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6.1.1 Nebeneinander von zwei Trennlinien: Staatsgrenze und Trennungsprinzip in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 445 - 447

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_445

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung im international tätigen Unternehmen Für jede ausländische Grundeinheit, sei es eine Zweigniederlassung (Betriebsstätte) oder ein Tochterunternehmen, ist festzulegen, welche Funktionen diese übernimmt und welche Risiken sie trägt bzw. über welche Gewinnchancen sie verfügt. Diese unternehmenspolitische Entscheidung beeinflusst die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung in erheblichem Maße. Je mehr Funktionen die ausländische Grundeinheit ausübt bzw. je mehr Risiken sie zu tragen hat, umso höher ist der Teil des Gesamtgewinns des Unternehmens, der als ausländische Einkünfte gilt. Umgekehrt lässt sich formulieren: Je weniger Funktionen und Risiken der Auslandseinheit zugeordnet werden, umso geringer sind die auf sie entfallenden Gewinne. Die mit der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung verbundene Verrechnungspreisproblematik ist von höchster praktischer Relevanz, da damit über die Abgrenzung der Besteuerung zwischen den beteiligten Staaten entschieden wird. Die Bedeutung wird daran erkennbar, dass nach Schätzungen bereits in den neunziger Jahren zwischen 50 % und 60 % des Welthandels und des Handels innerhalb der EU auf unternehmensinterne (konzerninterne) Leistungsbeziehungen zurückzuführen war1. Im Abschnitt 2.2 wurden bereits die Grundfragen der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung erläutert. In diesem Zusammenhang wurde auf die Bedeutung der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung für die Unternehmen und die beteiligten Staaten sowie auf das Veranlassungsprinzip als Ausgangspunkt für die Aufteilung des Erfolgs auf das In- und Ausland eingegangen. Zusätzlich wurden die Konzeption sowie Stärken und Schwächen der indirekten Methode (Schlüsselung des Gesamtgewinns) und der direkten Methode (Aufteilung mit Hilfe von Verrechnungspreisen) vorgestellt. In diesem Abschnitt geht es um die Umsetzung dieser Leitlinien. Im Abschnitt 6.1 wird vorab begründet, weshalb – entgegen der üblicherweise vorzufindenden Darstellung – die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung zwischen einer ausländischen Betriebsstätte und dem inländischen Stammhaus einerseits sowie die zwischen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft und ihrem inländischen Mutterunternehmen andererseits gemeinsam betrachtet werden. In den Abschnitten 6.2 bis 6.5 werden die Rechtsgrundlagen für eine Prüfung der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung und einer eventuellen Korrektur durch die Finanzbehörden, die Merkmale des Fremdvergleichs und die Verrechnungspreismethoden sowie die Grundsätze der Währungsumrechnung behandelt. Diese Beschreibung bildet die Basis, um im Abschnitt 6.6 die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung bei konkreten betrieblichen Anwendungsfällen vornehmen zu können. Die betriebswirtschaftlichen Analysen werden dadurch fortgesetzt, dass im Abschnitt 6.7 anhand des Auslandsvertriebs, der Auslandsproduktion, der Auslandsforschung und einer Funktionsverlagerung beispielhaft demonstriert wird, wie das Zusammenwirken von Steuersatzsatzeffekt sowie Bemessungsgrundlagen- und Zeiteffekt bei der Auslagerung von betrieblichen Funktionen auf eine ausländische Grundeinheit für steuerplanerische Zwecke genutzt werden kann. Bei dieser Fragestellung werden die Kenntnisse aus dem Einfluss der Steuersatzeffekte auf die Entscheidung über die Rechtsform und Finanzierung der ausländischen Grundeinheit (Abschnitt 5.) und über die in diesem Abschnitt im Zusammenhang mit der Festlegung der Verrechnungspreise 1 Vgl. OECD, Globalisation, 1996, S. 30. 418 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung ausgelösten Bemessungsgrundlagen- und Zeiteffekte gemeinsam ausgewertet. Bei den Analysen wird danach differenziert, ob die ausländische Grundeinheit bereits besteht oder ob ihr die entsprechende betriebliche Funktion erst übertragen wird. 6.1 Gemeinsame Betrachtung von Betriebsstätten und Tochterkapitalgesellschaften 6.1.1 Nebeneinander von zwei Trennlinien: Staatsgrenze und Trennungsprinzip Bei der Erläuterung der mit der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung zusammenhängenden rechtlichen und betriebswirtschaftlichen Aspekte wird eine andere Vorgehensweise gewählt, als es in der Literatur üblich ist. Die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung zwischen einer ausländischen Betriebsstätte und dem inländischen Stammhaus einerseits sowie die zwischen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft und ihrem inländischen Mutterunternehmen andererseits werden gemeinsam betrachtet. Dieser Ansatz beruht auf der Überlegung, dass sich für international tätige Unternehmen zwei Abgrenzungsfragen stellen: • Aufgrund der Beteiligung von mehreren Staaten ist eine Aufteilung des Gewinns in einen inländischen und in einen ausländischen Teil vorzunehmen. Die zwischen den beteiligten Staaten liegende Trennlinie ist unabhängig davon, in welcher Rechtsform die ausländische Grundeinheit geführt wird. Damit bietet es sich an, die Erfolgszuordnung zu einer ausländischen Betriebsstätte bzw. zu einer Tochterkapitalgesellschaft nach den gleichen Regeln zu lösen. Sowohl bei Betriebsstätten als auch bei Tochterkapitalgesellschaften bildet das Veranlassungsprinzip den Ausgangspunkt für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung (Abschnitt 2.2.2). • Bei einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft ist eine weitere Trennlinie zu beachten. Aufgrund der rechtlichen Selbständigkeit der Tochterkapitalgesellschaft ist zwischen der Ebene der Gesellschaft und der Ebene des Anteilseigners zu differenzieren (Trennungsprinzip). Zu prüfen ist, welche Abweichungen sich aus dem Trennungsprinzip für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung ergeben. Der unterschiedliche Grad der rechtlichen Selbständigkeit der ausländischen Grundeinheit wirkt sich insbesondere in zwei Bereichen aus. Zum einen gelten Transaktionen zwischen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft und der inländischen Spitzeneinheit als Realisationstatbestand. Dies bedeutet, dass die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven bereits in dem Zeitpunkt aufzulösen sind, in dem die unternehmensinterne Transaktion durchgeführt wird, und nicht erst in dem Zeitpunkt, in dem die Leistung gegenüber einem Außenstehenden erbracht wird oder der Wertverzehr (Verbrauch oder Untergang) stattfindet. Zum anderen kann innerhalb eines internationalen Konzerns der unternehmensinterne Leistungsaustausch einen Anknüpfungspunkt für die Erhebung einer Kapitalertragsteuer bilden. Diese beiden Unterschiede beruhen darauf, dass innerhalb eines internationalen Einheitsunternehmens keine schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen bestehen können, während im internationalen Konzern zwischen dem gesellschaftsrechtlichen Bereich und den zwischen der Tochterkapitalgesellschaft und dem Mutterunternehmen abgeschlossenen schuldrechtlichen Verträgen (z.B. Kauf-, Lizenz- oder Darlehensverträge) zu differenzieren ist. Die Auswirkungen der unterschiedlichen Rechtsfähigkeit der Grundeinheit wurden im Abschnitt 4. beschrieben. Im Abschnitt 5. wurden die daraus resultierenden Steuersatzeffekte quantifiziert. In diesem Abschnitt wird 6.1 Veranlassungprinzip als gemeinsamer Ausgangspunkt 419 aufgezeigt, welche Regeln zu beachten sind, damit der konzerninterne Leistungsaustausch dem Grunde und der Höhe nach anerkannt wird. Bei einer gemeinsamen Betrachtung der Erfolgszuordnung zu einer ausländischen Betriebsstätte und einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft können sowohl die Übereinstimmungen als auch die Unterschiede herausgearbeitet werden. 6.1.2 Vorrang der direkten Methode in der Besteuerungspraxis (Bedeutung der Trennlinie „Staatsgrenze“) (1) Traditionelle Begründung für die Bevorzugung der direkten Methode. In der Besteuerungspraxis wird die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung üblicherweise mit Hilfe der direkten Methode vorgenommen. Für die Erfolgszuordnung innerhalb eines internationalen Einheitsunternehmens gilt die direkte Methode als Leitbild (Art. 7 Abs. 2 OECD-MA, Art. 7 Abs. 2 UN-MA). Die mit der indirekten Methode verbundene quotale Aufteilung des Erfolgs entspricht zwar der Qualifikation einer Betriebsstätte als rechtlich unselbständiger Teil des Einheitsunternehmens, sie erfüllt aber das Ziel einer verursachungsgerechten Ertragszuordnung nur dann, wenn der verwendete Zerlegungsmaßstab die Erfolgsdeterminanten korrekt wiedergibt. Für die Zuordnung des Gesamtgewinns auf eine ausländische Betriebsstätte bzw. das inländische Stammhaus wird deshalb auf die indirekte Methode nur subsidiär zurückgegriffen (Art. 7 Abs. 4 OECD-MA, Art. 7 Abs. 4 UN-MA)2. Diese Auffassung wird auch im innerstaatlichen Recht vertreten3. International wird die Selbständigkeitsfiktion immer stärker betont. Der Gewinn einer Betriebsstätte wird demnach so gegenüber dem Gewinn des Stammhauses abgegrenzt, als würde es sich um ein selbständiges Unternehmen handeln, das – wie eine rechtlich selbständige Tochterkapitalgesellschaft – zu seiner Spitzeneinheit Geschäftsbeziehungen eingehen kann („functionally separate entity approach“)4. Die bei einer ausländischen Betriebsstätte vorzufindende Unterscheidung zwischen direkter und indirekter Methode wird für internationale Konzerne üblicherweise nicht getroffen. Ein internationaler Konzern bildet zwar wirtschaftlich eine Einheit, rechtlich liegen jedoch jeweils selbständige Unternehmen vor. Aufgrund der rechtlichen Trennung zwischen der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft und der inländischen Spitzeneinheit wird generell auf die direkte Methode zurückgegriffen, d.h. auf die Aufteilung des Gesamtgewinns mit Hilfe von Verrechnungspreisen. Rechtsgrundlagen im nationalen Bereich bilden insbesondere die Grundsätze von verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen sowie die Gewinnberichtigung nach § 1 AStG. Im Abkommensrecht findet sich die verrechnungspreisorientierte Aufteilung des Gesamterfolgs in Art. 9 OECD-MA. Die Aufstellung einer Konzernsteuerbilanz, in der sämtliche Aktivitäten der Spitzeneinheit sowie der in- und ausländischen Tochterunternehmen zusammengefasst werden, ist nicht nur in Deutschland unüblich, sondern auch in anderen Staaten findet für Zwecke der Besteuerung keine Konsolidierung statt5. Bei 2 Vgl. OECD, Model Tax Convention, 2008, Art. 7, Rz. 51; Weiner, J.M., ET 2001, S. 380. 3 Vgl. z.B. RFH vom 25.5.1932, RStBl. 1932, S. 771; BFH vom 27.7.1965, BStBl. 1966 III, S. 24; BFH vom 28.3.1985, BStBl. 1985 II, S. 405; BFH vom 25.6.1986, BStBl. 1986 II, S. 785; BFH vom 29.7.1992, BStBl. 1993 II, S. 63; BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 2.3 sowie Frotscher, G., Steuerrecht, 2005, S. 146–149; IDW, DB 1988, S. 309–310; Kumpf, W., Betriebsstätten, 1982, S. 114–115; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. C19–C21; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 18.24–18.25; Storck, A., Betriebsstätten, 1980, S. 274–295. 4 Vgl. OECD, Model Tax Convention, 2008, Art. 7, Rz. 17; OECD, Permanent Establishments, 2008, Part I, B-1, Nr. 8–10 sowie Bennett, M., ET 2008, S. 467–469. 5 Eine Ausnahme besteht in den Niederlande, aber auch dort kommt es nur im innerstaatlichen Bereich zur Aufstellung einer Konzernsteuerbilanz. Zum Überblick über die in den einzelnen

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Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.