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6.5 Erfassung von Wechselkursänderungen in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 514 - 517

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_514

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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486 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Scheidet ein Mitglied aus dem Pool aus und kann es in Zukunft weiterhin von den während seiner Zugehörigkeit zum Pool geschaffenen Vorteilen profitieren, hat der Ausscheidende an die verbleibenden Mitglieder des Pools eine Austrittszahlung zu leisten, sofern sein Ausscheiden mit einer identifizierbaren und quantifizierbaren Minderung des Werts des fortgeführten Umlagevertrags verbunden ist. Analog zur Begründung beim Eintritt in den Pool entfallen bei Pools, deren Leistungen sich auf Dienstleistungen beziehen, regelmäßig Austrittszahlungen. Sofern nach dem Ausscheiden die bisherigen Ergebnisse nur den verbleibenden Poolmitgliedern zugutekommen und der Ausscheidende seine Vermögensrechte an die verbleibenden Poolmitgliedern überträgt, hat das ausscheidende Poolmitglied einen Anspruch auf eine Ausgleichszahlung. Wird der Poolvertrag beendet, steht jedem Poolmitglied jeweils der Anteil an den gemeinsam geschaffenen Ergebnissen zu, der den Beträgen entspricht, die er während der Vertragslaufzeit an den Pool geleistet hat. Für die Anerkennung eines Kostenumlagevertrags sind umfangreiche Dokumentationsanforderungen zu erfüllen. Dies gilt sowohl für den Abschluss des Kostenumlagevertrags als auch für dessen Durchführung. Der Umlagevertrag ist im Vorhinein schriftlich abzuschließen. Die Vereinbarungen des Umlagevertrags müssen tatsächlich vollzogen werden. Beim Abschluss des Kostenumlagevertrags sind mindestens die Poolmitglieder, die zu erbringenden Leistungen, die Art und Weise der Ermittlung der Aufwendungen und des Nutzens der einzelnen Poolmitglieder, die Zuordnung von Nutzungsrechten, der Umlageschlüssel, die Regelungen zur Anpassung an geänderte wirtschaftliche Verhältnisse sowie die Eintritts- und Austrittsklauseln schriftlich festzuhalten. Von besonderer Bedeutung sind die Nachweise hinsichtlich des zu erwartenden Nutzens sowie der angefallenen Aufwendungen und der entstandenen Leistungen. Der zu erwartende Nutzen kann durch Problemanalysen, Projektberichte, Zielvorgaben und ähnliche Unterlagen nachgewiesen werden. Aus den Unterlagen muss sich auch ergeben, in welchem Umfang andere Unternehmensteile von den Ergebnissen des Pools profitieren. Die Art und Weise der Leistungsabrechnung ist gleichfalls im Einzelnen offenzulegen172. 6.5 Erfassung von Wechselkursänderungen Die Währungsumrechnung ist dann von Bedeutung, wenn die grenzüberschreitende Geschäftstätigkeit in Ländern ausgeübt wird, in denen der Euro nicht gilt. Bei Direktgeschäften und Tochterkapitalgesellschaften ist die Währungsumrechnung nur von geringer Bedeutung, da die Einnahmen und Ausgaben weitgehend im Inland anfallen (Direktgeschäft) bzw. weil die im Ausland eingesetzten Wirtschaftsgüter der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft zugerechnet werden. Bei Errichtung einer ausländischen Betriebsstätte wirken sich Wechselkursänderungen unmittelbar auf Ebene des Stammhauses aus, da die in der Betriebsstätte eingesetzten Wirtschaftsgüter direkt der inländischen Spitzeneinheit zugerechnet werden. (1) Direktgeschäfte. Für die Umrechnung der über Direktgeschäfte erzielten Einnahmen bestimmt sich der für die Währungsumrechnung maßgebende Zeitpunkt nach dem Zeitpunkt, zu dem die Einnahmen im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung 172 Die generell geltenden Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten (Abschnitt 6.2.4) werden bei Kostenumlageverträgen in einer speziellen Verwaltungsanweisung konkretisiert, vgl. BMF-Schreiben vom 30.12.1999 (Umlageverträge), BStBl. 1999 I, S. 1122, Tz. 5 sowie § 5 Nr. 2 GAufzV; BMF-Schreiben vom 12.4.2005 (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), BStBl. 2005 I, S. 570, Tz. 3.4.15. 6.5 Erfassung von Wechselkursänderungen 487 erfasst werden. Bei einer Gewinnermittlung durch einen Betriebsvermögensvergleich ist dies der Zeitpunkt, zu dem die Forderung entstanden ist (Realisationsprinzip)173. Währungsänderungen, die in dem Zeitraum zwischen Realisierung der Erträge und Zufluss der finanziellen Mittel entstehen, beeinflussen die Höhe der ausländischen Einkünfte und damit die Höhe des Anrechnungshöchstbetrags nicht. Die Aufwendungen fallen regelmäßig im Inland an. Werden sie bereits in Euro ausgewiesen, erübrigt sich eine Währungsumrechnung. Die im Ausland bezahlten Steuern sind mit dem Kurs umzurechnen, der an dem Tag gilt, an dem die ausländischen Steuern bezahlt werden174. Maßgebend sind die von der Europäischen Zentralbank täglich veröffentlichten Euro- Referenzkurse. Zur Vereinfachung können auch die monatlich im Bundessteuerblatt veröffentlichten Umsatzsteuer-Umrechnungskurse herangezogen werden (R 34c Abs. 1 EStR). (2) Betriebsstätte. Bei außerhalb des Euro-Raums belegenen Betriebsstätten sind zum einen die Grundsätze zu konkretisieren, nach denen die einzelnen Geschäftsvorfälle in Euro umgerechnet werden, und zum anderen festzulegen, ob die Währungserfolge als inländische oder als ausländische Einkünfte gelten. Bei Betriebsstätten ist grundsätzlich jeder einzelne Geschäftsvorgang mit dem Devisenkurs umzurechnen, der an dem Tag gilt, an dem der Geschäftsvorgang im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung zu erfassen ist (Zeitbezugsmethode). Die Stichtagsmethode kann für die Umrechnung der Geschäftsvorgänge nur angewendet werden, wenn zwischen den Stichtagen keine wesentlichen Kursschwankungen auftreten. Im Einzelnen ist wie folgt vorzugehen175: (1) Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten mit dem Briefkurs im Zeitpunkt des Zugangs bzw. der Herstellung umzurechnen. (2) Verbindlichkeiten sind bei voraussichtlich dauerhaft gestiegenem Wechselkurs mit dem höheren Briefkurs zu bewerten. Rückstellungen sind mit dem jeweiligen Briefkurs umzurechnen. (3) Erhaltene Anzahlungen und passive Rechnungsabgrenzungsposten sind mit dem bei Zahlungseingang geltenden Geldkurs umzurechnen. Für geleistete Anzahlungen und aktive Rechnungsabgrenzungsposten ist der bei Zahlungsausgang geltende Briefkurs ausschlaggebend. (4) Währungsbedingte Veränderungen des Eigenkapitals der Betriebsstätte (Dotationskapital) sind der Betriebsstätte zuzurechnen. (5) Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts vom inländischen Stammhaus in die ausländische Betriebsstätte oder umgekehrt ist auf den Briefkurs im Zeitpunkt der Überführung abzustellen. Ergeben sich bei der Umrechnung Währungsgewinne oder -verluste, sind diese den ausländischen Einkünften zuzurechnen176. Sie sind deshalb erfolgswirksam mit dem Eigenkapital der Betriebsstätte zu verrechnen. Werden die Betriebsstättenerfolge im 173 Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sowie bei Überschusseinkunftsarten ist auf den Zeitpunkt des Zahlungseingangs abzustellen (Zuflussprinzip). 174 Vgl. hierzu Haiß, U., Gewinnabgrenzung, 2000, S. 343–344. 175 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 2.8.1 mit Hinweis auf BFH vom 13.9.1989, BStBl. 1990 II, S. 57; BFH vom 9.8.1989, BStBl. 1990 II, S. 175 sowie Jacobs, O.H., International, 2007, S. 638–648; Kumpf, W./Roth, A., DB 2000, S. 789–790; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 18.20–18.21. 176 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 2.8.1 mit Hinweis auf BFH vom 16.2.1996, BStBl. 1997 II, S. 128; BFH vom 16.2.1996, BStBl. 1996 II, S. 588 sowie z.B. Ditz, X./Schönfeld, J., DB 2008, S. 1458–1461; Eisenach, M., DB 1987, S. 2282; Frotscher, G., DStR 2001, S. 2052–2054; Haslehner, W.C., SWI 2008, S. 161–167; Hruschka, F., IStR 2008, S. 499–504; Kraft, C./Kraft, G., ET 1997, S. 136–138; Kraft, G., StbJb 2000/2001, S. 223–224; Pering, W., DB 1986, S. 2300; Pfitzer, N., Finanzierung, 1988, S. 240–243; Strunk, G./ Kaminski, B., IStR 2000, S. 38; Uhrmann, K., StBp 1996, S. 244–245; Wlecke, U., Währungsumrechnung, 1989, S. 383–384. 488 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Inland von der Besteuerung freigestellt (DBA-Fall), haben Währungserfolge lediglich Auswirkungen auf den Progressionsvorbehalt. Diese Vorgehensweise führt dazu, dass Währungsverluste weder im Ansässigkeitsstaat des Stammhauses noch im Betriebsstättenstaat berücksichtigt werden: Im Ansässigkeitsstaat des Stammhauses können sie unter Hinweis auf die Freistellungsmethode nicht von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Im Betriebsstättenstaat kommt es aufgrund der Bilanzierung in Landeswährung zu keiner Währungsumrechnung, d.h. Währungsgewinne und -verluste können überhaupt nicht auftreten. Die Nichtberücksichtigung von Währungsverlusten stellt eine Verletzung der Grundfreiheiten des Binnenmarkts (hier Niederlassungsfreiheit) dar. In Übertragung der für die grenzüberschreitende Verlustverrechnung aufgestellten Grundsätze fordert der EuGH, dass die Währungsverluste beim Stammhaus berücksichtigt werden müssen177. Diese Rechtsprechung führt zu einer asymmetrischen Behandlung von Währungserfolgen: Währungsverluste müssen im Ansässigkeitsstaat des Stammhauses abziehbar sein, während Währungsgewinne nach der Freistellungsmethode unberücksichtigt bleiben. Um die daraus resultierenden Verzerrungen abzuschwächen, könnte in Anlehnung an die Nachversteuerungsmethode (als eine Form der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung) vorgesehen werden, dass die zunächst berücksichtigten Währungsverluste bei einer Aufwertung der Auslandswährung durch eine kompensierende Hinzurechnung neutralisiert werden. Die Hinzurechnung der Währungsgewinne ist der Höhe nach auf die in der Vergangenheit verrechneten Währungsverluste begrenzt. Bei schwankender Währungsentwicklung wären die Verzerrungen lediglich vorübergehend. Bei Anwendung der Anrechnungsmethode (Betriebsstätten in einem Nicht-DBA-Staat) wirken sich Währungsschwankungen im Inland aufgrund des Welteinkommensprinzips sowohl auf die Höhe der im Inland zu versteuernden Einkünfte als auch über die Höhe der ausländischen Einkünfte auf den Anrechnungshöchstbetrag aus. Die im Ausland im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erhobenen Ertragsteuern sind – wie bei Direktgeschäften – mit dem Kurs umzurechnen, der an dem Tag gilt, an dem die ausländischen Steuern bezahlt werden. (3) Tochterkapitalgesellschaft. Die von einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft empfangenen Dividenden und die im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht im Ausland entrichtete Kapitalertragsteuer sind nach den Grundsätzen umzurechnen, die für Direktgeschäfte gelten. Befinden sich die Anteile an der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft im Betriebsvermögen, ist für die Dividenden der Kurs heranzuziehen, der an dem Tag gilt, an dem die Forderung auf die Gewinnbeteiligung entstanden ist. Dies ist regelmäßig der Tag, an dem die Gesellschafterversammlung der Tochterkapitalgesellschaft den Gewinnverwendungsbeschluss trifft178. Für die Kapitalertragsteuer ist der am Tag der Zahlung der Kapitalertragsteuer geltende Kurs relevant. Der Wechselkurs beeinflusst auch den Teilwert der Beteiligung. Währungsverluste alleine rechtfertigen allerdings keine Teilwertabschreibung. Vielmehr ist bei der Prüfung, ob der Teilwert unter den Anschaffungskosten der Beteiligung liegt, der Wert der Beteiligung in Landeswährung in Euro umzurechnen. Währungsverluste können also durch eine Steigerung des Werts der Beteiligung in Landeswährung ausgeglichen werden. Umgekehrt können der Minderung des Werts der Beteiligung in Landeswährung Währungsgewinne gegenüberstehen. Eine weitere Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung ist, dass die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Hinsichtlich der steuerlichen Wirkung sind die Einschränkungen 177 Vgl. EuGH vom 28.2.2008, Rs. C-293/06 (Deutsche Shell), IStR 2008, S. 224 sowie Meussen, G.T.K., ET 2008, S. 235–236. 178 Vgl. BFH vom 7.8.2000, BStBl. 2000 II, S. 632. 6.6 Anwendungsfälle 489 nach § 3c Abs. 2 EStG (Anteilseigner ist eine natürliche Person: 40 %iges Abzugsverbot) sowie § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG (Anteilseigner ist eine juristische Person: generelles Abzugsverbot) zu beachten179. 6.6 Anwendungsfälle 6.6.1 Bedeutung der beiden Trennlinien „Staatsgrenze“ und „Trennungsprinzip“ im tabellarischen Überblick In den vorangegangenen Abschnitten wurden das Zuordnungskonzept (Veranlassungsprinzip) und die Rechtsgrundlagen der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung erläutert sowie die Merkmale des Fremdvergleichs und dessen Umsetzung durch die einzelnen Verrechnungspreismethoden vorgestellt. In diesem Abschnitt werden die Rechtsnormen und die methodischen Grundsätze auf die wichtigsten Anwendungsfälle übertragen: • Leistungsaustausch mit Außenstehenden • materielle Wirtschaftsgüter (Lieferung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens und von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, Nutzungsüberlassungen) • gewerbliche Dienstleistungen • verwaltungsbezogene Dienstleistungen (Abgrenzung der verrechenbaren Leistungen, Abrechnung der Höhe nach) • immaterielle Wirtschaftsgüter (nutzungsweise Überlassung: Lizenzvertrag, Übertragung: Kaufvertrag, Auftragsforschung: Dienstvertrag, gemeinsame Forschung und Entwicklung: Aufwandspooling) • Funktionsverlagerung • Finanzierung (Aufwandsverrechnung dem Grunde nach und der Höhe nach). Bei der Beschreibung dieser Anwendungsfälle werden internationale Einheitsunternehmen und internationale Konzerne grundsätzlich gemeinsam betrachtet. Dies ist deshalb möglich, weil hinsichtlich der ersten Trennlinie „Aufteilung des Gesamterfolgs in einen inländischen Teil und in einen ausländischen Teil“ nach den gleichen Prinzipien vorgegangen wird. Die Unterschiede zwischen der mit einer eigenständigen Rechtsfähigkeit ausgestatteten Tochterkapitalgesellschaft und der rechtlich unselbständigen Betriebsstätte wirken sich aber in den Bereichen aus, in denen das Steuerrecht unmittelbar an zivilrechtliche Tatbestände anknüpft. Betriebsstätte und Stammhaus bilden rechtlich eine Einheit, während die Sphäre der Tochterkapitalgesellschaft rechtlich von der Ebene der Anteilseigner zu trennen ist (zweite Trennlinie „Trennungsprinzip“). Diese gesellschaftsrechtliche Wertung kann im Vergleich zwischen einer Betriebsstätte und einer Tochterkapitalgesellschaft im Zusammenhang mit der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung in drei Bereichen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen führen: • Erhebung von Kapitalertragsteuer • Gewinnrealisierung bei unternehmensinternen Lieferungen • Art und Weise der Abgrenzung von Außenbeziehungen (insbesondere Umsatzerlöse und Aufwendungen für Fremdkapital). 179 Zu Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft siehe die Abschnitte 4.4.3.1.2 und 4.4.4.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.