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II. Begriff und Arten von Kosten- und Erlösträgern in:

Marcell Schweitzer, Hans-Ulrich Küpper

Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, page 191 - 194

10. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3804-8, ISBN online: 978-3-8006-4414-8, https://doi.org/10.15358/9783800644148_191

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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C. Kosten- und Erlösträgerstückrechnung 159 Die Kostenträgerrechnung findet des weiteren Verwendung für die Bewertung von Beständen an Zwischen- und Endprodukten der Unternehmung. Bei mehrstufigen Fertigungsprozessen gibt es häufig Zwischenlager für Produkte unterschiedlicher Fertigungsstufen. Die betreffenden Bestände an Halb- und Fertigerzeugnissen sind insbesondere für die Erstellung der Handelsbilanz und der Steuerbilanz zu bewerten. Des weiteren müssen die von der Unternehmung selbst erzeugten Anlagen, Werkzeuge und Vorrichtungen bewertet werden. Schließlich kann die Kostenträgerrechnung auf eine Reihe zusätzlicher Rechnungszwecke ausgerichtet werden. Da bei zahlreichen Entscheidungen der Unternehmung Kostengesichtspunkte eine Rolle spielen, kann man die Ergebnisse der Kostenträgerrechnung in vielfältiger Weise auswerten. II. Begriff und Arten von Kosten- und Erlösträgern 1. Kostenträger Kostenträger der Unternehmung sind in der Regel die von ihr erstellten Güter. Den wesentlichen Teil dieser Güter stellen die Endprodukte dar, die das Sachziel der Unternehmung bilden. Man kann davon ausgehen, dass letztlich die gesamten Kosten der Unternehmung im Hinblick auf das Sachziel und damit für die Herstellung und Verwertung der Endprodukte anfallen. Andererseits sollen die Endprodukte am Markt verwertet werden. Ihre Erlöse müssen die entstehenden Kosten decken. Deshalb bilden die Endprodukte eine wichtige Größe für die Zurechnung von Kosten und Erlösen. Jedoch können nicht nur die Endprodukte als Kostenträger aufgefasst werden. Vielmehr lassen sich alle in der Unternehmung erzeugten materiellen und immateriellen Güter als Kostenträger ansehen. So sind auch Zwischenprodukte oder Arbeits- und Sachmittelleistungen mögliche Kostenträger. In Sonderfällen werden Einsatzgüter als Kostenträger behandelt, wenn die Kosten in stärkerem Maße von diesen als von den erzeugten Gütern abhängig sind. Das Produktionsprogramm der Unternehmung kann nach den Merkmalen Güterart, Anzahl erstellter Produkte, Übereinstimmung, Bestandteile der Produkte gekennzeichnet werden. Im Hinblick auf das Fertigungsverfahren sind vor allem die Zahl der Produktionsstufen sowie der Sonderfall technischer Verbundenheit bei Kuppelprodukten für die Kennzeichnung möglicher Kostenträger von Bedeutung. Bei mehrstufiger Fertigung muss eine Reihe von Fertigungsprozessen an den eingesetzten Gütern vollzogen werden, bis die Produkte ihre Absatzreife erlangen. Die Zwischenprodukte auf jeder Fertigungsstufe und die Endprodukte können als selbständige Kostenträger betrachtet werden. Besondere Probleme entstehen bei der Herstellung von Kuppelprodukten, wenn in einem Fertigungsprozess aus technischen Gründen zwangsläufig mehrere Güterarten anfallen. Dann lassen sich die entstehenden Kosten ohne eine zusätzliche Verteilungsannahme keinem der Güter 2. Kapitel: Ermittlungsorientierte Systeme der KER160 unmittelbar zurechnen. Um die für das jeweilige Kuppelprodukt entstehenden Kosten zu ermitteln, müssen besondere Verfahren der Kostenträgerrechnung angewandt werden. Nach ihrer Bedeutung im Produktionsprogramm lassen sich die Kuppelprodukte gegebenenfalls in Haupt-, Neben- und Abfallprodukte einteilen. Die Kostenträger können als Kundenaufträge zur Verwertung am Markt oder als Innenaufträge für den Wiedereinsatz im Produktionsprozess bestimmt sein. Entsprechend dem Merkmal ihrer Bestimmung kann man zwischen absatzbestimmten Gütern und innerbetrieblichen Wiedereinsatzgütern als Kostenträgern unterscheiden. Ein weiteres Klassifikationsmerkmal stellt die Güterart der Kostenträger dar. Es kann sich um materielle oder um immaterielle Güter handeln. Zu den materiellen Gütern gehören u.a. Maschinen, Werkzeuge, Vorrichtungen und Stoffe. Immaterielle Güter sind beispielsweise Arbeits- oder Dienstleistungen, Sachmittelleistungen und Informationen. Im Bereich der Industrie stellen die Endprodukte überwiegend materielle Güter dar. Hingegen stehen in einer Reihe anderer Wirtschaftsbereiche Dienstleistungen und damit immaterielle Güter als Kostenträger im Vordergrund. So bestehen bei Banken die erbrachten Leistungen im An- und Verkauf von Effekten, in der Kreditgewährung und dem Einlagengeschäft, im Verkauf von Devisen und dergleichen. Bei Transportunternehmungen, Betrieben des Gesundheitssektors und freien Berufen wie Ärzten, Rechtsanwälten, Steuerberatern oder Notaren bilden immaterielle Güter ebenfalls den wesentlichen Teil der Kostenträger. Die Abgrenzung dieser immateriellen Güter als Kostenträger sowie die Erfassung und Zurechnung ihrer Kosten sind häufig schwieriger als bei materiellen Gütern. Die Kosten lassen sich auf unterschiedliche Mengen der erstellten Güterarten beziehen. Kostenträger können die einzelne Gütereinheit, die zu einem Los zusammengefasste Menge an Gütereinheiten oder die gesamte, während einer Rechnungsperiode hergestellte Gütermenge sein. Einen Überblick über die gekennzeichneten Klassifikationsmerkmale und die sich ergebenden Arten von Kostenträgern vermittelt Abbildung 2-34. 2. Erlösträger Im Hinblick auf die Erfolgsermittlung stimmen die Erlösträger in hohem Maße mit den Kostenträgern überein. So bilden die in einer Unternehmung erstellten Güter ihre Kosten- und zugleich ihre Erlösträger, mit den absatzbestimmten Endprodukten als wichtigste Gruppe. Dennoch lässt die Betrachtung aus Sicht der Erlösseite einige spezifische Aspekte deutlich werden. Die Erlösträger gliedern sich in die innerbetrieblichen Wiedereinsatzgüter und die absatzbestimmten (Zwischen- und End-)Produkte. AlsMarkterlösträger sind die Produkte zu bezeichnen, die in der Betrachtungsperiode am Markt abgesetzt werden. C. Kosten- und Erlösträgerstückrechnung 161 Arten von Kostenträgern Produktionsstufe Endprodukte Zwischenprodukte Technische Verbundenheit Unverbundene Kuppelprodukte der Produkte Produkte Bestimmung der Güter Absatzorientierte Innerbetriebliche Güter Wiedereinsatzgüter Art der Güter Materielle Güter Immaterielle Güter Funktionsbereich Beschaffungs- Fertigungs- Absatz- Verwaltungs güter güter güter güter Gütermenge Gütereinheit Los Periodenmenge [Stück] Klassifikationsmerkmale Abb. 2-34 Klassifikation von Kostenträgern Unter den innerbetrieblichen Leistungen wird die Bedeutung der immateriellen Güter zunehmend erkannt. Alle Prozesse der Unternehmung sind darauf gerichtet, Güter hervorzubringen. Neben denjenigen, in denen die materiellen oder im Falle der Dienstleistungsproduktion die immateriellen Zwischen- sowie Endprodukte erzeugt werden, gibt es eine Vielzahl von Prozessen, die insbesondere als Planung, Steuerung, Kontrolle, Informationsverarbeitung darauf gerichtet sind, dass die produktbezogenen Prozesse zielgerichtet ablaufen. In ihnen werden Aktivitäten vollzogen, deren Ergebnis Dienstleistungen und Informationen sind, die innerbetriebliche Leistungen darstellen. Eine präzise Abbildung ihres Kosten- und Erlösgefüges erfordert eine Beachtung dieser Prozesse, obwohl sie weniger leicht messbar und die sie bestimmenden Zusammenhänge vielfältiger als bei den auf materielle Produkte unmittelbar bezogenen Prozessen sind. Dem wird in verschiedenen neueren Systemen der Kosten- und Erlösrechnung wie der Prozesskostenrechnung sowie den Teilkostenrechnungen auf Basis variabler Kosten und relativer Einzelkosten Rechnung getragen. Den wichtigsten Erlösträger bilden die Absatzprodukte einer Unternehmung185. Ein besonderes Problem liegt darin, dass sie in vielen Fällen aus Leistungsbündeln bestehen, "... in denen mehrere, u.U. sehr verschiedenartige Leistungskomponenten vom Nachfrager zusammengefasst werden."186 Dies 185 Vgl. LAßMANN, G. (Erlösrechnung), S. 135-142 und 153-162. 186 ENGELHARDT, W. H. (Erlösplanung), S. 665 f. 2. Kapitel: Ermittlungsorientierte Systeme der KER162 ist offensichtlich beim Kauf von Anlagen z.B. der EDV, wo neben die Hardware eine Ausstattung mit Software sowie Schulung, Beratung und Wartung treten kann. Hierdurch entstehen Gemeinerlöse in Bezug auf die Einzelleistungen. Deren Umfang hängt von der Aufgliederung der Erlösträger ab. Daraus ergibt sich das Problem "... der Bestimmung geeigneter Erlösträger, denn die Leistungsbündel als Absatzobjekte sind häufig vorab gar nicht konkretisierbar, da sie äußerst individuell zusammengesetzt sein können."187 Ihre Auswahl ist maßgeblich für die in der Erlösträgerrechnung zu lösenden Zurechnungsprobleme. III. Verfahren der Kosten- und Erlösträgerstückrechnung (Kalkulation) In der Kostenträgerstückrechnung werden die Kosten ermittelt, welche für die Herstellung und Verwertung einer Mengeneinheit des Kostenträgers entstehen. Man bezeichnet diese stückbezogene Rechnung auch als Kalkulation. Für die auf eine Kostenträgereinheit (Stück, Los) entfallenden Kosten ist ohne Bedeutung, in welcher Abrechnungsperiode sie verursacht worden sind. Daher ist in der Kostenträgerstückrechnung keine Periodenabgrenzung der Kosten erforderlich. Durch Einbeziehen der Erlöse, die je Kostenträgereinheit erzielbar sind, kann man die Kostenträgerstückrechnung zu einer Erfolgsrechnung ausbauen. Dann lassen sich je Kostenträgereinheit Stückerfolge bestimmen, die nach der Überprüfung ihrer Entscheidungsrelevanz für Programmentscheidungen und Erfolgsanalysen herangezogen werden können. Die Kostenträgerstückrechnung kann ferner als Voll- oder Teilkostenrechnung konzipiert sein. Bei einer Kalkulation mit Vollkosten werden die in der Unternehmung anfallenden Gesamtkosten (fixe plus variable) auf das für den Absatz bestimmte Produktionsprogramm als Kostenträger verteilt. Jeder Mengeneinheit der Endprodukte wird ein Anteil an den Gesamtkosten zugerechnet. Hingegen ermittelt man bei Teilkostenkalkulationen, in welcher Höhe bestimmte Teilkosten (z.B. Einzelkosten, proportionale Kosten, variable Kosten) bei der Herstellung und Verwertung einer Kostenträgereinheit entstehen. Kalkulationsverfahren Divisions- Äquivalenzziffernrechnung Zuschlags- Maschinensatzrechnung Kalkulation von Kuppelprodukten rechnungrechnung Abb. 2-35: Verfahren der Kostenträgerstückrechnung 187 ENGELHARDT, W. H. (Erlösplanung), S. 666.

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Zusammenfassung

Dieses Standardwerk liefert Ihnen einen umfassenden Überblick über die Aufgaben, Techniken und Systeme der Kosten- und Erlösrechnung. Zunächst führt es in die Grundlagen ermittlungsorientierter Systeme ein. Dazu gehören die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, ein Spektrum, das in jeder Vorlesung zur Kostenrechnung gelehrt wird. Daran schließt sich die Darstellung planungs- und verhaltenssteuerungsorientierter Systeme an. Dabei handelt es sich um Methoden wie Prozesskosten-, Grenzplankosten- oder Deckungsbeitragsrechnungen und Target Costing, die im Alltag von höchster praktischer Relevanz sind. Abgeschlossen wird das Buch durch die Behandlung aktueller Weiterentwicklungen auf dem Gebiet der Kostenrechnung. Hierbei spielen insbesondere die Herausforderungen der Preisregulierung bei den Strom-, Gas- und Telekommunikationsmärkten eine große Rolle.

Die Autoren

Prof. Dr. Marcell Schweitzer lehrte Betriebswirtschaftslehre an der Universität Tübingen.

Prof. Dr. Dr. h.c. Hans-Ulrich Küpper ist Inhaber des Lehrstuhls für Produktionswirtschaft und Controlling an der LMU in München.