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II. Gegenstände und Grundbegriffe der Kosten- und Erlösrechnung in:

Marcell Schweitzer, Hans-Ulrich Küpper

Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, page 43 - 59

10. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3804-8, ISBN online: 978-3-8006-4414-8, https://doi.org/10.15358/9783800644148_43

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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A. Die KER als Informationsgenerator 11 worden. Während sozialzielorientierte Rechnungssysteme wie Sozialbilanzen gegenwärtig weniger diskutiert werden, ist die Bedeutung der auf ökologische Ziele ausgerichteten Systeme in Form von Umweltbilanzen oder Umweltkostenrechnungen gestiegen. II. Gegenstände und Grundbegriffe der Kosten- und Erlösrechnung 1. Kennzeichnung der Kosten- und Erlösrechnung Innerhalb der Unternehmungsrechnung hebt sich die Kosten- und Erlösrechnung durch drei Merkmale von den anderen Rechnungssystemen ab: (1) Sie ist als interne Rechnung - auf die spezifischen Rechnungsziele der Unternehmung gerichtet, - kann von dieser frei gestaltet werden, (2) sie ist auf das Erfolgsziel der Unternehmung ausgerichtet und (3) sie liefert primär Informationen für operative Entscheidungen. Das erste Merkmal unterscheidet die Kosten- und Erlösrechnung vor allem von der Bilanzrechnung. Als externe Rechnung liefert die Bilanzrechnung Informationen für Anteilseigener, Gläubiger und andere außenstehende Adressaten. Um die zwischen diesen auftretenden Informationskonflikte zu lösen, muss sich der Jahresabschluss an gesetzlichen Vorschriften beispielsweise des HGB orientieren. Das Rechnungssystem ist also auf gesetzlich normierte Rechnungsziele z.B. der Ausschüttungs- und Informationsregelung ausgerichtet. Deshalb kann es höchstens begrenzt die für Unternehmensentscheidungen verwendbaren Informationen bereitstellen. Der Aufbau von Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung und die in diese eingehenden Positionen sind durch rechtliche Vorschriften genau festgelegt. Von diesen hängt auch ab, wie der Jahresüberschuss als Ergebnis der Rechnung zu ermitteln ist. Während die Existenz einer Finanzbuchhaltung und die Erstellung eines Jahresabschlusses aufgrund dieser Regelungen für die meisten Unternehmungen vorgeschrieben sind, besteht keine Pflicht zur Einrichtung einer Kosten- und Erlösrechnung. Sie sind in deren Durchführung und Gestaltung frei. Im Gegensatz zur Bilanzrechnung kann die Unternehmung ihre interne Kosten- und Erlösrechnung deshalb auf die von ihr selbst festzulegenden Erfolgsziele und die von ihr als wichtig erachteten Entscheidungen ausrichten. Während jedoch die Finanzrechnung Informationen zur Verfolgung des Liquiditätsziels liefert, dienen die Informationen der Kosten- und Erlösrechnung zur Erfassung der Erfolgswirkungen von Unternehmensentscheidungen. Da jede erwerbswirtschaftliche Unternehmung in der konkreten Gestaltung ihrer Entscheidungsziele frei ist, kann sie auch ihre Erfolgsziele selbst präzisieren, solange sie zahlungsfähig bleibt und keine Überschuldung eintritt. Das Erfolgsziel kann sie also beispielsweise als Shareholder Value- bzw. Marktwertsteigerung in der langfristigen und als Deckungsbeitrags- oder 12 1. Kapitel: Grundlagen der KER Periodengewinnmaximierung in der kurzfristigen Perspektive konkretisieren. Auf die Erfolgsziele der Unternehmung sind sowohl die Investitions- als auch die Kosten- und Erlösrechnung ausgerichtet. Beide Rechnungssysteme unterscheiden sich vor allem durch die verschiedenen zeitlichen Reichweiten. Während die Investitionsrechnung primär zur Unterstützung von Entscheidungen in der taktischen und strategischen Ebene herangezogen wird, ist die Kosten- und Erlösrechnung üblicherweise auf die operative Ebene gerichtet. Sie hat daher im Normalfall eine kürzere zeitliche Reichweite, für die einperiodige Erfolgsziele maßgebend sind. Die grundlegenden Aufgaben jeder Kosten- und Erlösrechnung liegen in der Erfassung und Verteilung von Kosten und Erlösen sowie in der Auswertung von Kosten- und Erlösinformationen. Bei der Erfassung wird in der Regel eine Gruppierung nach Kostenarten bzw. Erlösarten vorgenommen, die sich an unterschiedlichen Merkmalen orientieren kann. Die Kostenerfassung dient zugleich der Dokumentation periodischer Güterverbräuche. Bei der Verteilung nimmt man eine Zuordnung der Kosten auf Bezugsgrößen nach bestimmten Prinzipien vor. Sie erfolgt in der Kostenstellen- bzw. Kostenprozess- oder Kostenträgerrechnung. Die Erlösverteilung trifft eine vergleichbare Zuordnung der Erlöse auf Bezugsgrößen nach bestimmten Prinzipien und erfolgt in der Regel in der Stück- und der Periodenerfolgsrechnung. Allgemein stellt die Kosten- und Erlösrechnung die Höhe von Kosten und Erlösen über die Verrechnungsstufen Artenrechnung, Stellenrechnung und Trägerrechnung fest. An die Verteilung schließt sich die Auswertung an, worunter die entscheidungsrelevante Abgrenzung, Kombination und Transformation von Kosten- und Erlösinformationen zu verstehen ist. Der Informationsgenerator Kosten- und Erlösrechnung soll planungs- und steuerungsrelevante Informationen bereitstellen. Da jedoch die Zahl der möglichen Entscheidungsprobleme und damit die Zahl der möglichen Zielvorstellungen groß ist, wird ein spezifisches Kosten- und Erlösrechnungssystem in der Regel auf eine besondere Gruppe von 'Rechnungszwecken' oder 'Rechnungszielen' zugeschnitten. Das jeweils angestrebte Rechnungsziel bestimmt daher (grob) die Anforderungen, welche an die Beschaffenheit der bereitzustellenden Kosten- und Erlösinformationen zu stellen sind. 2. Gegenstand und Grundbegriffe der Kostenrechnung a) Kennzeichnung des Kostenbegriffs Die betriebliche Kostenrechnung stellt neben der Erlösrechnung als Informationsgenerator ein institutionalisiertes Informationsinstrument der Unternehmung (sführung) dar. Die Kostenrechnung hat die Aufgabe, die Höhe des faktisch angefallenen bzw. geplanten sachzielbezogenen bewerteten Güterverbrauchs festzustellen. Sie ist als Gegenstück zur outputorientierten Erlösrechung inputorientiert konzipiert. A. Die KER als Informationsgenerator 13 Für die Kostenrechnung ist der Kostenbegriff von zentraler Bedeutung; über sie hinaus spielt er in der ganzen Betriebswirtschaftslehre eine Rolle. Verschiedene Begriffsdefinitionen und -interpretationen beziehen sich auf drei Merkmale, die in der Regel dem allgemeinen Kostenbegriff zugrunde gelegt werden: (1) mengenmäßiger Verbrauch an Gütern, (2) Sachzielbezogenheit des Güterverbrauchs, (3) Bewertung des sachzielbezogenen Güterverbrauchs. Mit ihnen lässt sich eine Nominaldefinition für den Kostenbegriff wie folgt formulieren: Kosten sind der bewertete sachzielbezogene Güterverbrauch einer Abrechnungsperiode. Analyse des Güterverbrauchs Die Analyse des Merkmals 'mengenmäßiger Güterverbrauch' umfasst vier wichtige Aspekte: (1) Kennzeichnung des Güterverbrauchs, (2) Umfang des Güterverbrauchs, (3) Aufzeigen der Verbrauchsursachen, (4) Messung bzw. Schätzung der Verbrauchsmengen. Mit der Kennzeichnung des Güterverbrauchs wird der Inhalt, und mit der Angabe der Zahl der Verbrauchsgüter der Umfang des Kostenbegriffs festgelegt. Ein Güterverbrauch (Güterverzehr) ist durch den Verlust an ökonomischer Eignung von Gütern gekennzeichnet. Repetiergüter verlieren ihre ökonomische Eignung mit ihrem Einsatz in die Produktion. Durch eine spätere Wiederaufbereitung nach Gebrauch des produzierten Gutes (z.B. Recycling) können sie in vielen Fällen jedoch eine neue ökonomische Eignung gewinnen. Bei der Nutzung von Potentialgütern ist die Leistungsabgabe der für die Produktion erforderliche Güterverbrauch (Nutzungsverbrauch). Ein Güterverbrauch ist auch dann gegeben, wenn die Nutzungsmöglichkeiten von Potentialgütern in der Produktion nicht voll ausgeschöpft werden (Zeitverbrauch). Er ist nicht auf den substantiellen Verschleiß von Sachmitteln oder den physischen Verzehr von Stoffen beschränkt und kann prinzipiell bei sämtlichen realen und nominalen Wirtschaftsgütern eintreten. Nach den Verbrauchsursachen lassen sich drei Klassen des Güterverbrauchs unterscheiden7: (1) willentlicher Güterverbrauch, (2) erzwungener Güterverbrauch, (3) kontinuierlicher zeitlicher Vorrätigkeitsverbrauch. 7 Vgl. KOSIOL, E. (Wesensmerkmale), S. 17. 14 1. Kapitel: Grundlagen der KER Der willentliche (beabsichtigte) Güterverbrauch wird durch Entscheidungen über die Herstellung und Verwertung betrieblicher Ausbringungsgüter herbeigeführt. Der erzwungene Güterverbrauch geht auf ungewollte, unabdingbare Einflüsse zurück. Ihm liegen keine betrieblichen Entscheidungen zugrunde. Er tritt zwangsweise auf als technisch-ökonomischer Zwangsverbrauch (z.B. natürlicher Verschleiß, Unglücksfälle, technischer Fortschritt sowie Bedarfsverschiebungen) oder als staatlich-politischer Zwangsverbrauch (z.B. Steuern, Gebühren und Beiträge). Der kontinuierliche zeitliche Vorrätigkeitsverbrauch bezieht sich auf die Minderung an reinen Nutzungsmöglichkeiten der dauerhaften Real- und Nominalgüter im Zeitablauf8. Bei diesem Güterverbrauch handelt es sich um eine Konstatierung, die erforderlich ist, um Zinsen als Kostenart definieren zu können. Die Messung des willentlichen Verbrauchs bei Stoffen und Materialien ist weitgehend unproblematisch. Bei den Sachmitteln (z.B. Maschinen) ist die Messung des (gewollten) Verbrauchs pro einmaliger Verwendung im Produktionsprozess dagegen problematisch. Zum Teil ist ein Verbrauch erst nach längerem Gebrauch (mehreren Jahren) erkennbar, wenn ein deutlicher Leistungsabfall den Verbrauchstatbestand anzeigt. Der Verbrauch an Sachmitteln pro einmaliger Verwendung im Produktionsprozess kann deshalb gewöhnlich nicht direkt und präzise gemessen werden. Um die Erfassung des stetig oder sprunghaft eintretenden Verbrauchs an Sachmitteln zu gewährleisten, kann man eine ersatzweise Bestimmung des Güterverbrauchs aufgrund von Verteilungsmethoden in Form von Abschreibungen vornehmen. Trotz zahlreicher Vorschläge zu Maßgrößen gelingt die Messung von Informationen nur sehr bedingt9. Bei den Rechtsansprüchen auf reale Wirtschaftsgüter hängt die Verbrauchsmessung vom vereinbarten Rechtstitel und von der jeweiligen Klasse des Realgutes ab. Sachzielbezogenheit des Güterverbrauchs Nicht alle in einer Unternehmung anfallenden Güterverbräuche werden als Kosten betrachtet. Vielmehr ist charakteristisch, dass lediglich ein bestimmter Teil der Güterverbräuche zu Kosten führt. Als zweites Merkmal des allgemeinen Kostenbegriffs wird dafür als Kriterium die Sachzielbezogenheit des Güterverbrauchs herangezogen, was eine Abgrenzung des kostenwirksamen Güterverbrauchs ermöglicht. Die Güterproduktion einer Periode verursacht auf der Einsatzseite Güterverbräuche mit Kostencharakter und auf der Ausbringungsseite Güterentstehungen mit Erlöscharakter. Der kalkulatorische Erfolg als Formalziel der Unternehmung hat daher die beiden Komponenten 'Kosten' und 'Erlöse'. Die mengenmäßige Basis, auf die sich das Formalziel bezieht, wird als das Sachziel der Unternehmung bezeichnet. Darunter lässt sich das geplante Produk- 8 Vgl. SCHMALENBACH, E. (Kapital), S. 1 ff. 9 Vgl. z.B. WACKER, W.H. (Informationstheorie), S. 143 ff. A. Die KER als Informationsgenerator 15 tionsprogramm als die Art, Menge und zeitliche Verteilung der von der Unternehmung geplanten bzw. zu produzierenden Ausbringungsgüter verstehen. Damit eine Sachzielbezogenheit des Güterverbrauchs vorliegt, muss eine Beziehung zwischen dem Güterverbrauch und dem Sachziel der Unternehmung gegeben sein. Für die Angabe einer Beziehung lassen sich das Kostenverursachungs- bzw. das Kosteneinwirkungsprinzip heranziehen. Bewertung des Güterverbrauchs Das dritte Merkmal des Kostenbegriffs stellt die Bewertung (Bepreisung) des sachzielbezogenen Güterverbrauchs dar. Unter Bewertung ist die zielorientierte Zuordnung eines Preises zu einem wirtschaftlichen Sachverhalt zu verstehen. Dem sachzielbezogenen Güterverbrauch, welcher die Mengenkomponente und das Mengengerüst der Kosten bildet, ist ein Preis (als Wertkomponente der Kosten) zuzuordnen. Der Preis ist ein spezifischer, auf eine Mengeneinheit bezogener Geldbetrag. Er repräsentiert den der Mengeneinheit zugeordneten (Kosten)Wert. Die Kosten ergeben sich also als Produkt aus verbrauchter Gütermenge und Güterpreis pro Mengeneinheit. Die Preiszuordnung ist eine Abbildung des Güterverbrauchs in Geld. Artmäßig und damit auch dimensionsverschiedene Güterverbräuche werden durch die Bewertung in Geldgrößen vergleichbar und rechenbar (Verrechnungsfunktion der (Kosten)Bewertung). Die Kostenbewertung zeichnet sich durch eine völlige Offenheit im Preisansatz aus. Diese Zuordnung ist an keine bestimmte Wertkategorie gebunden. Jedoch ist für sie das verfolgte Rechnungsziel maßgebend. Der zu wählende Preisansatz hängt damit von der Zielvorstellung ab, die dem jeweils betrachteten Entscheidungsproblem zugrunde liegt. In Hinblick auf die wichtigsten Ansatzpunkte für die Preiszuordnung werden ein wertmäßiger, ein pagatorischer und ein entscheidungsorientierter Kostenbegriff vertreten. Dem wertmäßigen Kostenbegriff liegt die Vorstellung bzw. die Forderung zugrunde, dass der Kostenwert die Funktion der Lenkung der Wirtschaftsgüter in ihre optimale Verwendungsweise übernimmt bzw. übernehmen soll. Die Kostenhöhe soll dann einen geeigneten Maßausdruck für die Vorteilhaftigkeit der Verwendung von Einsatzgütern liefern. Demnach ist jedem Güterverbrauch derjenige Preis als Wert zuzuordnen, durch den bei gewählter Zielvorstellung ein optimaler Gütereinsatz bzw. eine optimale Güterverwendung erreicht wird. 16 1. Kapitel: Grundlagen der KER Beim pagatorischen Kostenbegriff legt man sich prinzipiell auf den Anschaffungspreis als Kostenwert fest. Der sachzielbezogene Güterverbrauch ist hier zu dem Preis zu bewerten, der auf dem Markt zum Zeitpunkt der Beschaffung der Einsatzgüter für diese bezahlt wurde bzw. wird. Der Kostenwert ergibt sich daher aus den vergangenen bzw. zukünftigen Auszahlungen der Unternehmung für die betreffenden Güter. Beim pagatorischen Kostenbegriff geht es ausschließlich um die Abbildung empirischer Gegebenheiten, d.h. um die Feststellung der in der Vergangenheit tatsächlich angefallenen bzw. für die Zukunft prognostizierbaren Auszahlungen. Eine Lenkung der Güterströme in Bezug auf eine Zielvorstellung ist damit noch nicht beabsichtigt. Eine Modifikation des pagatorischen Kostenbegriffs vertritt HELMUT KOCH10. Er schlägt vor, in einzelnen Anwendungsfällen, die als spezielle Entscheidungsfälle zu interpretieren sind, Annahmen einzuführen, welche nicht den konkreten Gegebenheiten der Realität entsprechen und zu anderen als den faktisch bezahlten Geldbeträgen als Kostenwerten führen. Nach dem von PAUL RIEBEL vertretenen entscheidungsorientierten Kostenbegriff sind Kosten „die durch die Entscheidung über das betrachtete Objekt ausgelösten zusätzlichen ... Ausgaben (Auszahlungen)“.11 Die Entstehung von Kosten setzt nach dieser Definition Entscheidungen über ein Bezugsobjekt voraus, durch welche Auszahlungen ausgelöst werden und dem Bezugsobjekt „logisch zwingend zurechenbar sind“. Die Erläuterung des wertmäßigen, des pagatorischen und des entscheidungsorientierten Kostenbegriffs zeigt, dass entsprechend Abbildung 1-6 verschiedene Preise als Kostenwerte in Betracht kommen können. Kostenwerte Pagatorische Preise (Marktpreise) Nichtpagatorische Preise (Verrechnungspreise) Realisierte pagatorische Preise (Anschaffungspreise) Nichtrealisierte pagatorische Preise Festpreise Durchschnittspreise Lenkungspreise Grenzpreise Schätzpreise Gegenwärtige Tagesbeschaffungspreise Zukünftige Tagesbeschaffungspreise Abb. 1-6: Arten von Kostenwerten 10 Vgl. KOCH, H. (Kostenbegriff). 11 RIEBEL, P. (Kostenbegriff), S. 143; vgl. auch HUMMEL, S. (Kostenbegriff), S. 1204 ff. A. Die KER als Informationsgenerator 17 b) Abgrenzung von Auszahlungen, Aufwand und Kosten Die Kosten stehen in einem engen Zusammenhang mit den Rechnungsgrö- ßen Auszahlungen (Ausgaben) und Aufwand (Aufwendungen)12. Es ist daher zweckmäßig, das Verhältnis zwischen diesen drei quantitativen Maßausdrücken zu analysieren sowie Gemeinsamkeiten und Unterschiede herauszustellen. Auszahlungen sind die von einer Unternehmung an Personen, Personengruppen und Institutionen gezahlten Geldbeträge13. Auszahlungen stellen einen pagatorischen Begriff dar, weil ihnen Geldbewegungen zugrunde liegen. Der Aufwandsbegriff baut auf dem Auszahlungsbegriff auf. Er setzt stets gezahlte oder zahlbare Auszahlungen voraus; daher kann kein Aufwand entstehen, der nicht zu Auszahlungen führt oder bereits geführt hat. Durch den Ansatz von Anschaffungszahlungen ist die Wertkomponente des Aufwands eindeutig bestimmt. Damit besitzt der Aufwand pagatorischen Charakter. Der Aufwand umfasst den periodisierten erfolgswirksamen Verbrauch an Real- und Nominalgütern, der mit Auszahlungen verbunden ist. Nach dem Merkmal der Erfolgswirksamkeit lassen sich entsprechend Abbildung 1-7 erfolgswirksame Auszahlungen und erfolgsneutrale Auszahlungen unterscheiden. Erfolgswirksamen Auszahlungen liegen stets Güterverbräuche zugrunde, sie stellen daher Aufwand dar. Andererseits gibt es Auszahlungen wie z.B. Kredittilgungen oder Dividendenzahlungen, die zu keinem Güterverbrauch führen, die sog. erfolgsneutralen (wechselbezüglichen) Auszahlungen. Abb. 1-7: Abgrenzung von Auszahlungen und Aufwand 12 Im Folgenden werden Ausgaben und Auszahlungen sowie Einnahmen und Einzahlungen nicht als spezifische Maßausdrücke der Unternehmungsrechnung unterschieden. Zur Begründung vgl. KÜPPER, H.-U. (Unternehmensplanung), S. 46; SCHNEIDER, D. (Rechnungswesen2), S. 49 ff. 13 Vgl. KOSIOL, E. (Ausgaben), Sp. 317 ff.; SCHULZ, D. (Ausgaben), Sp. 79; SCHWEITZER, M. (Bilanz), S. 68; WEBER, H.K. (Definition), S. 191 ff. Auszahlungen Erfolgsneutrale Auszahlungen Erfolgswirksame Auszahlungen der Periode Aufwand 18 1. Kapitel: Grundlagen der KER Daneben können Aufwand und Auszahlungen einen unterschiedlichen Entstehungszeitpunkt besitzen, weil der Verbrauch bzw. die Zahlung in verschiedenen Zeitpunkten und damit Rechnungsperioden anfallen. Der Aufwand kann dabei den Auszahlungen zeitlich vor- oder nachgelagert sein. Unter dem Zeitaspekt lässt sich der Aufwand als periodisierte erfolgswirksame Auszahlungen kennzeichnen14. Soweit der Aufwand betragsmäßig größer als die Kosten ist, spricht man von neutralem Aufwand. Die Kosten, welche den Aufwand übersteigen, werden als kalkulatorische Kosten bezeichnet und setzen sich aus Zusatzkosten und Anderskosten zusammen15. Soweit Kosten und Aufwand übereinstimmen, spricht man von Grundkosten bzw. Zweckaufwand. Die Zusammenhänge zwischen Kosten und Aufwand zeigt Abbildung 1-8 in anschaulicher Weise. Der neutrale Aufwand geht zwar in die Finanzbuchhaltung ein, wird aber in der Betriebsbuchhaltung nicht als Kosten betrachtet und fließt somit auch nicht in die Kostenrechnung ein. Abb. 1-8: Abgrenzung von Aufwand und Kosten der Periode 14 Wenn man die Abb. 1-7 entsprechende Darstellung auf die sachliche und zeitliche Abgrenzung bezieht, enthält sie auch einen Kasten für Aufwand, der auf Auszahlungen einer früheren oder späteren Periode zurückgeht. Vgl. WÖHE, G. (Betriebswirtschaftslehre), S. 826 ff. 15 Bei dem Begriff 'kalkulatorische Kosten' handelt es sich eigentlich, wie KOSIOL mit Recht feststellt, um einen Pleonasmus, da Kosten ihrem Wesen nach stets kalkulatorisch sind. Dieser Begriff hat sich aber mittlerweile in der Kostenrechnung durchgesetzt. Vgl. KOSIOL, E. (Kalkulatorische Buchhaltung), S. 94. Aufwand Kosten Grundkosten Anderskosten Zusatzkosten Kalkulatorische Kosten Zweckaufwand Neutraler Aufwand S a ch zi e lfr e m d e r A u fw a n d P e ri o d e n fr e m d e r A u fw a n d A u ß e ro rd e n tli ch e r A u fw a n d B e w e rt u n g sb e d in g te r n e u tr a le r A u fw a n d A. Die KER als Informationsgenerator 19 Dabei können verschiedene Arten des neutralen Aufwands unterschieden werden16: (1) Sachzielfremder Aufwand: Sachzielfremder Aufwand dient nicht dem Erreichen des betrieblichen Sachziels (des Hauptzwecks), sondern einem Nebenzweck. Dazu gehören z.B. Spenden, Aufwendungen für betriebliche Sportanlagen und Aufwendungen für nicht dem Sachziel der Unternehmung dienende Spekulationsgeschäfte. (2) Periodenfremder Aufwand: Nur die Leistungserstellung der betrachteten Periode verursacht Kosten. Periodenfremde Aufwendungen, wie z.B. Gewerbesteuernachzahlungen für vergangene Perioden, fallen in einer anderen (späteren) Periode an als der Güterverzehr und bewirken somit keine Kosten. (3) Außerordentlicher Aufwand: Unter außerordentlichem Aufwand versteht man einen Güterverbrauch, der im Rahmen der üblichen betrieblichen Tätigkeit nicht zu erwarten ist. Beispiele hierfür sind Brand-, Wasser-, Unwetter- und Diebstahlschäden. Eine Erfassung des außerordentlichen Güterverbrauchs in der Kostenrechnung würde im Zeitablauf zu stark schwankenden Kostenwerten führen. Aus diesem Grund wird der außerordentliche Aufwand zum neutralen Aufwand gerechnet. (4) Bewertungsbedingter neutraler Aufwand: Bewertungsbedingter neutraler Aufwand ergibt sich aus einer selbständigen, für Zwecke der Kostenrechnung vorgenommenen Bewertung des Güterverbrauchs. Ist die pagatorische Bewertung anders als die kalkulatorische, so wird der Betrag als neutraler Aufwand gebucht. Ein bewertungsbedingter neutraler Aufwand entsteht beispielsweise durch die unterschiedliche Bewertung der Materialverbräuche (zu Einstands-, Tages- oder Festpreisen) oder durch verschiedene Wertansätze der bilanziellen und kalkulatorischen Abschreibung (Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungspreise). Unter kalkulatorischen Kosten versteht man Kosten, denen entweder überhaupt kein Aufwand (Zusatzkosten) oder Aufwand in einer anderen Höhe (Anderskosten) gegenübersteht. Zusatzkosten stellen einen Güterverbrauch dar, der nur in der Kostenrechnung erfasst wird. Beispiele für Zusatzkosten sind: ? kalkulatorische (Unternehmer)Löhne (Entgelte für die Mitarbeit des Inhabers sowie unbezahlter Familienmitglieder) ? kalkulatorische Mieten (Mietwert der betrieblich genutzten privaten Räume) ? kalkulatorische Eigenkapitalzinsen (Zinsen für das in der Unternehmung eingesetzte Eigenkapital) Neben diesen Zusatzkosten, die mit keinen Auszahlungen bzw. Aufwendungen verbunden sind, gibt es noch eine weitere Gruppe von Kosten, der Aufwendungen in anderer Höhe gegenüberstehen. Diese Kosten werden als 16 Vgl. KOSIOL, E. (Kosten- und Leistungsrechnung), S. 113 ff.; KLOOCK, J./SIEBEN, G./ SCHILDBACH, T./HOMBURG, C. (Kostenrechnung10), S. 34 ff. 20 1. Kapitel: Grundlagen der KER Anderskosten bezeichnet17. Sie ergeben sich aufgrund abweichender Bewertung des Güterverbrauchs in der pagatorischen und kalkulatorischen Rechnung. Damit stellen sie das Gegenstück zum bewertungsbedingten neutralen Aufwand dar. Übersteigt beispielsweise die kalkulatorische Abschreibung die pagatorische Abschreibung, so sind die Kosten größer als der Aufwand und stellen Anderskosten dar. In Abbildung 1-9 wird die sachliche Abgrenzung der drei Rechnungsgrößen Auszahlungen, Aufwand und Kosten dargestellt. Das Schema verdeutlicht, wie diese Maßausdrücke zusammenhängen18. Abb. 1-9: Abgrenzung von Auszahlungen, Aufwand und Kosten der Periode 3. Gegenstand und Grundbegriffe der Erlösrechnung a) Kennzeichnung des Erlösbegriffs Die betriebliche Erlösrechnung stellt ebenso wie die Kostenrechnung als Informationsgenerator ein institutionalisiertes Informationsinstrument der Unternehmung(sführung) dar. Die Erlösrechnung hat die Aufgabe, die Höhe der faktisch angefallenen bzw. geplanten sachzielbezogenen bewerteten Güterentstehung festzustellen. Sie ist somit als Gegenstück zur inputorientierten Kostenrechnung outputorientiert konzipiert. 17 Vgl. KOSIOL, E. (Kosten- und Leistungsrechnung), S. 118 ff. 18 Eine derartige Zusammenfassung in einem Schaubild ist nur möglich, weil sich die Abgrenzung zwischen Auszahlungen und Aufwand auf die sachlichen Unterschiede beschränkt. Kosten Grundkosten Anderskosten Zusatzkosten Kalkulatorische Kosten Auszahlungen Erfolgswirksame Auszahlungen Erfolgsneutrale Auszahlungen Aufwand Zweckaufwand (Sachziel-) neutraler Aufwand A. Die KER als Informationsgenerator 21 In Wissenschaft und Praxis wird statt dessen häufig von Leistungsrechnung und von Leistungen gesprochen. Das Wort „Leistungen“ wird aber in sehr unterschiedlichen Bedeutungen gebraucht, z. B. im Sinne von physikalischen Leistungen oder von Dienstleistungen. Um missverständliche Interpretationen zu vermeiden und die Vielfalt der Leistungsbegriffe zu mindern, erscheint es zweckmäßig, nur dann von Leistungen zu sprechen, wenn mengenmäßige Sachverhalte (wie Verbrauch von Potentialleistungen, Leistungsgradschätzung u.a.) gemeint sind und in allen Fällen, in denen die Güterentstehungen mit Preisen bewertet werden, das Wort Erlös (Stückerlöse, Periodenerlöse, Umsatzerlöse usw.) zu verwenden. Betriebliche Entscheidungen bauen häufig auf Erlösgrößen auf, so dass die Erlösrechnung als wichtiges Führungsinstrument anzusehen ist. Ebenso wie die Kostenrechnung ist auch die Erlösrechnung eine kalkulatorische Rechnung. Sie ist unmittelbar auf die Güterentstehung gerichtet und kann sich bei der Feststellung der Höhe betrieblicher Erlöse von den Zahlungsvorgängen lösen, welche den tatsächlichen Güterbewegungen entsprechen. Erlöse und Kosten stellen (kalkulatorische) Erfolgskomponenten dar. Der kalkulatorische Erfolg ergibt sich als Differenz zwischen Erlösen und Kosten. Die betrieblichen Erlöse geben die Entstehungsgröße der kalkulatorischen Erfolgsrechnung wieder. Wie der Kostenbegriff muss auch der Erlösbegriff die Merkmale (l) mengenmäßige Entstehung von Gütern, (2) Sachzielbezogenheit der Güterentstehung und (3) Bewertung der Güterentstehung tragen. In der mengenmäßigen Güterentstehung der Erlöse ist das Gegenstück zum mengenmäßigen Güterverbrauch der Kosten zu sehen. Das Merkmal Sachzielbezogenheit dient zur Abgrenzung der erlöswirksamen von der erlösneutralen Güterentstehung. Die Bewertung der sachzielbezogenen Güterentstehung ermöglicht die Rechenbarkeit der heterogenen Güterausbringungen und die Feststellung der Erlöshöhe. Erlös lässt sich demnach allgemein als bewertete, sachzielbezogene Güterentstehung einer Abrechnungsperiode definieren. Zwischen Erlösen und Kosten besteht der in Abbildung 1-10 dargestellte Zusammenhang. 22 1. Kapitel: Grundlagen der KER Kosten Gütereinsatz Güterverbrauch Sachzielbezogenheit Bewertung Sachzielbezogenheit Bewertung Erlöse Produktionsprozeß Sachziele der Unternehmung Abbildung bzw. Entscheidung Güterausbringung Güterentstehung Abb. 1-10: Zusammenhang von Kosten und Erlösen Analyse der Güterentstehung Die Analyse des Merkmals mengenmäßige Güterentstehung dient zur Klärung von vier Problemkreisen: (l) Kennzeichnung der Güterentstehung, (2) Umfang der Güterentstehung, (3) Aufzeigen der Entstehungsursachen, (4) Messung bzw. Schätzung der produzierten Gütermengen. Güterentstehung bedeutet, dass mit Hilfe der eingesetzten (verbrauchten) Güter neue Güter hervorgebracht werden. Diese Wertschöpfung durch Kombination und Transformation von Einsatzgütern führt zur Erstellung von werthaften Ausbringungsgütern. Die produzierten Ausbringungsgüter sind marktlich (Absatzgüter) bzw. innerbetrieblich (Wiedereinsatzgüter) verwertbar. Der allgemeine Erlösbegriff ist nicht auf die Entstehung bestimmter Güter beschränkt. Die Mengenkomponente der Erlöse kann sich aus produzierten Sachmitteln, Stoffen, Leistungsabgaben von Menschen und Sachmitteln, Informationen, Ansprüchen auf derartige Realgüter sowie aus Nominalgütern und Ansprüchen auf Nominalgüter zusammensetzen. Bei der Abgrenzung der betrieblichen Erlöse sind deshalb sämtliche realen und nominalen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen. Nach den Entstehungsursachen kann zwischen gewollter und ungewollter (erzwungener) Güterentstehung unterschieden werden. Bei der nicht gewollten Güterentstehung kann man zwischen einer technisch-ökonomisch bedingten (z.B. Abfallprodukte aus Kuppelprozessen) und einer staatlichpolitisch bedingten Güterentstehung (z.B. Subventionen) unterscheiden. A. Die KER als Informationsgenerator 23 Sachzielbezogenheit der Güterentstehung In Unternehmungen wird nicht jede Güterentstehung als erlöswirksam angesehen. Als adäquates Merkmal für die Abgrenzung der erlöswirksamen Güterentstehung von der erlösneutralen wird das Merkmal der Sachzielbezogenheit angesehen. Mit Sachzielbezogenheit der Güterentstehung ist gemeint, dass die hervorgebrachten bzw. geplanten Ausbringungsgüter Realisationen des Sachziels der Unternehmung darstellen und damit dem Unternehmungszweck entsprechen. Bewertung der Güterentstehung Erlösbewertung lässt sich als Zuordnung eines Preises zur sachzielbezogenen Güterentstehung definieren. Der Erlös ergibt sich demnach als Produkt aus Gütermenge und Güterpreis. Die Preiszuordnung zu den hervorgebrachten Gütermengen stellt eine Abbildung in Geld dar. Durch sie wird unabhängig vom gewählten Wertansatz eine Rechenbarkeit der dimensionsverschiedenen Güterentstehungen gewährleistet. Für die Erlösbewertung steht analog zur Kostenbewertung eine Reihe von Preisen zur Auswahl. Sie sind in Abbildung 1-11 überblicksweise aufgeführt. Erlöswerte Pagatorische Preise (Marktpreise) Nichtpagatorische Preise (Verrechnungspreise) Realisierte pagatorische Preise (Verkaufspreise am Umsatztage) Nichtrealisierte pagatorische Preise Festpreise Durchschnittspreise (Lenkungspreise) Grenzpreise Schätzpreise Gegenwärtige Verkaufspreise Zukünftige Verkaufspreise Abb. 1-11: Arten von Erlöswerten Bei pagatorischen Preisansätzen zielt die Bestimmung der Erlöshöhe auf die Abbildung empirischer Gegebenheiten durch Messung bzw. Prognose ab. Daneben ist es vor allem bei innerbetrieblich erstellten und wiedereinzusetzenden Gütern üblich, sie mit anderen als Verkaufspreisen zu bewerten. Durch eine derartige Zuordnung von Verrechnungspreisen z.B. aus den von ihnen verursachten Kosten gelangt man zu kalkulatorischen Erlösen. b) Abgrenzung von Einzahlungen, Erträgen und Erlösen Die Rechnungsgrößen Einzahlungen, Erträge und Erlöse hängen eng zusammen. Zwischen diesen Erfolgskomponenten wirtschaftlichen Handelns 24 1. Kapitel: Grundlagen der KER liegt ein analoges Verhältnis vor wie zwischen Auszahlungen, Aufwand und Kosten. Einzahlungen sind die an eine Unternehmung von Personen, Personengruppen und Institutionen gezahlten Geldbeträge19. Einzahlungen liegen stets Geldbewegungen zugrunde, so dass sie einen pagatorischen Begriff darstellen. Der Ertragsbegriff baut auf dem Einzahlungsbegriff auf. Der Ertrag ist die erfolgswirksame Güterentstehung einer Periode, die mit Einzahlungen verbunden ist. Die Bewertung der Ertragsmengen erfolgt zu Absatzeinzahlungen. Damit ist der Ertrag wertmäßig eindeutig bestimmt. Er besitzt ebenfalls pagatorischen Charakter. Ertrag setzt gezahlte oder zahlbare Einzahlungen voraus; daher kann kein Ertrag entstehen, der nicht zu Einzahlungen führt oder geführt hat. Jede Einzahlung, soweit sie auf einer Güterentstehung beruht, stellt Ertrag dar. Sachliche Unterschiede zwischen Ertrag und Einzahlungen sind allein auf die Erfolgswirksamkeit zurückzuführen. Beim Ertrag muss eine Güterentstehung vorliegen. Erfolgsneutralen (wechselbezüglichen) Einzahlungen (Abbildung 1-12) wie z.B. der Einlage von Eigen- oder Fremdkapital liegen keine Güterentstehungen zugrunde, sie führen damit zu keinen Erträgen. Die erfolgswirksamen Einzahlungen basieren dagegen auf einer Güterentstehung und stimmen mit dem Ertrag überein. Einzahlungen Erfolgsneutrale Einzahlungen Erfolgswirksame Einzahlungen der Periode Erträge Abb. 1-12: Abgrenzung von Einzahlungen und Erträgen Ertrag und Einzahlungen können sich darüber hinaus in ihrem Entstehungszeitpunkt unterscheiden, da ertragswirksame Güterentstehung und zugehörige Einzahlung in verschiedenen Rechnungsperioden liegen können. Der Ertrag kann in diesem Falle den Einzahlungen vorausgehen oder ihnen folgen. Umgekehrt können die Einzahlungen zeitlich vor oder nach dem Ertrag 19 Vgl. KOSIOL, E. (Einnahmen), Sp. 1579; SCHWEITZER, M. (Bilanz), S. 68. A. Die KER als Informationsgenerator 25 anfallen20. Unter zeitlichen Gesichtspunkten können Erträge als periodisierte erfolgswirksame Einzahlungen gekennzeichnet werden. Ist der Ertrag größer als der Erlös, spricht man von einem neutralen Ertrag. Übersteigt der Erlös den Ertrag, liegt ein kalkulatorischer Erlös vor, der sich in Anderserlös und Zusatzerlös untergliedert. Der übereinstimmende Teil von Erlös und Ertrag kann in Analogie zur Terminologie bei Kosten und Aufwand als Grunderlös bzw. Zweckertrag bezeichnet werden. Den aufgezeigten Zusammenhang verdeutlicht Abbildung 1-13. Der neutrale Ertrag geht nicht in die Kosten- und Erlösrechnung der Unternehmung ein und setzt sich – analog zum neutralen Aufwand – aus folgenden Arten zusammen: 1. Dem sachzielfremden Ertrag stehen keine Erlöse gegenüber, die aus dem betrieblichen Produktionsprozess hervorgehen. Dieser Ertrag entsteht nicht aus der Verfolgung des betrieblichen Sachziels, sondern eines Nebenzwecks(-ziels). Beispiele dafür sind Mieterträge, Erträge aus Ver- äußerungen von Wertpapieren sowie Bucherträge aus Sanierungen oder Verschmelzungen. Abb. 1-13: Abgrenzung von Erträgen und Erlösen der Periode 2. Periodenfremde Erträge ergeben sich aufgrund von Erlösen anderer Perioden (z.B. Gewerbesteuererstattungen) und werden daher als neutrale Erträge aufgefasst. 20 Während alle Erträge sachlich auf Einzahlungen zurückzuführen sind, führt eine Berücksichtigung der zeitlichen Periodenzuordnung zu Erträgen, die keine Einzahlungen derselben Periode darstellen, sondern einer früheren oder späteren Periode zugehören. Erträge Zweckerträge Erlöse Grunderlöse Anderserlöse Zusatzerlöse Kalkulatorische Erlöse (Sachziel-) neutrale Erträge S a ch zi e lfr e m d e r E rt ra g P e ri o d e n fr e m d e r E rt ra g A u ß e ro rd e n tli ch e r E rt ra g B e w e rt u n g sb e d in g te r n e u tr a le r E rt ra g 26 1. Kapitel: Grundlagen der KER 3. Zu den außerordentlichen Erträgen zählen erfolgswirksame Güterentstehungen, die im Rahmen der üblichen betrieblichen Tätigkeit nicht zu erwarten sind. Beispielsweise gehören dazu Eingänge auf bereits abgeschriebene Forderungen oder Erträge aus Anlageverkäufen. 4. Bewertungsbedingte neutrale Erträge entstehen aufgrund von Differenzen zwischen pagatorischen und kalkulatorischen Wertansätzen. Übersteigt bei Güterentstehungen die pagatorische Bewertung beispielsweise bei eigengefertigten Vorräten oder Anlagen infolge der handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften die kalkulatorische Bewertung, so wird sie als neutraler Ertrag gebucht. Den Anderserlösen stehen Erträge in anderer Höhe gegenüber (vgl. Anderskosten). Hierzu zählen z.B. selbsterstellte und verkaufte Patente, deren Erstellung unregelmäßig anfällt, oder fertige und unfertige Produkte, die auf Lager liegen21. Zusatzerlöse sind dadurch gekennzeichnet, dass ihnen überhaupt keine Erträge gegenüberstehen. Man spricht daher auch von ertragslosen Erlösen, welche die Grunderlöse ergänzen22. Als Beispiel lassen sich selbsterstellte Patente anführen, die in der Unternehmung genutzt, aber in der pagatorischen Rechnung nicht angesetzt werden. Die analysierten Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen den Rechnungsgrößen Einzahlungen, Ertrag und Erlösen sind in Abbildung 1-14 zusammenfassend dargestellt. Erträge (Sachziel-) neutrale Erträge Zweckerträge Erlöse Grunderlöse Anderserlöse Zusatzerlöse Kalkulatorische Erlöse Einzahlungen Erfolgswirksame Einzahlungen Erfolgsneutrale Einzahlungen Abb. 1-14: Abgrenzung von Einzahlungen, Erträgen und Erlösen der Periode 21 Vgl. KLOOCK, J./SIEBEN, G./SCHILDBACH, T./HOMBURG, C. (Kostenrechnung10), S. 43. 22 Vgl. KOSIOL, E. (Kosten- und Leistungsrechnung), S. 125. A. Die KER als Informationsgenerator 27 III. Rechnungsziele der Kosten- und Erlösrechnung 1. Abbildung und Dokumentation Mit der Kosten- und Erlösrechnung können unterschiedliche Rechnungsziele oder Rechnungszwecke verfolgt werden. Als wichtige Rechnungsziele lassen sich nennen: (1) Abbildung und Dokumentation des Unternehmungsprozesses, (2) Planung und Steuerung des Unternehmungsprozesses, (3) Kontrolle des Unternehmungsprozesses, (4) Verhaltenssteuerung von Entscheidungsträgern und Mitarbeitern im Unternehmungsprozess. Nach dem Merkmal Prozessvollzug unterscheidet man zwischen realisiertem und geplantem Unternehmungsprozess. Ziel der Kostenrechnung kann sowohl eine (ausschnittweise) Abbildung des realisierten Unternehmungsprozesses (Nachrechnung) als auch eine (ausschnittweise) Abbildung der Erwartungen über den zukünftigen Unternehmungsprozess (Vorrechnung) sein. Ursprünglich war die Kostenrechnung als Nachrechnung konzipiert, während heute ihre Gestaltung als Vorrechnung im Vordergrund steht. In beiden Fällen dient die Abbildung des Unternehmungsprozesses durch die Kostenrechnung zunächst informativen und dokumentativen Zwecken. Das Kostenrechnungsziel 'Abbildung des realisierten Unternehmungsprozesses' verlangt die Ermittlung (Messung) der tatsächlich angefallenen (realisierten) Kosten (und Erlöse). Die tatsächlich entstandenen Kosten werden als Istkosten bezeichnet. Die Ermittlung der realisierten Periodenkosten hat die Feststellung jener Kosten zum Gegenstand, welche bei der Erstellung und Verwertung des Produktionsprogramms der Rechnungsperiode entstanden sind. Sie vollzieht sich entsprechend Abbildung 1-15 in den beiden Phasen Kostenerfassung und Kostenverteilung. Bei der Kostenerfassung geht es um die Messung der in der Rechnungsperiode benötigten Kostengüter nach ihren tatsächlich verbrauchten Mengen und die Bestimmung ihrer Preise. Die Ermittlung der für die Ausbringungsgüter (Kostenträger) angefallenen Kosten verlangt eine spezifische Verteilung der erfassten Kosten. Die Kostenverteilung (Kostenzurechnung, Kostenallokation, Kostenaufbereitung) ist eine Zuordnung der artenmäßig erfassten Kostenbeträge auf Bezugsgrößen nach unterschiedlichen Prinzipien.

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References

Zusammenfassung

Dieses Standardwerk liefert Ihnen einen umfassenden Überblick über die Aufgaben, Techniken und Systeme der Kosten- und Erlösrechnung. Zunächst führt es in die Grundlagen ermittlungsorientierter Systeme ein. Dazu gehören die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, ein Spektrum, das in jeder Vorlesung zur Kostenrechnung gelehrt wird. Daran schließt sich die Darstellung planungs- und verhaltenssteuerungsorientierter Systeme an. Dabei handelt es sich um Methoden wie Prozesskosten-, Grenzplankosten- oder Deckungsbeitragsrechnungen und Target Costing, die im Alltag von höchster praktischer Relevanz sind. Abgeschlossen wird das Buch durch die Behandlung aktueller Weiterentwicklungen auf dem Gebiet der Kostenrechnung. Hierbei spielen insbesondere die Herausforderungen der Preisregulierung bei den Strom-, Gas- und Telekommunikationsmärkten eine große Rolle.

Die Autoren

Prof. Dr. Marcell Schweitzer lehrte Betriebswirtschaftslehre an der Universität Tübingen.

Prof. Dr. Dr. h.c. Hans-Ulrich Küpper ist Inhaber des Lehrstuhls für Produktionswirtschaft und Controlling an der LMU in München.