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4.2.4 Überlassung von Grundstücken in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 287 - 290

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_287

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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4.2 Besteuerung von Direktgeschäften 259 inländische Einkünfte oder als ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG gelten. Die Verluste mindern einerseits die Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und andererseits die der Gewerbesteuer24. Das Welteinkommensprinzip wird für negative ausländische Einkünfte zum Teil durchbrochen. Nach § 2a EStG gehen bestimmte negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten im Inland weder in den Verlustausgleich noch in den Verlustabzug ein. Verluste, die in einem Drittstaat entstanden sind, können lediglich mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat verrechnet werden. Bei den in diesem Abschnitt betrachteten Direktgeschäften sind von diesen Einschränkungen insbesondere die Beteiligung als stiller Gesellschafter und die Vergabe eines partiarischen Darlehens betroffen, sofern der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat (§ 2a Abs. 1 Nr. 5 EStG)25. Da die in § 2a EStG aufgeführten Einkünfte tätigkeitsbezogen interpretiert werden, kommen die Beschränkungen zur Berücksichtigung von in einem Drittstaat entstandenen Verlusten auch dann zur Anwendung, wenn diese dem gewerblichen Bereich zugerechnet werden. Die Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 2a EStG gelten grundsätzlich sowohl im Nicht-DBA-Fall als auch bei Bestehen eines DBA. 4.2.4 Überlassung von Grundstücken 4.2.4.1 Besteuerung von Gewinnen 4.2.4.1.1 Nationales Recht (Nicht-DBA-Fall) (1) Besteuerung im Ausland. Die Überlassung von unbeweglichem Vermögen (insbesondere Grundstücke) führt ertragsteuerlich im Ausland grundsätzlich zu einer beschränkten Steuerpflicht (analog § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa, Nr. 6 EStG). Das Ausland führt bei diesen Einkünften regelmäßig eine Veranlagung durch. Damit werden die Einnahmen mit den Ausgaben saldiert (Nettoprinzip) und der Normaltarif angewendet. Ob der Einkommen- oder der Körperschaftsteuertarif zur Anwendung kommt, hängt davon ab, ob das Vermögen von einer natürlichen oder einer juristischen Person überlassen wird. Zusätzlich erheben die meisten Staaten Grundsteuer oder eine damit vergleichbare Steuerart. Sofern der ausländische Staat Veräußerungsgewinne besteuert, führen diese gleichfalls zu einer beschränkten Steuerpflicht des inländischen Unternehmers (analog § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb, Nr. 8 EStG). (2) Besteuerung im Inland. Die aus dem Ausland bezogenen Mieteinnahmen gehen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Unternehmers in die inländische Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer ein (§ 1 Abs. 1 EStG, § 1 KStG). Nach dem auch im Rahmen der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat geltenden Nettoprinzip kommt es gleichfalls zu einer Saldierung von positiven und negativen Erfolgsbeiträgen (sachliche Komponente der Leistungsfähigkeit). Die aus dem Nebeneinander von beschränkter Steuerpflicht in dem Staat, in dem das unbewegliche Vermögen liegt, und unbeschränkter Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat entstehende Doppelbesteuerung wird bei einer Ansässigkeit des Steuerpflichtigen in Deutschland entweder durch die Anrechnungsmethode oder durch die Abzugsmethode vermieden. Das Wahlrecht zwischen Anrechnung oder Abzug der Auslandssteuer 24 Sind die nach deutschen Vorschriften ermittelten Einkünfte aus diesen grenzüberschreitenden Direktgeschäften negativ und wird dennoch im Ausland eine Quellensteuer erhoben, kann die Auslandssteuer im Ansässigkeitsstaat lediglich über die Abzugsmethode steuerlich wirksam werden (§ 34c Abs. 2 EStG, § 26 Abs. 6 KStG). Bei der Anrechnungsmethode beträgt der Anrechnungshöchstbetrag im Verlustfall Null. 25 Zu Einzelheiten der Beschränkungen bei Verlusten aus Drittstaaten nach § 2a EStG siehe Abschnitt 3.3.1.1.1, Unterabschnitt (3). 260 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit steht sowohl natürlichen Personen als auch juristischen Personen zu (§ 34c Abs. 1, 2 EStG, § 26 Abs. 1 KStG). Das Kriterium „ausländische Einkünfte“ ist bei im Ausland belegenen Grundstücken prinzipiell erfüllt (§ 34d Nr. 7 EStG)26. Da die Einkünfte auch im Quellenstaat nach dem Nettoprinzip ermittelt werden, kommt es in erster Linie dann zu Anrechnungsüberhängen, wenn der ausländische Steuersatz höher ist als der inländische Einkommen- oder Körperschaftsteuersatz oder wenn im Inland Verluste entstehen. Die Einkünfte aus der Überlassung von im Ausland belegenen Grundstücken gehen im Inland in den Gewerbeertrag ein. Über das bei der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer geltende Welteinkommensprinzip sind sie in der Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrags enthalten. Die Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks führt nicht zur Begründung einer Betriebsstätte im Ausland. Da weder § 9 Nr. 3 GewStG (der Teil des Gewerbeertrags, der auf eine ausländische Betriebsstätte entfällt) noch eine der anderen für ausländische Einkünfte vorgesehenen Kürzungsvorschriften zur Anwendung kommt, fällt im Inland Gewerbesteuer an. Die pauschalierte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird nicht gewährt, da für ausländische Grundstücke kein Einheitswert ermittelt wird. Das Nebeneinander von ausländischer Grundsteuer und inländischer Gewerbesteuer wird nur insoweit abgeschwächt, als bei Ermittlung der Einkünfte die ausländische Grundsteuer als Betriebsausgabe abgezogen werden kann. 4.2.4.1.2 Abkommensrecht (DBA-Fall) (1) Besteuerung im Ausland. Die Besteuerungsfolgen im DBA-Fall stimmen grundsätzlich mit denen des Nicht-DBA-Falls überein: Bei Einkünften aus unbeweglichem Vermögen bleibt das Besteuerungsrecht des Quellenstaats in vollem Umfang aufrecht erhalten. Nach dem Belegenheitsprinzip steht dem ausländischen Staat ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht zu (Art. 6 OECD-MA). Diese Aussage gilt auch dann, wenn das Grundstück zum Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden gehört. Der speziellere Abkommensartikel geht dem für Unternehmensgewinne allgemein geltenden Art. 7 OECD-MA vor (Art. 6 Abs. 4 OECD-MA). Das Ausland kann auch die beim Verkauf von unbeweglichem Vermögen erzielten Gewinne besteuern (Art. 13 Abs. 1 OECD-MA). (2) Besteuerung im Inland. Die Einkünfte aus der Überlassung von unbeweglichem Vermögen unterscheiden sich von den anderen Direktgeschäften dadurch, dass bei ihnen im DBA-Fall die internationale Doppelbesteuerung durch die Freistellungsmethode vermieden wird. Liegt ein durch einen inländischen Steuerpflichtigen vermietetes Grundstück im Ausland, steht ausschließlich dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht zu. Im Ansässigkeitsstaat sind die Einkünfte freizustellen (Belegenheitsprinzip, Art. 6 OECD-MA). Bei natürlichen Personen ist hinsichtlich der durch die Vermietung oder Verpachtung erwirtschafteten (laufenden) Einkünfte und der bei der Veräußerung des in einem Drittstaat belegenen Grundbesitzes erzielten Gewinne der Progressionsvorbehalt zu beachten (Art. 23A OECD-MA i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Bei in einem EU-/EWR-Staat belegenen Grundstück kommt der Progressionsvorbehalt allerdings nicht zur Anwendung (§ 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG)27. Da die Gewerbesteuer an die Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer anknüpft, gehen die 26 Bei Gewerbetreibenden ist die Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuer gleichfalls möglich, da durch die isolierende Betrachtungsweise die gewerblichen Einkünfte (§ 34d Nr. 2 Buchst. a EStG) um die Einkünfte erweitert werden, die der Art nach zu § 34d Nr. 7 EStG gehören. 27 In der Abkommenspraxis der Bundesrepublik kommt es insoweit zu einer Abweichung, als in Abkommen mit Staaten, in denen Deutsche in größerem Umfang über privaten Immobilienbesitz verfügen, der dem Fremdenverkehr dient, die internationale Doppelbesteuerung mit Hilfe der Anrechnungsmethode vermieden wird (z.B. Art. 24 DBA-Schweiz, Art. 23 DBA-Spanien). 4.2 Besteuerung von Direktgeschäften 261 Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, soweit es im Ausland belegen ist, auch in den Gewerbeertrag nicht ein. 4.2.4.2 Behandlung von Verlusten Da bei der entgeltlichen Überlassung von unbeweglichem Vermögen im Ausland sowohl im Nicht-DBA-Fall als auch im DBA-Fall eine Veranlagung durchgeführt wird, können grundsätzlich die Aufwendungen den Einnahmen gegenübergestellt werden. Der Umfang der Verlustberücksichtigung hängt von den im Ausland geltenden Regeln ab. Dem Konzept der beschränkten Steuerpflicht entspricht es, dass eine Verrechnung lediglich mit den übrigen in diesem Staat erzielten Einkünften möglich ist. Der Verlustausgleich und -abzug ist des Weiteren grundsätzlich auf Einkünfte beschränkt, die in das Veranlagungsverfahren einbezogen werden (analog § 50 Abs. 1 EStG). Bei der Verrechnung von Verlusten, die im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung von im Ausland belegenen Grundstücken entstehen, ist im Inland zum einen danach zu differenzieren, ob das Grundstück in einem anderen EU-Staat bzw. einem EWR-Staat oder in einem Drittstaat belegen ist. Bei einem in einem Drittstaat belegenen Grundstück ist zusätzlich danach zu unterscheiden, ob mit diesem Staat ein DBA besteht oder ob ausschließlich die innerstaatlichen (deutschen) Regelungen zur Anwendung kommen. Diese Fallunterscheidung ist bei EU-/EWR-Staaten grundsätzlich nicht erforderlich, da Deutschland mit allen ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat28: • EU-Staat bzw. EWR-Staat. Da Deutschland in Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig die Freistellungsmethode vereinbart, bleiben Verluste aus der Nutzungs- überlassung von im anderen Vertragsstaat belegenen Grundstücken im Inland grundsätzlich unberücksichtigt. Bei natürlichen Personen entfällt auch der negative Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG)29. Überträgt man die Rechtsprechung des EuGH zu Verlusten einer ausländischen Betriebsstätte30 und zu Verlusten einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft31 auf Verluste eines in einem EU-/ EWR-Staat belegenen Grundstücks, sind diese Verluste im Rahmen der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat, d.h. in Deutschland, zu berücksichtigen, wenn im Ausland sowohl ein Verlustausgleich als auch ein Verlustabzug ausscheidet, d.h. wenn die Verluste im Quellenstaat definitiv nicht verrechenbar sind32. Insoweit verdrängen die Grundfreiheiten des Europäischen Binnenmarkts die abkommensrechtlichen Vorschriften. • Drittstaat im Nicht-DBA-Fall. Hat die Bundesrepublik mit dem Staat, in dem das unbewegliche Vermögen liegt, kein DBA abgeschlossen, mindern im Ausland entstandene Verluste grundsätzlich die im Inland steuerpflichtige Bemessungsgrundlage. Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung über die Anrechnungsmethode (§ 34c Abs. 1 EStG, § 26 Abs. 1 KStG) führt dazu, dass Auslandsverluste grundsätzlich wie im Inland entstandene negative Einkünfte das zu versteuernde Einkommen reduzieren. Das Welteinkommensprinzip wird aber bei der Überlassung von in 28 Die Ausnahme ist Liechtenstein. Bei in Liechtenstein belegenen Grundstücken gelten die gleichen Grundsätze wie im Nicht-DBA-Fall für in Drittstaaten belegene Grundstücke. 29 Es wird nur der Fall angesprochen, dass mit dem EU-/EWR-Staat für Einkünfte aus unbeweglichem Grundvermögen die Freistellungsmethode vereinbart wird. Wird auch bei Bestehen eines DBA die Doppelbesteuerung über die Anrechnungsmethode ausgeschlossen, kann für die Auslandsverluste auf den Nicht-DBA-Fall verwiesen werden. 30 Vgl. EuGH vom 15.5.2008, Rs. C-414/06 (Lidl Belgium), HFR 2008, S. 772. 31 Vgl. EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer), EuGHE 2005 I, S. 10837. 32 Zu den Auswirkungen des Europäischen Binnenmarkts auf die Berücksichtigung von Auslandsverlusten siehe Abschnitt 3.2.3.3, Unterabschnitt (4) und Abschnitt 3.2.4, Unterabschnitt (9). 262 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit einem Drittstaat belegenen Grundstücken insoweit durchbrochen, als die damit zusammenhängenden negativen Einkünfte im Inland weder in den Verlustausgleich noch in den Verlustabzug einbezogen werden dürfen. Diese Verluste können nur in zukünftigen Jahren mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat verrechnet werden (§ 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a EStG)33. • Drittstaat im DBA-Fall. Da für Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen im DBA-Fall grundsätzlich die Freistellungsmethode zur Anwendung kommt (Art. 6 OECD-MA), mindern diese Verluste die Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuer nicht. Die Verlustausgleichsbeschränkungen des § 2a EStG haben bei Grundstücken, die in einem Drittstaat belegen sind, zur Folge, dass insoweit im Verlustjahr auch der negative Progressionsvorbehalt (Art. 23A OECD-MA i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) keine Wirkung entfaltet. Diese Verluste können nur in zukünftigen Jahren im Rahmen des (positiven) Progressionsvorbehalts mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat verrechnet werden. 4.3 Besteuerung von Direktinvestitionen in Form einer rechtlich unselbständigen Niederlassung (Betriebsstätte) 4.3.1 Steuerliche Hauptfragen eines internationalen Einheitsunternehmens Eine Betriebsstätte ist dadurch gekennzeichnet, dass die Geschäftstätigkeit im Ausland über eine feste Geschäftseinrichtung abgewickelt wird, die weder mit einer umfassenden noch mit einer partiellen rechtlichen Selbständigkeit ausgestattet ist. Eine Betriebsstätte bildet also einen rechtlich unselbständigen Teil des inländischen Unternehmens. Für die Verbindung zwischen einer ausländischen Betriebsstätte (Grundeinheit) und einem inländischen Stammhaus (Spitzeneinheit) hat sich der Begriff „internationales Einheitsunternehmen“ eingebürgert. Aus deutscher Sicht fungieren das inländische Stammhaus als Spitzeneinheit und die ausländische Betriebsstätte als Grundeinheit (Abb. 4.2)34. Mit der Bezeichnung Betriebsstätte wird auf den rechtlichen Status der ausländischen Grundeinheit abgestellt. Trotz fehlender rechtlicher Selbständigkeit kann der Betriebsstätte vom inländischen Stammhaus eine mehr oder weniger weitreichende wirtschaftliche Entscheidungsfreiheit eingeräumt werden. Bei einer Betriebsstätte handelt es sich im Regelfall um eine auf Dauer angelegte Unternehmenseinrichtung (Direktinvestition). Typische Beispiele für Betriebsstätten bilden Zweigniederlassungen, Fabrikations- oder Werkstätten. Dauerhafte Betriebsstätten im Ausland sind darüber hinaus im Kreditgewerbe sehr verbreitet. Die Durchführung eines einzelnen Auftrags führt nur dann zu einer Betriebsstätte, wenn bestimmte Mindestzeiten (häufig 6 oder 12 Monate) überschritten werden. Dieser Ausnahmefall betrifft in erster Linie Großprojekte der Baubranche. Im Zusammenhang mit dem Electronic Business findet sich eine ausführliche Diskussion, ob der Server als Betriebsstätte angesehen werden kann. 33 Zu Einzelheiten der Beschränkungen bei Verlusten aus Drittstaaten nach § 2a EStG siehe Abschnitt 3.3.1.1.1, Unterabschnitt (3). 34 Vgl. Jacobs, O.H./Storck, A., DBW 1977, S. 380. Die Gestaltung der Abbildung lehnt sich an Richter, H., Geschäftsbeziehungen, 1993, S. 44 an.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.