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4.4.5 Besteuerung von schuldrechtlichen Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen der Tochterkapitalgesellschaft und dem Mutterunternehmen in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 353 - 356

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_353

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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4.4 Besteuerung von Tochterkapitalgesellschaften 325 Staat ansässigen Tochterkapitalgesellschaft bei Ermittlung des inländischen Gewerbeertrags außer Ansatz. Insoweit besteht Übereinstimmung mit Verlusten, die bei einer ausländischen Betriebsstätte entstehen. 4.4.5 Besteuerung von schuldrechtlichen Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen der Tochterkapitalgesellschaft und dem Mutterunternehmen 4.4.5.1 Grundsätzliche Einordnung Innerhalb eines internationalen Konzerns ist zwischen der Beteiligungssphäre (gesellschaftsrechtlicher Bereich) und dem Leistungsaustausch auf Grundlage von schuldrechtlichen Verträgen zu differenzieren. Der schuldrechtliche Leistungsaustausch zwischen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft und ihrem inländischen Mutterunternehmen wird aufgrund des Trennungsprinzips dem Grunde nach grundsätzlich anerkannt. Es wird allerdings geprüft, ob die Leistungsbeziehungen wie zwischen fremden Dritten abgewickelt werden. Die damit angesprochene Verrechnungspreisfrage (Anerkennung der Höhe nach) steht im Mittelpunkt der Erläuterungen der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung im Abschnitt 6. Die folgenden Ausführungen dienen dazu, die ertragsteuerlichen Auswirkungen des konzerninternen Leistungsaustausches vorzustellen. Bei der Darstellung der Erfassung im Rahmen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer wird davon ausgegangen, dass das zwischen dem Tochterunternehmen und dem inländischen Anteilseigner vereinbarte Entgelt mit den Grundsätzen des Drittvergleichs vereinbar ist. Aus Vereinfachungsgründen erfolgt eine Beschränkung auf Warenlieferungen vom inländischen Anteilseigner an das ausländische Tochterunternehmen, Darlehen des inländischen Mutterunternehmens an die ausländische Tochterkapitalgesellschaft (Gesellschafterdarlehen), Nutzungsüberlassungen der Spitzeneinheit an das ausländische Tochterunternehmen in Form eines Miet- oder Pachtvertrags (bewegliche Wirtschaftsgüter) sowie in Form eines Lizenzvertrags (immaterielle Wirtschaftsgüter). Da der auf schuldrechtlicher Grundlage durchgeführte konzerninterne Leistungsaustausch dem Grunde nach anerkannt wird, werden die Gesellschaft-Gesellschafter- Verträge prinzipiell wie Direktgeschäfte besteuert, d.h. wie Leistungsbeziehungen des inländischen Mutterunternehmens mit einem (außenstehenden) ausländischen Abnehmer. Damit ist es ausreichend, wenn in diesem Abschnitt die Besteuerungsfolgen kurz erläutert werden. Hinsichtlich der Einzelheiten kann auf Abschnitt 4.2 verwiesen werden. Besonderheiten können sich aus der Zins-Lizenz-Richtlinie ergeben, da diese nur für Zinsen und Lizenzen anzuwenden ist, die von einer EU-Tochterkapitalgesellschaft an ihre in einem anderen EU-Staat ansässige Mutterkapitalgesellschaft gezahlt werden. Die kapitalexportneutrale Besteuerung von schuldrechtlichen Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft und ihrem inländischen Mutterunternehmen bietet zahlreiche Ansatzpunkte zur Steuerplanung. Aufgrund der grundsätzlich kapitalimportneutralen Besteuerung der Beteiligungssphäre kann durch die alternative Überlassung von Geld- oder Sachkapital in Form eines schuldrechtlichen Vertrags (z.B. Darlehen, Miete, Lizenz) über die Besteuerung entsprechend dem in- oder ausländischen Steuerniveau entschieden werden. Die Eigenfinanzierung führt dazu, dass die Erfolge grundsätzlich in Höhe des ausländischen Steuerniveaus besteuert werden (Trennungsprinzip, Dividendenfreistellung), während die über schuldrechtliche Verträge vereinnahmten Vergütungen prinzipiell in gleicher Höhe belastet werden wie im Inland erwirtschaftete Einkünfte. Die Ausgestaltung der 326 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit finanziellen Beziehungen zwischen den Konzerngesellschaften ist daher innerhalb eines internationalen Konzerns eine zentrale Aufgabe für die Steuerplanung. Auf diesen Aspekt wird im Abschnitt 5. ausführlich und mit konkreten Zahlenwerten eingegangen. 4.4.5.2 Nationales Recht (Nicht-DBA-Fall) 4.4.5.2.1 Besteuerung im Ausland Schuldrechtliche Leistungsbeziehungen innerhalb eines internationalen Konzerns werden – sofern die vereinbarten Vertragsbedingungen als angemessen gelten – generell wie Verträge zwischen fremden Dritten besteuert. Auf Ebene der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft gehen die an ein Mutterunternehmen gezahlten Darlehenszinsen, Mieten und Lizenzgebühren als Aufwand in die Gewinn- und Verlustrechnung ein. Die Anschaffungskosten der Waren, die das Tochterunternehmen von ihrem Gesellschafter erworben hat, werden im Zeitpunkt ihres Verbrauchs oder ihrer Veräußerung aufwandswirksam verrechnet. Der inländische Gesellschafter wird mit den empfangenen Vergütungen in Abhängigkeit von den im Ausland geltenden Besteuerungsregeln beschränkt einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig136. Bei Anwendung der für Direktgeschäfte geltenden Regelungen treten in Abhängigkeit von der Art der Leistungsbeziehung folgende Besteuerungsfolgen ein: Bei der Lieferung von Waren kommt es (abgesehen von Ausnahmefällen) nicht zu einer beschränkten Steuerpflicht des inländischen Mutterunternehmens. Zinsen und Lizenzen unterliegen im Ausland regelmäßig einer Quellenbesteuerung, deren Höhe sich nach dem Bruttoentgelt richtet. Kennt das ausländische Steuerrecht mit § 49 EStG vergleichbare Besteuerungsregeln, löst die Überlassung von beweglichen Wirtschaftsgütern im Quellenstaat gleichfalls eine beschränkte Steuerpflicht aus. 4.4.5.2.2 Besteuerung im Inland Da Lieferungen und Leistungen innerhalb eines internationalen Konzerns dem Grunde nach prinzipiell anerkannt werden, entspricht ihre steuerliche Behandlung der von grenzüberschreitenden Direktgeschäften. Gewinne aus der Lieferung von Waren an das ausländische Tochterunternehmen erhöhen den Gewinn des inländischen Gesellschafters. Die vom Tochterunternehmen überwiesenen Darlehenszinsen, Mieten und Lizenzgebühren sind im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Gesellschafters in Deutschland zu versteuern. Der Anteilseigner kann die auf Zinsen, Mieten und Lizenzgebühren im Ausland erhobene Kapitalertragsteuer auf seine inländische Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerschuld anrechnen (Anrechnungsmethode) oder alternativ bei Ermittlung der Einkünfte als Betriebsausgabe abziehen (Abzugsmethode). Die Einnahmen aus schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen mit der Tochterkapitalgesellschaft gehen auch in die Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrags ein. Da für sie – wie generell für Direktgeschäfte – keine Kürzungsvorschriften gelten, unterliegen die Gewinne aus der Veräußerung von Waren an die Tochterkapitalgesellschaft sowie die von dieser empfangenen Zinseinnahmen, Mieten und Lizenzgebühren wie im Inland erzielte Einkünfte auf Gesellschafterebene der Gewerbesteuer. 136 Auf die Besonderheiten aus der Umsetzung der Zins-Lizenz-Richtlinie für Zinsen und Lizenzen, die eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft an ihre im Inland ansässige Mutterkapitalgesellschaft zahlt, wird erst im Abschnitt 4.4.5.3 (DBA-Fall) eingegangen, da Deutschland mit allen EU-Staaten ein DBA abgeschlossen hat. 4.4 Besteuerung von Tochterkapitalgesellschaften 327 4.4.5.3 Abkommensrecht (DBA-Fall) 4.4.5.3.1 Besteuerung im Ausland (1) Grundsätzliche Besteuerungsfolgen. Bei Vergütungen aus dem konzerninternen Leistungsaustausch kommt es im DBA-Fall zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts des Auslands. Warenlieferungen an das ausländische Tochterunternehmen lösen generell keine beschränkte Steuerpflicht des inländischen Gesellschafters aus (Art. 7 OECD-MA). Die Kapitalertragsteuer auf Zinsen oder Lizenzgebühren wird im DBA-Fall auf einen im jeweiligen Abkommen konkretisierten Höchstbetrag begrenzt. Nach dem OECD-Musterabkommen darf auf Zinsen maximal eine Quellensteuer von 10 % erhoben werden (Art. 11 OECD-MA), für Lizenzgebühren ist eine vollständige Aufhebung der Quellenbesteuerung vorgesehen (Art. 12 OECD-MA). Das UN-Musterabkommen überlässt die Festlegung der Grenzwerte den beiden Vertragspartnern. Die Vermietung und Verpachtung von beweglichen Wirtschaftsgütern ist im DBA-Fall im Quellenstaat grundsätzlich nicht steuerbar (Art. 7 OECD-MA). (2) Besonderheit bei Tochterkapitalgesellschaften in einem anderen EU-Staat. Beim Leistungsaustausch zwischen einer in einem anderen EU-Staat ansässigen Tochterkapitalgesellschaft und ihrer inländischen Spitzeneinheit in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft fällt auf die von dem Tochterunternehmen gezahlten Zinsen und Lizenzen keine Kapitalertragsteuer an. Rechtsgrundlage für den Verzicht auf die Erfassung dieser Vergütungen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der Mutterkapitalgesellschaft bilden die innerstaatlichen Regeln im Ansässigkeitsstaat der Tochterkapitalgesellschaft, die im Zusammenhang mit der Umsetzung der Zins-Lizenz-Richtlinie eingeführt wurden (analog § 50g EStG). Da nach innerstaatlichem Recht kein Besteuerungsrecht besteht, kann der im Abkommen mit Deutschland vereinbarte Abzug von Kapitalertragsteuer auf die Zinsen und Lizenzen nicht wahrgenommen werden137. 4.4.5.3.2 Besteuerung im Inland Für Einnahmen aus schuldrechtlichen Leistungen gegenüber der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft gelten im Vergleich zum Nicht-DBA-Fall grundsätzlich keine Abweichungen. Die im Ausland auf Zinsen und Lizenzen eventuell erhobenen Quellensteuern (Kapitalertragsteuer) werden im Rahmen der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat über die Anrechnungs- oder die Abzugsmethode berücksichtigt. Für Warenlieferungen, die nutzungsweise Überlassung von beweglichen Wirtschaftsgütern sowie für Zinsen und Lizenzen, die von einer EU-Tochterkapitalgesellschaft gezahlt werden, bedarf es im Ansässigkeitsstaat der leistenden Spitzeneinheit allerdings prinzipiell keiner Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung, da insoweit im Ausland keine Besteuerung erfolgt. Da die schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen mit der Tochterkapitalgesellschaft steuerrechtlich als inländische Einkünfte gelten, unterliegen die von der Spitzeneinheit beim Verkauf von Waren erzielten Gewinne sowie die vereinnahmten Zinsen, Mieten und Lizenzen in Deutschland nicht nur der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer, sondern auch der Gewerbesteuer. 137 Für Zinsen und Lizenzen, die das deutsche Mutterunternehmen an ihre in einem anderen EU-Staat ansässige Tochterkapitalgesellschaft zahlt, entfällt gleichfalls ein Kapitalertragsteuerabzug. 328 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit 4.5 Besteuerung von Direktinvestitionen in Form einer Tochterpersonengesellschaft 4.5.1 Einordnung der Personengesellschaft in das System der internationalen Besteuerung Die Beteiligung an einer ausländischen Tochterpersonengesellschaft ist mit der Beteiligung an einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft insoweit vergleichbar, als der inländische Unternehmer im Ausland nicht unter eigenem Namen tätig wird, sondern die Geschäftstätigkeit über ein rechtlich eigenständiges Unternehmen ausübt. Der Unterschied bezieht sich lediglich auf die Rechtsform des ausländischen Tochterunternehmens: Bei der Grundeinheit handelt es sich um eine Personengesellschaft und nicht um eine Kapitalgesellschaft. Für die Zusammenfassung von ausländischer Tochterpersonengesellschaft (Grundeinheit) und inländischem Mutterunternehmen (Spitzeneinheit) hat sich in der Literatur kein spezieller Begriff herausgebildet138: Die verschiedenen Formen von Personengesellschaften weisen insoweit Gemeinsamkeiten auf, als es sich um Vereinigungen handelt, in denen die Mitglieder einen gemeinsamen ideellen oder wirtschaftlichen Zweck verfolgen und dabei auf die gegenseitige, meist persönliche Zusammenarbeit vertrauen. Hinsichtlich der rechtlichen Selbstän- 138 Die Gestaltung der Abbildung lehnt sich an Richter, H., Geschäftsbeziehungen, 1993, S. 81, an. Leistungsbeziehungen auf schuldrechtlicher Basis inländische AnteilseignerINLAND AUSLAND Grenze Tochterpersonengesellschaft Warenlieferungen Dienstleistungen Kunde ausländische Mitgesellschafter Beteiligung Beteiligung Abb. 4.4: Grundstruktur der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft

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Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.