A. Die KER als Informationsgenerator 27 III. Rechnungsziele der Kosten- und Erlösrechnung 1. Abbildung und Dokumentation Mit der Kosten- und Erlösrechnung können unterschiedliche Rechnungsziele oder Rechnungszwecke verfolgt werden. Als wichtige Rechnungsziele lassen sich nennen: (1) Abbildung und Dokumentation des Unternehmungsprozesses, (2) Planung und Steuerung des Unternehmungsprozesses, (3) Kontrolle des Unternehmungsprozesses, (4) Verhaltenssteuerung von Entscheidungsträgern und Mitarbeitern im Unternehmungsprozess. Nach dem Merkmal Prozessvollzug unterscheidet man zwischen realisiertem und geplantem Unternehmungsprozess. Ziel der Kostenrechnung kann sowohl eine (ausschnittweise) Abbildung des realisierten Unternehmungsprozesses (Nachrechnung) als auch eine (ausschnittweise) Abbildung der Erwartungen über den zukünftigen Unternehmungsprozess (Vorrechnung) sein. Ursprünglich war die Kostenrechnung als Nachrechnung konzipiert, während heute ihre Gestaltung als Vorrechnung im Vordergrund steht. In beiden Fällen dient die Abbildung des Unternehmungsprozesses durch die Kostenrechnung zunächst informativen und dokumentativen Zwecken. Das Kostenrechnungsziel 'Abbildung des realisierten Unternehmungsprozesses' verlangt die Ermittlung (Messung) der tatsächlich angefallenen (realisierten) Kosten (und Erlöse). Die tatsächlich entstandenen Kosten werden als Istkosten bezeichnet. Die Ermittlung der realisierten Periodenkosten hat die Feststellung jener Kosten zum Gegenstand, welche bei der Erstellung und Verwertung des Produktionsprogramms der Rechnungsperiode entstanden sind. Sie vollzieht sich entsprechend Abbildung 1-15 in den beiden Phasen Kostenerfassung und Kostenverteilung. Bei der Kostenerfassung geht es um die Messung der in der Rechnungsperiode benötigten Kostengüter nach ihren tatsächlich verbrauchten Mengen und die Bestimmung ihrer Preise. Die Ermittlung der für die Ausbringungsgüter (Kostenträger) angefallenen Kosten verlangt eine spezifische Verteilung der erfassten Kosten. Die Kostenverteilung (Kostenzurechnung, Kostenallokation, Kostenaufbereitung) ist eine Zuordnung der artenmäßig erfassten Kostenbeträge auf Bezugsgrößen nach unterschiedlichen Prinzipien. 28 1. Kapitel: Grundlagen der KER Abb. 1-15: Schematische Darstellung der Kostenermittlung Bezugsgrößen der Kostenverteilung sind Kostenstellen als Orte der Kostenentstehung und Kostenträger(gruppen) bzw. Prozesse als kostenverursachende Größen (Kostenbestimmungsgrößen, Kosteneinflussgrößen). Als Kostenbezugsgrößen werden in der Kostenrechnung vorwiegend die Ausbringungsgüter betrachtet. Eine direkte Zurechenbarkeit der entstandenen Kosten auf die Kostenträger ist allerdings lediglich bei einem Teil der Kosten (den Kostenträgereinzelkosten) möglich. Der andere Teil der Kosten (die Kostenträgergemeinkosten) wird dagegen den Kostenträgern über die Stellen oder Prozesse ganz (Vollkostenrechnung) oder teilweise (Teilkostenrechnung) zugerechnet. Die Ermittlung der tatsächlich angefallenen Kosten erfüllt primär die Funktion der Unterrichtung über den realisierten Güterverbrauch. Die ermittelten Kostenzahlen können aber auch als Basis für die Prognose zukünftiger Kosten dienen sowie zur Planung sowie Steuerung von Unternehmungsprozessen und zur Verhaltensbeeinflussung von Mitarbeitern herangezogen werden. Kostenermittlungen liefern spezifisches Wissen über getätigte Unternehmungsprozesse. Sie sind daher Dokumentationen wirtschaftlichen Geschehens und eignen sich zur Rechenschaftslegung. 2. Planung und Steuerung a) Prognose zukünftiger Kosten und Erlöse Während es bei der Ermittlung realisierter Kosten um die Messung (und Verteilung) der Kosten von bereits getätigten wirtschaftlichen Maßnahmen geht, KOSTEN- ARTEN- RECHNUNG KOSTEN- STELLEN- RECHNUNG/ KOSTEN- PROZEß- RECHNUNG KOSTEN- TRÄGER- RECHNUNG KOSTEN- ERFASSUNG: (Messung der Verbrauchsmengen und Güterpreise) Gemeinkosten Einzelkosten KOSTENVERTEILUNG Zuordnung der erfaßten Kosten auf Kostenstellen bzw. Prozesse und Kostenträger A. Die KER als Informationsgenerator 29 kennzeichnet das Rechnungsziel 'Prognose zukünftiger Kosten' die Vorausberechnung bzw. Schätzung der für zukünftige sachzielbezogene Güterentstehungen anfallenden Kosten. Um eine wissenschaftlich fundierte Kostenprognose vornehmen zu können, müssen (1) die geltenden Gesetzmäßigkeiten (Kostenfunktionen) und (2) die zukünftigen Ausprägungen der Kostenbestimmungsgrößen (-einflussgrößen) bekannt sein. Wenn diese beiden Bedingungen erfüllt sind, lässt sich eine Prognose der Kosten durchführen, welche für die Produktion der nach Art und Menge festgelegten Ausbringungsgüter in der Zukunft entstehen werden. Für eine Kostenprognose muss einmal ein Wissen darüber vorhanden sein, welche gesetzmäßigen Beziehungen zwischen der Höhe der Kosten und den sie bestimmenden Größen in einer Unternehmung bestehen. Funktionen, die solche Gesetzmäßigkeiten (Regelmäßigkeiten) abbilden, nennt man Kostenfunktionen23. Sie geben an, von welchen Einflussgrößen die Kosten abhängig sind und wie deren Ausprägung die Kostenhöhe bestimmt. Die in der Kostenrechnung unterstellten Kostenfunktionen enthalten in erster Linie die Ausbringungsgüter als Kosteneinflussgrößen. Derartige Kostenfunktionen informieren dann über die periodische Kostenhöhe in Abhängigkeit von der Art und Menge der Ausbringungsgüter (Kostenträger). Des weiteren muss für eine Kostenprognose bekannt sein, welche Ausprägung die Kostenbestimmungsgrößen (-einflussgrößen) in der Zukunft besitzen werden. Geht man vom Produktionsprogramm als alleiniger Kostenbestimmungsgröße aus, dann verlangt eine Kostenprognose die Kenntnis der Arten und Mengen der zu produzierenden Güter. Beispielsweise kann für eine Einproduktunternehmung die Kostenfunktion x250000.30K ??? gelten, wobei xdie jeweilige Ausbringungsmenge angibt. Ist z.B. eine Ausbringungsmenge von 200 Einheiten ? ?200x1 ? geplant, so kann die Kostenprognose entsprechend Abbildung 1-16 durch Einsetzen dieser Angabe in die Kostenfunktion durchgeführt werden. Gesetzmäßigkeit der Beziehungen zwischen Kostenhöhe und Kostenbestimmungsgrößen (Kostenfunktion) Erwartete Ausprägung der Kostenbestimmungsgrößen Prognose über die Höhe der zukünftigen Kosten K = 30.000 + 250 x x = 2001 = 80.000 K 1 = 30.000 + 250 • 200 Abb. 1-16: Schematische Darstellung einer Kostenprognose 23 Vgl. GUTENBERG, E. (Produktion), S. 327 ff. und SCHWEITZER, M./KÜPPER, H.-U. (Produktionstheorie), S. 220 ff. 30 1. Kapitel: Grundlagen der KER Die komplexe Struktur des Produktionsprozesses lässt erwarten, dass eine (totale) Kostenfunktion für die gesamte Unternehmung kaum aufgestellt werden kann, sondern eine Reihe von (partiellen) Kostenfunktionen für Teilprozesse zu formulieren ist. Mit der Kostenprognose verfügt man z.B. über das Wissen, welche Kosten für die Produktion der erwarteten Ausbringungsgüter anfallen werden. Hält man mehrere alternative Produktionsprogramme für realisierbar, dann sind für jedes mögliche Produktionsprogramm die Kosten zu prognostizieren. Jede Kostenprognose stellt eine in Kostengrößen angegebene Wirkung eines realisierbaren Produktionsprogramms dar. Die prognostizierten Kostenbeträge eignen sich daher für die Lösung von Entscheidungsproblemen, welche bei der Planung und bei der Steuerung der Planrealisationen auftreten, da sie als Konsequenzen betrieblicher Handlungen in ein Entscheidungsmodell eingehen können. Ferner können die erwarteten Kostenbeträge für Kontrollzwecke herangezogen werden. b) Verwendung von Prognoseinformationen zur Planung und Steuerung von Unternehmungsprozessen Durch die Planung und Steuerung wird eine Gestaltung (Lenkung) des Unternehmungsprozesses vorgenommen. Sie bereitet den Unternehmungsprozess vor und ist durch eine Zukunftsbezogenheit charakterisiert. Die Steuerung der Planrealisation betrifft den konkreten Vollzug des geplanten Unternehmungsprozesses. Häufig können jedoch nicht alle für die Planung der Planrealisation bedeutsamen Tatbestände durch Kostengrößen erfasst und abgebildet werden, so dass neben Kosteninformationen weitere Informationen erforderlich sind. Kosten- und Erlösgrößen sind für eine Vielzahl betrieblicher Gestaltungsoder Entscheidungsprobleme von Bedeutung, da sie häufig ein wesentliches Element der betrieblichen Zielvorstellung bilden. Für die Kosten- und Erlösrechnung bedeutet dies, dass mit Hilfe von Informationen über Kosten und Erlöse wirtschaftlicher Maßnahmen eine zielgerichtete Bereitstellung und Verwendung wirtschaftlicher Güter vorgenommen werden soll. Deshalb sind in allen diesen Fällen die kosten- und erlösmäßigen Konsequenzen von Handlungsalternativen zu bestimmen. Gegenstand betrieblicher Entscheidungen, bei deren Treffen Kosten von Bedeutung sind, können die Mengen an Absatz- und Wiedereinsatzgütern, Beschaffungsgütern sowie finanziellen Gütern sein. So lässt sich mit Hilfe des kalkulatorischen Erfolgs jenes Produktionsprogramm auswählen, welches unter den getroffenen Annahmen einen bestimmten (zufrieden stellenden) oder den höchsten kalkulatorischen Erfolg erbringen wird. Wahlmöglichkeiten bestehen in einer Unternehmung auch im Hinblick auf die zu beschaffenden und einzusetzenden Güter, also das art- und mengenmäßige Beschaffungsprogramm. Zu dessen Bestimmung sind ebenfalls Informationen über Kosten erforderlich. Auch die Finanzierungsprogramme zeigen unterschiedliche Wirkungen, welche sich durch Kosten- und Erlöszahlen abbilden lassen. Aufgrund dieser A. Die KER als Informationsgenerator 31 Kosteninformationen kann jenes Finanzierungsprogramm unter den zulässigen bestimmt werden, welches zu den geringsten Kosten führt bzw. über einen bestimmten Kostenbetrag nicht hinausgeht. Außer den aufgeführten allgemeinen Problemen der Produktion, Beschaffung und Finanzierung können mit Hilfe von Kosteninformationen auch speziellere Probleme einer Lösung zugeführt werden, die im Unternehmungsprozess auftreten können. So lassen sich beispielsweise optimale Bestellmengen und Fertigungslosgrößen festlegen. Bei der Verfahrensplanung geht es um die Beurteilung der Vorteilhaftigkeit von Produktionsverfahren, welche auf der Grundlage von Kosten- und ggf. Erfolgsgrößen durchzuführen ist. Weitere Probleme sind die Wahl zwischen Eigenfertigung oder Fremdbezug von Zwischenprodukten (Fertigungstiefe), der Verkauf von Zwischenprodukten und die Annahme oder Ablehnung von (Zusatz-)Aufträgen. Mit Hilfe von Kosteninformationen können des weiteren zielorientierte Festlegungen von Güterpreisen (Preiskalkulation) getroffen werden24. Dabei lassen sich die in der stückbezogenen Kostenrechnung berechneten Kostengrößen zur Bestimmung, Beurteilung oder zur Begrenzung von Preisen heranziehen. Sie haben preisbestimmenden Charakter, wenn der Verkaufspreis von Absatzgütern auf der Grundlage der entstandenen Stückkosten (Selbstkosten) und ggf. eines Gewinnzuschlages festgelegt wird. Dies kann einmal dort geschehen, wo eine Preisbildung nicht aufgrund von Angebot und Nachfrage zustande kommt, sondern der Abnehmer den Preis hinnimmt. Daneben erfolgt eine kostenorientierte Preisfestlegung auch bei Produkten, für die noch keine Marktpreise existieren und die Vertragspartner Kostendeckung und ggf. einen angemessenen Gewinnzuschlag (cost plus fee) vereinbaren. Dies betrifft vor allem öffentliche Aufträge, wenn keine Ausschreibung vorgenommen wird. In Marktwirtschaften kommt jedoch der Preis in der Regel durch das im Markt wirksame Angebot und die wirksame Nachfrage zustande. Der Abnehmer kann dann auf die Preisgestaltung Einfluss nehmen. Eine kostenorientierte Preisbildung findet hier nur teilweise statt. Stückkosten besitzen einen preisbegrenzenden Charakter, wenn die Unternehmung ihre Entscheidungen über wirtschaftliche Sachverhalte an Kostengrößen orientiert. Das kann beim Absatz und beim Erwerb von Gütern der Fall sein. Beim Güterabsatz informiert die aufgrund von Kostengrößen festgelegte Preisuntergrenze darüber, welche Absatzpreise aus Kostengründen nicht unterschritten werden dürfen. Im Einzelfall ist zu prüfen, auf welche Kostenbestandteile verzichtet werden kann. Entsprechend den Preisuntergrenzen für Absatzgüter können Preisobergrenzen für Beschaffungsgüter aufgrund von Stückkostenangaben gebildet werden. Diese legen jene Grenzen fest, welche bei der Beschaffung von Einsatzgütern aus Kostengründen 24 Vgl. SCHMALENBACH, E. (Kostenrechnung), S. 21 und S. 462 ff.; HENZEL, F. (Kostenrechnung), S. 13 ff.; KOSIOL, E. (Kalkulation), S. 66 ff.; RIEBEL, P. (Einzelkostenrechnung), S. 190 ff. 32 1. Kapitel: Grundlagen der KER nicht überschritten werden dürfen. Preisobergrenzen sind durch retrograde Rechnungen zu ermitteln. Die Kostenrechnung kann ferner eine interne Preiskalkulation im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung in der Kostenstellenrechnung vornehmen. Rechnungsziel kann dabei einmal die Abrechnung zwischen einzelnen Unternehmungsteilen sein. Zum anderen kann sie damit eine Steuerung der betrieblichen Entscheidungen über Lenkungspreise anstreben. Diese Art der Entscheidungskoordination nennt man pretiale Lenkung. 3. Verhaltenssteuerung Die in Unternehmungen getroffenen Entscheidungen werden von Menschen umgesetzt. Auch wenn zur Durchführung der Prozesse Maschinen und technische Steuerungssysteme eingesetzt werden, ist für deren Vollzug letztlich immer das Handeln der sie bedienenden Personen maßgebend. Damit wird es notwendig, im Hinblick auf eine zielorientierte Umsetzung von Entscheidungen die zu beeinflussenden Personen in den Mittelpunkt der Betrachtung zu stellen. Bei dem im vorigen Abschnitt gekennzeichneten Rechnungsziel der Planung und Steuerung (im Sinne der Planrealisation) geht man üblicherweise von der Vorstellung eines einzigen Entscheidungsträgers aus, für dessen in den Phasen der Planung sowie der Durchsetzung, Kontrolle und Sicherung zu fällende Entscheidungen Informationen bereitzustellen sind. Dies beinhaltet, dass man eine einheitliche Zielvorstellung und eine Bereitschaft zur Umsetzung der jeweiligen Entscheidungen annimmt. Mit dem Rechnungsziel der Verhaltenssteuerung hebt man diese Prämissen auf und lenkt den Blick darauf, dass in einer Unternehmung in der Regel eine größere Zahl von Personen mit individuellen Zielen und eigenem Informationsstand tätig ist. Dabei werden zwei Betrachtungsrichtungen wichtig. Zum einen kann man nicht ohne weiteres damit rechnen, dass die Mitarbeiter, welche getroffene Entscheidungen ausführen sollen, in dem vorgegebenen Sinn handeln. Deshalb ist zu untersuchen, inwieweit sich ihre Verhaltenseigenschaften auf die Durchführung der Planung auswirken und ob die Durchführung durch entsprechende Gestaltung der Kosten- und Erlösrechnung beeinflusst werden kann. Zum andern müssen zur Durchführung eines Planes vielfach auf meist untergeordneten Ebenen Entscheidungen von anderen Entscheidungsträgern getroffen werden. Damit werden deren Ziele und Informationen relevant.25 Es ist daher zu untersuchen, ob abweichende individuelle Ziele und Informationsstände zu anderen Konzepten der Kosten- und Erlösrechnung als im Hinblick auf den Zweck einer Planung und Steuerung des Unternehmungsprozesses führen. Die Entscheidungen sowie die bewussten und auch unbewussten Handlungen der in einer Unternehmung tätigen Personen sind u.a. von den Informationen abhängig, die sie wahrnehmen. Deshalb ist es möglich, Kosten- und Erlösrechnungen zur Verhaltenssteuerung zu nutzen. Besonders deutlich wird dieser Zweck mit Vorgabeinformationen verfolgt. Sie stellen Zielgrö- 25 Vgl. hierzu auch CHRISTENSEN, P. O./FELTHAM, G. A. (Accounting b). A. Die KER als Informationsgenerator 33 ßen dar, die der Ausführende erreichen soll. An ihnen soll er sein Verhalten ausrichten. Auch mit Kontrollinformationen wird vielfach eine Verhaltensbeeinflussung angestrebt. Schon die Information über angekündigte oder zu erwartende zufällige Kontrollen dient dazu, den Betreffenden zu einem plangemäßen Verhalten zu bewegen. Kontrollinformationen beispielsweise über die Höhe von Abweichungen oder deren Ursachen sollen ihn dazu anleiten, sein eigenes Handeln zu prüfen und bei künftigen Vollzügen zu besseren Ergebnissen im Sinne der Zielvorgaben zu kommen. Zusätzliche Anreize z.B. in Form von Prämien der Kostenersparnis stärken die Bereitschaft zu einem derartigen Verhalten. Bei der Vorgabe von Zielgrößen und der Ankündigung sowie Durchführung von Kontrollen ist der Zweck der Verhaltensbeeinflussung unmittelbar erkennbar. Jedoch richtet sich das Handeln des einzelnen auch nach anderen, ihm zugehenden Informationen, die weder den Charakter von Vorgaben noch von Kontrollen haben. Beispielsweise können sein Wissen über verfügbare Ressourcen, die Ziele anderer Personen in oder außerhalb der Unternehmung, deren Erwartungen u.ä. für seine Entscheidungen und sein Handeln bestimmend sein. Deshalb kann man schon mit der Weitergabe entsprechender Daten versuchen, Verhaltenswirkungen auszulösen. Aufgrund dieser Wirkungen von Informationen auf das menschliche Verhalten können Kosten- und Erlösrechnungen auf das Rechnungsziel einer Verhaltenssteuerung ausgerichtet werden. Dazu werden jedoch Rechnungssysteme benötigt, mit denen die hierfür am besten geeigneten Informationen hergeleitet werden können. Diese Kosten- und Erlösinformationen müssen sich an den betroffenen Menschen und ihren Eigenschaften, also an ihren Verhaltensdeterminanten, Zielen und Informationen, orientieren. Die Grundlage für die Entwicklung und Beurteilung solcher Rechnungssysteme sind Kenntnisse oder zumindest Annahmen bzw. Vorstellungen über die verhaltensbestimmenden Merkmale und Zusammenhänge. Daher sind die Motive und Ziele der Personen zu analysieren und zu berücksichtigen, welche die Prozesse in der Unternehmung ausführen. Ferner ist zu untersuchen, von welchen weiteren Tatbeständen deren Verhalten abhängig sein kann und wie es mit Hilfe von Kosten- und Erlösinformationen beeinflussbar ist. Die Betrachtung kann sich dabei einmal auf Einzelpersonen und deren Reaktionen richten, zum andern auf das Zusammenwirken zwischen mehreren Personen. Dann rücken soziale Prozesse in Gruppen in den Mittelpunkt der Analyse. In der praktischen Ausgestaltung sollen Kosten- und Erlösrechnungen sowohl der Planung und Steuerung der Planrealisation als auch der Verhaltenssteuerung dienen. Die Problemkreise der Bereitstellung von Informationen für Entscheidungen und der zu ihrer Umsetzung notwendigen Beeinflussung von Entscheidungsträgern bzw. Mitarbeitern sind eng miteinander verknüpft. Beispielsweise schließt die Prognose von Wirkungen der Alternativen einer Entscheidung Erwartungen über das Verhalten der sie ausführenden Mitarbeiter ein. Umgekehrt treffen die Entscheidungsträger der verschiedenen Hierarchieebenen einer Unternehmung Entscheidungen über sachlich abgrenzbare Tatbestände. Deren Ausprägung ist maßgebend für die Gestaltung einer der Steuerung ihres Verhaltens dienenden Rechnung. Deshalb sind die entsprechenden Rechnungszwecke und Rechnungssysteme nur 34 1. Kapitel: Grundlagen der KER in begrenztem Umfang gegeneinander abgrenzbar. Da man in der praktischen Ausgestaltung meist beide Zwecke erfüllen will, überschneiden sie sich häufig. Dennoch erscheint für eine klare Analyse ihre Unterscheidung zweckmäßig, die jeweils die spezifischen Aspekte in den Vordergrund stellt. Der Rechnungszweck der Planung und Steuerung der Planrealisation ist darauf gerichtet, Informationen für die Auswahl optimaler Handlungsalternativen bereitzustellen. Er bezieht sich in erster Linie auf die Gestaltung von Realund Nominalgüterprozessen. Man fragt danach, welche Wirkungen unterschiedliche Alternativen auf die verfolgte Zielgröße haben und wie sich die zieloptimale Alternative bestimmen lässt. Die in der Unternehmung tätigen Menschen werden dabei durch die von ihnen eingebrachten Tätigkeiten berücksichtigt. Gegenstand der Betrachtung sind die Wirkungen ihres Verhaltens auf den Gütervollzug, nicht dessen Bestimmungsgrößen. Demgegenüber fragt man im Hinblick auf die Verhaltenssteuerung, wie Informationen gestaltet werden müssen, um Menschen mit individuellen Zielen und Informationsständen in geplanter Weise zu beeinflussen. Deren Handeln soll durch die Informationen in bestimmter Weise ausgerichtet werden. Die Auswahl der Informationen, mit denen sich das Verhalten am besten zielgerichtet steuern lässt, stellt selbst ein Entscheidungsproblem dar. Insoweit zeigt sich der enge Bezug zwischen Planung und Verhaltenssteuerung. Mit der Betonung der Verhaltensausrichtung wird aber ein eigenständiger Schwerpunkt gesetzt. 4. Kontrolle Das Rechnungsziel der Kontrolle des Unternehmungsprozesses baut auf bereits festgestellten Kosten- sowie Erlöszahlen auf und nimmt deren Auswertung vor. Die Kontrolle ist eine Teilfunktion sowohl der Planung und Steuerung als auch der Verhaltenssteuerung26, weil ihre Ergebnisse entweder der Entscheidungsfindung in der Planung oder der Entscheidungsdurchsetzung durch Verhaltenssteuerung dienen. Deshalb kann man fragen, ob sie ein eigenständiges Rechnungsziel bildet. Wegen des spezifischen Charakters von Kontrollen erscheint dies gerechtfertigt. Unter der Kontrolle (Überwachung) versteht man die Durchführung eines Vergleichs zwischen einer zu prüfenden und einer Normgröße. Im Rahmen einer internen Erfolgsrechnung geht es bei ihr um den Vergleich von Kosten- und Erlösgrößen. Allgemein werden mehrere Arten des Vergleichs unterschieden: (1) Zeitvergleich, (2) Soll-Ist-Vergleich (Ergebniskontrolle), (3) Betriebsvergleich. 26 Vgl. Abb. 1-1, S. 4. A. Die KER als Informationsgenerator 35 Neben diesen spielen noch drei besondere Vergleichsarten eine Rolle27: (4) Soll-Wird-Vergleich (Planfortschrittskontrolle), (5) Wird-Ist-Vergleich (Prämissenkontrolle), (6) Wird-Wird-Vergleich (Prognosekontrolle). Der Zeitvergleich und der Soll-Ist-Vergleich bilden die innerbetriebliche (interne) Kostenkontrolle. Sie dienen zur Überwachung der Kosten und damit der Wirtschaftlichkeit sowie zur Feststellung von Abweichungen zwischen Kostenzahlen. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass externe Einflüsse auf die Höhe der Kosten wie z.B. Preisschwankungen von Verbrauchsgütern ausgeschaltet werden. Die interne Kontrolle macht daher den Ansatz von Festpreisen als Kostenwerte erforderlich. Damit werden auch die verantwortlichen Instanzen bzw. Personen kostenmäßig überwacht und in ihrem Kostenverhalten beeinflusst. Beim Zeitvergleich werden die Ausprägungen wirtschaftlicher Größen verschiedener Zeiträume bzw. Zeitpunkte gegenübergestellt. Zugrunde liegen periodenbezogene oder stückbezogene Istkosten (und ggf. -erlöse). Ihr Vergleich zeigt die Kostenentwicklung und gestattet eine Kostenüberwachung. Die Analyse der Kostenentwicklung kann es ermöglichen, auf geltende Kostenfunktionen zu schließen. Außerdem können festgestellte Abweichungen zwischen Istkostenzahlen bedingt Hinweise für Verbesserungen der Wirtschaftlichkeit des Unternehmungsprozesses liefern. Allerdings sind einer Steigerung der Wirtschaftlichkeit durch eine Istkostenkontrolle Grenzen gesetzt, da den herangezogenen Kostenbeträgen dieselben Unwirtschaftlichkeiten zugrunde liegen können. Diese sind durch den Vergleich nicht erkennbar28. Der Soll-Ist-Vergleich beruht auf einer Gegenüberstellung der für gleiche wirtschaftliche Sachverhalte festgestellten Soll- und Istkosten. Sollkosten sind die für eine Periode oder ein Stück vorausberechneten und vorgegebenen Kosten, während die Istkosten die dafür tatsächlich entstandenen Kosten zum Ausdruck bringen. Der Soll-Ist-Vergleich ermöglicht die Feststellung von Kostenabweichungen (Kostenüber- bzw. Kostenunterdeckungen). Die Kostenunterdeckungen, bei denen die Istkosten die Sollkosten übersteigen, weisen auf Unwirtschaftlichkeiten im Unternehmungsprozess hin. Durch Abweichungsanalysen können die Ursachen für die Kostenunter- (und - über) deckungen aufgezeigt werden. Damit werden betriebliche Schwachstellen sichtbar, durch deren Beseitigung eine Verbesserung der Wirtschaftlichkeit erreicht werden kann. Die interne Kostenkontrolle weist auch einen engen Bezug zur Kostenplanung auf, weil die Kostenüberwachungen und Abweichungsanalysen zur Verbesserung künftiger Kostenplanungen beitragen können, indem sie Fehler in der Kostenplanung aufzeigen29. Die Wirksamkeit der internen Kostenkontrolle hängt von verschiedenen Größen ab. So sind dafür u.a. die Genauigkeit der Kostenerfassung, die Auf- 27 Vgl. die Kontrollarten in der Prognosekostenrechnung, Kapitel 3., Abschnitt B.I.4.b), S. 307 ff. 28 Vgl. SCHMALENBACH, E. (Kostenrechnung), S. 438. 29 Vgl. Abb. 1-1, S. 4. 36 1. Kapitel: Grundlagen der KER gliederung des gesamten Abrechnungsbereichs Unternehmung in Kostenstellen bzw. Prozesse und die Art der Verteilung der erfassten Kosten auf Kostenstellen, Prozesse und Kostenträger maßgebend. Ferner wird die Effizienz auch von den Kontrollzeitspannen bestimmt. Je länger der Zeitraum ist, für den eine Kontrolle vorgenommen werden soll, um so weniger ist eine kurzfristige Anpassung durchführbar. Daher können durch einen Wechsel in den wirtschaftlichen Gegebenheiten bedingte ungünstige Kostenentwicklungen nicht frühzeitig erkannt und durch gestaltende Eingriffe behoben werden. Daraus resultiert die allgemein erhobene Forderung nach kurzen Abrechnungszeiträumen bzw. kurzfristigen Abschlüssen der Kostenrechnung. Neben dem innerbetrieblichen Vergleich kann ein Betriebsvergleich vorgenommen werden. Der Kostenvergleich zwischen verschiedenen Betrieben ermöglicht gewisse Schlüsse auf eine Verbesserung der Kostensituation der eigenen Unternehmung, indem z.B. bei einem relativ ungünstigen Abschneiden zu anderen Unternehmungen nach Ursachen der ungünstigen Kostenlage und Maßnahmen zu deren Beseitigung gesucht wird. Eine neuere Form des allgemeinen Betriebsvergleichs ist das Benchmarking30. Der Betriebsvergleich wirft eine Reihe von Problemen auf. Sie resultieren aus der Verschiedenartigkeit der Produktionsprogramme und der Unterschiedlichkeit der Produktionsbedingungen bei den zu vergleichenden Unternehmungen. Diese Differenzen können einen sinnvollen Vergleich erschweren oder gar unmöglich machen. Des weiteren ergeben sich Schwierigkeiten wegen der beschränkten Einsichtnahme in das Kostengefüge anderer Unternehmungen. 5. Weitere Rechnungsziele Neben den genannten Rechnungszielen Ermittlung, Planung und Steuerung, Verhaltenssteuerung sowie Kontrolle können mit der Kosten- und Erlösrechnung noch weitere Rechnungsziele verfolgt werden. Sie werden auch als sonstige Zwecke, Nebenzwecke oder Sonderzwecke der Kostenrechnung bezeichnet31. Dazu gehört einmal die Bewertung von fertigen und halbfertigen (unfertigen) Erzeugnissen sowie der eigenerstellten Anlagen, Maschinen etc. für Zwecke der Bilanzierung und Besteuerung. Die Normen des Handels- und Steuerrechts verlangen die jährliche Erstellung einer Handelsbzw. Steuerbilanz. In diese sind die aktivierungsfähigen und -pflichtigen Bestände an Vermögen und Schulden aufzunehmen. Dabei ergibt sich das Problem einer Bewertung der Bestände an fertigen und halbfertigen Erzeugnissen sowie der eigenerstellten Vermögensgegenstände. Diese Güter sind handelsrechtlich nach den §§ 252 - 256 HGB und steuerrechtlich nach § 6 EStG zu Herstellungskosten zu bewerten. Der handelsrechtliche Begriff der Herstellungskosten stimmt dabei nicht mit dem betriebswirtschaftlichen Begriff der Herstellkosten aus der Kalkulation überein. 30 Vgl. CAMP, R.C. (Benchmarking); SCHNETTLER, A. (Betriebsvergleich), S. 18 ff. 31 Vgl. SCHMALENBACH, E. (Kostenrechnung), S. 24; HENZEL, F. (Kostenrechnung), S. 15; MELLEROWICZ, K. (Kosten II, 1), S. 64. A. Die KER als Informationsgenerator 37 Des weiteren kann die Bestimmung von Entschädigungssummen in Versicherungsfällen ein Rechnungsziel der Kostenrechnung darstellen32. Die Kostenrechnung hat hierbei Angaben darüber zu machen, welcher Schaden für das versicherte und eingetretene Risiko (z.B. Brand, Wassereinbruch, Diebstahl) entstanden ist. IV. Kostenrechnung und Kostenmanagement 1. Beachtung der Perspektive des Kosten- und Erlösmanagements Die Kosten- und Erlösrechnung ist eines der wichtigsten Informationsinstrumente von Unternehmungen. Als interne Rechnung ist sie darauf ausgerichtet, wertorientierte Informationen für die verschiedenen Rechnungszwecke und -ziele zur Verfügung zu stellen, die von einer Unternehmung und ihren unterschiedlichen Entscheidungsträgern verfolgt werden. Insofern ist sie ein Informationsgenerator. Seit einiger Zeit wird sowohl unter theoretischen als auch unter praktischen Gesichtspunkten stärker betont, dass neben der Ermittlung und Planung von Kosten und Erlösen deren bewusste und systematische Beeinflussung und Gestaltung von zentraler Bedeutung ist. Schon früher wurde diese Aufgabe unter dem Begriff der Kostenpolitik gesehen. Als Kostenmanagement oder Kostenprozessmanagement ist sie jedoch wieder stärker in den Mittelpunkt des Interesses gerückt. Unternehmensintern werden daher Potentiale, Programme und Prozesse nicht nur unter Kosten- und Erlösgesichtspunkten geplant, sondern in ihrer Durchführung erfolgsorientiert gesteuert. Außerdem macht die stärkere Beachtung der Verhaltenssteuerung der Mitarbeiter deutlich, dass Kosten- und Erlösrechnungen nicht nur auf eine Abbildung und direkte oder indirekte Entscheidungsunterstützung gerichtet sind. Ihre zentrale Aufgabe liegt auch darin, Informationen für die Durchsetzung wirtschaftlicher Lösungen, d.h. für eine zielgerichtete Steuerung zu liefern. Damit tritt das Kosten- und Erlösmanagement (Erfolgsmanagement) gegen- über der Kosten- und Erlösrechnung (Erfolgsrechnung) in den Vordergrund33. Dies zeigt sich in einer größeren Zahl von Veröffentlichungen34, in denen die Kostengestaltung unter dem Begriff des Kostenmanagements behandelt wird. Dabei werden bekannte Ergebnisse der Produktions- und Kostentheorie aufgegriffen. Um Kosten zu verändern, muss man die wichtigsten Kosteneinflussgrößen und die funktionalen Abhängigkeiten kennen. Deshalb ist 32 Vgl. z.B. SCHMALENBACH, E. (Kostenrechnung), S. 24. 33 Zur Abgrenzung des Kostenmanagements vgl. SCHWEITZER, M./FRIEDL, B. (Wettbewerbsstrategien), S. 453 ff. 34 Vgl. insb. die Sammelbände von DELLMANN, K./FRANZ, K.-P. (Entwicklungen) sowie FRANZ, K.-P./KAJÜTER, P. (Kostenmanagement) und eine Vielzahl von Beiträgen beispielsweise in den Zeitschriften "Kostenrechnungspraxis" und "Controlling" , u.a. KNUST, P. (Target Costing); BROKEMPER, A. (Kostenmanagement); GRAßHOFF, J./GRÄFE, C. (Kostenmanagement) sowie RIEGLER, C. (Kostenmanagement).