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I. Kriterien zur Würdigung der Beiträge von Ingenieuren zur Kostenrechnung in:

Marcell Schweitzer, Hans-Ulrich Küpper

Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, page 626 - 630

10. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3804-8, ISBN online: 978-3-8006-4414-8, https://doi.org/10.15358/9783800644148_626

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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F. Würdigung der Beiträge von Ingenieuren zur Kostenrechnung In Deutschland wurde die Entwicklung der Kosten- und Erlösrechnung (kurz: Kostenrechnung) sowohl von Betriebswirten als auch von Ingenieuren vorangetrieben. Welchen Beitrag die Einen oder die Anderen geleistet haben, ist schwer zu festzustellen, wenn die Beiträge aus Unternehmungen, aus gemischt besetzten Ausschüssen oder aus Verbänden kommen. Eindeutig ist die Identifikation, sobald einzelne Personen/Personengruppen ihre Konzepte nachweisbar selbstständig entwickelt und durch Publikation der Fachwelt bekannt gemacht oder/und in Unternehmungen erfolgreich implementiert haben. In diesem Abschnitt werden fünf Kostenrechnungssysteme gewürdigt, die von Ingenieuren oder in einer Kooperation von Ingenieuren und Betriebswirten entwickelt wurden. Beteiligte Mathematiker und Statistiker werden dabei zur Gruppe der Ingenieure gerechnet. Anliegen der nachfolgenden Ausführungen ist es, zu ergründen, ob sich die Beiträge der Ingenieure zur (industriellen) Kostenrechnung als fruchtbar erwiesen haben. Die betroffenen Kostenrechnungssysteme werden in vorderen Abschnitten dieser Schrift dargestellt. Ihre Aussagefähigkeit wird bereits dort nach folgenden Kriterien beurteilt: real- und entscheidungstheoretische Fundierung, Verwendbarkeit der Informationen, Aktualitätsgrad der Daten, Anpassungsfähigkeit und Wirtschaftlichkeit des Rechnungssystems. In diesem Abschnitt werden zur Würdigung der Beiträge der Ingenieure sechs weitere Kriterien herangezogen487, die als Anforderungen an Kostenrechnungssysteme interpretiert werden. Im Einzelnen sind es die Kriterien: Orientierung an einem Bezugsobjekt, Rückgriff auf ein Integrationsmodell, Ableitung der Rechnungsziele, Struktur des Rechnungsapparates, Problembezug der Kostenhypothesen und Dynamik der Rechnungsstruktur. Zum besseren Verständnis wird dem Leser empfohlen, in einem ersten Schritt die vorne stehende Darstellung des jeweiligen Kostenrechnungssystems zu lesen und im zweiten Schritt deren Würdigung in diesem Abschnitt. Um sich zügig orientieren zu können, wird der Ort der vorne stehenden Darstellung am Anfang der jeweiligen Würdigung kurz angegeben. Aus den Würdigungen werden abschlie- ßend mehrere Folgerungen für die Weiterentwicklung der Kostenrechnung gezogen. Die ausgewählten Kostenrechnungen haben zwar alle einen Bezug zur Planung und Steuerung der Unternehmung, sie sind jedoch unterschiedlich in diese integriert. Nach ihrem unterschiedlichen Integrationsgrad werden sie in zwei Gruppen gegliedert488. In der ersten Gruppe werden Kostenrechnungen gewürdigt, welchen die Integration in die Planung und Steuerung fehlt. Diese Kostenrechnungen liefern beispielsweise für Industrieunternehmungen, unabhängig von der realen Produktionsplanung, lediglich stückbezogene Kosten und Erlöse bzw. Stückdeckungsbeiträge, die formal auf der Grundlage der Beschäftigung als einziger Einflussgröße (Bezugsgröße) berechnet 487 Vgl. SCHWEITZER, M./SCHWEITZER, M. (Beiträge), S. 170 ff.; SCHWEITZER, M./SCHWEITZER, M. (Kostenrechnung), S. 318 ff. 488 Vgl. LAßMANN, G. (Betriebsplankostenrechnung), Sp. 169. F. Beiträge von Ingenieuren zur Kostenrechnung 595 werden. Wegen der fehlenden Integration in die Planung und Steuerung werden sie isolierte Kostenrechnungen genannt. In der zweiten Gruppe werden Kostenrechnungen gewürdigt, die nicht nur einen Bezug zur Planung und Steuerung der Unternehmung haben, sondern in diese integriert sind. Im Gegensatz zum einfachen „Bezug“ besteht die „Integration“ der Kostenrechnungen in die Planung und Steuerung darin, dass sie simultan mit der realen Planung und Steuerung auf der Grundlage mehrvariabliger Einflussgrößenfunktionen entwickelt werden und aktuelle, problembezogene, entscheidungsrelevante Kosteninformationen liefern. Wegen ihrer Integration in die Planung und Steuerung werden sie integrierte Kostenrechnungen genannt. I. Kriterien zur Würdigung der Beiträge von Ingenieuren zur Kostenrechnung 1. Orientierung an einem Bezugsobjekt Nachfolgend werden zunächst die sechs charakteristischen Merkmale näher gekennzeichnet, mit welchen eine systematische Würdigung der Kostenrechnungen durchgeführt wird489. Ein erstes Merkmal zur Würdigung der Kostenrechnungen ist ihre Orientierung an einem Bezugsobjekt (Bezugsrahmen)490. Da jede Kostenrechnung ein Informationssystem darstellt, wird in einem ersten Schritt untersucht, für welches Bezugsobjekt (System, Problem, Person, Aufgabe) dieses Informationssystem relevante Informationen generieren und bereitstellen soll. In der entscheidungsorientierten Betriebswirtschaftslehre ist dieses Bezugsobjekt das Entscheiden des Managements, dessen Ergebnisse sich konkret in der Planung und Steuerung der Unternehmung sowie in deren Prozessen niederschlagen. Daher wird die Planung und Steuerung für alle Kosteninformationen als Bezugsobjekt festgelegt. Kosteninformationen sind in diesem Sinne relevant, wenn sie einen sachlichen und wertmäßigen Bezug zu den Entscheidungen besitzen, die vom Management in Planung und Steuerung getroffen werden. Eine Kostenrechnung, die Kosteninformationen ohne eine Orientierung an einem Bezugsobjekt generiert, stellt irrelevante Informationen bereit. Da Planung und Steuerung auf unterschiedlichen Ebenen vollzogen werden können, muss das Bezugsobjekt präziser beschrieben werden. Gewöhnlich wird in der Planungslehre eine strategische, taktische und operative Planungs- und Steuerungsebene unterschieden. Generierte Kosteninformationen müssen daher den unterschiedlichen Anforderungen genügen, die sich aus dieser Differenzierung der Planungs- und Steuerungsebenen ergeben. Ein System aus Über- und Unterordnungsbeziehungen zwischen strategischer, taktischer und operativer Planung und Steuerung wird Planungshierarchie genannt. Für die zu generierenden Kosteninformationen ergibt sich daraus 489 Vgl. SCHWEITZER, M./SCHWEITZER, M. (Beiträge), S. 170 ff. 490 Vgl. SCHWEITZER, M. /KÜPPER, H.-U. (Systeme), S. 204. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER596 die Anforderung nach ihrer planungshierarchischen Differenzierung. Vergleichbar lässt sich auch für unterschiedliche Leitungsebenen die Anforderung nach einer leitungshierarchischen Differenzierung der Kosteninformationen begründen. 2. Rückgriff auf ein Integrationsmodell Ein zweites Merkmal zur Würdigung der Kostenrechnungen ist ihr Rückgriff auf ein Integrationsmodell. Die zentrale Aufgabe des Integrationsmodells besteht darin, die Einzelpläne der operativen, taktischen und strategischen Planung sachlich, zeitlich und formal zu integrieren. Das verwendete Integrationsmodell soll sowohl gute Lösungen für Einzelprobleme liefern als auch die erforderliche Integration der operativen, taktischen und strategischen Pläne leisten. Handelt es sich um ein sehr einfaches Planungsproblem, beispielsweise um ein isoliertes Investitionsproblem, kann das Integrationsmodell, das zur Integration der hierarchisch differenzierten Pläne herangezogen wird, ebenfalls ein sehr einfaches Modell sein, beispielsweise ein Kapitalwertmodell. Ist dagegen das Planungsproblem sehr komplex, muss zu seiner Lösung ein vergleichbar komplexes Integrationsmodell, beispielsweise ein Modell der dynamischen simultanen Programmierung oder ein leistungsfähiges Simulationsmodell herangezogen bzw. neu formuliert werden. Das jeweils verwendete Integrationsmodell legt fest, welche relevanten Informationen die Kostenrechnung liefern muss, um das Modell rechenbar zu machen. Bei diesen Informationen kann es sich um Zahlungen, Kosten, Opportunitätskosten, Erlöse, Deckungsbeiträge, Cashflows, Wertschöpfungen u.a. handeln. 3. Ableitung der Rechnungsziele Ein drittes Merkmal zur Würdigung der Kostenrechnungen ist die Ableitung der Rechnungsziele. Unternehmungen verfolgen nicht alle dieselben Ziele. Einige wählen ein Gewinnziel, andere ein Umsatz-, Kosten-, Marktanteiloder Marktwertziel. Neben diesen ökonomischen Zielen verfolgen Unternehmungen auch technische, soziale und ökologische Ziele. Was die Ausprägung der einzelnen Zielgrößen angeht, können diese extremiert, satisfiziert oder fixiert werden. Im konkreten Zielsystem einer Unternehmung werden die genannten Ziele sowohl nach ihrer Art als auch nach ihrer Ausprägung, nach ihrer Priorität und nach ihrer zeitlichen Reichweite zum unternehmungsindividuellen Zielsystem kombiniert. Das jeweilige Zielsystem determiniert die Planung und Steuerung inhaltlich. Über die Planung und Steuerung determiniert das Zielsystem auch den Informationsbedarf, der durch die Kostenrechnung zu decken ist. Um die nachgefragten Informationen zielkonform zu generieren, hat die Kostenrechnung die Aufgabe, aus dem Zielsystem der Unternehmung ihre speziellen Rechnungsziele planungs- und steuerungsbezogen abzuleiten und ihre Kosteninformationen zielführend und wirtschaftlich bereitzustellen. Als spezielle Rechnungsziele der Kostenrechnung können formuliert werden: Abbildung und Dokumentation des Unternehmungsprozesses, Planung und Steuerung F. Beiträge von Ingenieuren zur Kostenrechnung 597 des Unternehmungsprozesses sowie Verhaltensbeeinflussung von Entscheidungsträgern und Mitarbeitern (vgl. 1. Kapitel, Abschnitt A. III.). 4. Struktur des Rechnungsapparates Ein viertes Merkmal zur Würdigung der Kostenrechnungen ist die Struktur des Rechnungsapparates. Nach diesem Merkmal lassen sich bei der Ermittlung relevanter Daten zwei Rechnungstypen unterscheiden: deskriptive Grundrechnungen und dispositive Auswertungsrechnungen (Schmalenbach). Eine Grundrechnung (Basisrechnung) verfolgt eine zweckunabhängige Gewinnung von Daten, wobei sie mit festgelegten Gliederungs-, Abgrenzungs-, Transformations- und Aggregationsregeln arbeitet. Ihre Hauptaufgabe besteht in der Bereitstellung von Daten, Kennzahlen u.a. Aufbauend auf den Daten der Grundrechnung werden nach festgelegten Grundsätzen und Regeln Auswertungsrechnungen formuliert, die als problembezogene Ermittlungs- und Entscheidungsrechnungen für konkrete, unterschiedliche Planungs- bzw. Steuerungsentscheidungen des Managements entscheidungsrelevante Daten herleiten. Prinzipiell sind so viele Auswertungsrechnungen zu formulieren, wie es unterschiedliche Ermittlungs- und Entscheidungsprobleme in Planung und Steuerung gibt. 5. Problembezug der Kostenhypothesen Ein fünftes Merkmal zur Würdigung der Kostenrechnungen ist der Problembezug der Kostenhypothesen (Kostenfunktionen), dem in den Kostenrechnungen der Ingenieure besondere Bedeutung zukommt. Dabei handelt es sich um die Präzisierung der realtheoretischen Fundierung der verwendeten Kostenfunktionen, die auf die Feststellung und Überprüfung ihrer empirischen Basis zielt. Bereits in der Grundrechnung werden beispielsweise für die Zurechnung von Kosten auf Bezugsgrößen generelle Hypothesen benötigt, die eine Beziehung zwischen beiden Größen ausdrücken. Vereinfachend wird bei dieser Zurechnung von der Anwendung des Verursachungsprinzips gesprochen. In Auswertungsrechnungen sind andererseits zur Planung des monatlichen Betriebsergebnisses Prognosekosten erforderlich, für deren Vorausberechnung ebenfalls generelle Hypothesen in der Gestalt operativer (kurzfristiger) Kostenhypothesen (Kostenfunktionen) benötigt werden. Entsprechendes gilt für die Bereitstellung taktischer (mittelfristiger) Kostenhypothesen (beispielsweise für eine Projektkostenrechnung) und strategischer (langfristiger) Kostenhypothesen (beispielsweise für eine Lebenszykluskostenrechnung). Die benötigten Kostenhypothesen sind im Bereich der Kostenrechnung zu formulieren, zu testen und als Zurechnungs- bzw. Prognoseinstrumente einzusetzen. Der empirische Bestätigungsgrad, d.h. die realtheoretische Fundierung dieser Funktionen, bestimmt die Qualität (Verlässlichkeit) der Kostenprognosen. Je höher der empirische Bestätigungsgrad dieser Funktionen ist, umso verlässlicher sind die Kostenprognosen und umso besser ist die Kostenrechnung empirisch fundiert. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER598 Sobald in Grund- und Auswertungsrechnungen Kostenhypothesen verwendet werden, die nicht realtheoretisch fundiert sind, handelt es sich um die Anwendung von Ersatzhypothesen, die eine schwache oder keine empirische Basis haben. Sie sind realitätsneutrale Fiktionen, die zu keinen verlässlichen Kostenzurechnungen und Kostenprognosen führen. Die entsprechenden Grund- und Auswertungsrechnungen sind dann keine brauchbaren Instrumente zur Herleitung entscheidungsrelevanter Informationen für die Planung und Steuerung. 6. Dynamik der Rechnungsstruktur Ein sechstes Merkmal zur Würdigung der Kostenrechnungen ist die Dynamik der Rechnungsstruktur. Die Höhe der Kosten hängt in der Regel von einer größeren Zahl von Einflussgrößen ab, von welchen in kurzfristiger Sicht nur wenige variabel sind. Je länger der Betrachtungszeitraum ist, umso grö- ßer ist in der Regel die Zahl der variablen Einflussgrößen. Mittelfristig können beispielsweise Maschinen angeschafft und verkauft, Mitarbeiter eingestellt oder entlassen sowie Kurzarbeit, Überstunden und Mehrschichtarbeit eingeführt werden. Diese sind mittelfristig variable Einflussgrößen, die kurzfristig als fix betrachtet werden. Da alle Einflussgrößen zu unterschiedlichen Zeitpunkten disponiert werden und die Konsequenzen der Disposition in unterschiedlichen Perioden auftreten können, müssen alle Variablen in Modellierungen und Rechnungen zeitlich determiniert werden, wodurch dynamische Strukturen in Planung, Steuerung und Rechnung eingeführt werden. Zusätzlich hängt in jeder mehrperiodigen Entscheidungskette der erreichte Wert der Zielfunktion einer Folgeperiode von den Auswirkungen der Entscheidungen (Teilpolitik) der vorangehenden Perioden ab. Diese Beziehungen und Wechselbeziehungen können nur durch dynamische Funktionen erfasst werden, die der Kostenrechnung eine dynamische Struktur verleihen. II. Würdigung einzelner Beiträge 1. Würdigung isolierter Beiträge zur Kostenrechnung Nach der Formulierung der Bewertungskriterien werden nachfolgend fünf Kostenrechnungen einzeln gewürdigt, die von Ingenieuren (mit) entwickelt wurden. Die Würdigung soll zeigen, ob und in welchem Umfang diese Beiträge den formulierten Kriterien genügen und welche Hinweise sie zur Weiterentwicklung der betriebswirtschaftlichen Kostenrechnung geben. a) Würdigung der flexiblen Grenzplankostenrechnung Die flexible Grenzplankostenrechnung des Ingenieurs und Unternehmungsberaters H.-G. PLAUT wird im 3. Kapitel unter Abschnitt D I dargestellt. Diese Rechnung ist eine operative Plankostenrechnung auf der Basis variabler (proportionaler) Kosten. Ihr Bezugsobjekt ist die einperiodige operative Erfolgsplanung auf der Basis der Absatzprogrammplanung, für welche sie entscheidungsrelevante Informationen liefert. Bei Einbeziehung der Erlöse in die Rechnung nimmt sie die Gestalt einer Plandeckungsbeitragsrechnung an.

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Zusammenfassung

Dieses Standardwerk liefert Ihnen einen umfassenden Überblick über die Aufgaben, Techniken und Systeme der Kosten- und Erlösrechnung. Zunächst führt es in die Grundlagen ermittlungsorientierter Systeme ein. Dazu gehören die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, ein Spektrum, das in jeder Vorlesung zur Kostenrechnung gelehrt wird. Daran schließt sich die Darstellung planungs- und verhaltenssteuerungsorientierter Systeme an. Dabei handelt es sich um Methoden wie Prozesskosten-, Grenzplankosten- oder Deckungsbeitragsrechnungen und Target Costing, die im Alltag von höchster praktischer Relevanz sind. Abgeschlossen wird das Buch durch die Behandlung aktueller Weiterentwicklungen auf dem Gebiet der Kostenrechnung. Hierbei spielen insbesondere die Herausforderungen der Preisregulierung bei den Strom-, Gas- und Telekommunikationsmärkten eine große Rolle.

Die Autoren

Prof. Dr. Marcell Schweitzer lehrte Betriebswirtschaftslehre an der Universität Tübingen.

Prof. Dr. Dr. h.c. Hans-Ulrich Küpper ist Inhaber des Lehrstuhls für Produktionswirtschaft und Controlling an der LMU in München.