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III. Aussagefähigkeit agencytheoretischer Ansätze für die Kosten- und Erlösrechnung in:

Marcell Schweitzer, Hans-Ulrich Küpper

Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, page 712 - 715

10. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3804-8, ISBN online: 978-3-8006-4414-8, https://doi.org/10.15358/9783800644148_712

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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680 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER ? ??????? 2 1=t tU )t(x))t(x(q-dw=)G(E )x)x(q-xd+x)x(q-xd( 2 1= 222111 ?? ) 2 d 2 xd+xxd( 2 1= 22 122 11 ???? ) 2 d 2 x3xd( 2 1= 22 1 1 ??? . Die Optimierung dieses Ausdrucks in Bezug auf 1x mit der Bedingung erster Ordnung 0=)x3-d( 2 1= dx dG 2 1 1 U führt zu 3/d=x1 . Damit lassen sich als Second-best-Lösung die in Abbildung 4-17 angegebenen Verrechnungspreise (0,333 für 1t ? und 1 für 2t ? ) und Gewinne bei Vorliegen beider Typen von Bereichsleitern ermitteln. Durch diese Lösung steigt der Erwartungswert des Unternehmensgewinns auf 333,02/)444,0222,0(=GU ?? . Er ist damit größer als bei den anderen Formen der Steuerung, erreicht jedoch nicht die First-best-Lösung. III. Aussagefähigkeit agencytheoretischer Ansätze für die Kostenund Erlösrechnung Die Ansätze der normativen Agencytheorie vermitteln strukturelle Einsichten in Verhaltenssteuerungsprobleme. Durch ihre Übertragung auf die Kostenund Erlösrechnung wird der Blick auf wichtige Tatbestände der Realität wie die unvollkommene Information, die asymmetrische Informationsverteilung sowie den Einfluss subjektiver Ziele auf die Berichterstattung gelenkt, die sonst in der Kosten- und Erlösrechnung wenig beachtet werden. Damit haben sie eine bedeutende Funktion in der Problemerkennung und -analyse. Sie machen deutlich, dass im Hinblick auf das Rechnungsziel der Verhaltenssteuerung andere Konzepte und Verfahren notwendig sind als bei der Ermittlung planungsrelevanter Informationen. Daran zeigt sich, wie stark der Rechnungszweck die Struktur einer Rechnung bestimmt. Unterschiedliche Rechnungszwecke verlangen in der Regel auch verschiedenartige Rechnungssysteme. Die Strenge in der Formulierung von Prämissen sowie in der Ableitung von Ergebnissen stärkt ihre logische Geltung. Im Gegensatz zu den Ansätzen des Behavioral Accounting liegt ihnen ein einheitlicher Strukturkern zugrunde. Es deutet sich an, dass man auf dem beschrittenen Wege zu einem relativ geschlossenen theoretischen Aussagensystem gelangen kann. Die für eine solche Klarheit wohl unvermeidliche Enge der Prämissen schränkt zugleich die Übertragbarkeit auf Gegebenheiten der oft vielfältigeren und komplexeren Realität ein. Die Präzision der Aussagen gilt nur im Rahmen der engen Modellannahmen, sie gelten so nicht ohne weiteres für die Realität. B. Principal-Agent-Ansätze 681 Zudem gehen die Principal-Agent-Ansätze von dem äußerst engen Rationalitätsverständnis der individuellen Nutzenmaximierung aus954. Dies entspricht nicht der Vielfalt an Verhaltensweisen, wie sie in der Realität zu beobachten sind, und ist daher eher als methodisches Konstrukt denn als empirische Verhaltenshypothese zu verstehen. So kann gefragt werden, in welchem Umfang tatsächlich eine Nutzenmaximierung angestrebt wird oder eher ein auf befriedigende Zielerreichung gerichtetes Verhalten verbreitet ist. Bezieht man darüber hinaus die Nutzenmaximierung auf ein weitgehend monetäres Eigeninteresse, so ist ein beachtlicher Teil beobachtbaren Handelns mit ihr nicht abgedeckt. Fasst man den Nutzenbegriff hingegen so weit, dass er beispielsweise altruistisches Verhalten einschließt, werden die Modelle inhaltsarm. Zudem stellt eine Berücksichtigung verschiedener quantitativer und qualitativer Größen in der Nutzenfunktion deren kardinale Messbarkeit in Frage. Auch ist zu fragen, in welchem Umfang die Modellprämissen für Verhaltensweisen von dem jeweiligen Kulturbereich beeinflusst werden. So kann für bestimmte Bereiche ein eher kollektivistisches statt individualistisches Verhalten maßgeblich sein. Eine nur begrenzte empirische Plausibilität kommt der Arbeitsleidhypothese zu955. Bei Führungskräften spricht der Augenschein häufig eher für die umgekehrte Hypothese. Dahinter verbirgt sich zudem das Problem, was konkret mit Arbeitsleid bezeichnet und wie die Anstrengung bzw. das Aktivitätsniveau gemessen wird. Zudem deutet dieses Problem darauf hin, dass bislang viele Führungsfragen nur in sehr vereinfachter Form in Principal-Agent-Modellen erfasst werden können. Einflüsse, die sich aus der z.B. sozialen Struktur einer Marktwirtschaft oder aus Mitbestimmungsregelungen, dem Abschluss kollektiver Arbeitsverträge, einer Differenzierung der Verhaltensweisen nach Hierarchieebenen u.a. ergeben, bedürfen der genaueren Analyse. Daran wird erkennbar, dass die Agencytheorie über ihre spezifischen Denkmuster neue Fragen aufwirft. Ihr kann hierdurch eine wichtige heuristische Funktion für weitere Forschungsaufgaben auf dem Weg zu einer realwissenschaftlichen Fundierung einer Führungstheorie zukommen. Mit der Agencytheorie lassen sich in erster Linie qualitative Einsichten gewinnen. Praktisch anwendbare Systeme der Verhaltenssteuerung mit Kosten- und Erlösgrößen sind bislang kaum ableitbar. Wie das Behavioral Accounting weist sie auf spezifische Probleme hin, die bei der Gestaltung verhaltenssteuerungsorientierter Rechnungssysteme zu beachten sind. Die Betonung der logischen Geschlossenheit und die geringe Hinterfragung oder Prüfung der empirischen Geltung der zugrunde gelegten Prämissen stehen in deutlichem Gegensatz zur Methodik der Verhaltenswissenschaften. Logische Strenge der agencytheoretischen und empirische Ausrichtung verhaltenswissenschaftlicher Ansätze könnten sich letztlich aber gegenseitig ergänzen. Deshalb ist vorstellbar, dass man über eine Verbindung von Ansätzen der Principal-Agent-Theorie mit Ansätzen sowie Erkenntnissen des Behavioral 954 Vgl. LEVINTHAL, D. (Survey), S. 154. 955 Vgl. LEVINTHAL, D. (Survey), S. 181 f. 682 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER Accounting zu einer Fundierung verhaltenssteuerungsorientierter Systeme der Kosten- und Erlösrechnung gelangt. Die zu kostenrechnerischen Problemen entwickelten Principal-Agent-Modelle werden vielfach dafür herangezogen, Gesichtspunkte für eine Anwendung von Systemen der Voll- oder Teilkostenrechnung zu begründen. Die in Abschnitt B.II.1. dieses Kapitels analysierten Beispiele haben beispielsweise gezeigt, dass ein Verzicht auf Gemeinkostenumlagen Verhaltenssteuerungszwecken meist zuwiderläuft, weil er zu einer Überbeanspruchung zentral bereitgestellter Güter führen kann. Jedoch lassen sich die beabsichtigten Steuerungswirkungen über einfache Schlüsselungsverfahren der Vollkostenrechnung nur in Ausnahmefällen erreichen. Diese Modelle deuten deshalb eher an, dass man spezifische, am jeweiligen Problem und der betrachteten Entscheidungssituation orientierte Verfahren benötigt, als dass Verfahren der Vollkostenrechnung den Verfahren der Teilkostenrechnung überlegen seien. Auch in den Systemen der Teilkostenrechnung hat man erkannt, dass eine Beschränkung auf die variablen bzw. die Einzelkosten für Planungs- und vor allem für Verhaltenssteuerungszwecke oft nicht ausreicht. Deshalb wird es in ihnen als wichtige Aufgabe angesehen, Konzepte zur Vorgabe von Deckungsbudgets956 oder Soll-Deckungsbeiträgen bzw. speziellen Verrechnungspreisen957 zu entwickeln und anzuwenden. Eine Reihe der mit Hilfe von Principal-Agent-Modellen analysierten Verfahren der Gemeinkostenzurechnung lässt sich auch als derartige Ansätze zur Bestimmung von Vorgabewerten interpretieren. Zudem bietet es sich an, die Umlage nicht nur von Gemeinkosten, sondern auch von Deckungsbeiträgen anhand von Principal- Agent-Modellen auf ihre Verhaltenssteuerungswirkungen hin zu prüfen. Diese Gründe sprechen ebenso wie die engen Prämissen dafür, nicht vorschnell auf eine generelle Vorzugswürdigkeit von (Voll-) Kostenrechnungssystemen bei der Verhaltenssteuerung zu schließen. Zulässig erscheint es aber, die mit Principal-Agent-Modellen gewonnenen Erkenntnisse als einen Hinweis auf intuitive Gründe zu sehen, welche neben anderen die vielfache Verwendung von Vollkostenrechnungen in der Praxis plausibel machen. 956 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt D.IV.3.a), S. 542 ff. 957 Vgl. z.B. HIROMOTO, T. (Management Accounting). C. Flexible Standardkostenrechnung als traditionelles System einer verhaltenssteuerungsorientierten Kosten- und Erlösrechnung I. Zwecksetzungen der flexiblen Standardkostenrechnung Neben dem Behavioral Accounting, dem Target Costing und Principal- Agent-Ansätzen gehört auch die traditionelle flexible Standardkostenrechnung zu den Systemen der verhaltenssteuerungsorientierten Kosten- und -erlösrechnung. Bei ihr stehen die Rechnungsziele der am Prinzip der Technizität ausgerichteten Steuerung im Vordergrund958. Die Vergleichsrechnung (Kontrolle), welche für die Steuerung unterstellt wird, ist eine Soll-Ist-Rechnung mit der Funktion einer kurzfristigen Ergebniskontrolle. Unter Führungsaspekten dient die Standardkostenrechnung als Instrument zur Verhaltenssteuerung von Mitarbeitern. Die geplanten Kosten werden dann als Verhaltensnorm oder Standard vorgegeben, an dem die mengenmäßige Wirtschaftlichkeit der Planrealisation bzw. des Mitarbeiterverhaltens gemessen wird. Standardkostenrechnungen stellen in erster Linie Instrumente zur Verhaltensbeeinflussung mittlerer und unterer Instanzen der Unternehmung dar. Sie sind innerbetrieblich orientiert. Um dieses Rechnungsziel erfüllen zu können, müssen die Plankosten jene Kosten umfassen, deren Höhe von den Entscheidungen und dem Handeln dieser Instanzen abhängig ist. Einflüsse auf die Kostenhöhe von außerhalb der Unternehmung sind weitgehend auszuschalten. Aus diesem Grund werden Marktpreisschwankungen eliminiert, indem die Verbrauchsgüter mit Festpreisen bewertet werden. Dabei bewertet man sowohl den geplanten als auch den tatsächlichen Güterverbrauch mit Festpreisen. Durch die Konstanz der Preise werden Plan- und Istverbrauchsmengen über einen längeren Zeitraum hinweg vergleichbar gemacht. Damit lässt sich die zeitliche Entwicklung der Technizität erkennen. Durch die Bewertung des Güterverbrauchs mit Festpreisen wird in der Standardkostenrechnung die Mengenkomponente der Kosten besonders hervorgehoben. Die Festpreise erfüllen dabei eine doppelte Funktion. Sie machen zum einen die Mengen verschiedener Güterarten addierbar und vergleichbar. Deshalb kann jeder Kostenstelle (jedem Kostenstellenleiter) ein Plankostenbetrag vorgegeben werden, der eine Zusammenfassung verschiedener Planverbrauchsmengen bildet. Zum anderen bringen Festpreise eine Gewichtung der Verbrauchsgüter zum Ausdruck959. Aus den Preisen wird ersichtlich, bei welchen Gütern ein erhöhter Verbrauch zu starken Kostensteigerungen führt. Deshalb werden Festpreise häufig in Anlehnung an die Marktpreise festgelegt, so dass sie die Relationen zwischen den Marktpreisen der Güter annähernd widerspiegeln960. Da Festpreise über längere Zeit hinweg konstant gehalten werden, treten laufend Differenzen zu den tatsächlichen Marktpreisen auf. Im Hinblick auf das Rechnungsziel der Verhaltenssteuerung sind diese Differenzen jedoch nicht störend. 958 Vgl. KOSIOL, E. (Standardkostenrechnung), S. 22 ff. 959 Vgl. KÄFER, K. (Standardkostenrechnung), S. 73 ff. 960 Vgl. MELLEROWICZ, K. (Planung), S. 86.

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Zusammenfassung

Dieses Standardwerk liefert Ihnen einen umfassenden Überblick über die Aufgaben, Techniken und Systeme der Kosten- und Erlösrechnung. Zunächst führt es in die Grundlagen ermittlungsorientierter Systeme ein. Dazu gehören die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, ein Spektrum, das in jeder Vorlesung zur Kostenrechnung gelehrt wird. Daran schließt sich die Darstellung planungs- und verhaltenssteuerungsorientierter Systeme an. Dabei handelt es sich um Methoden wie Prozesskosten-, Grenzplankosten- oder Deckungsbeitragsrechnungen und Target Costing, die im Alltag von höchster praktischer Relevanz sind. Abgeschlossen wird das Buch durch die Behandlung aktueller Weiterentwicklungen auf dem Gebiet der Kostenrechnung. Hierbei spielen insbesondere die Herausforderungen der Preisregulierung bei den Strom-, Gas- und Telekommunikationsmärkten eine große Rolle.

Die Autoren

Prof. Dr. Marcell Schweitzer lehrte Betriebswirtschaftslehre an der Universität Tübingen.

Prof. Dr. Dr. h.c. Hans-Ulrich Küpper ist Inhaber des Lehrstuhls für Produktionswirtschaft und Controlling an der LMU in München.