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4.2.2 Warenlieferungen, gewerbliche Dienstleistungen sowie kurzfristige Bau- und Montagetätigkeiten in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 278 - 281

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_278

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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250 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit welchem Umfang der Anteilseigner an der gewinnausschüttenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Dies gilt sowohl für den Fall, dass die Anteile einer natürlichen Person gehören (Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG oder Abgeltungsteuer nach § 32d EStG), als auch für die Situation, dass die Beteiligung von einer anderen Kapitalgesellschaft gehalten wird (Dividendenfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG). Die verbleibenden Einflüsse der Höhe der Beteiligung (bei Kapitalgesellschaften: Kapitalertragsteuer im Ausland, bei Anteilen im Betriebsvermögen: gewerbesteuerliche Erfassung, bei Anteilen, die einer natürlichen Person gehören: Anwendung des Teileinkünfteverfahrens oder des Konzepts der Abgeltungsteuer) sind wesentlich geringer als die steuerlichen Unterschiede zu den anderen Formen der Direktgeschäfte. Um Wiederholungen zu vermeiden und die Übersichtlichkeit zu erhöhen, werden die Besteuerungsfolgen der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft in diesem Abschnitt ausgeklammert. Für die Einordnung von Direktgeschäften unter die Normen des internationalen und des innerstaatlichen Steuersystems sind zwei Fragen von besonderer Bedeutung: • Zum einen ist zu entscheiden, ob die Leistungsbeziehungen mit dem ausländischen Kunden zu inländischen oder zu ausländischen Einkünften führen. Von dieser Einordnung hängt sowohl die Besteuerung im Ausland als auch die steuerliche Erfassung im Inland ab. Im Ausland wird mit der Abgrenzung als ausländische Einkünfte (aus Sicht des anderen Staats inländische Einkünfte) bestimmt, ob es zu einer beschränkten Steuerpflicht des inländischen Unternehmers kommt. Maßgebend sind die Normen des ausländischen Steuerrechts, die mit dem in Deutschland für die Abgrenzung der beschränkten Steuerpflicht einer im Ausland ansässigen natürlichen oder juristischen Person maßgebenden § 49 EStG vergleichbar sind. Im Inland wird mit der Einordnung als ausländische Einkünfte festgelegt, dass insoweit eine der Voraussetzungen für die Anwendung der Anrechnungsmethode erfüllt ist (ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG). Für die Einordnung von Direktgeschäften existieren keine einheitlichen Regelungen, vielmehr wird sie in Abhängigkeit von der Art des Direktgeschäfts festgelegt. • Zum Zweiten bestimmen sich der Umfang der Quellenbesteuerung sowie die im Rahmen der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat anzuwendenden Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung danach, ob die im nationalen Recht vorgesehenen Regelungen zur Anwendung kommen (Nicht-DBA-Fall) oder ob mit dem ausländischen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen wurde (DBA-Fall). 4.2.2 Warenlieferungen, gewerbliche Dienstleistungen sowie kurzfristige Bau- und Montagetätigkeiten 4.2.2.1 Besteuerung von Gewinnen 4.2.2.1.1 Nationales Recht (Nicht-DBA-Fall) (1) Besteuerung im Ausland. Ob grenzüberschreitende Warenlieferungen (Export von Gütern), gewerbliche Dienstleistungen (z.B. technische oder kaufmännische Beratung) oder kurzfristige Bau- und Montagetätigkeiten im Ausland eine Besteuerung auslösen, hängt davon ab, inwieweit die sachlichen Voraussetzungen einer beschränkten Steuerpflicht erfüllt sind (analog § 1 Abs. 4 EStG, § 2 KStG). Geht man davon aus, dass das ausländische Steuerrecht mit dem deutschen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerrecht übereinstimmt, findet im Ausland keine Besteuerung statt, da diese Geschäftsformen nicht unter die Einkünfte fallen, die eine beschränkte Steuerpflicht auslösen (analog § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Wird im Ausland weder eine Betriebsstätte unterhalten noch ein ständiger Vertreter bestellt, wird ein inländisches Unternehmen im Ausland 4.2 Besteuerung von Direktgeschäften 251 durch Warenlieferungen, gewerbliche Dienstleistungen oder kurzfristige Bau- und Montagetätigkeiten nicht beschränkt steuerpflichtig. Die in Deutschland kodifizierten Grundsätze können hinsichtlich ihrer Struktur auf das Ausland übertragen werden. Auch wenn sich die Umschreibung der beschränkten Steuerpflicht im Detail von den in § 49 EStG formulierten Regelungen unterscheidet, stimmen sie bei Industriestaaten im Ansatz insoweit mit dem deutschen Steuerrecht überein, als eine Besteuerung von Steuerausländern nur stattfindet, wenn die Verknüpfung mit der jeweiligen ausländischen Volkswirtschaft einen bestimmten Mindestumfang erreicht (eingeschränkte Ursprungsbesteuerung). Der sachliche Bezug zum ausländischen Staat kann allerdings im Einzelfall weiter oder enger formuliert werden als im deutschen Steuerrecht. Insbesondere Entwicklungsländer definieren häufig den Umfang der beschränkten Steuerpflicht weiter als Industriestaaten. Es ist möglich, dass entgegen den allgemeinen Grundsätzen auch Warenlieferungen an ausländische Abnehmer oder kurzfristige Bau- und Montagetätigkeiten im Ausland eine Steuerpflicht auslösen (Liefergewinnbesteuerung). Die Höhe der Liefergewinnbesteuerung bestimmt sich häufig nach einem bestimmten Prozentsatz des Rechnungspreises (z.B. für die gelieferten Maschinen oder Materialien). Diese Besteuerung auf Bruttobasis ist mit dem bei anderen Direktgeschäften (z.B. Zinsen, Dividenden) im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht durchgeführten Abzugsverfahren vergleichbar5. (2) Besteuerung im Inland. Die Einkünfte aus grenzüberschreitenden Direktgeschäften gehen nach dem im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht geltenden Welteinkommensprinzip im Inland in die Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer ein (§ 1 Abs. 1 EStG, § 1 KStG). Die Einkünfte sind auf Ebene des Empfängers einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig. Da im Ausland bei grenzüberschreitenden Warenlieferungen, gewerblichen Dienstleistungen sowie kurzfristigen Bau- und Montagetätigkeiten im Regelfall keine Besteuerung erfolgt, kommt es zu keiner Doppelbesteuerung. Damit entfällt die Notwendigkeit, im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht Maßnahmen anzuwenden, über die eine internationale Doppelbesteuerung vermieden wird. Einkünfte aus derartigen Direktgeschäften werden nach den gleichen Grundsätzen besteuert wie die inländische Geschäftstätigkeit. Bei der Gewerbesteuer sind über die Anknüpfung an die Bemessungsgrundlagen der Personensteuern die im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Warenlieferungen, gewerblichen Dienstleistungen sowie kurzfristigen Bau- und Montagetätigkeiten stehenden Erfolge in der Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrags enthalten (§ 7 GewStG). Da für Direktgeschäfte im Rahmen der Kürzungen und Hinzurechnungen keine Korrekturvorschrift existiert, unterliegen Gewinne aus Direktgeschäften im Inland der Gewerbesteuer. Maßnahmen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung sind auch bei dieser Steuerart nicht erforderlich, da im Ausland auf Direktgeschäfte keine Gewerbesteuer oder eine damit vergleichbare Abgabe erhoben wird. Der Inlandscharakter der Gewerbesteuer wird so interpretiert, dass Gewinne aus ausländischen Direktinvestitionen im Inland nicht besteuert werden. Die gewerbesteuerlichen Modifikationen erfassen deshalb lediglich ausländische Betriebsstätten sowie Beteiligungen an ausländischen Tochterkapital- oder Tochterpersonengesellschaften. Die Gewinne aus Direktgeschäften gelten im Bereich der Gewerbesteuer als inländische Erfolge. Gemessen an der betriebsstättenbezogenen Besteuerung der Gewerbesteuer im Bereich der Abgrenzung des Steuergegenstands (§ 2 Abs. 1 GewStG) und der Aufteilung 5 Siehe hierzu z.B. Frotscher, G., Steuerrecht, 2005, S. 259–260; Rose, G., International, 2004, S. 119–120. 252 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit des Steueraufkommens auf die Gemeinden, in denen das Unternehmen eine Betriebsstätte unterhält (§ 4 GewStG, Zerlegung nach § 28 GewStG), ist die gewerbesteuerliche Erfassung von grenzüberschreitenden Direktgeschäften konsequent. Die Belastung mit inländischer Gewerbesteuer hat für einkommensteuerpflichtige Personen (Einzelunternehmer, Gesellschafter einer Personengesellschaft), die Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen, Rückwirkungen auf die Einkommensteuer. Da die Einkünfte aus grenzüberschreitenden Warenlieferungen, gewerblichen Dienstleistungen sowie kurzfristigen Bau- und Montagetätigkeiten inländischen Einkünften gleichgestellt werden, wird bei natürlichen Personen die Gewerbesteuerbelastung durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG im Rahmen der Einkommensteuer weitgehend neutralisiert. Kommt es beim Export von Waren, gewerblichen Dienstleistungen sowie kurzfristigen Bau- und Montagetätigkeiten im Ausland ausnahmsweise zu einer beschränkten Steuerpflicht, verbleibt im Inland nur die Möglichkeit, die im Ausland bezahlte Steuer bei Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Betriebsausgabe abzuziehen (§ 34c Abs. 3 EStG). Eine Anrechnung der Auslandssteuer scheidet bei einer Liefergewinnbesteuerung aus, da nach deutschem Verständnis keine ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG vorliegen. Es fehlt (definitionsgemäß) an einer im ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte oder der Bestellung eines ständigen Vertreters. Deshalb wirkt sich der Abzug der Auslandssteuer als Betriebsausgabe nicht nur im Bereich der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer aus, sondern auch bei Ermittlung des Gewerbeertrags. Da die Einkünfte aus Direktgeschäften im Gewerbeertrag enthalten sind, kommt die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 12 GewStG nicht zur Anwendung. 4.2.2.1.2 Abkommensrecht (DBA-Fall) Besteht mit dem Ausland ein DBA, können gewerbliche Gewinne im Quellenstaat nur dann besteuert werden, wenn die Geschäftstätigkeit über eine im Ausland belegene Betriebsstätte ausgeübt wird (Art. 7 OECD-MA), ansonsten besitzt bei Unternehmensgewinnen ausschließlich der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht. Da das Fehlen einer Betriebsstätte zu den charakteristischen Merkmalen von Direktgeschäften gehört, lösen grenzüberschreitende Warenlieferungen, gewerbliche Dienstleistungen sowie kurzfristige Bau- und Montagetätigkeiten im Ausland keine beschränkte Steuerpflicht aus. Gegenüber dem Nicht-DBA-Fall ergeben sich bei Leistungsbeziehungen mit Abnehmern in einem Industriestaat allerdings keine materiell bedeutsamen Änderungen, da diese Formen von Direktgeschäften regelmäßig bereits nach nationalem Recht im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nicht erfasst werden. Da Warenlieferungen, gewerbliche Dienstleistungen sowie kurzfristige Bau- und Montagetätigkeiten im Ausland nicht steuerbar sind, können prinzipiell keine internationalen Doppelbesteuerungen auftreten. Die Einkünfte aus derartigen Direktgeschäften unterliegen ausschließlich in Deutschland (Ansässigkeitsstaat) der Besteuerung. Sie werden in gleicher Weise besteuert wie Gewinne aus einer im Inland ausgeübten Geschäftstätigkeit. Wie bei Nichtbestehen eines DBA kommt es durch die Belastung mit Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer sowie mit Gewerbesteuer zu einer kapitalexportneutralen Besteuerung. Eine wichtige Ausnahme besteht in dem Fall, in dem der ausländische Staat für Warenlieferungen und vergleichbare Direktgeschäfte nach nationalem Recht eine Liefergewinnbesteuerung kennt. Der wichtigste Vorteil des Abschlusses eines DBA ist, dass die Liefergewinnbesteuerung nicht zulässig ist. Dem Quellenstaat steht nach Abkom- 4.2 Besteuerung von Direktgeschäften 253 mensrecht insoweit kein Besteuerungsrecht zu. Damit entfällt die mit dieser Art der beschränkten Steuerpflicht im Nicht-DBA-Fall entstehende Mehrbelastung6. 4.2.2.2 Behandlung von Verlusten Für Verluste aus grenzüberschreitenden Warenlieferungen, gewerblichen Dienstleistungen sowie kurzfristigen Bau- und Montagetätigkeiten ergeben sich nach nationalem Recht (Nicht-DBA-Fall) und bei Bestehen eines DBA die gleichen Besteuerungseffekte. Im Ausland scheidet eine Verlustverrechnung generell aus, da diese Form des Auslandsengagements im Quellenstaat grundsätzlich nicht steuerbar ist. Eine Verlustverrechnung entfällt auch dann, wenn das Ausland eine Liefergewinnbesteuerung kennt. Da die nur im Nicht-DBA-Fall mögliche Liefergewinnbesteuerung regelmäßig auf Bruttobasis durchgeführt wird, bestimmt sich die Bemessungsgrundlage als Prozentsatz des vereinbarten Rechnungspreises. Erfolge aus Warenlieferungen, gewerblichen Dienstleistungen sowie kurzfristigen Bauund Montagetätigkeiten gehen im Inland in die Bemessungsgrundlage ein. Nach dem Welteinkommensprinzip in Verbindung mit dem Nettoprinzip gilt dies unabhängig davon, ob mit dem Direktgeschäft ein Gewinn erzielt wird oder ob die damit zusammenhängenden Aufwendungen die aus dem Leistungsaustausch mit dem ausländischen Abnehmer erzielten Einnahmen übersteigen. Sowohl im Nicht-DBA-Fall als auch bei Bestehen eines Abkommens können die Verluste aus grenzüberschreitenden Direktgeschäften mit positiven Einkünften des Steuerpflichtigen saldiert werden, die dieser aus anderen Quellen erzielt. Die Beschränkungen für die Verrechnung von negativen Einkünften mit Bezug zu Drittstaaten (weder Mitgliedstaat der EU noch Mitgliedstaat des EWR) kommen bei dieser Form der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit generell nicht zur Anwendung, da sie unter keine der Aktivitäten fallen, die in § 2a EStG aufgeführt sind. Die Verluste aus diesen Direktgeschäften mindern deshalb die Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und den Gewerbeertrag. Sofern im Ausland bei Fehlen eines DBA eine Liefergewinnbesteuerung durchgeführt wird, verbleibt auch im Verlustfall im Rahmen der inländischen Einkunftsermittlung die Möglichkeit, die Auslandssteuer als Betriebsausgabe abzuziehen (§ 34c Abs. 3 EStG). 4.2.3 Überlassung von Kapital, beweglichen Wirtschaftsgütern und immateriellen Wirtschaftsgütern 4.2.3.1 Besteuerung von Gewinnen 4.2.3.1.1 Nationales Recht (Nicht-DBA-Fall) (1) Besteuerung im Ausland. Die Überlassung von Kapital, beweglichen Wirtschaftsgütern und immateriellen Wirtschaftsgütern erfüllt ertragsteuerlich im Ausland grundsätzlich die sachlichen Voraussetzungen für das Vorliegen einer beschränkten Steuerpflicht. Geht man davon aus, dass das ausländische Steuerrecht mit dem deutschen Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht übereinstimmt, sind im Quellenstaat folgende Formen von Direktgeschäften steuerbar (analog § 49 Abs. 1 Nr. 5, 9 EStG)7: 6 Diese Mehrbelastung beruht darauf, dass die im Rahmen einer Liefergewinnbesteuerung erhobene Auslandssteuer im Inland nur als Betriebsausgabe abgezogen, jedoch nicht auf die inländische Steuerschuld angerechnet werden kann (keine ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG). 7 In Abschnitt 4.1 wurde begründet, dass die Besteuerung von Gewinnausschüttungen aus der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft in Abschnitt 4.4 unabhängig davon erläutert werden, mit welcher Quote der im Inland ansässige Gesellschafter an der ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

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Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.