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6.6.3 Materielle Wirtschaftsgüter in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 523 - 530

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_523

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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6.6 Anwendungsfälle 495 ten, die bei der Umsetzung des der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung zugrunde liegenden Konzepts auftreten, wenn zwischen Grundeinheit und Spitzeneinheit eine rechtliche Einheit besteht. Innerhalb eines internationalen Konzerns lassen sich die Abgrenzungsfragen leichter lösen. Durch das Anknüpfen an zivilrechtliche Vorgänge steht fest, welches Konzernunternehmen als Vertragspartner des Außenstehenden auftritt. 6.6.3 Materielle Wirtschaftsgüter 6.6.3.1 Lieferung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens Die Überführung eines Wirtschaftsguts auf eine rechtlich unselbständige Betriebsstätte (kein Rechtsträgerwechsel) und die Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine rechtlich selbständige Tochterkapitalgesellschaft (mit Rechtsträgerwechsel) werden unter dem allgemeinen Begriff „Lieferung“ zusammengefasst. Die Festlegung des bei der Überführung bzw. Übertragung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens anzusetzenden Verrechnungspreises erfolgt bei Betriebsstätten und Tochterkapitalgesellschaften nach den gleichen Grundsätzen. Übereinstimmung besteht auch hinsichtlich des Zeitpunkts, zu dem die Wertsteigerungen zu versteuern sind, die während der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts beim abgebenden Unternehmensteil entstanden sind. Die Abweichungen beruhen darauf, mit welcher Rechtsgrundlage die Auflösung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Überführung bzw. der Übertragung begründet wird. (1) Festlegung des Verrechnungspreises. Bei der Übertragung von materiellen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens (Rohstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse, Waren) von der inländischen Spitzeneinheit auf die ausländische Grundeinheit ist der Drittvergleich verhältnismäßig einfach durchzuführen. Liefert das inländische Stammhaus bzw. der inländische Gesellschafter an die ausländische Betriebsstätte bzw. Tochterkapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, ist der Fremdpreis derjenige Preis, den fremde Dritte • auf wirtschaftlich vergleichbaren Märkten • für die Lieferung von gleichartigen Wirtschaftsgütern • in vergleichbarer Menge • in den belieferten Absatzmarkt • auf vergleichbarer Handelsstufe und • zu vergleichbaren Lieferungs- und Zahlungsbedingungen vereinbart hätten. Bei der Festlegung des Verrechnungspreises sind alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Von besonderer Bedeutung sind • die Art, Beschaffenheit und Qualität der Wirtschaftsgüter, • die Verhältnisse des Marktes, in dem die Wirtschaftsgüter eingesetzt oder an Fremde veräußert werden, • die Funktionen und Handelsstufen, die von den beteiligten Unternehmensteilen tatsächlich wahrgenommen werden, • die Liefervereinbarungen, wie Zahlungsfristen, Rabatte, Skonti, Gefahrentragung und die Gewährleistung, • die mit längerfristigen Lieferbeziehungen verbundenen Vorteile und Risiken sowie • die Wettbewerbslage. Bei der Lieferung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens dient primär die Preisvergleichsmethode als Beurteilungsmaßstab. Liegen die Voraussetzungen hinsichtlich der Vergleichbarkeit der unternehmensinternen Lieferungsbeziehungen mit den Markt- 496 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung verhältnissen nicht vor, sind die anderen Standardmethoden (Wiederverkaufspreismethode oder Kostenaufschlagsmethode) heranzuziehen187. Diese Aussagen gelten für die Erfolgsabgrenzung innerhalb eines internationalen Konzerns unmittelbar. Für die zwischenstaatliche Erfolgsabgrenzung zwischen einer ausländischen Betriebsstätte und ihrem inländischen Stammhaus stützt sich die Anwendung des Grundsatzes des Drittvergleichs und die damit verbundene Verrechnung eines angemessenen Gewinnaufschlags darauf, dass es sich um Leistungen handelt, die typischerweise innerhalb des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs erbracht werden. Der Ansatz eines Fremdvergleichspreises dient dazu, das Veranlassungsprinzip umzusetzen. Dieser Drittvergleich ist bei Betriebsstätten mit der Selbständigkeitsfiktion („functionally separate entity approach“) und bei Tochterkapitalgesellschaften mit dem Trennungsprinzip vereinbar. (2) Zeitpunkt der Auflösung der stillen Reserven. Aufgrund der rechtlichen Selbständigkeit einer Tochterkapitalgesellschaft gelten Lieferungen innerhalb eines internationalen Konzerns als Gewinnrealisierungstatbestand. In dem Zeitpunkt, in dem der inländische Gesellschafter an die ausländische Tochterkapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens liefert, erhöht die Differenz zwischen dem für die konzerninterne Lieferung angesetzten Verrechnungspreis und dem Buchwert des Wirtschaftsguts die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte. Die Tochterkapitalgesellschaft aktiviert das erworbene Wirtschaftsgut mit den Anschaffungskosten, die sich aus dem Verrechnungspreis ableiten. Aufgrund der selbständigen Steuerpflicht der einzelnen Konzernunternehmen unterbleibt eine Zwischenerfolgseliminierung. Da eine Betriebsstätte kein eigenständiges Rechtssubjekt, sondern Teil des Einheitsunternehmens ist, kommt es im Zeitpunkt der Überführung eines Wirtschaftsguts vom Betriebsvermögen des inländischen Stammhauses in das Betriebsvermögen der ausländischen Betriebsstätte zu keinem Rechtsträgerwechsel (keine Änderung der persönlichen Zurechnung). Zwischen den beiden Betriebsteilen eines Einheitsunternehmens kann zivilrechtlich auch kein Kaufvertrag abgeschlossen werden. Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts ist der mit Hilfe einer der Standardmethoden ermittelte Verrechnungspreis lediglich abrechnungstechnisch anzusetzen. Die sachliche Zurechnung ändert sich gleichfalls nicht, weil das Wirtschaftsgut weiterhin dem Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen zugerechnet wird. Die Bewertung mit dem Fremdvergleichspreis dient dazu, eine verursachungsgerechte Erfolgszuordnung zu erreichen (Veranlassungsprinzip, „functionally separate entity approach“). Die Differenz zwischen dem Fremdvergleichspreis und dem Buchwert des Wirtschaftsguts (bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens i.d.R. deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten) gibt den Teil des Gesamterfolgs wieder, den das Stammhaus durch seine Geschäftstätigkeit erwirtschaftet hat. Aufgrund der rechtlichen Einheit zwischen Betriebsstätte und Stammhaus ist dieser Gewinn aber im Zeitpunkt der unternehmensinternen Lieferung noch nicht realisiert. Nach der Interpretation des Realisationsprinzips ist dieser Gewinn erst zu dem Zeitpunkt zu erfassen, zu dem die Auslandsbetriebsstätte die Wirtschaftsgüter (unverarbeitet oder nach einer Weiterverarbeitung) an Dritte veräußert. Im deutschen Steuerrecht ist allerdings für die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte eine Sonderregelung vorgesehen. Da es zu einem Wechsel der räumlichen Zuordnung kommt, gilt die Überführung als Entnahme (Stammhaus ist ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft, § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG) bzw. 187 Zu Einzelheiten siehe BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 3; OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 2.1–2.49 sowie Gundel, G., Verrechnungspreise, 1997, S. 781–803; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 752–759; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. C315-C361; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 16.304–16.309. 6.6 Anwendungsfälle 497 als Veräußerung (Stammhaus ist eine Kapitalgesellschaft, § 12 Abs. 1 KStG). Die damit verbundene Auflösung der in dem überführten Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven wird als Entstrickung bezeichnet. Nach den gesetzlichen Vorgaben liegt eine Entstrickung vor, wenn es hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts zu einem Ausschluss oder zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kommt. Von einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts wird insbesondere dann ausgegangen, wenn ein Wirtschaftsgut in eine ausländische Betriebsstätte überführt wird, deren Erfolge von der Besteuerung in Deutschland freigestellt sind. Bei einer Überführung zu einer Betriebsstätte, deren Gewinne zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung der Anrechnungsmethode unterliegen, wird deshalb eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts angenommen, weil die Anrechnung der ausländischen Steuer zu einer Minderung des inländischen Steueraufkommens führt. Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte errechnen sich die aufgelösten stillen Reserven aus dem gemeinen Wert des überführten Wirtschaftsguts und seinem Buchwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, § 12 Abs. 1 KStG)188. Eine Doppelbesteuerung wird nur vermieden, wenn auf Ebene der ausländischen Betriebsstätte für das überführte Wirtschaftgut gleichfalls der gemeine Wert angesetzt wird. Die Entstrickung führt dazu, dass zwischen der Überführung eines Wirtschaftsguts zu einer ausländischen Betriebsstätte und der Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft im Ergebnis kein Unterschied besteht. Unabhängig von der Rechtsform der Grundeinheit sind im Zeitpunkt der Lieferung die stillen Reserven aufzulösen. In beiden Fällen kommt es in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert des gelieferten Wirtschaftsguts im Inland zu einer Besteuerung. Der aus rechtlicher Sicht bestehende konzeptionelle Unterschied wird durch die bei der Überführung zu einer ausländischen Betriebsstätte geltenden Entstrickungsregelungen sowie die damit verbundene Fiktion einer Entnahme bzw. Veräußerung aufgehoben. Für die Besteuerung der stillen Reserven werden also lediglich andere Rechtsgrundlagen herangezogen: Entstrickung (Betriebsstätte) bzw. Realisationsprinzip (Tochterkapitalgesellschaft). Die mit der Entstrickung verbundene sofortige Besteuerung der stillen Reserven führt zwar zu einer Gleichbehandlung von Überführungen in eine ausländische Betriebsstätte und Übertragungen auf eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft. Die Entstrickung ist allerdings nicht mit dem Realisationsprinzip vereinbar. Damit wird einer der zentralen Gewinnermittlungsgrundsätze nicht beachtet189. Innerhalb des Einheitsunternehmens kommt es zum Ausweis von Gewinnen, die noch nicht durch Außenumsätze am Markt bestätigt sind. Eine Angleichung müsste vielmehr dadurch erfolgen, dass bei Lieferungen an eine Tochterkapitalgesellschaft auf eine Gewinnrealisierung verzichtet wird. Betrachtet man den Konzern als Ganzes, liegt nämlich aus betriebswirtschaftlicher Sicht kein Außenumsatz und damit kein Realisationstatbestand vor. Die Gewinnrealisierung innerhalb eines internationalen Konzerns lässt sich nur begründen, wenn der rechtlichen Beurteilung Vorrang eingeräumt wird. Da die Überführung eines Wirtschaftsguts vom inländischen Stammhaus zu einer inländischen Betriebsstätte keine Entstrickung auslöst, führt die sofortige Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Überführung in eine in einem anderen Mitgliedstaat der EU belegene Betriebsstätte gleichzeitig zu einer Beeinträchtigung der Grundfreihei- 188 Die Bewertung zum gemeinen Wert und der Fremdvergleichspreis stimmen grundsätzlich überein, zu den Ausnahmen siehe Wassermeyer, F., IStR 2008, S. 178. 189 Vgl. Jacobs, O.H., International, 2007, S. 614–615; Körner, A., IStR 2006, S. 469–470; Wassermeyer, F., DB 2006, S. 1176–1180; Werra, M./Teiche, A., DB 2006, S. 1455–1457. 498 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung ten (hier Niederlassungsfreiheit). Die bei der Einführung der Entstrickung angeführte Begründung, dass sie zur Sicherung des deutschen Steueraufkommens notwendig sei, gilt nach der Rechtsprechung des EuGH nicht als Argument, mit dem eine Einschränkung der Grundfreiheiten gerechtfertigt werden kann. 6.6.3.2 Lieferung von materiellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (1) Grundsätzliche Behandlung. Die Lieferung eines materiellen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens von der inländischen Spitzeneinheit an die ausländische Grundeinheit wird in vergleichbarer Weise abgerechnet wie die Lieferung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens. Das überführte bzw. übertragene Wirtschaftsgut wird mit Hilfe einer der Standardmethoden mit dem Wert bewertet, den es im Zeitpunkt der Lieferung hat. Die Differenz zwischen dem Fremdvergleichspreis des Wirtschaftsguts und seinem Buchwert wird der inländischen Spitzeneinheit zugerechnet. Innerhalb eines internationalen Konzerns gelten die stillen Reserven in dem Zeitpunkt als aufgelöst, in dem das materielle Wirtschaftsgut des Anlagevermögens auf die ausländische Tochterkapitalgesellschaft übertragen wird (Realisationsprinzip). Beim internationalen Einheitsunternehmen kommt es aufgrund der Entstrickung zu einer Auflösung der stillen Reserven (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG). (2) Besonderheiten bei der Überführung in eine EU-Betriebsstätte. Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens besteht allerdings bei einem Einheitsunternehmen die Möglichkeit, durch die Bildung eines Ausgleichspostens die Besteuerung der in dem überführten Wirtschaftsgut enthalten stillen Reserven auf fünf Jahre zu verteilen (§ 4g EStG)190. Voraussetzungen für die Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG sind: • Überführung durch einen unbeschränkt steuerpflichtigen Inhaber des Stammhauses • Überführung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens • Überführung in eine Betriebsstätte, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU belegen ist. Nicht begünstigt sind demnach die Überführung eines Wirtschaftsguts durch einen beschränkt Steuerpflichtigen (z.B. von der inländischen Betriebsstätte in das ausländische Stammhaus), die Überführung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens sowie die Überführung in einen Mitgliedstaat des EWR oder in einen anderen Nicht-EU-Staat. Wird nach § 4g EStG ein Ausgleichsposten gebildet, ist dieser im Jahr der Bildung sowie in den folgenden vier Jahren jeweils zu einem Fünftel erfolgswirksam aufzulösen. Dies bedeutet, dass im Jahr der Überführung nur ein Fünftel der stillen Reserven zu besteuern ist; die anderen vier Fünftel unterliegen erst in den folgenden vier Jahren der Besteuerung191. Diese Auflösung ist grundsätzlich unabhängig von der Nutzungsdauer des überführten Wirtschaftsguts. Ist dessen betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer länger als die gesetzlich fixierte Auflösungsfrist, wird der durch die Auflösung der stillen Reserven ausgelöste negative Zeiteffekt nur zum Teil neutralisiert. Beispiel: Das inländische Stammhaus erstellt eine maschinelle Anlage. Die Herstellungskosten belaufen sich auf 100. Diese Anlage wird in die ausländische Betriebsstätte überführt und von dieser 190 Der Ausgleichsposten kann auch von Kapitalgesellschaften gebildet werden (§ 12 Abs. 1 KStG). Zur Bildung von Ausgleichsposten nach § 4g EStG siehe Benecke, A., NWB 2007, Fach 3, S. 14753–14756; Blümich, W., Einkommensteuergesetz, § 4g EStG; Hoffmann, W.-D., DB 2007, S. 652–658; Kahle, H., IStR 2007, S. 762–763; Kessler, W./Winterhalter, H./Huck, F., DStR 2007, S. 133–137. 191 Zu den Tatbeständen, die zu einer früheren Auflösung des Ausgleichspostens führen, siehe § 4g Abs. 2 EStG. 6.6 Anwendungsfälle 499 eingesetzt. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Maschine erstreckt sich auf 10 Jahre. Im Zeitpunkt der Überführung des Wirtschaftsguts entspricht der Fremdvergleichspreis (gemeiner Wert) dem üblicherweise beim Verkauf durch das Stammhaus erzielten Nettoerlös von 150 (Preisvergleichsmethode). Von der wirtschaftlich selbständig arbeitenden Betriebsstätte wird, von dem von ihr in ihrem Belegenheitsstaat eingerichteten Bankkonto192, ein entsprechender Betrag auf das im Inland unterhaltene Bankkonto des Stammhauses überwiesen. Die ausländische Betriebsstätte aktiviert die Anlage zum Fremdvergleichspreis (= 150). Die Differenz zwischen dem gemeinen Wert (= 150) und dem Buchwert des Wirtschaftsguts (= 100) wird in dem Zeitpunkt, in dem das Wirtschaftsgut in die ausländische Betriebsstätte überführt wird, zwar auf Ebene des inländischen Stammhauses aufgelöst, aber durch die Bildung eines Ausgleichspostens zunächst erfolgsneutral erfasst. Das Stammhaus hat diesen Ausgleichsposten jährlich zu jeweils 20 % erfolgswirksam aufzulösen. Der Beginn des Auflösungszeitraums ist am Ende des Jahres, in dem die Überführung vorgenommen wurde. erfolgsneutraler Herstellungsvorgang Buchung auf Ebene des Stammhauses: Diverse Aufwendungen 100 an Diverse Aktiva 100 (z.B. Material-, (z.B. Rohstoffe, Bank) Personalaufwendungen) Anlagevermögen 100 an Bestandserhöhungen 100 (maschinelle Anlage) Überführung in die Betriebsstätte Buchung auf Ebene des Stammhauses: im Zeitpunkt der Überführung Bank 150 an Anlagevermögen 100 Ertrag 50 Aufwand 50 an Ausgleichsposten 50 jährliche Auflösung des Ausgleichspostens durch das Stammhaus (beginnend im Jahr der Überführung) Ausgleichposten 10 an Ertrag 10 Buchung durch die Betriebsstätte: Anlagevermögen 150 an Bank 150 jährliche Abschreibung des Wirtschaftsguts (beginnend im Jahr der Überführung) Abschreibungen 15 an Anlagevermögen 15 Die stillen Reserven sind in Deutschland über einen Zeitraum von fünf Jahren jeweils in Höhe von 10 zu versteuern. Die Erhöhung der Abschreibungsbasis in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und den Herstellungskosten des Wirtschaftsguts wirkt sich im Ausland über einen Zeitraum von zehn Jahren mit jeweils 5 aus: = (150 – 100)/10. Die Belastung tritt damit in Deutschland schneller ein als die Entlastung im Ausland. Trotz Bildung eines Ausgleichspostens tritt ein negativer Zeiteffekt auf. Fallabweichung: Entrichtet die ausländische Betriebsstätte kein Entgelt, wird die Überführung über das Eigenkapital der Betriebsstätte (anstatt über das Zahlungsmittelkonto) abgerechnet. Aus Sicht des Stammhauses liegt eine Einlage vor, aus Sicht der Betriebsstätte eine Erhöhung des Eigenkapitals (Dotationskapital). Die Rechtsfolgen unterscheiden sich nicht. Wie bei der Überführung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens kommt es auch bei der Überführung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens durch die Entstrickung zu einem Verstoß gegen das Realisationsprinzip sowie zu einer Beeinträchtigung 192 Aus rechtlicher Sicht handelt es sich um ein Konto des Inhabers des Stammhauses. 500 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung der Grundfreiheiten des Binnenmarkts (speziell der Niederlassungsfreiheit)193. Da bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens regelmäßig der Zeitraum, innerhalb dessen es durch einen Verkauf oder die Nutzung zur Auflösung der stillen Reserven kommt, länger ist als bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens und bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens die stillen Reserven regelmäßig höher sind, wirken sich die Nachteile der Entstrickungsregelung bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens stärker aus. Durch die Möglichkeit, bei der Überführung in eine ausländische Betriebsstätte einen Ausgleichsposten nach § 4g EStG zu bilden, wird die Kritik nur zum Teil abgeschwächt. Erstens kann diese Stundungsregelung nur von unbeschränkt Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden, aber nicht von beschränkt Steuerpflichtigen bei der Überführung von einer inländischen Betriebsstätte in das ausländische Stammhaus. Zweitens muss das Wirtschaftsgut in eine EU-Betriebsstätte überführt werden, bei Überführung in eine Drittstaats-Betriebsstätte sind die stillen Reserven sofort zu versteuern. Drittens ist die Stundungsregelung zu pauschal ausgestaltet. Sachgerecht wäre es, die in Deutschland entstandenen stillen Reserven im Inland erst zu dem Zeitpunkt und nur in der Höhe zu besteuern, wie sie sich im Ausland auflösen. Das vorangehende Beispiel zeigt, dass sich der Auflösungszeitraum über zehn Jahre, also über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts, erstrecken müsste, nicht (pauschal) über fünf Jahre. Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern müsste die Versteuerung der stillen Reserven auf den Zeitpunkt verlagert werden, zu dem sie an Außenstehende veräußert werden. 6.6.3.3 Nutzungsüberlassungen (1) Betriebsstätte. Wird ein bewegliches Wirtschaftsgut auf Dauer von der ausländischen Betriebsstätte und vom inländischen Stammhaus gemeinsam genutzt, ist das Wirtschaftsgut bei dem Betriebsteil zu aktivieren, der das Wirtschaftsgut überwiegend nutzt. Eine anteilige Aktivierung entsprechend dem Verhältnis der Nutzung unterbleibt, da ein bewegliches Wirtschaftsgut im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung grundsätzlich nicht aufgeteilt wird194. Da Betriebsstätte und Stammhaus eine wirtschaftliche Einheit bilden, kann zwischen dem Betriebsteil, bei dem das Wirtschaftsgut aktiviert ist, und dem Betriebsteil, der das Wirtschaftsgut zum Teil nutzt, kein Mietvertrag abgeschlossen werden. Entsprechend dem Veranlassungsprinzip ist allerdings für die Nutzungsüberlassung − erfolgswirksam − ein Betrag zu verrechnen, der dem Grundsatz des Fremdvergleichs entspricht. Bei dem überlassenden Betriebsteil erhöht sich der Gewinn um diesen Wert, während sich bei dem nutzenden Betriebsteil der Gewinn um den gleichen Betrag reduziert. Der Fremdvergleichspreis bestimmt sich entweder aus dem Marktpreis (Preisvergleichsmethode) oder aus den Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung stehen (z.B. Abschreibungen, Zinsen, Instandhaltung, Reparatur) zuzüglich eines dem Grundsatz des Drittvergleichs entsprechenden Gewinnaufschlags (Kostenaufschlagsmethode). Insoweit führen das Veranlassungsprinzip und der vom Fiskalausschuss der OECD vertretene „functionally separate entity approach“ zum gleichen Ergebnis195. 193 Siehe hierzu den vorangehenden Abschnitt 6.6.3.1. 194 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 2.4. Siehe hierzu auch Kumpf, W., StbJb 1988/89, S. 417–419; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. C134-C138; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 18.37–18.39. Die folgenden Aussagen beziehen sich auf nicht teilbare (bewegliche) Wirtschaftsgüter. Bei teilbaren Wirtschaftsgütern ist eine anteilige Aktivierung möglich. Insoweit kann auf die Ausführungen zur Überführung von Wirtschaftsgütern des Umlauf- oder Anlagevermögens verwiesen werden. Die generelle Möglichkeit der Aufteilung befürwortet dagegen Kleineidam, H.-J., IStR 1993, S. 349. 195 Vgl. OECD, Model Tax Convention, 2008, Art. 7, Rz. 17; OECD, Permanent Establishments, 2008, Part I, B-1, Nr. 8–10 und Part I, D-3, Nr. 229–234. 6.6 Anwendungsfälle 501 Im deutschen Steuerrecht wird allerdings die Nutzungsüberlassung durch das inländische Stammhaus an eine ausländische Betriebsstätte einer Entnahme bzw. einer Überlassung des Wirtschaftsguts gleich gestellt (Entstrickung, § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG). Die durch die Nutzung des Wirtschaftsguts erwirtschafteten Erträge unterliegen auf Ebene der Betriebsstätte im Ausland der Besteuerung. Damit wird durch die Nutzungsüberlassung insoweit das Besteuerungsrecht von Deutschland ausgeschlossen (Freistellungsmethode) oder beschränkt (Anrechnungsmethode)196. Die Bewertung erfolgt aufgrund der eindeutigen gesetzlichen Regelung mit dem gemeinen Wert: § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (Stammhaus: Personenunternehmen) oder § 12 Abs. 1 KStG (Stammhaus: Kapitalgesellschaft). Bei Nutzungsüberlassungen sind die Entstrickungsregelungen mit dem Veranlassungsprinzip vereinbar (Verrechnung dem Grunde nach). Im Regelfall kann auch davon ausgegangen werden, dass die Ermittlung des Werts mit Hilfe einer der Standardmethoden zum gleichen Ergebnis führt wie eine Bewertung zum gemeinen Wert (Verrechnung der Höhe nach). Nutzt die Betriebsstätte ein ansonsten dem Stammhaus dienendes Wirtschaftsgut lediglich vorübergehend, scheidet wie bei der anteiligen (dauerhaften) Nutzung der Abschluss eines Mietvertrags aus, da Betriebsstätte und Stammhaus eine rechtliche Einheit bilden. Eine Übertragung der bislang abgeleiteten Ergebnisse würde zu folgender Vorgehensweise führen: Zu Beginn der Nutzung ist das Wirtschaftsgut in der Buchführung des Stammhauses auszubuchen, während der Nutzungsphase ist es in der Bilanz der Betriebsstätte auszuweisen. Nach Beendigung der Nutzung ist das Wirtschaftsgut wieder vom Stammhaus zu aktivieren. Die vor Nutzungsbeginn im Inland entstandenen stillen Reserven und die während der Nutzung im Ausland eintretenden Wertsteigerungen sind jeweils zu dem Zeitpunkt aufzulösen, zu dem es zu einem Wechsel der räumlichen Zuordnung kommt. Diese aus methodischer Sicht gebotene Zurechnung von Wirtschaftsgütern entsprechend dem Veranlassungsprinzip bereitet insbesondere dann erhebliche praktische Schwierigkeiten, wenn die Nutzung in der Betriebsstätte nur vorübergehend beabsichtigt ist und wenn sie mehrfach wechselt. Aus Vereinfachungsgründen bietet es sich deshalb bei vorübergehender Nutzung an, das Wirtschaftsgut in der Bilanz des Stammhauses zu belassen und die Nutzungs- überlassung nach dem Grundsatz des Drittvergleichs abzurechnen. Folgt man dieser Auffassung, ist bei einer vorübergehenden Nutzungsüberlassung auf die gleichen Prinzipien zurückzugreifen wie bei der gemeinsamen Nutzung des Wirtschaftsguts durch Stammhaus und Betriebsstätte. (2) Tochterkapitalgesellschaft. Aufgrund der rechtlichen Selbständigkeit der Tochterkapitalgesellschaft ist sowohl bei gemeinsamer Nutzung eines Wirtschaftsguts als auch bei einer vorübergehenden Nutzungsüberlassung ein marktübliches Entgelt zu berechnen. Die auf der Grundlage eines Mietvertrags gezahlte Vergütung kann die (nutzende) ausländische Tochterkapitalgesellschaft gewinnmindernd verbuchen. Der inländische Gesellschafter hat die Mieteinnahmen als Betriebseinnahmen zu erfassen. Sind die Voraussetzungen für die Anwendung der Preisvergleichsmethode nicht erfüllt, ist für die Bestimmung des Verrechnungspreises die Kostenaufschlagsmethode anzuwenden. (3) Vergleich. Hinsichtlich der Verrechnung dem Grunde und der Höhe nach stellt sich für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung bei einer (teilweisen oder vorübergehenden) Nutzungsüberlassung innerhalb eines internationalen Konzerns das gleiche Ergebnis ein wie für ein internationales Einheitsunternehmen. Der im deutschen Steuerrecht für internationale Einheitsunternehmen kodifizierte Entstrickungsgrundsatz führt grundsätzlich zum gleichen Ergebnis wie das Veranlassungsprinzip bzw. der 196 Vgl. Jacobs, O.H., International, 2007, S. 661–662; Kahle, H., IStR 2007, S. 763–764; Stadler, R./Elser, T., BB 2006, Beilage 8, S. 20–21; Wassermeyer, F., IStR 2008, S. 178–180. 502 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung „functionally separate entity approach“ der OECD. Die Rechtsform der ausländischen Grundeinheit wirkt sich nur insoweit aus, welche Rechtsgrundlage für die Begründung dieser Ergebnisses herangezogen wird: Veranlassungsprinzip bzw. Entstrickung (Betriebsstätte) einerseits und schuldrechtlicher Vertrag als Folge des Trennungsprinzips (Tochterkapitalgesellschaft) andererseits. Unterschiede zwischen Einheitsunternehmen und Konzernen können sich allerdings ergeben, wenn der Staat, in dem die ausländische Tochterkapitalgesellschaft ansässig ist, die von der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft auf Grundlage eines schuldrechtlichen Vertrags gezahlten Mieten im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des (nutzungsüberlassenden) inländischen Gesellschafters erfasst. Demgegenüber können auf die Aufwendungen, die von der nutzenden Betriebsstätte verrechnet werden, keine Quellensteuern erhoben werden, da zivilrechtlich zwischen Betriebsstätte und Stammhaus kein Mietvertrag abgeschlossen werden kann. 6.6.4 Gewerbliche Dienstleistungen Bei den gewerblichen Dienstleistungen werden die wirtschaftlichen Tätigkeiten zusammengefasst, die nicht in der Erzeugung von Sachgütern, sondern in persönlichen Leistungen bestehen. Gewerbliche Dienstleistungen sind beispielsweise der Bereich des Transportwesens, der Nachrichtenverkehr, die Baubetreuung, Instandhaltungs- und Reparaturarbeiten sowie die Tätigkeit von Handelsvertretern, Maklern, Spediteuren, Frachtführern, Versicherungsvertretern und Treuhändern197. Der Verrechnungspreis bestimmt sich, sofern Marktpreise für gleiche oder gleichartige Leistungen feststellbar sind, nach der Preisvergleichsmethode. Ist ein Fremdvergleichspreis nicht festzustellen, ist auf die Kostenaufschlagsmethode zurückzugreifen198. Bei der Kostenaufschlagsmethode ist der Verrechnungspreis dadurch zu ermitteln, dass die angefallenen Aufwendungen um einen Gewinnaufschlag in Höhe von 5 bis 10 % erhöht werden. Dies gilt nicht nur für internationale Konzerne, sondern auch für grenzüberschreitend tätige Einheitsunternehmen199. Sofern beim Electronic Commerce durch die Errichtung eines Servers eine Betriebsstätte errichtet wird, sind die von der Server-Betriebsstätte übernommenen Funktionen mit denen eines Dienstleisters vergleichbar. Ist die Server-Betriebsstätte als „contract service provider“ tätig, trägt sie nahezu keine eigenen Risiken. Das Eigentum an den immateriellen Wirtschaftsgütern sowie an der Hard- und Software verbleibt beim Stammhaus. Da die Server-Betriebsstätte nur verkaufsunterstützende Routinearbeiten übernimmt, ist ihr nur ein geringer Anteil am Gesamtgewinn zuzurechnen. Dieser ist nach dem Preis zu bestimmen, den ein fremder Dritter für vergleichbare Dienstleistungen verlangen würde (Preisvergleichsmethode). Sind die Voraussetzungen für die Anwendung der Preisvergleichsmethode nicht erfüllt, ist der Verrechnungspreis mit Hilfe der Kostenaufschlagsmethode festzustellen200. 197 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 3.1.1. 198 Vgl. BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 3.2.1. 199 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 3.1.2. 200 Vgl. Bernütz, S./Weinreich, C., WPg 2001, S. 694–696 m.w.N. sowie FG Schleswig-Holstein vom 6.9.2001, EFG 2001, S. 1535; Pinkernell, R./Ditz, X., FR 2001, S. 1193–1206, S. 1271–1279; Steimel, F., IStR 2001, S. 522–526; Strunk, G./Kaminski, B., IWB 2002, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 1021–1026. Zu Server-Betriebsstätten, die als „independent service provider“ wie Eigenhändler auf eigenes Risiko tätig sind, siehe Abschnitt 6.6.6, Unterabschnitt (2).

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.