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3.4.3 Vergleich zwischen nationalem Recht und Abkommensrecht in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 256 - 259

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_256

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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228 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht Die fiktive Anrechnung ist eine spezielle Variante der direkten begrenzten Anrechnung. Dies bedeutet, dass zum einen der Anrechnungshöchstbetrag beachtet werden muss und dass zum anderen der Steuerpflichtige alternativ die Abzugsmethode wählen kann. Bei der Entscheidung für die Anwendung der Abzugsmethode ist allerdings zu berücksichtigten, dass bei der Abzugsmethode der Abzug der Auslandssteuer von der inländischen Bemessungsgrundlage auf die tatsächlich gezahlte ausländische Steuer begrenzt ist. Die Differenz zwischen der fiktiv anrechenbaren Auslandssteuer und der tatsächlich im Ausland bezahlten Steuern kann nicht als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abgezogen werden (§ 34c Abs. 6 Satz 2, § 26 Abs. 6 Satz 1 EStG). Mit der Einführung der fiktiven Anrechnung werden im Wesentlichen zwei Ziele verfolgt240: • Ausländische Staaten sehen häufig entweder allgemein für Unternehmen oder für spezielle Auslandsinvestitionen steuerliche Vergünstigungen vor. Die aus wirtschaftspolitischen Gründen erfolgte Reduzierung des ausländischen Steueranspruchs kommt im Rahmen der Anrechnungsmethode grundsätzlich dem inländischen Fiskus zugute. Um diese Wirkung einer kapitalexportneutralen Besteuerung zu verhindern, schränkt der Ansässigkeitsstaat über die fiktive Anrechnung seinen Besteuerungsanspruch stärker ein, als es nach der direkten Anrechnung üblich ist. Anrechenbar ist nicht nur die tatsächlich erhobene Quellensteuer; der Anrechnungsbetrag bestimmt sich vielmehr nach der Steuerschuld, die im Ausland anfallen würde, wenn der ausländische Staat keine Steuerermäßigung gewähren würde. Die subventionellen Steuererleichterungen des Auslands bleiben bei dieser Form der fiktiven Anrechnung dem Steuerpflichtigen erhalten. Insoweit wird im Rahmen der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat eine Nachholwirkung vermieden. Aus Sicht des Steuerpflichtigen stellt sich das gleiche Ergebnis ein, als ob der Ansässigkeitsstaat die Steuerermäßigung gewährt hätte (tax sparing credit). • Die fiktive Anrechnung wird dadurch zu einem Instrument zur Förderung von Investitionen in dem jeweils anderen Staat, indem im Ansässigkeitsstaat der Anrechnungsbetrag bewusst höher festgesetzt wird, als die im Quellenstaat im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erhobene Steuer (matching credit). Entsprechend der Zielsetzung der fiktiven Anrechnung wird sie insbesondere in DBA mit Entwicklungsländern bzw. Schwellenländern vereinbart, um die Investitionstätigkeit von Steuerinländern in diesen Staaten zu fördern bzw. nicht zu behindern. Der wichtigste Anwendungsfall ist die in zahlreichen DBA der Bundesrepublik (z.B. mit Argentinien, Bangladesch) vereinbarte fiktive Anrechnung der Kapitalertragsteuer bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren241. 3.4.3 Vergleich zwischen nationalem Recht und Abkommensrecht Der Vergleich zwischen dem innerstaatlichen Außensteuerrecht (Nicht-DBA-Fall) und den bei Bestehen eines Abkommens geltenden Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung zeigt für die wichtigsten Einkunftskategorien folgende Ergebnisse (Tab. 3.14): Da für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (z.B. Vermietung eines im Ausland belegenen Grundstücks) dem Quellenstaat ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht zusteht (Art. 6 OECD-MA), ergeben sich durch den Abschluss eines DBA hinsichtlich 240 Vgl. Amico, J.C., BIFD 1989, S. 408–411; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 23, Rz. 190–202. 241 Zum Überblick über die deutsche Abkommenspraxis siehe z.B. Jacobs, O.H., International, 2007, S. 76–77; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 23, Rz. 191. 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 229 Einkunftskategorie Besteuerung im Nicht-DBA-Fall Besteuerung im DBA-Fall Auswirkungen eines DBA Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Ausland: Veranlagung (Nettoprinzip) Inland: begrenzte Anrechnung Ausland: Veranlagung (Nettoprinzip) Inland: Freistellung ohne Progressionsvorbehalt (EU-/ EWR-Staat) bzw. mit Progressionsvorbehalt (Drittstaat) Ausland: keine Einschränkung der Quellenbesteuerung Inland: Wechsel des Besteuerungskonzepts Unternehmensgewinne (Gewerbetreibende, Freiberufler) Ausland: Veranlagung (Nettoprinzip) Inland: begrenzte Anrechnung (nur bei Vorliegen einer Betriebsstätte) Ausland: Veranlagung (Nettoprinzip); Besteuerung durch Reduzierung des Betriebsstättenbegriffs eingeschränkt Inland: Welteinkommensprinzip (keine Betriebsstätte) bzw. Freistellung mit Progressionsvorbehalt (Betriebsstätte) Ausland: Einschränkung der Quellenbesteuerung dem Grunde nach Inland: mangels Auslandssteuer keine Anrechnung notwendig bzw. Wechsel des Besteuerungskonzepts Dividenden, Zinsen, Lizenzen Ausland: Kapitalertragsteuer (Bruttobesteuerung) Inland: begrenzte Anrechnung Ausland: Obergrenze für die Kapitalertragsteuer (Bruttobesteuerung) Inland: begrenzte Anrechnung Ausland: Einschränkung der Quellenbesteuerung der Höhe nach Inland: Gefahr von Anrechnungsüberhängen geringer Veräußerungsgewinne Ausland: Besteuerung in Abhängigkeit vom ausländischen Steuerrecht Inland: begrenzte Anrechnung Ausland: eingeschränkt auf unbewegliches Vermögen und Betriebsstättenvermögen Inland: Welteinkommensprinzip (keine Besteuerung im Quellenstaat) bzw. Freistellung mit Progressionsvorbehalt (Besteuerungsrecht beim Quellenstaat) Ausland: Einschränkung der Quellenbesteuerung dem Grunde nach Inland: mangels Auslandssteuer keine Anrechnung notwendig bzw. Wechsel des Besteuerungskonzepts Arbeitnehmer Ausland: Veranlagung (Nettoprinzip) Inland: begrenzte Anrechnung (Ausnahme: Freistellung nach dem Auslandstätigkeitserlass) Ausland: Veranlagung (Nettoprinzip); keine Besteuerung, wenn 183-Tage-Regel erfüllt Inland: Freistellung mit Progressionsvorbehalt (Besteuerungsrecht beim Tätigkeitsstaat) bzw. Welteinkommensprinzip (keine Besteuerung im Tätigkeitsstaat) Ausland: Einschränkung der Quellenbesteuerung dem Grunde nach Inland: Wechsel des Besteuerungskonzepts bzw. mangels Auslandssteuer keine Anrechnung notwendig Tab. 3.14: Veränderungen durch den Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens 230 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht der Besteuerung im Ausland keine Änderungen. Im Inland erfolgt nach nationalem Recht eine Anrechnung der Auslandssteuer, während im DBA-Fall die im Ausland erzielten Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen ohne Progressionsvorbehalt (EU-/ EWR-Staat) bzw. mit Progressionsvorbehalt (Drittstaat) freigestellt werden. Anstelle einer kapitalexportneutralen Besteuerung kommt es zu einer Besteuerung entsprechend dem ausländischen Steuerniveau (Kapitalimportneutralität). Unternehmensgewinne (gewerbliche Unternehmen, Freiberufler) werden im DBA- Fall im Ausland nur dann im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfasst, wenn in diesem Staat eine Betriebsstätte unterhalten wird (Art. 7 OECD-MA). Nach dem Betriebsstättenprinzip werden die daraus erzielten Einkünfte nur im Quellenstaat besteuert. Aufgrund der Freistellung mit Progressionsvorbehalt im Ansässigkeitsstaat kommt es bei Bestehen eines DBA zu einer kapitalimportneutralen Besteuerung. Im Nicht-DBA-Fall werden die Gewinne einer ausländischen Betriebsstätte im Inland im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht erfasst, die im Ausland bezahlte Steuer wird auf die Inlandssteuer angerechnet. Wird eine Betriebsstätte unterhalten, kommt es – wie bei Einkünften aus unbeweglichem Vermögen – zu einem Wechsel des Besteuerungskonzepts: Die Betriebsstättengewinne werden nicht dem inländischen Steuerniveau unterworfen (Nicht-DBA-Fall), sondern entsprechend den im Ausland geltenden Verhältnissen besteuert (DBA-Fall). Unterhält das Unternehmen im Ausland keine Betriebsstätte, steht im DBA-Fall das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zu. Mangels Besteuerung im Ausland bedarf es im Inland keiner Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung. Besteht im Ausland keine Betriebsstätte, ist der Abschluss des DBA insbesondere dann von Vorteil, wenn nach nationalem ausländischen Recht Unternehmensgewinne besteuert werden, obwohl nach deutschem Verständnis keine Betriebsstätte besteht (Liefergewinnbesteuerung). In dieser Situation findet bei Nichtbestehen eines Abkommens im Ausland eine Besteuerung statt; die im Quellenstaat erhobene Steuer ist aber im Inland nicht anrechenbar, weil keine ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d EStG vorliegen. Nach Abschluss eines DBA entfällt die Besteuerung im Ausland, sodass die damit verbundene Mehrbelastung nicht auftreten kann. Die differenzierte Vorgehensweise bei der Besteuerung von Unternehmen verdeutlicht die überragende Rolle, die der Umschreibung des Betriebsstättentatbestands für international tätige Gewerbetreibende und Freiberufler zukommt. Das Vorliegen einer Betriebsstätte entscheidet darüber, ob im Ausland eine Besteuerung erfolgt. Im DBA-Fall wird damit gleichzeitig bestimmt, ob sich die Belastungshöhe nach dem deutschen Steuerniveau (keine Betriebsstätte i.S.d. DBA) oder nach dem ausländischen Steuerniveau richtet (nach Abkommensrecht liegt eine Betriebsstätte vor). Bei Dividenden, Zinsen und Lizenzen geht sowohl nach nationalem Recht als auch bei Bestehen eines DBA die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat vor. Im Ausland wird lediglich eine Kapitalertragsteuer erhoben. Im DBA-Fall wird allerdings die Höhe der Kapitalertragsteuer auf einen fest vorgegebenen Höchstbetrag begrenzt (Art. 10–Art. 12 OECD-MA). Da bei diesen Einkünften die Anrechnungsmethode dominiert, kommt das Prinzip der Kapitalexportneutralität zur Anwendung. Der Abschluss eines DBA führt nicht zu einem Wechsel des Besteuerungskonzepts. Die Auswirkung besteht vielmehr darin, dass die Quellenbesteuerung der Höhe nach eingeschränkt wird, sodass sich die Zahl der Fälle reduziert, bei denen es im Rahmen der Wohnsitzbesteuerung zu einem Anrechnungsüberhang kommt. Die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen lehnt sich an die für die Besteuerung der laufenden Einkünfte aufgestellten Grundsätze an. Bei unbeweglichem Vermögen sowie bei Vermögen, das einer unternehmerischen Betriebsstätte zugerechnet wird, liegt 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 231 das Besteuerungsrecht beim Quellenstaat. Im Ansässigkeitsstaat wirken sich diese Veräußerungsgewinne nur bei der Berechnung des Steuersatzes aus (Belegenheits-, Betriebsstättenprinzip). Das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Erfolge aus der Ver- äußerung von anderen Wirtschaftsgütern steht allein dem Ansässigkeitsstaat zu (Art. 13 OECD-MA). Damit kommt es durch den Abschluss eines DBA wie bei den laufenden Einkünften entweder zu einem Wechsel des Besteuerungskonzepts (das Ausland darf auch im DBA-Fall besteuern) oder im Ansässigkeitsstaat besteht keine Notwendigkeit, Maßnahmen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung zu ergreifen (dem Quellenstaat steht kein Besteuerungsrecht zu). Für die Substanzsteuern gelten prinzipiell die gleichen Aussagen wie für Veräußerungsgewinne. Da Deutschland zurzeit keine Vermögensteuer erhebt, ist für in Deutschland ansässige Steuerpflichtige lediglich die Einschränkung der Quellenbesteuerung von Interesse. Für Arbeitnehmer ist die Situation mit der von Unternehmensgewinnen vergleichbar. Bei Ein künften aus unselbständiger Arbeit kommt es im DBA-Fall nach dem eingeschränkten Arbeitsortprinzip im Ansässigkeitsstaat grundsätzlich zu einer Freistellung mit Progressionsvorbehalt (Art. 15 Abs. 1 OECD-MA), während nach nationalem Recht die internationale Doppelbesteuerung regelmäßig durch Anrechnung der im Quellenstaat gezahlten Steuer vermieden wird. Liegen die drei Kriterien der 183-Tage-Regel kumulativ vor, entfällt bei Bestehen eines Abkommens im Ausland die Besteuerung (Art. 15 Abs. 2 OECD-MA), sodass es im Ansässigkeitsstaat keiner Maßnahmen bedarf, um die internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden. Die Einkünfte werden ausschließlich im Inland besteuert, Anrechnungsüberhänge können nicht entstehen. 3.4.4 Grundzüge der Doppelbesteuerungsabkommen zur Erbschaftund Schenkungsteuer Die Bundesrepublik hat im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer zurzeit nur sechs Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen. Eigenständige Abkommen bestehen mit Frankreich, Griechenland (nur Erbschaften), der Schweiz und den Vereinigten Staaten (nur Erbschaften). Bei Dänemark und Schweden sind die Regelungen zur Erbschaft- und Schenkungsteuer in das Abkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen integriert242. Diese Abkommen weichen zum Teil erheblich voneinander ab, sodass im Einzelfall auf das jeweils geltende Abkommen abgestellt werden muss243. Von der OECD wurde für Steuern auf Erbschaften und Nachlässe 1962 ein Musterabkommen vorgestellt, das 1982 überarbeitet wurde244. Das Erbschaftsteuer-Musterabkommen entspricht von seiner Grundstruktur dem für die Steuern vom Ertrag und Vermögen geltenden OECD-Musterabkommen. Im Rahmen des persönlichen Geltungsbereichs wird ausschließlich auf den Erblasser bzw. Schenker abgestellt. Das 242 Zum Stand siehe BMF-Schreiben vom 25.1.2008, BStBl. 2008 I, S. 310. Dieses BMF-Schreiben wird jährlich aktualisiert. 243 Zur deutschen Abkommenspraxis siehe auch Scheffler, W./Zinser, B., StuW 2005, S. 216–233; Schönwetter, V., StuB 2006, S. 828–829. Zu den Einzelheiten dieser Abkommen Gosch, D./ Grotherr, S./Kroppen, H.-K., DBA-Kommentar, Teil 4, Abschnitt II; Kapp, R./Ebeling, J., Erbschaftsteuer, Anhänge 8, 10, 11a, 11b, 11e, 12. Speziell zum DBA mit Frankreich siehe Czakert, E., IStR 2007, S. 281–283; Jülicher, M., IStR 2007, S. 85–91; zum DBA mit Griechenland siehe Holthaus, J., IWB 2005, Fach 5, Griechenland, Gruppe 2, S. 147–150; zum Abkommen mit Schweden siehe Jülicher, M., PIStB 2004, S. 105–108. Zu den Folgen der Kündigung des DBA mit Österreich siehe Hoheisel, M., IStR 2008, S. 139–142. 244 Zur Kommentierung des Erbschaftsteuer-Musterabkommens siehe Gosch, D./Grotherr, S./ Kroppen, H.-K., DBA-Kommentar, Teil 4, Abschnitt I.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.