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6.2.5 Schiedsverfahrenskonvention in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 476 - 480

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_476

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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448 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung • dass die Aufzeichnungen zu außerordentlichen Geschäftsvorfällen nicht zeitnah erstellt werden oder • dass Zweifel an der Angemessenheit der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung deshalb nicht ausgeräumt werden können, weil eine im Ausland ansässige nahe stehende Person ihre Mitwirkungs- und Auskunftsverpflichtungen nicht erfüllt, ist dies für den Steuerpflichtigen nach § 162 Abs. 3 AO mit zwei Nachteilen verbunden: (1) Es wird die widerlegbare Vermutung aufgestellt, dass seine im Inland zu versteuernden Einkünfte höher sind als die von ihm in seiner Steuererklärung angegebenen Einkünfte (Vermutung der Einkunftsminderung). (2) Ist eine Schätzung vorzunehmen, so insbesondere dann, wenn für Verrechnungspreise die Angemessenheit nur innerhalb einer Bandbreite beurteilt werden kann, ist der für den Steuerpflichtigen ungünstigste Wert anzusetzen87. Legt der Steuerpflichtige keine oder eine unverwertbare Dokumentation vor, kann ein Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO festgesetzt werden. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 % und höchstens 10 % des Mehrbetrags der Einkünfte durch die Berichtigung. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 000 €, ein Höchstbetrag ist im Gesetz nicht vorgesehen. Legt der Steuerpflichtige die Dokumentation lediglich verspätet vor, beläuft sich der Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO auf mindestens 100 € für jeden vollen Tag, an dem die Vorlagefrist überschritten wurde, höchstens jedoch 1 Mio. €88. Da sich der Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO nach der durch die Berichtigung ausgelösten Erhöhung der Einkünfte richtet und nicht nach den durch die Berichtigung ausgelösten Ertragsteuerzahlungen, wird er unabhängig davon festgesetzt, ob das Unternehmen Gewinne erwirtschaftet oder Verluste ausweist. Der Zuschlag ist nicht als Betriebsausgabe abziehbar (§ 4 Abs. 5 Nr. 12 EStG). (4) Europarechtliche Kurzbeurteilung der besonderen Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten bei grenzüberschreitenden Vorgängen mit nahe stehenden Personen. Da die besonderen Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten nach § 90 Abs. 3 AO und die Rechtsfolgen bei Verstößen gegen diese Mitwirkungspflichten nur bei grenzüberschreitenden Sachverhalten anzuwenden sind, aber nicht bei rein inländischen Geschäftsbeziehungen, könnte ein Verstoß gegen die Grundfreiheiten des Binnenmarkts (Niederlassungsfreiheit) vorliegen89. Soweit sich die Grundeinheit (Outboundfall) bzw. die Spitzeneinheit (Inboundfall) in einem EU- oder EWR-Staat befinden, ist der persönliche und sachliche Anwendungsbereich der Grundfreiheiten betroffen. Ein Eingriff in die Grundfreiheiten ist offensichtlich. Offen ist allerdings, ob dieser Eingriff aufgrund der besonderen Situation bei Auslandssachverhalten deshalb gerechtfertigt ist, weil nur so der Sachverhalt ermittelt werden kann, bzw. ob die zusätzlichen Mitwirkungspflichten als verhältnismäßig angesehen werden können. 6.2.5 Schiedsverfahrenskonvention Bei der Schiedsverfahrenskonvention aus dem Jahre 1990 (Schiedsstellenkonvention, Schlichtungsübereinkommen) handelt es sich um ein multilaterales Abkommen zwischen den Mitgliedstaaten der EU90. Im Unterschied zu einer Richtlinie ist dieses in- 87 Vgl. BMF-Schreiben vom 12.4.2005 (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), BStBl. 2005 I, S. 570, Tz. 4.6.1, Tz. 4.6.2. 88 Vgl. BMF-Schreiben vom 12.4.2005 (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), BStBl. 2005 I, S. 570, Tz. 4.6.3. 89 Vgl. Hahn, H./Suhrbier-Hahn, U., IStR 2003, S. 84–86; Korts, S./Korts, P., IStR 2006, S. 872. 90 Vgl. Übereinkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Fall von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen, Abl. L 225 vom 20.8.1990, S. 10 sowie BMF-Schreiben vom 13.7.2006, BStBl. 2006 I, S. 461. Die Schiedsverfahrenskonvention ist Teil des 6.2 Rechtsgrundlagen 449 ternationale Übereinkommen nicht Teil des Unionsrechts. Es fällt damit nicht in den Zuständigkeitsbereich der Organe der EU. Damit kann der Europäische Gerichtshof bei Auslegungsfragen nicht entscheiden. Wie bei Doppelbesteuerungsabkommen handelt es sich bei der Schiedsverfahrenskonvention nicht um unmittelbar geltendes Recht. Vielmehr bedarf sie einer Ratifizierung in allen Mitgliedsstaaten, d.h. einer Transformation in nationales Recht. In Deutschland erfolgte die Ratifizierung am 26.8.199391. Die Schiedsverfahrenskonvention trat allerdings erst am 1.1.1995 in Kraft, weil zu diesem Zeitpunkt die letzte Ratifizierungsurkunde hinterlegt wurde. Der ursprünglich bis Ende 1999 beschränkte zeitliche Geltungsbereich wurde zwischenzeitlich um fünf Jahre verlängert. Der zeitliche Geltungsbereich verlängert sich jeweils um weitere fünf Jahre, wenn nicht ein Vertragsstaat vor Ablauf des Übereinkommens Einspruch einlegt92. Durch die EU-Osterweiterung wurde ein neues Übereinkommen nötig. Dieses wurde am 7.12.2004 verabschiedet und ist ebenfalls in allen Mitgliedstaaten zu ratifizieren93. Bis alle Ratifizierungsurkunden vorliegen, gilt das Übereinkommen bereits auf bilateraler Ebene zwischen denjenigen Staaten, in denen das Übereinkommen bereits in Kraft getreten ist. Durch einen Beschluss des Rats wurde der Anwendungsbereich der Schiedsverfahrenskonvention mit Wirkung zum 1.7.2008 auf Bulgarien und Rumänien ausgedehnt94. Durch die Schiedsverfahrenskonvention sollen internationale Doppelbesteuerungen durch voneinander abweichende zwischenstaatliche Erfolgszuordnungen vermieden werden. Der Anwendungsbereich der Schiedsverfahrenskonvention erfasst sowohl die Gewinnabgrenzung zwischen einer Tochterkapitalgesellschaft und ihrem Anteilseigner als auch die Erfolgszuordnung zwischen einer Betriebsstätte und ihrem Stammhaus. Voraussetzung ist, dass sich beide Unternehmen bzw. beide Unternehmensteile innerhalb der EU befinden (Art. 1)95. Für die Unternehmen weist die Schiedsverfahrenskonvention den Vorteil auf, dass die Finanzbehörden einem Einleitungs- und Einigungszwang unterliegen, um im Zusammenhang mit der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung internationale Doppelbesteuerungen zu vermeiden. Ansatzpunkt der Schiedsverfahrenskonvention sind die Mängel des in den DBA vorgesehenen Verständigungsverfahrens (Art. 25 Abs. 1, 2 OECD-MA). Nach den abkommensrechtlichen Regelungen sind die Finanzbehörden weder verpflichtet, ein Verständigungsverfahren einzuleiten, noch sind sie gezwungen, sich „Dreier-Pakets“ als einem der Meilensteine der Harmonisierung auf dem Gebiet der direkten Steuern. Die beiden anderen Teile des „Dreier-Pakets“ sind die Mutter-Tochter-Richtlinie sowie die Fusionsrichtlinie. Siehe hierzu den Abschnitt 3.2.3.2. Zur Schiedsverfahrenskonvention siehe z.B. Jacobs, O.H., International, 2007, S. 188–190; Krabbe, H., IStR 1996, S. 5–11; Krämer, R., IWB 2007, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 1338–1344; Rousselle, O., ET 2005, S. 14–18; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 16.108–16.117; Vögele, A. u.a., Handbuch, 2004, S. 168–170; Vögele, A./Forster, F., IStR 2006, S. 537–540. 91 Vgl. Übereinkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Fall von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen, BStBl. 1993 I, S. 818. 92 Zur Verlängerung der Schiedsstellenkonvention siehe Protokoll vom 25.5.1999 zur Änderung des Übereinkommens vom 23.7.1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Fall von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen, Abl. C 202 vom 16.7.1999, S. 1. 93 Vgl. Übereinkommen über den Beitritt der Tschechischen Republik, der Republik Estland, der Republik Zypern, der Republik Lettland, der Republik Litauen, der Republik Ungarn, der Republik Malta, der Republik Polen, der Republik Slowenien und der Slowakischen Republik zu dem Übereinkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen, Abl. C 160 vom 30.6.2005, S. 1. 94 Vgl. Beschluss des Rates vom 23.6.2008 über den Beitritt Bulgariens und Rumäniens zum Übereinkommen vom 23. Juli 1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen, Abl. L 174 vom 3.7.2008, S. 1. 95 Die Frage, ob eine Betriebsstätte vorliegt, fällt dagegen nicht in den Anwendungsbereich der Schiedsverfahrenskonvention. 450 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung innerhalb eines Verständigungsverfahrens auf eine gemeinsame Vorgehensweise zu einigen. Durch das Abkommen zwischen den Mitgliedstaaten der EU ist demgegenüber gewährleistet, dass eine Einigung erzielt wird, sodass unterschiedliche Interpretationen über den als angemessen angesehenen Verrechnungspreis als Ursache für internationale Doppelbesteuerungen entfallen96. Die Schiedsverfahrenskonvention sieht in Anlehnung an die Musterabkommen der OECD und UN als Korrekturmaßstab für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung den Grundsatz des Drittvergleichs vor (Art. 4). Damit wird für die Gewinnabgrenzung innerhalb eines internationalen Konzerns das dealing-at-arm’s-length-principle (Art. 9 OECD-MA) und für die Erfolgszuordnung zwischen einer ausländischen Betriebsstätte und ihrem inländischen Stammhaus die Fiktion der wirtschaftlichen Selbständigkeit (Art. 7 Abs. 2 OECD-MA) verbindlich vorgegeben. Die Schiedsverfahrenskonvention hat zum Ziel, dass grenzüberschreitende unternehmensinterne Leistungsbeziehungen in beiden Staaten mit dem gleichen Wert in die steuerliche Gewinnermittlung eingehen. Das Ziel, positive Qualifikationskonflikte zu vermeiden, soll durch mehrere, nacheinander durchzuführende Maßnahmen erreicht werden. Der nächste Schritt wird erst dann eingeleitet, wenn die vorangehende Stufe nicht zum Erfolg geführt hat: • Koordinierungsverfahren (Vorverfahren). Auf der ersten Stufe unterrichtet die Finanzbehörde, die eine Gewinnberichtigung vornehmen möchte, das Unternehmen rechtzeitig von der beabsichtigten Maßnahme. Das Unternehmen besitzt anschlie- ßend die Möglichkeit, die Finanzbehörde im anderen Staat von der vorgesehenen Ergebniskorrektur zu informieren. Besteht hinsichtlich des angemessenen Verrechnungspreises Übereinstimmung, findet für die Tochterkapitalgesellschaft und das Mutterunternehmen bzw. die Betriebsstätte und das Stammhaus in beiden Staaten eine korrespondierende Gewinnberichtigung statt (Art. 5). • Verständigungsverfahren. Ist das Unternehmen der Auffassung, dass die Gewinnberichtigung nicht mit dem Grundsatz des Fremdvergleichs vereinbar ist, kann es auf der zweiten Stufe (zusätzlich zu den nach nationalem Recht zulässigen Rechtsbehelfsverfahren) seinen Fall innerhalb von drei Jahren der für sie zuständigen Behörde unterbreiten. Hält die zuständige Finanzbehörde die Einwendungen des Unternehmens für begründet und ist sie selbst nicht in der Lage, eine befriedigende Lösung herbeizuführen, ist sie verpflichtet, ein Verständigungsverfahren einzuleiten. In diesem Verständigungsverfahren muss sich die angerufene Finanzbehörde bemühen, mit der Finanzbehörde des anderen Staates eine Verständigung zu erreichen (Art. 6). • Schlichtungsverfahren. Kommen die beteiligten Finanzbehörden innerhalb von zwei Jahren im Rahmen des Verständigungsverfahrens nicht zu einer einvernehmlichen Lösung, setzen sie auf der dritten Stufe einen „Beratenden Ausschuss“ ein. Dieser Ausschuss hat eine Stellungnahme abzugeben, wie die aus einer uneinheitlichen zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung drohende Doppelbesteuerung zu vermeiden ist (Art. 7). Der Beratende Ausschuss setzt sich aus je zwei Vertretern der beteiligten Finanzbehörden und einer geraden Anzahl von unabhängigen Personen zusammen (Art. 9). Der Beratende Ausschuss gibt seine Stellungnahme innerhalb von sechs Monaten ab (Art. 11). 96 Zwischenzeitlich wurde das OECD-MA allerdings dadurch erweitert, dass die Aufnahme eines Schiedsverfahrens in die Doppelbesteuerungsabkommen vorgeschlagen wird (Art. 25 Abs. 5 OECD-MA). Zu den abkommensrechtlichen Verständigungsverfahren und Schiedsverfahren siehe Abschnitt 3.4.2.4, Unterabschnitt (3). 6.2 Rechtsgrundlagen 451 Die an dem Schlichtungsverfahren beteiligten Behörden treffen im gegenseitigen Einvernehmen eine Entscheidung, wie die internationale Doppelbesteuerung binnen sechs Monaten nach Abgabe der Stellungnahme des Beratenden Ausschusses beseitigt werden kann. Eine einheitliche Vorgehensweise wird dadurch sichergestellt, dass die Finanz behörden entweder die Stellungnahme des Beratenden Ausschusses akzeptieren oder sich einvernehmlich auf eine andere Lösung einigen, soweit diese mit dem Grundsatz des Drittvergleichs vereinbar ist. Bei einer fehlenden Einigung kommt der Stellungnahme des Beratenden Ausschusses eine verbindliche Wirkung zu (Art. 12). Verständigungs- und Schlichtungsverfahren müssen nicht eingeleitet werden, wenn ein steuerliches Straf- oder Bußgeldverfahren anhängig ist oder mit einer Bestrafung oder Ahndung abgeschlossen wurde (Art. 8). Nach der Schiedsverfahrenskonvention gilt eine internationale Doppelbesteuerung von Gewinnen als beseitigt, wenn entweder die Gewinne nur in einem Staat besteuert werden oder wenn die in einem Staat erhobenen Ertragsteuern im anderen Staat angerechnet werden (Art. 14). Die entscheidende Verbesserung der Schiedsverfahrenskonvention gegenüber dem abkommensrechtlichen Verständigungsverfahren ist einerseits die Gewissheit der Steuerpflichtigen über die Vermeidung einer drohenden internationalen Doppelbesteuerung und andererseits die Vorgabe, dass das Verfahren innerhalb eines überschaubaren Zeitraums abgeschlossen sein muss. Bei der Beurteilung dieser Aussage ist allerdings zu bedenken, dass das Erreichen der korrespondierenden Korrektur im In- und Ausland langwierig ist und dem Steuerpflichtigen nur sehr geringe Möglichkeiten der Einflussnahme eröffnet. Die mit der Anwendung der Schiedsverfahrenskonvention verbundenen praktischen Probleme sind die Ursache dafür, dass die Steuerpflichtigen dieses Verfahren nur selten in Anspruch nehmen. Die Unternehmen nehmen aufgrund der damit verbundenen Kosten und des dafür erforderlichen Zeitbedarfs eher die Doppelbesteuerung aus einer inkongruenten zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung hin97. 97 Die Kommission der EU strebt deshalb an, dass die Schiedsstellenkonvention in einen Rechtsakt der EU umgewandelt wird. In diesem Fall hätte der EuGH das Recht, die verschiedenen Bestimmungen auszulegen, vgl. Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss – Ein Binnenmarkt ohne steuerliche Hinder- 6 Jahre3 Jahre 5 Jahre Koordinierungsverfahren Verständigungsverfahren Schlichtungsverfahren 1. Stufe 2. Stufe 3. Stufe bis zu 6 Monatebis zu 2 Jahre bis zu 3 Jahre bis zu 6 Monate Schlichtung Umsetzung Abb. 6.2: Zeitlicher Ablauf eines Verfahrens im Rahmen der Schiedsverfahrenskonvention 452 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Um die Anwendung der Schiedsverfahrenskonvention in der Besteuerungspraxis zu verbessern, wurde vom Rat auf Vorschlag der Kommission ein Verhaltenskodex vorgestellt, wie die Mitgliedstaaten bei der Anwendung dieses multilateralen Abkommens vorgehen sollten98. Dieser Verhaltenskodex ist zwar rechtlich nicht verbindlich. Er stellt aber eine politische Selbstverpflichtung der Mitgliedstaaten dar. Der Verhaltenskodex enthält Anregungen für die Mitgliedstaaten, damit diese die Schiedsverfahrenskonvention einheitlich anwenden. Im Einzelnen beschäftigt sich der Verhaltenskodex mit folgenden Aspekten: • Konkretisierung des Beginns der dreijährigen Antragsfrist, innerhalb derer ein Verständigungsverfahren eingeleitet werden kann • Konkretisierung des Beginns der zweijährigen Frist, nach deren Ablauf das Schlichtungsverfahren beginnt • Hinweise zur praktischen Durchführung, wie Einigung über eine gemeinsame Amtssprache und Maßnahmen zur Beschleunigung des Verfahrens (z.B. gemeinsames Treffen der Vertreter der beteiligten Finanzbehörden) • Hinweise zur Transparenz des Verfahrens (z.B. Unterrichtung des Steuerpflichtigen über wesentliche Entwicklungen) • eine Empfehlung zur Gewährung eines Zahlungsaufschubs ähnlich wie bei Gerichtsverfahren („Aussetzung der Vollziehung“). 6.3 Merkmale des Fremdvergleichs 6.3.1 Notwendigkeit eines angemessenen Verrechnungspreises Die Leitlinie für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung innerhalb eines internationalen Einheitsunternehmens und für die Verrechnungspreisgestaltung innerhalb eines internationalen Konzerns bildet der Fremdvergleich. Als Beurteilungsmaßstab dienen die Bedingungen, insbesondere die Preise, die unabhängige, also ausschließlich über schuldrechtliche Vertragsbeziehungen miteinander verbundene Vertragspartner unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (gesetzliche Definition des Fremdvergleichsgrundsatzes in § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG). Der Fremdvergleichsgrundsatz des deutschen Steuerrechts entspricht der in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA enthaltenen Definition des dealing-at-arm’s-length-principle. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bzw. dealing-at-arm’s-length-principle wird international sowohl von den Unternehmen als auch von den Finanzbehörden allgemein anerkannt. Meinungsverschiedenheiten treten aber bei der Übertragung dieses unbestimmten Rechtsbegriffs auf den konkreten Einzelfall auf. Der zum einen zwischen den Unternehmen und den Finanzbehörden und zum zweiten zwischen den Finanzbehörden der beteiligten Staaten bestehende Interessenkonflikt lässt sich am besten bewältigen, wenn bei der Konkretisierung von Verrechnungspreisen auf betriebswirtschaftliche Grundsätze der Preisbildung zurückgegriffen wird. Die rechtlichen Möglichkeiten, wie korrespondierende Gewinnberichtigung (Art. 9 Abs. 2 OECD-MA)99, Advance Pricing Arrangement (Vereinbarung zwischen den Finanzbehörden und den Unternehmen, bei der vor Abwicklung der konzerninternen Transaktionen ein Kritenisse – Strategie zur Schaffung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage für die grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit in der EU, KOM (2001) 582 endg., S. 16. 98 Vgl. Verhaltenskodex zur wirksamen Durchführung des Übereinkommens über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen, Abl. C 176 vom 28.7.2006, S. 8. 99 Siehe hierzu Abschnitt 6.2.2.4.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.