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3.2.4 Rechtsschutz durch den EuGH in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 172 - 180

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_172

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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144 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht Besteuerungsrechte hinsichtlich dieses Wirtschaftsguts zustanden, Tab. 3.5, erste Spalte) oder durch eine Anrechnung der im Wegzugsstaat erhobenen Steuer auf die Steuer im Zuzugsstaat vermieden werden (der Zuzugsstaat besteuert sämtliche Wertsteigerungen, die im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung des Wirtschaftsguts entstanden sind, Tab. 3.5, zweite Spalte). Zusätzlich weist die Kommission darauf hin, dass Wertminderungen auf jeden Fall von einem der beiden Staaten berücksichtigt werden müssen und dass zur Umsetzung eine Verbesserung des Informationsaustauschs und eine gegenseitige Amtshilfe notwendig sind. (6) Mitteilung zur Missbrauchsbekämpfung im Bereich der direkten Steuern. In der Mitteilung zur Anwendung von Maßnahmen zur Missbrauchsbekämpfung im Bereich der direkten Steuern (innerhalb der EU und im Hinblick auf Drittländer)56 fordert die Kommission die Mitgliedstaaten auf, ihre Vorschriften zur Bekämpfung des Steuermissbrauchs daraufhin zu prüfen, ob sie mit den Grundsätzen des Europäischen Binnenmarkts vereinbar sind. Diese Missbrauchsschriften dürfen nicht zu weit gefasst werden. Die mit dem Ziel der Missbrauchsvermeidung eingeführten steuerlichen Maßnahmen müssen angemessen sein und auf die Vermeidung rein künstlicher Gestaltungen beschränkt werden. Sie dürfen nur die Fälle erfassen, bei denen keine echte Niederlassung besteht bzw. allgemein bei denen es an einer kommerziellen Grundlage fehlt. Eine allgemeine Vermutung, dass unter bestimmten Konstellationen ein Missbrauch vorliegt, ist mit den Grundfreiheiten nicht vereinbar. Vielmehr müssen im Einzelfall konkrete Hinweise auf einen Missbrauch steuerlicher Vorschriften vorliegen. Die Kommission hält es für erforderlich, dass die im öffentlichen Interesse stehende Bekämpfung des Missbrauchs von Steuervorschriften mit der Notwendigkeit in Übereinstimmung zu bringen sind, unverhältnismäßige Beschränkungen der grenzüberschreitenden Tätigkeit innerhalb der EU zu vermeiden (Innenverhältnis), und dass die Anwendung von Maßnahmen gegen den Missbrauch von Steuervorschriften im Hinblick auf Drittländer besser koordiniert wird, um die Steuerbemessungsgrundlagen der Mitgliedstaaten zu schützen (Außenverhältnis). Die Kommission möchte mit ihrer Mitteilung eine allgemeine Debatte über die Regelungen zur steuerlichen Missbrauchsvermeidung anstoßen und die vom EuGH formulierten Leitlinien auf ihre praktische Anwendbarkeit prüfen. Sie fordert die Mitgliedstaaten und alle übrigen Wirtschaftsbeteiligten auf, mit ihr zusammenzuarbeiten. 3.2.4 Rechtsschutz durch den EuGH Im ersten Unterabschnitt wird die Bedeutung der Rechtsprechung des EuGH für das Steuerrecht der Mitgliedstaaten herausgestellt. Auf die Verfahrensformen und die Form der Entscheidungsfindung wird in den Unterabschnitten (2) und (3) eingegangen. Das Prüfschema zur Beurteilung, ob durch eine nationale steuerliche Norm eine der Grundfreiheiten verletzt ist, wird im vierten Unterabschnitt aufgezeigt und in den Unterabschnitten (5) bis (8) im Einzelnen besprochen. In welchen Bereichen sich die Interpretation auf das Steuerrecht der Mitgliedstaaten auswirkt, wird im Unterabschnitt (9) beispielhaft an Sachverhalten erläutert, die für Deutschland von besonderer Relevanz sind. (1) Bedeutung der Rechtsprechung des EuGH. Die Aufgabe des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) besteht darin, das Unionsrecht auszulegen und seine Einhaltung sicherzustel- 56 Vgl. Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 10.12.2007 zur Anwendung von Maßnahmen zur Missbrauchsbekämpfung im Bereich der direkten Steuern (innerhalb der EU und im Hinblick auf Drittländer), KOM (2007) 785 endg. 3.2 Recht der Europäischen Union 145 len. Seine Entscheidungskompetenz erstreckt sich sowohl auf das primäre als auch auf das sekundäre Unionsrecht57. Auf dem Gebiet der Besteuerung prüft der EuGH insbesondere, ob die steuerlichen Normen eines Mitgliedstaats mit den Grundfreiheiten des Binnenmarktes vereinbar sind und ob ein Mitgliedstaat die Vorgaben einer Richtlinie korrekt umgesetzt hat. Stellt der EuGH fest, dass eine nationalstaatliche Regelung gegen das primäre oder sekundäre Unionsrecht verstößt, darf diese insoweit nicht angewandt werden. Die nationale Steuervorschrift ist also nicht nichtig, sie wird durch den EuGH nicht aufgehoben. Allerdings hat der Mitgliedstaat die Maßnahmen zu ergreifen, die sich aus dem Urteil des EuGH ergeben. Ändert der Mitgliedstaat sein Steuerrecht nicht so, dass es für die Zukunft mit dem Unionsrecht vereinbar ist, kann die Kommission als Folge eines EuGH-Urteils gegen den betreffenden Mitgliedstaat ein Vertragsverletzungsverfahren einleiten. Stellt der EuGH fest, dass der betreffende Mitgliedstaat dem Urteil nicht nachgekommen ist, kann er die Zahlung eines Pauschalbetrags oder Zwangsgelds verhängen (Art. 260 AEUV). Urteile des EuGH zum Steuerrecht eines Mitgliedstaats haben auch Auswirkungen auf andere Mitgliedstaaten, soweit in ihrem Steuerrecht eine vergleichbare Regelung besteht. Wird eine bestimmte steuerliche Regelung eines Mitgliedstaats als nicht unionsrechtskonform beurteilt, sind auch die anderen Mitgliedstaaten aufgefordert, die in ihrem Steuerrecht enthaltenen Vorschriften auf ihre Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht zu überprüfen und ggf. anzupassen. Im Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) wurden Grundfreiheiten vereinbart, die prinzipiell mit denen des Binnenmarkts übereinstimmen. Die Rechtsprechung des EuGH zum primären Unionsrecht ist damit auch im Verhältnis zu Island, Liechtenstein und Norwegen bedeutsam. Demgegenüber ist der Anwendungsbereich von Richtlinien auf die Union begrenzt, sodass sich der räumliche Anwendungsbereich der Rechtsprechung des EuGH zum sekundären Unionsrecht nur auf die Mitgliedstaaten der EU erstreckt. Der zeitliche Geltungsbereich einer EuGH-Entscheidung ist grundsätzlich nicht beschränkt58. Die Entscheidung ist auf alle noch offenen Veranlagungen anzuwenden, soweit die mit dem Unionsrecht nicht vereinbare steuerliche Norm betroffen ist. Die Entscheidung entfaltet auch Wirkung für vergangene Veranlagungszeiträume, d.h. sie ist auch für Sachverhalte maßgebend, die vor dem Vorabentscheidungsersuchen entstanden sind und bei denen der Steuerbescheid noch nicht bestandskräftig ist. Eine zeitliche Beschränkung der Urteilswirkung kann (auf Antrag von dem betroffenen Mitgliedstaat) nur in dem Urteil beschlossen werden, in dem über die Auslegung der Verträge in Bezug auf die strittige Regelung erstmals entschieden wurde59. War ein vergleichbarer Sachverhalt bereits Gegenstand eines Vorabentscheidungsverfahrens in einem Mitgliedstaat, kann sich ein anderer Mitgliedstaat in einem späteren Verfahren in Bezug auf die Regelung nicht mehr auf eine zeitliche Beschränkung der Wirkung berufen. Als weitere Voraussetzung muss der Mitgliedstaat in gutem Glauben gehandelt haben und Schwierigkeiten von großer Tragweite begründen können60. Dies bedeutet, dass jeder Mitgliedstaat sämtliche Verfahren vor dem EuGH daraufhin untersuchen 57 Zur Bedeutung der Rechtsprechung des EuGH im Bereich der direkten Steuern siehe ausführlich Cordewener, A., Grundfreiheiten, 2002; Ernst & Young, Rechtsprechung, 2005; Haslehner, W.C., IStR 2008, S. 565–600; Kessler, W./Kröner, M./Köhler, S., Konzernsteuerrecht, 2008, S. 29–51. 58 Vgl. Forsthoff, U., DStR 2005, S. 1840–1844; Lindemann, H./Hackemann, T., IStR 2005, S. 786–792; Mössner, J.M., Rückgewähr, 2008, S. 339–355. 59 Vgl. EuGH vom 6.3.2007, Rs. C-292/04 (Meilicke), EuGHE 2007 I, S. 1835, Rn. 36. 60 Vgl. EuGH vom 3.10.2006, Rs. C-475/03 (Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl), EuGHE 2006 I, S. 9373, Rn. 75. 146 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht muss, inwieweit andere Mitgliedstaaten betreffende Sachverhalte auch für sein Besteuerungssystem relevant sein könnten. (2) Verfahrensformen. Für die Besteuerung sind insbesondere das Vorabentscheidungsverfahren und zum Teil das Vertragsverletzungsverfahren relevant. Die Nichtigkeitsklage (Untätigkeitsklage) sowie die Amthaftungsklage (Schadenersatzklage) sind im steuerlichen Bereich ohne praktische Bedeutung. Beim Vorabentscheidungsverfahren (Art. 267 AEUV)61 befasst sich der EuGH mit der Interpretation der Verträge sowie mit der Gültigkeit und Auslegung von Handlungen der Organe der Union. Vorabentscheidungsverfahren sind zulässig, wenn es um die Klärung geht, ob eine bestimmte nationale steuerliche Regelung mit den in den Verträgen zwischen den Mitgliedstaaten kodifizierten Grundfreiheiten oder mit einer der Richtlinien vereinbar ist. Es geht ausschließlich um Rechtsfragen, sofern diese das Unionsrecht betreffen. Der EuGH entscheidet weder über Tatsachenfragen noch über Meinungsverschiedenheiten hinsichtlich der Auslegung des nationalen Rechts eines der Mitgliedstaaten. Verfahrenstechnisch wird ein Vorabentscheidungsverfahren durch ein Vorabentscheidungsersuchen des nationalen Gerichts eingeleitet, das über die Anwendung der entsprechenden Norm zu entscheiden hat. Soweit die Interpretation einer europarechtlichen Norm relevant ist, sind letztinstanzliche Gerichte (nach deutschem Steuerrecht der Bundesfinanzhof) bei Auslegungszweifeln zur Anrufung des Europäischen Gerichtshofs verpflichtet. Nicht-letztinstanzliche Gerichte (nach deutschem Steuerrecht die Finanzgerichte) sind berechtigt, eine Vorlagefrage zu stellen, wenn sie die Auslegung durch den EuGH als entscheidungserheblich erachten. Im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes besteht gleichfalls nur ein Vorlagerecht, aber keine Vorlagepflicht. Die Steuerpflichtigen selbst können kein Vorabentscheidungsverfahren beantragen, sie können nur im Verfahren vor dem nationalen Gericht den Antrag stellen, dass das betreffende Gericht, ein Vorabentscheidungsverfahren einleitet. Ausnahmen von der Vorlagepflicht bestehen nur, wenn die richtige Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass keine vernünftigen Zweifel bestehen, wenn die Frage bereits Gegenstand eines Vorabentscheidungsverfahrens war, wenn bereits ein anderes Gericht die Frage in demselben nationalen Rechtsstreit vorgelegt hat, wenn eine gesicherte Rechtsprechung des EuGH vorliegt oder wenn die Antwort auf die Frage nicht entscheidungserheblich ist62. Die Vorlagefrage muss von dem vorlegenden Gericht formuliert werden, nicht von den Verfahrensbeteiligten (Steuerpflichtiger, Finanzbehörde). Die Entscheidung des Gerichts, ein Vorabentscheidungsverfahren einzuleiten, ist von ihm zu treffen. Von den Verfahrensbeteiligten kann sie nicht angefochten werden. Damit das Gemeinschaftsrecht innerhalb der EU einheitlich angewendet wird, hat der EuGH das Recht, die Auslegung des primären und sekundären Gemeinschaftsrechts für die Gerichte der Mitgliedstaaten verbindlich festzulegen. Die Aufgabenverteilung ist dabei wie folgt: Der EuGH entscheidet nur über die Auslegung des Unionsrechts, aber nicht unmittelbar über den Ausgangsrechtsstreit. Die Entscheidung des EuGH wendet sich verfahrensrechtlich an das vorlegende nationale Gericht. Bei der sich an die Rechtsprechung des EuGH anschließenden Entscheidung des Gerichts eines Mit- 61 Siehe hierzu die Hinweise des EuGH zur Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen durch die nationalen Gerichte, Abl. C 143 vom 11.6.2005, S. 1. 62 Vgl. EuGH vom 6.10.1982, Rs. 283/81 (CILFIT), EuGHE 1982, S. 3415, Rn. 10, 13, 14, 16. Diese Kriterien wurden u.a. bestätigt durch EuGH vom 30.9.2003, Rs. C-224/01 (Köbler), EuGHE 2003 I, S. 10239, Rn. 118; EuGH vom 15.9.2005, Rs. C-495/03 (Intermodal), EuGHE 2005 I. S. 8151, Rn. 37. 3.2 Recht der Europäischen Union 147 gliedstaats über die Anwendung der nationalstaatlichen Norm hat es die Auslegung des Unionsrechts zu beachten, wie sie vom EuGH vorgenommen wurde63. Der EuGH kann deshalb die Anwendung des nationalen Rechts einschränken, d.h. es aufgrund eines Verstoßes gegen das Unionsrecht für nicht anwendbar erklären. Wie jedes Gericht interpretiert der EuGH die zu beurteilenden Normen, er ist kein Gesetzgebungsorgan. Der EuGH kann nicht vorgeben, wie eine Norm auszugestalten ist, damit diese mit dem Unionsrecht vereinbar wird. Beim Vertragsverletzungsverfahren handelt es sich um eine Klage der Kommission gegen einen Mitgliedstaat, in dem die Kommission dem Mitgliedstaat einen Verstoß gegen eine Verpflichtung aus den EU-Verträgen vorwirft (Art. 258 AEUV)64. Ein derartiger Verstoß liegt beispielsweise vor, wenn eine nationale Steuervorschrift nicht mit den Grundfreiheiten des Europäischen Binnenmarkts vereinbar ist oder wenn gegen das Beihilferecht verstoßen wird. Vor Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens ist ein Vorverfahren zu durchlaufen: • Stellungnahme der Kommission gegenüber einem Mitgliedstaat, in der der (vermutliche) Verstoß gegen das Unionsrecht formuliert wird und Aufforderung an den Mitgliedstaat, diese Verletzung aufzuheben • Äußerung des Mitgliedstaats zur Rechtsauffassung der Kommission. Erst wenn der Mitgliedstaat das Vorliegen einer Verletzung des Unionsrechts bestreitet, er eine eingeräumte Verletzung nicht innerhalb der von der Kommmission gesetzten Frist abstellt oder der Mitgliedstaat auf die Stellungnahme der Kommission nicht reagiert, kann die Kommission Klage einreichen. Stellt der EuGH eine Verletzung des Unionsrechts fest, muss der Mitgliedstaat die erforderlichen Maßnahmen treffen, um den Verstoß abzustellen. Beseitigt der Mitgliedstaat den Verstoß gegen das Unionsrecht nicht bzw. nicht vollständig, kann die Kommission erneut ein Vertragsverletzungsverfahren einleiten. Stellt der EuGH fest, dass der Mitgliedstaat dem Urteil nicht nachgekommen ist, kann er die Zahlung eines Pauschbetrags oder Zwangsgelds verhängen (Art. 260 Abs. 2 AEUV). (3) Entscheidungsfindung (Art. 16 der Satzung des Gerichtshofs). Der EuGH bildet Kammern mit drei bzw. mit fünf Richtern. Diese wählen aus ihrer Mitte einen Präsidenten. Die Entscheidung setzt die Zustimmung von (mindestens) drei Richtern voraus. Die Große Kammer ist mit 13 Richtern besetzt. Damit die Entscheidung gültig ist, müssen mindestens 9 Richter anwesend sein. Den Vorsitz führt der Präsident des EuGH. Die Entscheidung fällt in der Großen Kammer, wenn ein am Verfahren beteiligter Mitgliedstaat oder ein am Verfahren beteiligtes Unionsorgan dies beantragt. Dem Plenum gehören alle Richter an. Steuerliche Angelegenheiten werden nur dann im Plenum entschieden, wenn der EuGH zu der Auffassung gelangt, dass eine Rechtssache von außergewöhnlicher Bedeutung ist. Damit die Entscheidung gültig ist, müssen mindestens 15 der 27 Richter anwesend sein. Den Vorsitz führt der Präsident des EuGH. (4) Schema zur Prüfung der Beeinträchtigung von Grundfreiheiten. Hat der EuGH darüber zu entscheiden, ob eine nationale Steuernorm mit den Grundfreiheiten vereinbar ist oder ob sie dagegen verstößt, kommt grundsätzlich ein einheitliches Prüfschema zur Anwendung65: 63 Bis der EuGH entschieden hat, ruht das innerstaatliche Veranlagungsverfahren (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO) bzw. ist das finanzgerichtliche Verfahren auszusetzen (§ 74 FGO). 64 Eine passive, praktisch nicht bedeutsame Klageberechtigung besteht außerdem für einen Mitgliedstaat gegen einen anderen Mitgliedstaat (Art. 259 AEUV), vgl. Streinz, R., Europarecht, 2008, S. 218. 65 Vgl. statt aller Cordewener, A., DStR 2004, S. 6–15. 148 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht • Prüfung, ob der Schutzbereich der Grundfreiheiten betroffen ist, d.h. ob der persönliche und sachliche Anwendungsbereich erfüllt ist • Prüfung, ob es zu einem Eingriff in die Grundfreiheiten kommt, d.h. ob eine Diskriminierung oder eine Beschränkung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit vorliegt • Prüfung, ob für die Beeinträchtigung der Grundfreiheiten eine Rechtfertigung besteht • Prüfung, ob die Einschränkung der Grundfreiheiten verhältnismäßig ist. (5) Schutzbereich der Grundfreiheiten. Die Grundfreiheiten schützen in erster Linie die Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten, d.h. natürliche Personen. In den persönlichen Anwendungsbereich fallen auch nach den Rechtsvorschriften eines EU-Staats gegründete und in der EU ansässige Gesellschaften (z.B. für die Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit, Art. 54, Art. 62 AEUV). Zum Teil können sich auch Personen oder Personenvereinigungen von assoziierten Gebieten sowie aus dem EWR (Island, Liechtenstein, Norwegen) auf die Grundfreiheiten berufen (Art. 217 AEUV). Die Kapitalverkehrsfreiheit wird auch gegenüber Drittstaaten gewährt (Art. 63 AEUV). Der sachliche Anwendungsbereich ist eröffnet, wenn es zu einer wirtschaftlichen Betätigung kommt, die einen grenzüberschreitenden Bezug aufweist. Für die Besteuerung von Unternehmen sind die Niederlassungsfreiheit, die Dienstleistungsfreiheit sowie die Kapitalverkehrsfreiheit von größter Bedeutung. Bei Arbeitnehmern ist auch noch die Arbeitnehmerfreizügigkeit bedeutsam. Die Warenverkehrsfreiheit, das allgemeine Diskriminierungsverbot sowie die allgemeine Freizügigkeit weisen nur einen geringen Bezug zu konkreten steuerlichen Normen auf. Die einzelnen Grundfreiheiten stehen grundsätzlich nebeneinander, d.h. sie können unabhängig voneinander geprüft werden. Allerdings geht der EuGH davon aus, dass in den Fällen, in denen die Niederlassungsfreiheit betroffen ist, nicht zusätzlich die Kapitalverkehrsfreiheit geprüft wird66. Diese Abgrenzung zwischen den Grundfreiheiten ist deshalb so bedeutsam, weil die Kapitalverkehrsfreiheit im Gegensatz zur Niederlassungsfreiheit auch gegenüber Drittstaaten zur Anwendung kommt. (6) Beeinträchtigung einer Grundfreiheit. Zu einer Beeinträchtigung der Grundfreiheiten kommt es, wenn eine nationale Regelung zu einer Diskriminierung oder zu einer Beschränkung der wirtschaftlichen Aktivitäten des Steuerpflichtigen führt67. • Diskriminierungsverbot. Eine Beeinträchtigung einer Grundfreiheit liegt vor, wenn ausländische Staatsangehörige gegenüber inländischen Personen schlechter gestellt werden. Bei einer Betätigung von ausländischen Steuerpflichtigen im Inland dürfen diese im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nicht höher besteuert werden als unbeschränkt Steuerpflichtige (Steuerinländer), sofern sich beide in einer vergleichbaren Situation befinden (Inländergleichbehandlung). • Beschränkungsverbot. Ein inländischer Steuerpflichtiger, der sich auch im Ausland wirtschaftlich betätigt, darf nicht schlechter gestellt werden, als ein Steuerpflichtiger, der eine vergleichbare Aktivität im Inland ausübt. Würden grenzüberschreitende Aktivitäten schlechter gestellt, würde dadurch der Zugang zu einem anderen nationalen Markt erschwert werden. Bei der Prüfung, ob eine Beeinträchtigung einer Grundfreiheit vorliegt, stellt die Bildung des geeigneten Vergleichspaars eine der wichtigsten Aufgaben dar. Darüber hinaus ist zu untersuchen, inwieweit sich die miteinander zu vergleichenden Steuerpflichtigen 66 Vgl. EuGH vom 6.11.2007, Rs. C-415/06 (Stahlwerke Ergste Westig), EuGHE 2007 I, S. 151, Rn. 15–17. 67 Siehe hierzu Jacobs, O.H., International, 2007, S. 192–216. 3.2 Recht der Europäischen Union 149 in einer objektiv vergleichbaren Situation befinden bzw. inwieweit die Situationen so voneinander abweichen, dass eine unterschiedliche Besteuerung gerechtfertigt ist. (7) Rechtfertigungsgründe für eine Beeinträchtigung der Grundfreiheiten. Die im Vertrag fixierten Gründe, mit denen eine Beeinträchtigung der Grundfreiheiten gerechtfertigt werden kann, nämlich aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit (Art. 45 Abs. 3, Art. 52 Abs. 1 AEUV), sind für die Besteuerung ohne praktische Bedeutung. Eine Beeinträchtigung kann deshalb nur mit den zwingenden Gründen des Allgemeinwohls gerechtfertig werden. Die Interpretation dieses unbestimmten Begriffs wurde durch die Rechtsprechung des EuGH über die Jahre konkretisiert. Die Liste der anerkannten und nicht anerkannten Rechtsfertigungsgründe ist sehr unübersichtlich. Es ist auch keine einheitliche Leitlinie erkennbar, aus der ausreichend Anhaltspunkte für eine Systematisierung gewonnen werden können. Darüber hinaus verändert sich die inhaltliche Interpretation der zwingenden Gründe des Allgemeinwohls im Zeitablauf. Beispielsweise kann eine Beeinträchtigung nicht mit den folgenden Argumenten gerechtfertigt werden: • die unvollständige Harmonisierung des Steuerrechts der Mitgliedstaaten68 • Aufkommensverluste der Mitgliedstaaten, weil sich ansonsten die schwerwiegendsten Verstöße gegen die Grundfreiheiten am leichtesten rechtfertigen ließen69 • Zuweisung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der zu beurteilenden Norm durch ein Doppelbesteuerungsabkommen70 • allgemeine Probleme des Verwaltungsverzugs bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, weil insoweit die Möglichkeiten der Amtshilfe- und Beitreibungsrichtlinie genutzt werden können71. Die folgende Aufzählung enthält Argumente, mit denen sich – zumindest unter bestimmten Voraussetzungen – eine Beeinträchtigung der Grundfreiheiten rechtfertigen lässt: • Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse, beispielsweise sind Verluste in erster Linie in dem Staat zu verrechnen, dem das Recht zur Besteuerung der Gewinne zusteht72 • Vermeidung einer zweifachen Verrechnung desselben Verlusts73 • Vermeidung einer Steuerfluchtgefahr durch konzerninterne Übertragung von Verlusten in Hochsteuerländer74 • Maßnahmen, um die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu sichern, wie besondere Aufzeichnungs- und Erklärungspflichten75 • Regelungen zur Abwehr von missbräuchlichem Verhalten von Steuerpflichtigen, aber nur sofern es sich um rein künstliche Gestaltungen handelt (konkreter Nachweis, dass keine nichtsteuerlichen Motive vorliegen und dass keiner wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgegangen wird)76; nicht anerkannt sind Normen, bei denen in bestimmten Konstellationen generell das Vorliegen eines Missbrauchs angenommen wird77 68 Vgl. z.B. EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-411/03 (SEVIC), EuGHE 2005 I, S. 10805, Rn. 26. 69 Vgl. z.B. EuGH vom 11.3.2004, Rs. C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I, S. 2409, Rn. 60. 70 Vgl. z.B. EuGH vom 28.1.1986, Rs. 270/83 (Avoir Fiscal), EuGHE 1986 I, S. 273, Rn. 26. 71 Vgl. z.B. EuGH vom 7.9.2006, Rs. C-470/04, EuGHE 2006 I, S. 7409, Rn. 51–54. 72 Vgl. z.B. EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer), EuGHE 2005 I, S. 10837, Rn. 45–46. 73 Vgl. z.B. EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer), EuGHE 2005 I, S. 10837, Rn. 47–48. 74 Vgl. z.B. EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer), EuGHE 2005 I, S. 10837, Rn. 49–50. 75 Vgl. z.B. EuGH vom 15.5.1997, Rs. C-250/95 (Futura und Singer), EuGHE 1997 I, S. 2471, Rn. 31–32. 76 Vgl. z.B. EuGH vom 12.9.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), EuGHE 2006 I, S. 7995, Rn. 51. 77 Vgl. z.B. EuGH vom 17.7.1997, Rs. C-28/95 (Leur-Bloem), EuGHE 1997 I, S. 4161, Rn. 44; EuGH vom 26.9.2000, Rs. C-478/98 (Kommission/Belgien), EuGHE 2000 I, S. 7587, Rn. 45. 150 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht • das Territorialitätsprinzip kann nur begrenzt herangezogen werden, um im Quellenstaat unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige bzw. im Ansässigkeitsstaat inländische Einkünfte und ausländische Einkünfte unterschiedlich zu be steuern78 • Kohärenz, aber nur sofern zwischen der belastenden und der begünstigenden steuerlichen Regelung eine unmittelbare Verknüpfung besteht und die Vor- und Nachteile bei der gleichen Person eintreten79. (8) Verhältnismäßigkeit des Eingriffs in die Grundfreiheiten. Lässt sich eine Einschränkung der Grundfreiheiten rechtfertigen, ist noch zu prüfen, ob dieser Eingriff verhältnismäßig ist. In diesem Zusammenhang ist zu prüfen, • ob mit der zu beurteilenden Norm ein (gemessen an den Zielen der Union) legitimes Ziel verfolgt wird, • ob die Regelung zur Erreichung dieses Ziels geeignet ist, • ob die Norm zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist und • ob die Regelung zur Erreichung dieses Ziels als angemessen angesehen werden kann. Kann das vom Mitgliedstaat angestrebte Ziel beispielsweise durch eine mildere, den Steuerpflichtigen weniger beeinträchtigende Maßnahme erreicht werden, ist eine Einschränkung der Grundfreiheiten auch dann nicht möglich, wenn dafür grundsätzlich ein anerkannter Rechtfertigungsgrund angeführt werden kann. Der Mitgliedstaat muss dann auf die für den Steuerpflichtigen weniger nachteilige Maßnahme zurückgreifen. (9) Beispiele für die Relevanz der Rechtsprechung des EuGH für das deutsche Steuerrecht. In der folgenden Aufzählung werden aus der Vielzahl der Urteile des EuGH diejenigen skizziert, die für das deutsche Steuerrecht von besonderer Bedeutung sind: • Verrechnung von ausländischen Verlusten, die aus einer als passiv angesehenen Tätigkeit entstehen, wenn vergleichbare Verluste, die im Inland entstanden sind, abgezogen werden können80 Konsequenz des deutschen Gesetzgebers: Einschränkung der Beschränkungen zur Verrechnung von Verlusten aus passiver Geschäftstätigkeit nach § 2a EStG auf Drittstaatsbeziehungen • Verrechnung von Verlusten einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft81 bzw. einer ausländischen Betriebsstätte82, sofern die Verluste im Quellenstaat endgültig nicht verrechnet werden können und sich die Grundeinheit in einem anderen EU- Staat befindet83 Konsequenz des deutschen Gesetzgebers: noch keine; diskutiert wird eine Ausdehnung des räumlichen Anwendungsbereichs der körperschaftsteuerlichen Organ- 78 Vgl. z.B. EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer), EuGHE 2005 I, S. 10837, Rn. 36–37. 79 Vgl. z.B. EuGH vom 28.1.1992, Rs. C-204/90 (Bachmann), EuGHE 1992 I, S. 249, Rn. 28; EuGH vom 12.12.2002, Rs. C-324/00 (Lankhorst-Hohorst), EuGHE 2002 I, S. 11779, Rn. 40. 80 Vgl. EuGH vom 21.2.2006, Rs. C-152/03 (Ritter-Coulais), EuGHE 2006 I, S. 1711; EuGH vom 29.3.2007, Rs. C-347/04 (REWE Zentralfinanz), EuGHE 2007 I, S. 2647 (beide zum deutschen Steuerrecht). 81 Vgl. EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer), EuGHE 2005 I, S. 10837 (zum Steuerrecht des Vereinigten Königreichs); EuGH vom 18.7.2007, Rs. C-231/05 (Oy A.A.), EuGHE 2007 I. S. 6373 (zum finnischen Steuerrecht). 82 Vgl. EuGH vom 15.5.2008, Rs. C-414/06 (Lidl Belgium), HFR 2008, S. 772 (zum deutschen Steuerrecht). 83 Vgl. EuGH vom 6.11.2007, Rs. C-415/06 (Stahlwerk Ergste Westig), EuGHE 2007 I, S. 151 (zum deutschen Steuerrecht). 3.2 Recht der Europäischen Union 151 schaft auf Tochterkapitalgesellschaften, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, bzw. die Einführung einer Verlustverrechnung nach der Nachversteuerungsmethode (EU-Betriebsstätten, deren Einkünfte nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der inländischen Besteuerung freigestellt sind) • Abzug von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung an einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft, wenn Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung an einer inländischen Tochterkapitalgesellschaft als Betriebsausgaben abziehbar sind84 Konsequenz des deutschen Gesetzgebers: (1) Einführung einer 5 %igen Umqualifizierung in nicht abziehbare Betriebsausgaben und ansonsten grundsätzlich vollständiger Abzug der Beteiligungsaufwendungen und (2) einheitliche Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG auf Beteiligungen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften85 • Abzug von Zinsen für ein Darlehen, das ein ausländischer Gesellschafter einer inländischen Kapitalgesellschaft gewährt, wenn Zinsen aus einem Gesellschafterdarlehen eines im Inland ansässigen Gesellschafters von der inländischen Kapitalgesellschaft gewinnmindernd verrechnet werden können86 Konsequenz des deutschen Gesetzgebers: Aufhebung der speziellen Regelungen für Gesellschafterdarlehen in § 8a KStG a.F. und Einführung einer allgemeinen Begrenzung beim Abzug von Fremdkapitalaufwendungen („Zinsschranke“, § 4 h EStG, § 8a KStG n.F.) • Verbot, die Gewinne einer ausländischen, passiv tätigen Tochterkapitalgesellschaft unmittelbar beim inländischen Gesellschafter zu erfassen, wenn die Gewinne von dem Tochterunternehmen thesauriert werden, sofern bei einer inländischen Tochterkapitalgesellschaft mit passiver Geschäftstätigkeit eine Hinzurechnung von thesaurierten Gewinnen unterbleibt; eine Ausnahme gilt nur, wenn die Errichtung einer im Ausland ansässigen Tochterkapitalgesellschaft aufgrund der konkreten Verhältnisse des betrachteten Einzelfalls als Missbrauch anzusehen ist87 Konsequenz des deutschen Gesetzgebers: Beschränkung der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7–§ 14 AStG auf Missbrauchsfälle (bei EU-Tochtergesellschaften) sowie auf Drittstaats-Tochterkapitalgesellschaften (§ 8 Abs. 2 AStG) • keine sofortige Besteuerung der Wertsteigerungen von Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft bei Wegzug einer natürlichen Person in einen anderen Mitgliedstaat, da ein Umzug innerhalb eines Mitgliedstaats nicht mit einer Auflösung von stillen Reserven verbunden ist88 Konsequenz des deutschen Gesetzgebers: (1) Verzicht auf eine sofortige Besteuerung des Vermögenszuwachses von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei Wegzug einer natürlichen Person in einen anderen Mitgliedstaat (§ 6 AStG) und (2) Übertragung dieser Grundsätze auf den unternehmerischen Bereich, d.h. unter bestimmten Voraussetzungen Verzicht auf eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven bei der 84 Vgl. EuGH vom 18.9.2003, Rs. C-168/01 (Bosal), EuGHE 2003 I, S. 9409 (zum Steuerrecht der Niederlande); EuGH vom 23.2.2006, Rs. C-471/04 (Keller-Holding), EuGHE 2006 I, S. 2107 (zum deutschen Steuerrecht). 85 Diese Art der Umsetzung der EuGH-Rechtsprechung beruht auch darauf, dass damit gleichzeitig die Vorgaben der Mutter-Tochter-Richtlinie umgesetzt werden. 86 Vgl. EuGH vom 12.12.2002, Rs. C-324/00 (Lankhorst-Hohorst), EuGHE 2002 I, S. 11779 (zum deutschen Steuerrecht). 87 Vgl. EuGH vom 12.9.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), EuGHE 2006 I, S. 7995 (zum Steuerrecht des Vereinigten Königreichs). 88 Vgl. EuGH vom 11.3.2003, Rs. C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I, S. 2409 (zum französischen Steuerrecht). 152 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht Überführung eines Wirtschaftsguts in eine EU-Betriebsstätte (§ 4 g EStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG) und (3) Verzicht auf eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven bei der Verlegung des Sitzes einer Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat (§ 12 Abs. 3 KStG) • Annäherung der Besteuerung von beschränkt Steuerpflichtigen an die Besteuerung von unbeschränkt Steuerpflichtigen, wenn sie in einer vergleichbaren Lage sind (= ihre Einkünfte ganz überwiegend im Quellenstaat beziehen)89, sowie hinsichtlich der Steuererhebung (Abzug von Erwerbsaufwendungen und Höhe des Steuersatzes)90 Konsequenz des deutschen Gesetzgebers: Einführung der besonderen beschränkten Steuerpflicht für Grenzpendler (§ 1 Abs. 3, § 1a EStG)91 und Neuausrichtung der Besteuerung von beschränkt Steuerpflichtigen (§ 50, § 50a EStG: Zulässigkeit des Abzugs von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, Aufhebung des Mindeststeuersatzes von 25 % nach § 50 Abs. 3 EStG a.F., Begrenzung des Kapitalertragsteuersatzes für beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften auf den inländischen Körperschaftsteuersatz von 15 %) • Anwendung der Regelungen des Körperschaftsteuersystems unabhängig von der Ansässigkeit der Kapitalgesellschaft: Gewährung eines Anspruchs auf Anrechnung der von einer ausländischen Kapitalgesellschaft im Ausland gezahlten Körperschaftsteuer auf die Steuer eines inländischen Gesellschafters, wenn einem inländischen Steuerpflichtigen ein Anspruch auf Anrechnung der von einer inländischen Kapitalgesellschaft im Inland gezahlten Körperschaftsteuer eingeräumt wird92. Konsequenz des deutschen Gesetzgebers: Übergang vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG a.F.), zwischenzeitlich durch Wechsel zum Teileinkünfteverfahren (Anteile im Betriebsvermögen einer natürlichen Person, § 3 Nr. 40 EStG n.F.) und Einführung der Abgeltungsteuer (Anteile im Privatvermögen einer natürlichen Person, § 32d EStG) modifiziert, sowie Einführung der Dividendenfreistellung (juristische Person als Anteilseigner, § 8b Abs. 1 KStG). 3.2.5 Zusammenhang zwischen den Grundfragen der internationalen Unternehmensbesteuerung und dem Recht der Europäischen Union Die Zuordnung des in diesem Abschnitt vorgestellten Rechts der Europäischen Union zu den im Abschnitt 2 behandelten Grundfragen der internationalen Unternehmensbesteuerung in Tab. 3.6 zeigt nochmals, dass die Harmonisierung des Steuerrechts der Mitgliedstaaten im Bereich der Umsatzsteuer sowie der speziellen Verbrauchsteuern sehr weit fortgeschritten ist. Die auf der Rechtsgrundlage nach Art. 113 AEUV erlassenen Richtlinien und die dazugehörige Rechtsprechung des EuGH führen dazu, dass innerhalb der EU in weiten Bereichen gleiche oder vergleichbare Regelungen gelten. 89 Vgl. EuGH vom 14.2.1995, Rs. C-279/93 (Schumacker), EuGHE 1995 I, S. 225 (zum deutschen Steuerrecht). 90 Vgl. EuGH vom 12.6.2003, Rs. C-234/01 (Gerritse), EuGHE 2003 I, S. 5933; EuGH vom 15.2.2007, Rs. C-345/04 (Centro Equestre da Lezíria Grande Lda), EuGHE 2007 I, S. 1425 (beide zum deutschen Steuerrecht). 91 Grenzpendler sind Arbeitnehmer, die arbeitstäglich von ihrem ausländischen Wohnsitz zu ihrem inländischen Arbeitsort fahren. 92 Vgl. EuGH vom 7.9.2004, Rs. C-319/02 (Manninen), EuGHE 2004 I, S. 7477 (zum finnischen Steuerrecht); EuGH vom 6.3.2007, Rs. C-292/04 (Meilicke), EuGHE 2007 I, S. 1835 (zum deutschen Steuerrecht).

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.