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2.4.2 Konflikt zwischen dem Verbrauchsteuercharakter der Umsatzsteuer und dem Binnenmarktgedanken in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 137 - 141

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_137

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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2.4 Umsatzsteuer 109 sonstigen Leistungen zu vermeiden, ist entweder im Exportland (Staat, von dem aus die Leistung erbracht wird) oder im Importland (Ort des Verbrauchs bzw. Staat, in dem sich der leistungsempfangende Unternehmer befindet) eine Freistellung von der Umsatzsteuer zu gewähren. Technisch wird diese dadurch erreicht, dass entweder für Ausfuhren eine Steuerbefreiung gewährt wird oder Einfuhren nicht umsatzsteuerbar sind. Durch die Wahl der Methode, mit deren Hilfe eine zweifache umsatzsteuerliche Erfassung vermieden wird, wird festgelegt, ob sich die Umsatzsteuerbelastung von grenzüberschreitenden Leistungen nach dem inländischen Steuersatz (= Steuersatz, der in dem Staat gilt, von dem aus die Leistung erbracht wird) oder nach dem ausländischen Steuerniveau (= Steuersatz, der in dem Staat gilt, von dem aus die Leistung in Anspruch genommen wird) richtet. Darüber hinaus hängt davon auch ab, welchem Staat das Steueraufkommen zufließt. Als grundsätzliche Alternativen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung mit Umsatzsteuer stehen das Bestimmungslandprinzip und das Ursprungslandprinzip zur Verfügung. (2) Bestimmungslandprinzip. Das Bestimmungslandprinzip ist dadurch gekennzeichnet, dass sich die Höhe der Umsatzsteuer nach den Verhältnissen richtet, die in dem Staat gelten, in dem der private Endverbrauch stattfindet. Das Bestimmungslandprinzip wird dadurch umgesetzt, dass Ausfuhren im Exportstaat von der Besteuerung ausgenommen werden, während im Importstaat Einfuhren umsatzsteuerpflichtig sind. Beim Bestimmungslandprinzip richtet sich die umsatzsteuerliche Belastung nach dem Steuerniveau des Importstaats. Die Steuerbelastung errechnet sich dadurch, dass auf die gesamte Wertschöpfung der Umsatzsteuersatz angewendet wird, der in dem Staat gilt, in dem die konsumtive Einkommensverwendung stattfindet. Beim Bestimmungslandprinzip steht das Umsatzsteueraufkommen dem Importstaat zu. Der Exportstaat nimmt keine Umsatzsteuer ein, da er für Ausfuhren im Rahmen der Umsatzsteuer eine Steuerbefreiung vorsieht. (3) Ursprungslandprinzip. Beim Ursprungslandprinzip bestimmt sich die Höhe der umsatzsteuerlichen Belastung des privaten Endverbrauchs nach den Verhältnissen des Staates, von dem aus die Leistung erbracht wird. In welchem Staat der Abnehmer ansässig ist, ist für die Höhe der Umsatzsteuer ohne Bedeutung. Nach dem Grundkonzept des Ursprungslandprinzips sind Exporte in dem Staat, in dem der leistungserbringende Unternehmer ansässig ist, in gleicher Weise steuerpflichtig wie Leistungen an inländische Abnehmer. Lieferungen innerhalb eines Staates werden genauso behandelt wie Lieferungen ins Ausland. Die Besteuerung erfolgt ausschließlich in dem Staat, in dem der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Der Importstaat erhebt auf Einfuhren keine Umsatzsteuer. Beim Ursprungslandprinzip steht das Steueraufkommen dem Exportstaat zu. In dem Staat, in dem der private Endverbrauch stattfindet, fällt keine Umsatzsteuer an, da nach dem Konzept des Ursprungslandprinzips Importe nicht steuerbar sind. 2.4.2 Konflikt zwischen dem Verbrauchsteuercharakter der Umsatzsteuer und dem Binnenmarktgedanken Nach dem Ziel der Umsatzsteuer, den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Dienstleistungen durch private Endverbraucher zu erfassen, ist das Bestimmungslandprinzip vorzuziehen. Das Nebeneinander von Besteuerung der Einfuhren und Steuerbefreiung für Ausfuhren gewährleistet eine Besteuerung nach den Verhältnissen, die in dem Staat gelten, in dem die konsumtive Einkommensverwendung stattfindet. Der Ort, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt, wirkt sich beim Bestimmungslandprinzip auf die Höhe der Umsatzsteuer nicht aus. Demgegenüber 110 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht bestimmt sich beim Ursprungslandprinzip die Umsatzsteuerbelastung nach den Regeln des Staats, von dem aus die Leistung erbracht wird. Der Ort, an dem der Verbrauch für private Zwecke erfolgt, ist für die Höhe der Umsatzsteuer ohne Bedeutung. Während der Verbrauchsteuercharakter der Umsatzsteuer eine Ausrichtung am Bestimmungslandprinzip erfordert, lässt sich das mit dem europäischen Binnenmarkt verfolgte Ziel – keine Beeinträchtigungen des grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehrs innerhalb der EU – mit dem Ursprungslandprinzip wesentlich besser erreichen. Nach dem Ursprungslandprinzip ist es nämlich für die Unternehmer sowohl hinsichtlich der Höhe der Umsatzsteuer als auch im Hinblick auf die verfahrensrechtlichen Verpflichtungen unbedeutend, ob sie eine Leistung an einen inländischen Abnehmer oder einen Kunden in einem anderen Mitgliedstaat der EU erbringen. Gilt das Ursprungslandprinzip, kann die EU umsatzsteuerlich als einheitliches Erhebungsgebiet angesehen werden, sodass die Notwendigkeit entfällt, für den innergemeinschaftlichen Warenverkehr Grenzkontrollen durchzuführen. Im Zusammenhang mit der Schaffung des europäischen Binnenmarkts war deshalb in konsequenter Umsetzung des Binnenmarktgedankens zunächst vorgesehen, für Lieferungen zwischen verschiedenen Mitgliedstaaten der EU das Ursprungslandprinzip einzuführen. Das Aufkommen der Umsatzsteuer sollte allerdings so verteilt werden, als ob das Bestimmungslandprinzip gelten würde, d.h. bei grenzüberschreitenden Lieferungen sollte das Aufkommen dem Importstaat (Staat, in dem der Abnehmer ansässig ist) und nicht dem Exportstaat (Staat, in dem der liefernde Unternehmer sein Unternehmen betreibt) zugute kommen. Ergänzend war für den Leistungsaustausch zwischen Unternehmern ein grenzüberschreitendes Vorsteuerabzugsrecht vorgesehen, d.h. ein Unternehmer sollten auch die Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen können, die er an Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat der EU gezahlt hat. Die mit dem Übergang vom Bestimmungslandprinzip auf das Ursprungslandprinzip verbundenen Verschiebungen des Umsatzsteueraufkommens zugunsten von Ländern mit Export- überschüssen und zu Lasten von Ländern mit Importüberschüssen sollte über ein zwischenstaatliches Clearing-Verfahren, d.h. durch einen umsatzsteuerlichen Finanzausgleich innerhalb der EU, erreicht werden (Gemeinsamer-Markt-Prinzip)75. Da die Mitgliedstaaten ihre Finanzhoheit behalten wollten und sich über die Ausgestaltung des grenzüberschreitenden Vorsteuerabzugs sowie des Clearing-Verfahrens nicht einigen konnten, wurde das Gemeinsamer-Markt-Prinzip nicht umgesetzt, sondern ein modifiziertes Übergangssystem eingeführt (Art. 28a-Art. 28p 6. RLEWG a.F., jetzt Art. 402 Mehrwertsteuersystem-Richtlinie). Diese Richtlinie wurde mit Wirkung zum 1.1.1993 durch das Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz in das deutsche Umsatzsteuergesetz umgesetzt. Das zentrale Konzept dieser Übergangsregelung besteht darin, dass innerhalb 75 Zum Gemeinsamer-Markt-Prinzip siehe ausführlich Abschnitt 7.1.4. Bestimmungslandprinzip Ursprungslandprinzip Ausfuhren steuerbefreit steuerpflichtig Einfuhren steuerpflichtig nicht steuerbar Steueraufkommen Importstaat Exportstaat Verbrauchsteuercharakter gewahrt verletzt Binnenmarktgedanken verletzt gewahrt Tab. 2.18: Grundsätzliche Wirkungen des Bestimmungslandprinzips und des Ursprungslandprinzips bei grenzüberschreitenden Lieferungen 2.4 Umsatzsteuer 111 der EU für Lieferungen zwischen Unternehmern das Bestimmungslandprinzip – wenn auch verfahrenstechnisch in anderer Form als bei Lieferungen in Staaten, die nicht Mitglied der EU sind – beibehalten wird. Für Lieferungen an private Endverbraucher wird dagegen grundsätzlich ein Übergang zum Ursprungslandprinzip vollzogen. Diese beiden Grundgedanken werden jedoch durch zahlreiche Ausnahmen modifiziert, um zu vermeiden, dass aus den unterschiedlichen Umsatzsteuersätzen innerhalb der EU Wettbewerbsverzerrungen entstehen. Der zeitliche Geltungsbereich der modifizierten Übergangsregelung war zunächst auf vier Jahre beschränkt (Art. 28l 6. RLEWG a.F.). Am 1.1.1997 sollte die modifizierte Übergangsregelung durch eine generelle Besteuerung des innergemeinschaftlichen Leistungsaustauschs nach dem Ursprungslandprinzip ersetzt werden. Da in Art. 28l 6. RLEWG a.F. vorgesehen war, dass sich die modifizierte Übergangsregelung automatisch verlängert, wenn der Rat der EU nicht vor Ablauf der Übergangsfrist eine endgültige Regelung verabschiedet, und innerhalb des Vierjahreszeitraums keine entsprechende Vereinbarung getroffen wurde, gilt die modifizierte Übergangsregelung noch heute. Es ist auch nicht damit zu rechnen, dass es in absehbarer Zeit zu einer Vereinbarung kommt, die von allen Mitgliedstaaten der EU akzeptiert wird. Im Rahmen des Ersatzes der 6. RLEWG durch die Mehrwertsteuersystem-Richtlinie ist deshalb für die derzeit geltende Rechtslage konsequenterweise keine zeitliche Befristung mehr vorgesehen. Leistungsart umsatzsteuerliche Erfassung Lieferungen in Drittstaaten Bestimmungslandprinzip Lieferungen innerhalb der Europäischen Union Grundsatz a) Lieferungen an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer b) Lieferungen an Privatpersonen Bestimmungslandprinzip Ursprungslandprinzip Sonderregelungen a) Lieferungen an steuerbefreite Unternehmer, Kleinunternehmer, Land- und Forstwirte sowie nichtsteuerpflichtige Unternehmer („Halbunternehmer“) Grundsatz: Ursprungslandprinzip Ausnahme: Bestimmungslandprinzip • bei Überschreiten der Erwerbsschwelle (in Deutschland 12 500 €/Jahr) • nach Option durch den Empfänger • bei der Lieferung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren b) Versandhandel Grundsatz: Ursprungslandprinzip Ausnahme: Bestimmungslandprinzip • bei Überschreiten der Lieferschwelle (in Deutschland 100 000 €/Jahr) • nach Option durch den liefernden Unternehmer • bei der Lieferung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren c) Lieferung von neuen Fahrzeugen Bestimmungslandprinzip sonstige Leistungen Leitlinie: Bestimmungslandprinzip, erreicht durch eine differenzierte Festlegung des Orts der sonstigen Leistung Tab. 2.19: Grundsätze zur umsatzsteuerlichen Behandlung des grenzüberschreitenden Leistungsaustauschs 112 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht Die Konflikte zwischen dem Charakter der Umsatzsteuer als Verbrauchsteuer und der mit dem Europäischen Binnenmarkt verfolgten Konzeption haben dazu geführt, dass die umsatzsteuerliche Behandlung von grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen innerhalb der EU und die Erfassung von Leistungsbeziehungen mit in einem Drittstaat ansässigen Abnehmer auf unterschiedlichen Besteuerungsprinzipien und Rechtsvorschriften beruhen. Darüber hinaus bestehen für Lieferungen und sonstige Leistungen voneinander abweichende Besteuerungskonzepte. Die Kurzbeschreibung in Tab. 2.19 gibt einen Überblick über die komplexen Regelungen zur umsatzsteuerlichen Erfassung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit. Auf die Einzelheiten, der zum Teil nur schwer verständlichen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes zum grenzüberschreitenden Lieferungs- und Leistungsverkehr wird im Abschnitt 7 ausführlich eingegangen. 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht In Abschnitt 3.1 wird auf den Begriff und die Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts eingegangen. Im Abschnitt 3.2 wird beschrieben, welche Auswirkungen sich durch das Recht der Europäischen Union für die Konkretisierung des Steuerrechts der Mitgliedstaaten ergeben. Im Abschnitt 3.3 wird untersucht, in welchem Umfang das deutsche Außensteuerrecht die grenzüberschreitende Geschäftstätigkeit erfasst und welche Maßnahmen im nationalen Recht zur Vermeidung oder Abschwächung einer internationalen Doppelbesteuerung vorgesehen sind. Im Abschnitt 3.4 wird vorgestellt, in welcher Weise durch Doppelbesteuerungsabkommen der nach nationalem Recht bestehende Besteuerungsanspruch zurückzunehmen ist. Auf die weiteren Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts wird im Abschnitt 3.5 kurz hingewiesen. Die Folgen dieses rechtlichen Rahmens für die Steuerpolitik in Deutschland werden in Abschnitt 3.6 skizziert. 3.1 Begriff und Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts Das internationale Steuerrecht ist definiert als Summe aller Normen, die sich auf Sachverhalte mit grenzüberschreitendem Bezug beziehen1. Es umfasst einerseits belastende Vorschriften, durch die ein Staat gegenüber Steuerinländern bezüglich im Ausland realisierter Sachverhalte sowie gegenüber Steuerausländern hinsichtlich im Inland verwirklichter Anknüpfungsmerkmale Steueransprüche begründet. Andererseits gehören zum internationalen Steuerrecht entlastende Regelungen, mit denen die aus der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit resultierenden Steueransprüche reduziert werden, um eine mehrfache Besteuerung im In- und Ausland zu vermeiden. Das internationale Steuerrecht i.w.S. gliedert sich in das internationale Steuerrecht i.e.S. und das nationale (innerstaatliche) Außensteuerrecht. Diese Differenzierung bezieht sich darauf, ob eine Maßnahme ihren Ursprung im Völkerrecht, dem supranationalen Recht oder im innerstaatlichen Recht hat. Zum internationalen Steuerrecht i.e.S. gehören insbesondere das (supranationale) Recht der Europäischen Union sowie Doppelbesteuerungsabkommen2: Die einzelnen Rechtsquellen und die sich daraus ergebenden steuerlichen Regelungen sind nicht unabhängig voneinander. Vielmehr wird das innerstaatliche Außensteuerrecht insbesondere vom primären und sekundären Unionsrecht beeinflusst. Die Mitgliedstaaten der EU sind zur Einhaltung des Europäischen Rechts verpflichtet, d.h. die nationalen Rechtsordnungen eines Mitgliedstaats müssen mit dem (primären und sekundären) Recht der Europäischen Union vereinbar sein. Da die Ausgestaltung der Normen des innerstaatlichen (deutschen) Außensteuerrechts in Teilbereichen in Umsetzung von europarechtlichen Regelungen entstanden ist und das Unionsrecht den steuerrechtlichen Normen eines Mitgliedstaats vorgeht, wird zunächst auf die europa- 1 Vgl. Debatin, H./Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung, Vor Art. 1 MA, Rz. 6. 2 Siehe hierzu Fischer, L./Kleineidam, H.-J./Warneke, P., Steuerlehre, 2005, S. 28–41; Rose, G., International, 2004, S. 23–24; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 3.1–3.99.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.