorgabe von Standardkosten will man aber die in diesen Bereichen tätigen Mitarbeiter motivieren und lenken. Die Schwierigkeiten der Verhaltensbeeinflussung und die Informationsasymmetrie sind in ihnen besonders hoch. Die Höhe der Sondereinzelkosten des Vertriebs z.B. für Verpackungsmaterial, Vertreterprovision, Fracht und Steuern kann vom Preis der Absatzgüter abhängen. Daneben können sie anhand von Auftragswerten, Rabattgruppe der Kunden, der Verpackungs- und der Lieferungsart zu planen sein. Durch die Bestimmung von Standardkosten für den Ausschuss versucht man, die Mitarbeiter zu einer möglichst fehlerfreien Durchführung von Fertigungsprozessen zu bewegen. Anhand von produktionstheoretischen Untersuchungen und Analysen ist herauszufinden, welcher Ausschuss auch bei wirtschaftlicher Produktionsweise unvermeidlich ist und deshalb in die Standardkosten einbezogen werden muss. In Form von Sondereinzelkosten werden die Ausschusskosten vor allem bei Einzel- und Kleinserienfertigung besonders geplant. Dagegen rechnet man sie bei größeren Serien oft in die Fer- 974 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt B.I.3.a), S. 285 ff. 975 Vgl. KILGER, W. (Deckungsbeitragsrechnung11), S. 212. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER692 tigungsgemeinkosten ein und berücksichtigt sie bei Massenfertigung durch Ausschusskoeffizienten. Dies hat zur Folge, dass die bei ihnen auftretenden Abweichungen in der Kontrolle nicht unmittelbar ermittelt werden können. Die Planung der Gemeinkostenarten erfolgt in den Kostenstellen. Sie bildet neben der Steuerung und Beeinflussung die wesentliche Aufgabe der Kostenstellenrechnung in der Standardkostenrechnung. Die Gliederung der Kostenarten und der Kostenstellen richtet sich nach den Erfordernissen der Verhaltenssteuerung und -kontrolle. Besondere Bedeutung besitzt in der Standardkostenrechnung die Kostenstellengliederung. Im Vordergrund steht dabei die Einteilung nach organisatorischen Gesichtspunkten. Jede Kostenstelle muss einen selbständigen Verantwortungsbereich bilden. Dann ist der jeweilige Kostenstellenleiter für die Kostenabweichungen seines Abrechnungsbezirks verantwortlich und soll lernen, seine Kostenstelle zielorientiert zu lenken. Daneben muss die Abgrenzung der Abrechnungsbezirke so erfolgen, dass der Kostenplanung geeignete Bezugsgrößen zugrunde gelegt werden können. Insbesondere ist zu prüfen, ob durch eine entsprechend tiefgehende Einteilung in Abrechnungsbezirke erreichbar ist, dass zwischen der Kostenhöhe und ihren Einflussgrößen eindeutige Beziehungen bestehen. Die Beschäftigung der Kostenstellen wird in der Standardkostenrechnung als wichtigste Einflussgröße der Kosten angesehen. Für die Kostenplanung ist wesentlich, wie die verschiedenen Gemeinkostenarten von der Beschäftigung abhängig sind. Die Berücksichtigung der Beschäftigung ist in der Standardkostenrechnung notwendig, weil Beschäftigungsänderungen in der Regel nicht von den Kostenstellenleitern verursacht werden und daher von diesen auch nicht zu verantworten sind. Die verschiedenen Gemeinkostenarten sind im Rahmen der Standardkostenrechnung ferner daraufhin zu untersuchen, inwieweit ihre Höhe von den Kostenstellen beeinflussbar ist. Zu den nicht beeinflussbaren Gemeinkosten gehören neben den beschäftigungsfixen Kosten auch kalkulatorische Kosten und Schlüsselgemeinkosten, deren Verteilung nicht nach leistungsabhängigen Bezugsgrößen erfolgt. Zum Beispiel kann die Planung der Stromkosten für den Gesamtbetrieb global vorgenommen werden, wenn Maßgrößen zur Erfassung des Istverbrauchs je Kostenstelle fehlen. Eine Ermittlung von Kostenabweichungen ist dann bei den Kostenstellen nicht zweckmäßig, wenn die Plan- und die Istkosten des Stromverbrauchs je Kostenstelle mit Hilfe leistungsunabhängiger Verteilungsschlüssel wie Rauminhalt bestimmt werden. Die Höhe der kalkulatorischen Kosten ist in der Regel ebenfalls vom Verhalten der Kostenstellenleiter unabhängig. Im Normalfall hat der Kostenstellenleiter keinen Einfluss auf die Höhe der kalkulatorischen Abschreibungen, da die zugrunde liegende Investitionsentscheidung von der Unternehmungsleitung getroffen wird. Auch der Gebrauchsverschleiß unterliegt nicht der Entscheidung des Kostenstellenleiters, sondern er hängt von der Beschäftigung der Kostenstelle ab, auf die der Kostenstellenleiter in der Regel keinen Einfluss nehmen kann. Bei kalkulatorischen Zinsen ist eine gewisse Einflussnahme durch den Kostenstellenleiter und damit eine Verantwortbarkeit möglich. Kann der Kostenstellenleiter beispielsweise Bearbeitungsreihenfolgen von Aufträgen durch Entscheidungen beeinflussen oder die Menge an gela- C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 693 gerten Stoffen bzw. Zwischenprodukten disponieren, dann müssen die relevanten Zinsen berechnet und der Verantwortung des Kostenstellenleiters unterworfen werden. Allgemein gilt, dass bei Kostenarten, deren Höhe von den Kostenstellenleitern nicht beeinflusst werden kann, auch keine dezentrale kostenstellenbezogene Kostenkontrolle durchführbar ist. Deshalb kann man in der Standardkostenrechnung unter dem Gesichtspunkt der Verhaltensbeeinflussung auf die Vorgabe nicht beeinflussbarer Kosten verzichten. Ihre Vorgabe ist in der Standardkostenrechnung aber dann notwendig, wenn diese als vollständige Plankostenrechnung mit Erfolgsrechnung und Plankalkulation konzipiert wird976. Zu den Gemeinkosten der Betriebsarbeit gehören vor allem Hilfslöhne, Zusatzlöhne, Gehälter und Sozialkosten. Sie beziehen sich auf Hilfstätigkeiten bei Transport, Kontrolle, Reinigung und dergleichen. Für die Kostenplanung von Hilfslöhnen, beispielsweise für Transport- oder Wartungsarbeiten, ist zu untersuchen, in welchem Umfang derartige Arbeitsleistungen bei den berücksichtigten Beschäftigungsgraden und effizienter Durchführung eingesetzt werden müssen. Zusatzlöhne für Anlauf-, Anlern- und Wartezeiten oder Störungen im Arbeitsablauf u.a. sind in der Standardkostenrechnung lediglich in ihrer unvermeidbaren Höhe in den Vorgaben enthalten. Die Planung von Gehaltskosten richtet sich nach der Zahl der Angestellten und gegebenenfalls nach ihren Arbeitszeiten. Die Kosten sind dann auf die Stellen zu verteilen, in denen sie tätig sind. Sozialkosten werden wie in anderen Kostenrechnungssystemen meist proportional auf die Lohn- und Gehaltskosten der Kostenstellen zugerechnet. Der Verbrauch an Hilfsstoffen sollte nur dann als Gemein- und nicht als Einzelkosten behandelt werden, wenn ihm keine spezielle Bedeutung zukommt. Für die Planung von Betriebsstoffen wie Öl, Kraftstoff u.a. sind die produktionstheoretischen Kenntnisse über die Input-Output-Beziehungen an den Anlagen maßgebend. Aus entsprechenden Verbrauchsfunktionen oder Verbrauchsanalysen für die Abhängigkeit des Betriebsstoffverbrauchs von den technischen Eigenschaften, der Intensität sowie der Laufzeit und damit der Beschäftigung von Anlagen lassen sich Standardmengen bestimmen, die mit Festpreisen zu bewerten sind. Gemeinkosten des Werkzeugverbrauchs für Handwerkzeuge, Maschinenwerkzeuge, Messwerkzeuge und Kleinbetriebsmittel unterliegen vielfach lediglich einem Gebrauchsverschleiß. Dessen Abhängigkeit von der Gebrauchsdauer, der Bearbeitungsintensität oder der Qualität der zu bearbeitenden Güter muss für eine exakte Planung und Vorgabe untersucht werden. Dann kann man seine kostengünstigste Ausprägung für den in den einzelnen Stellen vorgesehenen Werkzeugeinsatz bestimmen. Bei der Abschreibungsplanung muss in einer verhaltenssteuerungsorientierten Standardkostenrechnung das Schwergewicht auf dem von den Kostenstellen beeinflussbaren Verschleiß, d.h. dem Gebrauchsverschleiß liegen. Dieser ergibt sich aus der Beschäftigung der Anlage. Soweit Anlagen sowohl dem Zeit- als auch dem Gebrauchsverschleiß unterliegen, muss die Gesamtabschreibung in einen beschäftigungsfixen und einen beschäftigungs- 976 Vgl. KOSIOL, E. (Standardkostenrechnung), S. 31; MELLEROWICZ, K. (Planung), S. 232 f. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER694 variablen Teil aufgespalten werden. Für die Planung der Kosten von Instandhaltungen und Reparaturen ist wesentlich, in welchem Umfang diese Leistungen aufgrund der technischen Beschaffenheit der Anlagen sowie der geplanten Laufzeiten notwendig sind. Häufig können der Planung von Instandhaltungskosten systematische Wartungspläne zugrunde gelegt werden, während Reparaturen bei unvermutet aufgetretenen Schäden erforderlich werden und daher nicht in gleicher Weise geplant werden können. Die Planung der kalkulatorischen Zinsen muss von dem in der Planungsperiode gebundenen betriebsnotwendigen Kapital ausgehen. Aus der Anlagenrechnung lässt sich der Wert der Anlagegüter bestimmen, die in einer Kostenstelle eingesetzt sind. Die Höhe des gebundenen Kapitals ergibt sich aus den Restwerten der Anlagen. Man erhält diese Restwerte, indem man von den Anschaffungskosten (-auszahlungen) die Abschreibungen vergangener Perioden abzieht. Setzt man aus Vereinfachungsgründen einen im Durchschnitt gebundenen Kapitalbetrag an, wird die tatsächliche Kapitalbindung nicht sichtbar. Die Planung des in Umlaufgütern wie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Zwischen- und Endprodukten sowie Debitoren gebundenen Kapitals muss auf einer genauen Planung der Beschaffungs-, Fertigungs- und Absatzprozesse aufbauen. Wenn man sich mit einer globalen Planung des hier gebundenen Kapitals zufrieden gibt, ist eine effiziente Steuerung dieser Kosten kaum möglich. Sie besitzen jedoch vielfach kein geringes Gewicht. Deshalb sollte eine genauere Planung berücksichtigen, inwieweit der Umfang der Güterbestände von der Beschäftigung der Unternehmung und in welchem Umfang er von der Wirtschaftlichkeit in den einzelnen Kostenstellen abhängt. Die Planung von Steuern, Beiträgen und Versicherungen richtet sich nach deren Bemessungsgrundlagen. Insbesondere bei Werbungskosten können detaillierte Kostenanalysen notwendig sein, um in diesem Bereich einen wirtschaftlichen Umgang mit den zur Verfügung stehenden Mitteln sicherzustellen. Eine fundierte Planung von Standardwerbekosten bildet einen Ausgangspunkt, um zu tiefergehenden Werbeerfolgskontrollen hinsichtlich der Wirksamkeit der einzelnen Aktivitäten zu gelangen. Für die Durchführung von Wirtschaftlichkeitskontrollen muss der Einfluss von Beschäftigungsänderungen berücksichtigt werden, weil die Kostenstellenleiter für jene Kostenabweichungen, die auf Beschäftigungsänderungen beruhen, nicht verantwortlich sind. Deshalb ist die Standardkostenrechnung als flexible Plankostenrechnung durchzuführen. Wenn die Kostenkurve eine proportionale Beziehung zwischen Kosten und Beschäftigung ausdrückt, erhält man die Kosten eines Abrechnungsbezirks durch die Multiplikation der Kosten je Beschäftigungseinheit mit dem Beschäftigungsgrad. Dagegen sind beschäftigungsfixe Kosten bei allen Beschäftigungsgraden gleich hoch. Setzen sich die Kosten aus beschäftigungsfixen und beschäftigungsvariablen Teilen zusammen, so sind dieselben Verfahren zur Verrechnung der Kostenvorgabe auf alternative Beschäftigungsgrade wie in der Prognosekostenrech- C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 695 nung977 anwendbar. In Systemen der Vollkostenrechnung sind insbesondere die Umrechnung mit Hilfe von Variatoren, das Aufstellen von Stufenplänen sowie eine Trennung von variablen und fixen Kosten gebräuchlich. Aus den mit einer dieser Methoden aufgebauten Kostenstellenplänen sämtlicher Haupt-, Neben- und Hilfskostenstellen lässt sich der Betriebsabrechnungsbogen bilden. Dieser vermittelt einen Überblick über die geplanten Gemeinkosten der Unternehmung und ihre Aufteilung auf Kostenstellen. Auf der Basis des geplanten innerbetrieblichen Leistungsaustausches lässt sich eine Umlage der Plankosten von Vorkostenstellen auf Endkostenstellen durchführen, so dass Planzuschlagssätze für die Kalkulation ermittelt werden können. Der Betriebsabrechnungsbogen mit Plankosten stellt in der Standardkostenrechnung die Grundlage für die Abweichungsanalyse dar. Er bildet eine Basis der Wirtschaftlichkeitskontrolle und der Verhaltensbeeinflussung. Ferner ist der Betriebsabrechnungsbogen mit Plankosten Grundlage für die Erstellung von Planerfolgsrechnungen und Plankalkulationen. In der Prognosekostenrechnung ermöglicht er dagegen die Analyse von Differenzen zwischen vorausgesagten und realisierten Kosten und damit die Überprüfung der Kostenprognose und der Erfolgsrealisation. 3. Planerfolgsrechnung und Plankalkulation Im formalen Aufbau stimmen Planperiodenrechnungen und Plankalkulationen mit den entsprechenden Istkostenrechnungen überein. Dabei werden im Rahmen der Vollkostenrechnung die gesamten Plankosten einer Planungsperiode den Kostenträgern zugerechnet. Die Planerfolgsrechnung kann auch in der Standardkostenrechnung nach dem Gesamtkosten- oder dem Umsatzkostenverfahren erfolgen978. Vielfach wird sich das Umsatzkostenverfahren als zweckmäßiger erweisen, weil die meisten Gemeinkostenarten nicht global für die gesamte Unternehmung, sondern für jede Kostenstelle geplant werden. Zu seiner Durchführung müssen Plankalkulationen der Endprodukte vorliegen. Ferner ist eine Planung der Absatzmengen und Absatzpreise notwendig. Als Standardrechnung kann die Planerfolgsrechnung der mengenmäßigen Erfolgskontrolle und dem innerbetrieblichen Zeitvergleich dienen. In ihr beruhen die Plankosten auf wirtschaftlichsten Güterverbräuchen und auf Festpreisen. Die geplanten Absatzgüter sind ebenfalls mit Festpreisen zu bewerten. Hierdurch wird die Vergleichbarkeit mit den Erfolgen anderer Perioden erheblich verbessert. Eine Standardisierung der Absatzmengen erscheint nur dann zweckmäßig, wenn die vorgegebenen Absatzmengen Zielgrößen für den Vertriebsbereich darstellen. Somit ist auch in der Standarderfolgsrechnung vom erwarteten Güterabsatz auszugehen. Im Rahmen der Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) werden in Systemen der Plankostenrechnung Plankalkulationen erstellt. In diesen werden die Kosten je Kostenträgereinheit bestimmt, die in einer künftigen Abrech- 977 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt B.I.3.c), S. 290 ff. 978 Vgl. Kapitel 2., Abschnitt D.II.1., S. 191 ff. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER696 nungsperiode entstehen werden. Diesen Vorkalkulationen können Nachkalkulationen gegenübergestellt werden, welche die tatsächlich angefallenen Kosten je Kostenträgereinheit ermitteln. Aus den Abweichungen zwischen Vor- und Nachkalkulation lassen sich Schlüsse über die Zuverlässigkeit und Genauigkeit der Prognose oder die Wirtschaftlichkeit der Produkterzeugung ziehen. Plankalkulationen sind als Standardkalkulationen konzipiert. Plankalkulationen (Vorkalkulationen, Angebotskalkulationen) auf der Basis normalisierter Istkosten reichen für eine wirksame Verhaltenssteuerung und -kontrolle nicht aus, da bei Normalkalkulationen die Kosteneinflussgrößen und ihre kostengünstigsten bzw. zu erwartenden Ausprägungen nicht analysiert werden. Für die Plankalkulation der Stückkosten lassen sich in der Standardkostenrechnung alle Kalkulationsverfahren verwenden979. In ihrer formalen Struktur und in ihrer Anwendbarkeit gleichen sie den Istkalkulationen. Die Unterschiede bestehen im Kostenansatz und damit im materiellen Inhalt der Kalkulation. Die enthaltenen Kostenzahlen müssen durch eine Bewertung von wirtschaftlichsten Güterverbräuchen mit Festpreisen bestimmt werden. Sofern eine Analyse und Planung der Gemeinkosten je Kostenstelle und der Einzelkosten vorgenommen wird, kann die Plankalkulation auf den Ergebnissen der Kostenarten- und Kostenstellenplanrechnung aufbauen. Grundlage der Plankalkulation in der Standardkostenrechnung sind die geplanten Einzelkosten je Kostenträgereinheit. Es ist deshalb zu ermitteln, welche Einzelkostenarten in welcher Höhe durch eine Kostenträgereinheit verursacht werden. Wenn die Lohneinzelkosten in der Plankostenrechnung je Kostenstelle geplant werden, verrechnet man sie häufig nicht als Einzelkosten, sondern als Fertigungsgemeinkosten980. Bei Durchführung einer Zuschlagsrechnung ergeben sich die Zuschlagssätze für Gemeinkosten aus den Kostenstellenplänen und dem Betriebsabrechnungsbogen der Plankosten. Die geplanten Gemeinkosten je Kostenträgereinheit werden mit Hilfe der Bezugsgrö- ßen den geplanten Einzelkosten zugeschlagen, welche in der Kostenstellenrechnung zur Planung der Gemeinkosten herangezogen worden sind. Da in Systemen der Plankostenrechnung umfangreiche Kostenanalysen vorgenommen werden müssen, zeichnen sich Standard- und Prognosekalkulationen in der Regel durch mehr und genauere Bezugsgrößen aus als Kalkulationen in Systemen der Istkostenrechnung981. Aufgrund der Kostenanalysen lässt sich in Systemen der Plankostenrechnung zusätzlich eine genauere Zurechnung der realisierten Istkosten auf die Kostenträgereinheiten vollziehen. Die Ergebnisse der Kostenanalysen werden nicht nur für Vorkalkulationen, sondern auch für Nachkalkulationen ausgewertet. Besondere Probleme der Plankalkulation treten bei der Kalkulation neuer Produkte auf. Die Unternehmung kann bei ihnen lediglich in begrenztem Maße auf Erfahrungen in der Fertigung zurückgreifen. Deshalb muss sich die Planung auf Musterfertigungen und Probeläufe sowie Ergebnisse externer 979 Vgl. Kapitel 2., Abschnitt C.III., S. 159 ff. 980 Vgl. MELLEROWICZ, K. (Planung), S. 192; KILGER, W. (Deckungsbeitragsrechnung10), S. 580. 981 Vgl. KILGER, W. (Deckungsbeitragsrechnung10), S. 581 ff. C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 697 Institutionen stützen. Vielfach ist es hier üblich, die Höhe der Stückkosten auftragsweise zu planen, da eine Reihe von Gemeinkosten von Auftragsumfang und Auftragszusammensetzung abhängig ist. Eine Standardkalkulation ist insbesondere für die Kosten- und Erfolgskontrolle der Produkte geeignet. Aus ihr wird ersichtlich, inwieweit bei einzelnen Produkten durch eine wirtschaftlichere Fertigung Kosten eingespart werden können. Für die Preispolitik vermittelt die Standardkalkulation auch Informationen darüber, ob sich Preisnachlässe durch eine wirtschaftlichere Herstellung auffangen lassen. III. Abweichungsanalysen in der Standardkostenrechnung 1. Bedeutung und Inhalt der Kostenkontrolle In der Standardkostenrechnung sollen durch Soll-Ist-Abweichungen unwirtschaftliche Güterverbräuche festgestellt und das Mitarbeiterverhalten im Sinne einer Verbesserung der Wirtschaftlichkeit beeinflusst werden. Unter den Aspekten der Verhaltenssteuerung von Mitarbeitern soll die Standardkostenrechnung die Aufgaben der Durchsetzung (Veranlassung) geplanter (standardisierter) Kosten erfüllen. Da die Standardkostenrechnung auf eine möglichst wirtschaftliche Lenkung des Unternehmungsprozesses ausgerichtet ist, haben die Durchsetzung von Plankosten und die Kostenkontrolle in ihr eine besonders große Bedeutung. Im Mittelpunkt der Steuerung stehen hier die kostenmäßige Durchsetzung von Planvorgaben und die Kontrolle der Kostenstellen. Jedoch können in der Standardkostenrechnung auch eine Durchsetzung von Planvorgaben und die Kostenkontrolle der Kostenarten und der Kostenträger durchgeführt werden. Die Erkennung und Ausschaltung exogener Einflüsse wie Preisänderungen auf die Kostenhöhe kann als Gegenstand einer Durchsetzung sowie Kostenkontrolle in der Kostenartenrechnung angesehen werden. Grundsätzlich kann eine Durchsetzung sowie Kontrolle der Kosten als Zeitvergleich, Soll-Ist-Vergleich oder Betriebsvergleich erfolgen982. In Plankostenrechnungen wird ein Soll-Ist-Vergleich durchgeführt, indem man zu erreichende Plankosten den tatsächlich realisierten Istkosten gegenüberstellt. Dabei unterscheidet man zwischen einem geschlossenen (vollständigen) und einem partiellen (teilweisen) Soll-Ist-Vergleich983. Der geschlossene Soll-Ist- Vergleich umfasst alle Kostenarten, während in einem partiellen Soll-Ist-Vergleich lediglich die von den Kostenstellenleitern beeinflussbaren Kostenarten einbezogen werden. In letzterem Fall steht die zielführende Verhaltensbeeinflussung der Kostenstellenleiter im Mittelpunkt der Kostengestaltung. 982 Vgl. Kapitel 1., Abschnitt A.III.4., S. 34 ff. 983 Vgl. KILGER, W. (Deckungsbeitragsrechnung 11), S. 411.