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6.6.1 Bedeutung der beiden Trennlinien „Staatsgrenze“ und „Trennungsprinzip“ im tabellarischen Überblick in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 517 - 520

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_517

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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6.6 Anwendungsfälle 489 nach § 3c Abs. 2 EStG (Anteilseigner ist eine natürliche Person: 40 %iges Abzugsverbot) sowie § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG (Anteilseigner ist eine juristische Person: generelles Abzugsverbot) zu beachten179. 6.6 Anwendungsfälle 6.6.1 Bedeutung der beiden Trennlinien „Staatsgrenze“ und „Trennungsprinzip“ im tabellarischen Überblick In den vorangegangenen Abschnitten wurden das Zuordnungskonzept (Veranlassungsprinzip) und die Rechtsgrundlagen der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung erläutert sowie die Merkmale des Fremdvergleichs und dessen Umsetzung durch die einzelnen Verrechnungspreismethoden vorgestellt. In diesem Abschnitt werden die Rechtsnormen und die methodischen Grundsätze auf die wichtigsten Anwendungsfälle übertragen: • Leistungsaustausch mit Außenstehenden • materielle Wirtschaftsgüter (Lieferung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens und von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, Nutzungsüberlassungen) • gewerbliche Dienstleistungen • verwaltungsbezogene Dienstleistungen (Abgrenzung der verrechenbaren Leistungen, Abrechnung der Höhe nach) • immaterielle Wirtschaftsgüter (nutzungsweise Überlassung: Lizenzvertrag, Übertragung: Kaufvertrag, Auftragsforschung: Dienstvertrag, gemeinsame Forschung und Entwicklung: Aufwandspooling) • Funktionsverlagerung • Finanzierung (Aufwandsverrechnung dem Grunde nach und der Höhe nach). Bei der Beschreibung dieser Anwendungsfälle werden internationale Einheitsunternehmen und internationale Konzerne grundsätzlich gemeinsam betrachtet. Dies ist deshalb möglich, weil hinsichtlich der ersten Trennlinie „Aufteilung des Gesamterfolgs in einen inländischen Teil und in einen ausländischen Teil“ nach den gleichen Prinzipien vorgegangen wird. Die Unterschiede zwischen der mit einer eigenständigen Rechtsfähigkeit ausgestatteten Tochterkapitalgesellschaft und der rechtlich unselbständigen Betriebsstätte wirken sich aber in den Bereichen aus, in denen das Steuerrecht unmittelbar an zivilrechtliche Tatbestände anknüpft. Betriebsstätte und Stammhaus bilden rechtlich eine Einheit, während die Sphäre der Tochterkapitalgesellschaft rechtlich von der Ebene der Anteilseigner zu trennen ist (zweite Trennlinie „Trennungsprinzip“). Diese gesellschaftsrechtliche Wertung kann im Vergleich zwischen einer Betriebsstätte und einer Tochterkapitalgesellschaft im Zusammenhang mit der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung in drei Bereichen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen führen: • Erhebung von Kapitalertragsteuer • Gewinnrealisierung bei unternehmensinternen Lieferungen • Art und Weise der Abgrenzung von Außenbeziehungen (insbesondere Umsatzerlöse und Aufwendungen für Fremdkapital). 179 Zu Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft siehe die Abschnitte 4.4.3.1.2 und 4.4.4. 490 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Durch die Entwicklung des deutschen Steuerrechts (Entstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG), des Unionsrechts (Zins-Lizenz-Richtlinie) sowie auf Ebene der OECD (Erfolgsabgrenzung bei Betriebsstätten nach dem „functionally separate entity approach“) haben sich diese Unterschiede allerdings in den letzten Jahren deutlich verringert. Die wichtigsten Aussagen werden vorab in Tab. 6.4 zusammengestellt. Auf die Einzelheiten und die Begründungen wird in den folgenden Abschnitten ausführlich eingegangen. Betriebsstätte Tochterkapitalgesellschaft Vergleich Leistungsaustausch mit Außenstehenden Leitlinie für die Zurechnung der Geschäfte Veranlassungsprinzip (Prinzip der Geschäfte gleicher Art und Prinzip der Attraktivkraft sind abzulehnen) Veranlassungs prinzip grundsätzlich Übereinstimmung (Ausnahme, wenn im Quellenstaat das Prinzip der Geschäfte gleicher Art oder das Prinzip der Attraktivkraft angewendet wird) materielle Wirtschaftsgüter Lieferung (Überführung, Übertragung) Standardmethode Standardmethode grundsätzlich Übereinstimmung (allerdings abweichende Rechtsgrundlagen) Unterschied beim Zeitpunkt der Besteuerung der aufgelösten stillen Reserven, wenn ein Ausgleichsposten gebildet wird Auflösung der stillen Reserven (Entstrickung) Ausnahme bei Überführung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in eine EU-Betriebsstätte: Bildung eines Ausgleichspostens Auflösung der stillen Reserven (Realisationsprinzip) Nutzungsüberlassung gemeinsame Nutzung: einheitliche Zuordnung des Wirtschaftsguts; „Mietentgelt“: Standardmethode (Veranlassungsprinzip) bzw. gemeiner Wert (Entstrickung) gemeinsame Nutzung: einheitliche Zuordnung des Wirtschaftsguts; Mietentgelt: Standardmethode grundsätzlich Übereinstimmung (allerdings abweichende Rechtsgrundlagen) vorübergehende Nutzung: Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Vermieter, „Mietentgelt“: Standardmethode (Veranlassungsprinzip) bzw. gemeiner Wert (Entstrickung) vorübergehende Nutzung: Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Vermieter, Mietentgelt: Standardmethode keine Kapitalertragsteuer u.U. Kapitalertragsteuer u.U. Kapitalertragsteuer 6.6 Anwendungsfälle 491 gewerbliche Dienstleistungen Verrechnung der Höhe nach Standardmethode Standardmethode grundsätzlich Übereinstimmung verwaltungsbezogene Dienstleistungen Abgrenzung der verrechenbaren Leistungen Veranlassungsprinzip Veranlassungsprinzip grundsätzlich Übereinstimmung Verrechnung der Höhe nach Leistungsaustausch: Standardmethode; keine Kapitalertragsteuer Leistungsaustausch: Standardmethode; u.U. Kapitalertragsteuer grundsätzlich Übereinstimmung; Ausnahme: u.U. Kapitalertragsteuer gemeinsame Leistungserbringung: Kostenumlagevertrag gemeinsame Leistungserbringung: Kostenumlagevertrag grundsätzlich Übereinstimmung immaterielle Wirtschaftsgüter nutzungsweise Überlassung: Lizenzvertrag Preisvergleichsmethode oder profit split method (Veranlassungsprinzip) bzw. gemeiner Wert (Entstrickung) Preisvergleichsmethode oder profit split method grundsätzlich Übereinstimmung (allerdings abweichende Rechtsgrundlagen) keine Kapitalertragsteuer u.U. Kapitalertragsteuer (nicht, wenn Zins-Lizenz-Richtlinie) Ausnahme: u.U. Kapitalertragsteuer Überführung bzw. Übertragung: Kaufvertrag Preisvergleichsmethode oder profit split method Preisvergleichsmethode oder profit split method grundsätzlich Übereinstimmung (allerdings abweichende Rechtsgrundlagen) Unterschied beim Zeitpunkt der Besteuerung der aufgelösten stillen Reserven, wenn ein Ausgleichsposten gebildet wird Auflösung der stillen Reserven (Entstrickung) Ausnahme bei Überführung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in eine EU-Betriebsstätte: Bildung eines Ausgleichspostens Auflösung der stillen Reserven (Realisationsprinzip) Auftragsforschung: Dienstvertrag i.d.R. Kostenaufschlagsmethode i.d.R. Kostenaufschlagsmethode grundsätzlich Übereinstimmung keine Kapitalertragsteuer u.U. Kapitalertragsteuer Ausnahme: u.U. Kapitalertragsteuer gemeinsame F+E: Aufwandspooling Kostenumlagevertrag Kostenumlagevertrag grundsätzlich Übereinstimmung Funktionsverlagerung Verrechnung der Höhe nach Bewertung der Funk tion als Ganzes unter Ein bezug der Gewinnpotenziale (Transferpakets) Hinweis: diese Auffassung ist sehr strittig Bewertung der Funktion als Ganzes unter Einbezug der Gewinnpotenziale (Transferpakets) grundsätzlich Übereinstimmung (strittig) 492 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung 6.6.2 Leistungsaustausch mit Außenstehenden (1) Betriebsstätte. Die schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen mit Außenstehenden werden innerhalb eines internationalen Einheitsunternehmens grundsätzlich nach dem Veranlassungsprinzip zugeordnet (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA)180. Leistungen der Betriebsstätte gegenüber Dritten und die Inanspruchnahme von Vorleistungen von unternehmensfremden Vertragspartnern werden nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen verrechnet. Umsatzerlöse sind dem Betriebsteil zuzurechnen, der die Verkaufsaktivität entfaltet und die Vertragsbeziehungen mit Außenstehenden eingeht. Aufwendungen werden bei dem Betriebsteil erfasst, durch dessen Geschäftsbetrieb sie veranlasst sind. Der Ort, an dem die Erträge oder Aufwendungen anfallen, ist lediglich ein Indiz für die betriebliche Veranlassung (Art. 7 Abs. 3 OECD-MA). Es kommt auch nicht darauf an, ob die Aufwendungen vom Stammhaus oder von der Betriebsstätte getragen werden181. 180 Siehe auch BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 2.2, Tz. 2.7. Wirtschaftsgüter sind nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit einem der beiden Unternehmensteile zuzuordnen. 181 Vgl. BFH vom 20.7.1988, BStBl. 1989 II, S. 140. Finanzierung Aufwandsverrechnung dem Grunde nach eigene Fremdkapitalaufnahme eigene Fremdkapitalaufnahme Übereinstimmung keine „Gesellschafterdarlehen“ möglich Gesellschafterdarlehen: (Grenze: Unterkapitalisierungsregeln) unterschiedliche Anerkennung von Gesellschafterdarlehen Dotationskapital Eigenkapital Eigenkapital der Grundeinheit: abweichende Abgrenzungsregeln durchgeleitetes Fremdkapital weitergeleitetes Fremdkapital Refinanzierung durch den Gesellschafter Fremdfinanzierung durch Spitzeneinheit: abweichende Zuordnung Aufwandsverrechnung der Höhe nach Grundeinheit: selbst an Dritte bezahlte Zinsen und von Spitzeneinheit an Dritte bezahlte Zinsen Grundeinheit: selbst an Dritte bezahlte Zinsen und Zinsen aus Gesellschafterdarlehen u.U. Kapitalertragsteuer für Zinsen auf Gesellschafterdarlehen (nicht, wenn Zins- Lizenz- Richtlinie) abweichende Zurechnung der von der Spitzeneinheit an Dritte bezahlten Fremdkapitalzinsen unterschiedliche Anerkennung von Gesellschafterdarlehen u.U. Kapitalertragsteuer für Zinsen aus Gesellschafterdarlehen Spitzeneinheit: –.– Spitzeneinheit: an Dritte bezahlte Zinsen als Aufwand und Zinsen aus Gesellschafterdarlehen als Einnahmen Tab. 6.4: Verrechnungspreisorientierte Erfolgszuordnung für ausgewählte Anwendungsfälle (Betriebsstätte und Tochterkapitalgesellschaft im Vergleich)

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Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.