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3.7 Übersicht über Rechtsbehelfe und Rechtsmittel in Steuersachen in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 531 - 541

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_531

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504 Teil VI: Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren 3.6.5.7 Berichtigung von Rechtsfehlern Die Aufdeckung von Rechtsfehlern ist kein selbständiger Berichtigungsgrund. Es erhebt sich die Frage, ob und in welchem Umfang Rechtsfehler mitberichtigt werden können, wenn eine Berichtigung aus einem anderen Grunde vorgenommen wird. Die Antwort ergibt sich aus § 177 AO. Diese Vorschrift unterscheidet zwei Fälle, nämlich den einer Berichtigung zuungunsten (höhere Steuer infolge der Berichtigung) und den einer zugunsten des Steuerpflichtigen (niedrigere Steuer). Liegen die Voraussetzungen für eine Berichtigung zuungunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen Rechtsfehler zu korrigieren, die nicht Anlass der Berichtigung sind. Das gilt aber nur, soweit die Änderung reicht (§ 177 Abs. 1 AO). Beispiel Das Finanzamt entdeckt nach Bestandskraft eines Einkommensteuerbescheides neue Tatsachen, deren Berücksichtigung eine Erhöhung des zu versteuernden Einkommens um 9.000 € zur Folge hätte. Gleichzeitig entdeckt es einen Rechtsfehler, dessen Berichtigung eine Minderung des zu versteuernden Einkommens um 10.000 € bewirken würde. Es liegen die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für eine Berichtigung zuungunsten des Steuerpflichtigen um 9.000 € vor. Der Rechtsfehler kann in gleicher Höhe zugunsten des Steuerpflichtigen korrigiert werden. Die Steuerschuld ändert sich nicht, es ergeht kein neuer Bescheid. Liegen die Voraussetzungen für eine Berichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht, zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen solche Rechtsfehler zu korrigieren, die selbst nicht Anlass der Berichtigung sind (§ 177 Abs. 2 AO). Bei einer Vorbehaltsfestsetzung (§ 164 AO) und einer vorläufigen Veranlagung (§ 165 AO) gelten die einschränkenden Bestimmungen des § 177 Abs. 1 und 2 AO nicht (§ 177 Abs. 4 AO). Das hat u. a. zur Folge, dass Rechtsfehler bei Vorbehaltsfestsetzungen und bei in vollem Umfange vorläufigen Bescheiden uneingeschränkt zu berichtigen sind. 3.7 Übersicht über Rechtsbehelfe und Rechtsmittel in Steuersachen 3.7.1 Überblick Rechtsbehelfe und Rechtsmittel dienen dem Rechtsschutz des Steuerpflichtigen. Mit ihrer Hilfe kann er einen Steuerverwaltungsakt auf seine Rechtmäßigkeit überprüfen lassen. Zu unterscheiden ist zwischen dem außergerichtlichen Vorverfahren und den gerichtlichen Verfahren. Das außergerichtliche Vorverfahren ist in den §§ 347 - 367 AO, die gerichtlichen Verfahren sind in der FGO geregelt. Das Vorverfahren findet vor den Finanzbehörden statt, gerichtliche Verfahren hingegen werden vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit durchgeführt. Regelmäßig geht einem gerichtlichen Verfahren ein außergerichtliches Vorverfahren voraus. Bis zum Ende des Jahres 1995 gab es zwei unterschiedliche außergerichtliche Rechtsbehelfe, nämlich den Einspruch und die Beschwerde. Mit Wirkung ab 1.1.1996 ist die Beschwerde abgeschafft worden. Seither werden alle 3 Das Besteuerungsverfahren 505 Fälle des außergerichtlichen Vorverfahrens als Einspruch bezeichnet und nach einheitlichen Vorschriften abgewickelt. Das außergerichtliche Vorverfahren ist also seither mit dem Einspruchsverfahren identisch. Die gerichtlichen Verfahren werden zum Teil als Rechtsbehelfe und zum Teil als Rechtsmittel bezeichnet. Die Unterscheidung liegt darin, dass sich Rechtsmittel gegen Urteile und andere Entscheidungen des Finanzgerichtes richten (§ 36 FGO), Rechtsbehelfe hingegen nicht66. Voraussetzung dafür, dass über einen Rechtsbehelf (ein Rechtsmittel) überhaupt entschieden werden kann, ist seine Zulässigkeit. Das bedeutet, dass die formalen Voraussetzungen zur Einlegung eines Rechtsbehelfs bzw. Rechtsmittels erfüllt sein müssen. Von der Frage der Zulässigkeit eines Rechtsbehelfs bzw. Rechtsmittels scharf zu trennen ist diejenige nach seiner Begründetheit, d. h. der Frage, ob der angegriffene Verwaltungsakt fehlerhaft ist. Nur wenn die Zulässigkeit bejaht wird, ist es sinnvoll, sich mit der Begründung zu beschäftigen. 3.7.2 Einspruchsverfahren 3.7.2.1 Zulässigkeit Ein Einspruch ist gegen die in § 347 Abs. 1 AO aufgeführten Verwaltungsakte zulässig. Das sind in erster Linie Verwaltungsakte in Abgabenangelegenheiten, auf die die AO Anwendung findet (§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). In anderen durch die Finanzbehörden verwalteten Angelegenheiten ist der Rechtsbehelf des Einspruchs ebenfalls zulässig, soweit dies in den entsprechenden Gesetzen ausdrücklich vorgesehen ist (§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 AO). Dies ist z. B. in § 8 WoPG und § 14 InvZulG 2010 der Fall. Die wichtigsten der in § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aufgeführten Verwaltungsakte in Abgabenangelegenheiten, gegen die der Einspruch gegeben ist, sind • Steuerbescheide einschließlich der Vorauszahlungsbescheide, • Feststellungsbescheide und Steuermessbescheide, • Bescheide über die Festsetzung von Verspätungs- und Säumniszuschlägen, • Stundungsverfügungen, Erlassverfügungen. Neben der bereits erläuterten Voraussetzung, dass ein Verwaltungsakt i. S. d. § 347 AO vorliegen muss, wenn ein Einspruch zulässig sein soll, müssen noch vier weitere Zulässigkeitsvoraussetzungen erfüllt sein. Sie lauten: 1. Der Einspruch muss in der vorgeschriebenen Form erhoben werden. 2. Die Einspruchsfrist muss gewahrt sein. 3. Es muss Beschwer gegeben sein. 4. Es darf kein wirksamer Rechtsbehelfsverzicht vorliegen. 66 Vgl. Lammerding, J., Abgabenordnung, 2005, S. 587 ff.; Ax, R./et al., Abgabenordnung, 2010, S. 585 ff. 506 Teil VI: Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren 3.7.2.2 Formvorschriften Im Gegensatz zum Zivilprozessrecht sind die Formvorschriften in der AO auf ein Minimum reduziert. Nach § 357 Abs. 1 AO können Einsprüche entweder • schriftlich eingelegt, • zur Niederschrift erklärt oder • durch Telegramm eingelegt werden. Vom BFH ist die Einlegung eines Einspruchs durch Telefax ebenfalls für zulässig erklärt worden67. Der BFH sieht in einem Telefax eine besondere Art der Schriftform. Unter den engen Voraussetzungen des § 87a AO ist auch die Einlegung eines Einspruchs auf elektronischem Wege zulässig. Näheres hierzu ist in dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 87a AO sowie zu § 357 AO geregelt. Eine telefonische Einlegung ist unzulässig. In der Praxis wird der Rechtsbehelf regelmäßig schriftlich, oft in der Form des Telefax, eingelegt. Hiervon wird nachfolgend ausgegangen. Der angefochtene Verwaltungsakt soll in der Einspruchsschrift bezeichnet werden (§ 357 Abs. 3 AO). Geschieht dies nicht, so muss die Behörde durch Auslegung der Einspruchsschrift ermitteln, wogegen sich der Einspruch richtet. Der Einspruchsführer soll angeben, inwieweit der Verwaltungsakt angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Er soll ferner die Tatsachen und Beweismittel, die zur Begründung dienen, angeben (§ 357 Abs. 3 AO). Macht er diese Angaben nicht, so ist der Rechtsbehelf nicht unzulässig, vielmehr hat die Behörde den Sachverhalt dann nochmals von Amts wegen zu prüfen (§ 367 Abs. 2 AO). An die Ermittlungspflicht der Behörde können unter diesen Umständen aber keine hohen Anforderungen gestellt werden68. 3.7.2.3 Einspruchsfrist Die für die Praxis wohl wichtigste Zulässigkeitsvoraussetzung ist die Einhaltung der Einspruchsfrist. Sie beträgt nach § 355 Abs. 1 AO einen Monat nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes. Hinsichtlich der Berechnung von Fristen wird auf die §§ 108 - 110 AO i. V. m. den §§ 187 - 193 BGB, hinsichtlich des Begriffs der Bekanntgabe wird auf Gliederungspunkt 3.2.3 verwiesen. Hier soll nachfolgend lediglich beispielhaft das Ende einer Einspruchsfrist ermittelt werden. Beispiel Ein Einkommensteuerbescheid geht am Mittwoch, dem 1.4. des Jahres 1 mit einfachem Brief zur Post. Es ist das Ende der Rechtsbehelfsfrist zu ermitteln. Der Tag der Bekanntgabe, d. h. der Tag des Ereignisses i. S. d. § 187 Abs. 1 BGB, ist der dritte Tag nach dem Absendetag (§ 122 Abs. 2 AO). Das ist der 4.4.1. Die Frist beginnt am 5.4.1 um 0 Uhr. Fristende nach § 188 Abs. 2 BGB ist das Ende des ziffernmäßig gleichen Tages wie der 67 Vgl. BFH-Beschluss vom 26.3.1991, VIII B 83/90, BStBl 1991 II, S. 463; vgl. auch AEAO Abschn. 1 zu § 357 AO. 68 Vgl. ausführlich Seer, R., in: Tipke, K./Kruse, H. W., AO, § 357 AO, Rz. 9. 3 Das Besteuerungsverfahren 507 Tag des Ereignisses im darauffolgenden Monat. Bei alleiniger Beachtung des § 188 Abs. 2 BGB würde die Frist somit am 4.5.1 um 24 Uhr enden. Ist der 4.5.1 ein Samstag oder Sonntag, so verlängert sich die Frist gem. § 193 BGB i. V. m. § 108 Abs. 3 AO bis zum darauf folgenden Montag, 24 Uhr. Ist eine Frist versäumt, so ist ein dennoch eingelegter Einspruch unzulässig. Da es sich um eine Ausschlussfrist handelt, kann sie nicht verlängert werden. Lediglich wenn die Voraussetzungen des § 110 AO erfüllt sind, kann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand erfolgen. Die Wiedereinsetzung bewirkt, dass der Betroffene so gestellt wird, als sei die Frist gewahrt worden. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand setzt nach § 110 Abs. 1 AO voraus, dass der Betroffene ohne Verschulden verhindert war, eine in einem Gesetz festgelegte Frist (gesetzliche Frist), wie z. B. eine Einspruchsfrist, zu wahren. Bedient sich der Betroffene eines Vertreters, z. B. eines Steuerberaters, so ist ihm dessen Verschulden wie ein eigenes Verschulden zuzurechnen. Beispiele 1. Der nicht durch eine zur Hilfe in Steuersachen berechtigte Person vertretene A versäumt infolge eines Krankenhausaufenthaltes eine Einspruchsfrist. Nach Rückkehr aus dem Krankenhaus legt er Einspruch ein und schildert, weshalb er die Frist versäumt hat. Das Finanzamt hat dem A Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. 2. Während eines längeren Krankenhausaufenthaltes des Steuerpflichtigen B versäumt sein Steuerberater, infolge einer schlechten Organisation seines Büros, gegen einen den B betreffenden Steuerbescheid rechtzeitig Einspruch einzulegen. Die Nichteinhaltung der Einspruchsfrist ist durch ein Verschulden des Steuerberaters verursacht worden, das sich B zurechnen lassen muss. Die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sind nicht erfüllt. Bei schriftlichen oder elektronischen Verwaltungsakten beginnt die Einspruchsfrist nur dann, wenn der Steuerpflichtige über folgendes schriftlich belehrt worden ist (§ 356 Abs. 1 AO): 1. Die Möglichkeit der Einlegung eines Einspruchs, 2. die Behörde, bei der er einzulegen ist, 3. den Sitz der Behörde und 4. die Einspruchsfrist. § 356 Abs. 1 AO dient dem Schutz des Steuerpflichtigen. Diese Vorschrift hat zur Folge, dass der Steuerpflichtige auch später als einen Monat nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes Einspruch einlegen kann, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung unterblieben oder falsch erteilt ist. In diesen Fällen kann der Steuerpflichtige den Einspruch innerhalb eines Jahres nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einlegen. War eine Rechtsbehelfsbelehrung dahingehend erfolgt, dass überhaupt kein Rechtsbehelf möglich sei, so kann der Steuerpflichtige den Einspruch auch nach Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes einlegen (§ 356 Abs. 2 AO). 508 Teil VI: Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren 3.7.2.4 Beschwer Befugt, Einspruch einzulegen, ist nur, wer geltend macht, durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassung beschwert zu sein (§ 350 AO). Eine Beschwer ist dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige behauptet, durch das im Tenor des Verwaltungsaktes zusammengefasste Ergebnis beeinträchtigt zu sein. (Der Tenor eines Steuerbescheides lautet z. B.: „Zahlen Sie 10.000 € Einkommensteuer.“) Durch die in einem Verwaltungsakt ebenfalls aufgeführten Gründe kann der Steuerpflichtige hingegen nicht beschwert sein, da ihnen keine Bestandskraft erwächst. Grundsätzlich ist jeder Steuerpflichtige, der beschwert ist, zur Einlegung eines Einspruchs berechtigt (allgemeiner Grundsatz). Dies gilt nicht bei Einsprüchen gegen einheitliche und gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen. Hier handelt es sich in erster Linie um einheitliche und gesonderte Feststellungen des Gewinns einer OHG, einer KG, einer GmbH & CoKG, einer GbR oder einer atypischen stillen Gesellschaft. In diesen Fällen ist grundsätzlich nur der zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder der von den Gesellschaftern gemeinsam bestellte Einspruchsbevollmächtigte (i. d. R. ein Steuerberater) zur Einlegung eines Einspruchs berechtigt (§ 352 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 AO). Ist keine derartige Person vorhanden, so ist jeder Gesellschafter, gegen den der Bescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, zur Einlegung eines Einspruchs berechtigt (§ 352 Abs. 1 Nr. 2 AO). Auch wenn ein zur Vertretung berufener Geschäftsführer oder ein gemeinsam bestellter Einspruchsberechtigter vorhanden ist, ist in bestimmten Fällen zusätzlich jeder Gesellschafter zur Einlegung eines Einspruchs berechtigt. Das gilt dann, wenn es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie sich dieser auf die Beteiligten verteilt (§ 352 Abs. 1 Nr. 4 AO). Dies gilt ferner dann, wenn es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht (§ 352 Abs. 1 Nr. 5 AO). Hierbei handelt es sich insbesondere um die Feststellung von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben. 3.7.2.5 Kein Einspruchsverzicht Die letzte Zulässigkeitsvoraussetzung für die Einlegung eines Einspruchs besteht darin, dass der Steuerpflichtige weder gem. § 354 AO auf die Einlegung eines Einspruchs verzichtet, noch dass er einen bereits eingelegten Einspruch gem. § 362 AO zurückgenommen hat. Eine Rücknahme ist bis zur Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch möglich. 3.7.2.6 Bindungswirkung anderer Verwaltungsakte Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, können gem. § 351 Abs. 1 AO nur insoweit angegriffen werden, wie die Änderung reicht. Beispiel Nach dem unanfechtbaren Bescheid vom 5.1.3 beträgt die Einkommensteuerschuld des A für das Jahr 1 100.000 €. Im Jahr 4 wird bei A eine Betriebsprüfung durchgeführt. Der Prüfer stellt für das Jahr 1 ausschließlich neue Tatsachen zuungunsten des A fest, durch die sich die Steuerschuld um 3 Das Besteuerungsverfahren 509 50.000 € erhöht. Gegen den nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid vom 10.4.5, aus dem sich eine Steuerschuld von 150.000 € ergibt, erhebt A am 27.4.5 Einspruch. Zur Begründung führt er aus, sowohl in dem ursprünglichen als auch in dem geänderten Steuerbescheid sei ein Rechtsfehler zu seinen Ungunsten enthalten, der eine Steuermehrbelastung von 60.000 € bewirke. Er begehrt, die Steuerschuld auf 90.000 € herabzusetzen. Das Finanzamt stellt fest, dass die Steuerschuld tatsächlich aufgrund eines Rechtsfehlers um 60.000 € zu hoch ausgewiesen ist. Es kommt dem Begehren des A dadurch nach, dass es den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 10.4.5 aufhebt. Dadurch lebt der ursprüngliche Bescheid vom 5.1.3 wieder auf. Der nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Bescheid ist gem. § 351 AO nur insoweit angreifbar, wie die Änderung gegenüber dem ursprünglichen Bescheid reicht. Das Finanzamt hat die Steuerschuld somit nicht auf 90.000 €, sondern auf 100.000 € herabzusetzen. Die Beschränkung der Anfechtbarkeit von Verwaltungsakten gem. § 351 Abs. 1 AO greift nur dann ein, wenn sich nicht aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Eine derartige von § 351 Abs. 1 AO abweichende Regelung besteht vor allem für Vorbehaltsfestsetzungen. Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann der Steuerpflichtige gem. § 164 Abs. 2 AO jederzeit die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung verlangen. Hieraus folgt: Wird eine Vorbehaltsfestsetzung geändert, so kann der Steuerpflichtige den geänderten Bescheid innerhalb der Einspruchsfrist in vollem Umfang angreifen. Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid, also z. B. in einem Feststellungsbescheid oder in einem Gewerbesteuermessbescheid, können nur durch Anfechtung dieses Bescheides, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheides angegriffen werden (§ 351 Abs. 2 AO). Beispiel Der Gewinnanteil des A an der X-OHG beträgt laut Feststellungsbescheid 100.000 €. A kann sich gegen diese Gewinnhöhe nur durch Einspruch gegen den Feststellungsbescheid wehren, nicht hingegen durch Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid, in den dieser Gewinnanteil übernommen wird. 3.7.2.7 Aussetzung der Vollziehung Durch die Einlegung eines Einspruchs wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes nicht gehemmt. Vor allem wird die Verpflichtung zur Zahlung einer Steuerschuld nicht hinausgeschoben (§ 361 Abs. 1 AO). Auf besonderen Antrag des Steuerpflichtigen hin kann die Behörde allerdings die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen (Aussetzung der Vollziehung). Dies setzt nach § 361 Abs. 2 AO aber voraus, dass eine der beiden folgenden Voraussetzungen erfüllt ist: • Es müssen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder • die Vollziehung hätte für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge. 510 Teil VI: Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren 3.7.2.8 Einspruchsentscheidung, Abhilfebescheid Über einen Einspruch entscheidet die Finanzbehörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, durch Einspruchsentscheidung (§ 367 Abs. 1 AO). Vor der Entscheidung muss die Behörde die Sache in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht erneut prüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Prüfung hat zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen zu erfolgen. Nach Prüfung kann die Behörde auch verbösern, d. h. sie kann den Verwaltungsakt auch zuungunsten des Einspruchsführers ändern (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO). Eine Verböserung setzt allerdings voraus, dass der Steuerpflichtige auf die Verböserungsmöglichkeit hingewiesen worden ist. Er erhält dadurch die Möglichkeit, seinen Einspruch zurückzunehmen, wodurch der Behörde regelmäßig die Verböserungsmöglichkeit genommen wird. Will die Behörde dem Einspruch in vollem Umfange entsprechen, so braucht sie keine Einspruchsentscheidung zu fertigen (§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO), vielmehr reicht ein Abhilfebescheid i. S. d. § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO69. Der Vorteil für die Behörde besteht darin, dass sie sich durch den Abhilfebescheid eine oft umfangreiche - Begründung der Einspruchsentscheidung erspart. 3.7.3 Übersicht über die gerichtlichen Rechtsbehelfe und Rechtsmittel 3.7.3.1 Einführung, gemeinsam geltende Vorschriften Gerichtliche Rechtsbehelfe und Rechtsmittel dienen dem Rechtsschutz des einzelnen Bürgers. Durch sie werden entweder Steuerverwaltungsakte der Behörde oder erstinstanzliche gerichtliche Entscheidungen überprüft. Der Finanzrechtsweg kennt nach § 2 FGO nur zwei Instanzen, und zwar 1. die Finanzgerichte (FG) als obere Landesgerichte und 2. den Bundesfinanzhof (BFH) als Bundesgericht. Der Finanzrechtsweg setzt i. d. R. ein erfolgloses außergerichtliches Vorverfahren voraus. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ergibt sich im Fall der Sprungklage, auf die im nächsten Gliederungspunkt näher eingegangen wird. Die Zulässigkeitsvoraussetzungen sind im Finanzrechtsweg grundsätzlich die gleichen wie im außergerichtlichen Vorverfahren. Auf zusätzliche oder abweichende Voraussetzungen wird nachfolgend bei Bedarf eingegangen. Aufgrund der AO erlassene Änderungs- und Folgebescheide können nicht in weiterem Umfang angegriffen werden, als sie in dem vorangegangenen außergerichtlichen Vorverfahren angegriffen werden können (§ 42 FGO). § 69 FGO enthält Vorschriften über die Aussetzung der Vollziehung in gerichtlichen Verfahren. Die Vorschrift entspricht im Wesentlichen § 361 AO. Im Gegensatz zu den kostenfreien außergerichtlichen Vorverfahren sind die gerichtlichen Verfahren grundsätzlich kostenpflichtig. Die anzuwendenden Vor- 69 Vgl. Gliederungspunkt 3.6.5.2. 3 Das Besteuerungsverfahren 511 schriften finden sich in den §§ 135 - 149 FGO, auf die hier nicht näher eingegangen werden kann. 3.7.3.2 Verfahren vor dem Finanzgericht Rechtsbehelf vor dem Finanzgericht ist die Klage. Wichtige Klagearten sind: • die Anfechtungsklage, • die Verpflichtungsklage, • die Untätigkeitsklage. Auf diese Klagearten beschränken sich die nachfolgenden Ausführungen. Die Anfechtungsklage ist die wichtigste Klageart. Mit ihr wird die Aufhebung oder Änderung eines Verwaltungsaktes begehrt (§ 40 Abs. 1 FGO). Gegenstand der Anfechtungsklage ist der ursprüngliche Verwaltungsakt (z. B. Steuerbescheid, Feststellungsbescheid, Steuermessbescheid) in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den Einspruch gefunden hat (§ 44 Abs. 2 FGO). Hält das Finanzgericht den angefochtenen Verwaltungsakt für rechtmäßig, so weist es die Klage als unbegründet zurück. Hält es den Verwaltungsakt hingegen für rechtswidrig, so muss es den Verwaltungsakt grundsätzlich aufheben (§ 100 Abs. 1 FGO). Dieses Kassationsprinzip ist Ausfluss der Gewaltenteilung: Gerichte sollen zwar Verwaltungsakte auf ihre Rechtmäßigkeit hin überprüfen, sie sollen aber nicht Verwaltungsakte erlassen können. Für die wichtigsten Arten von Steuerverwaltungsakten gilt allerdings eine Ausnahmeregelung. Nach § 100 Abs. 2 FGO kann das Finanzgericht nämlich bei bestimmten auf eine Geldleistung gerichteten Verwaltungsakten den in ihnen festgesetzten Betrag selbst ändern. Von dieser Möglichkeit machen die Finanzgerichte aus Praktikabilitätsgesichtspunkten häufig Gebrauch. Die Änderungsmöglichkeiten im Verfahren vor dem Finanzgericht sind begrenzt durch das Klagebegehren einerseits und durch das Verböserungsverbot andererseits. Begrenzung durch das Klagebegehren bedeutet: Stellt das Gericht fest, dass der angefochtene Verwaltungsakt Fehler enthält, die eine Änderung über den gestellten Klageantrag hinaus zugunsten des Klägers rechtfertigen, so darf es den Verwaltungsakt nur insoweit ändern, als das Klagebegehren reicht (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Beispiel A erhebt nach erfolglosem Einspruch gegen einen Einkommensteuerbescheid Klage, weil das Finanzamt Betriebsausgaben i. H. v. 10.000 €, die eine Steuerminderung von 3.000 € bewirken würden, nicht anerkannt hat. Mit der Klage begehrt er, lediglich 5.000 € dieser Betriebsausgaben anzuerkennen, weil er hinsichtlich der weiteren 5.000 € nicht die Möglichkeit sieht, zu obsiegen. Sein Klagebegehren würde zu einer Steuerminderung von 1.600 € führen. Das Finanzgericht sieht die gesamten 10.000 € als Betriebsausgaben an. Das Finanzgericht kann die Steuerschuld nur um 1.600 € herabsetzen, da es nicht über das Klagebegehren hinausgehen darf. 512 Teil VI: Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren Eine Verböserung, d. h. eine Änderung zuungunsten des Klägers, ist ausgeschlossen. Dies ergibt sich aus Art. 19 Abs. 4 GG. Hinsichtlich der Möglichkeiten einer Verböserung besteht also ein Unterschied zwischen außergerichtlichem Vorverfahren und finanzgerichtlichen Verfahren70. Die Begrenzung der Änderungsmöglichkeiten des Gerichts durch Klagebegehren und Verböserungsverbot bedeutet zugleich eine Einschränkung des Untersuchungsgrundsatzes, der im Übrigen vom Finanzgericht in gleicher Weise zu beachten ist wie im außergerichtlichen Vorverfahren von der Behörde. Das Finanzgericht hat also auch in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht die Sache zu prüfen. Das Finanzgericht ist demnach - im Gegensatz zum Bundesfinanzhof auch Tatsacheninstanz. Eine Verpflichtungsklage hat zum Ziel, die Finanzbehörde zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsaktes zu veranlassen (§ 40 Abs. 1 FGO). Lehnt die Behörde den Erlass eines Verwaltungsaktes ab, so ist gegen die Ablehnung Einspruch gegeben. Grundsätzlich ist erst nach einem für den Steuerpflichtigen erfolglosen Einspruchsverfahren eine Verpflichtungsklage zulässig. Das Finanzgericht kann mit dem Urteil nicht den beantragten Verwaltungsakt selbst erlassen. Vielmehr kann es die Behörde lediglich verpflichten, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen (§ 101 FGO). Eine Untätigkeitsklage kann erhoben werden, wenn die Behörde ohne Mitteilung eines hinreichenden Grundes über einen Einspruch in angemessener Zeit sachlich nicht entschieden hat (§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO). Als angemessene Frist ist i. d. R. ein Zeitraum von sechs Monaten anzusehen (§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO). Die Untätigkeitsklage hat die Wirkung einer Anfechtungsklage, wenn mit dem außergerichtlichen Vorverfahren ein Verwaltungsakt angefochten werden sollte. Sie hat die Wirkung einer Verpflichtungsklage, wenn die Behörde zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsaktes veranlasst werden sollte. Beispiele 1. Das Finanzamt entscheidet innerhalb angemessener Frist nicht über einen Einspruch des Steuerpflichtigen, der sich gegen einen Einkommensteuerbescheid richtet. Der Steuerpflichtige kann Untätigkeitsklage erheben. Diese hat die Wirkung einer Anfechtungsklage. 2. Das Finanzamt entscheidet nicht in angemessener Frist über den Einspruch eines Steuerpflichtigen, der sich gegen die Ablehnung eines Erlassantrags richtet. Der Steuerpflichtige kann Untätigkeitsklage erheben. Die Klage hat die Wirkung einer Verpflichtungsklage. Wie bereits ausgeführt, setzt die Klageerhebung grundsätzlich ein erfolgloses außergerichtliches Vorverfahren voraus. Von diesem Grundsatz gibt es nach § 45 FGO eine wichtige Ausnahme, nämlich die Sprungklage. Die Sprungklage gibt dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, das außergerichtliche Vorverfahren zu vermeiden und gegen einen Verwaltungsakt unmittelbar Klage zu erheben. Sie ist zulässig, wenn die Behörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, innerhalb eines Monats zustimmt. Die Monatsfrist beginnt nach Zustellung der Klage durch 70 Vgl. Gliederungspunkt 3.7.2.8. 3 Das Besteuerungsverfahren 513 das Gericht an die beklagte Behörde (§ 45 Abs. 1 Satz 1 FGO). Stimmt die Behörde der Sprungklage nicht zu, so ist diese als Einspruch zu behandeln (§ 45 Abs. 3 FGO). Die Behörde wird einer Sprungklage regelmäßig dann zustimmen, wenn die Durchführung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nicht erforderlich erscheint. Dies ist der Fall, wenn • der Sachverhalt als geklärt angenommen werden kann und • anzunehmen ist, dass die Behörde ihre Rechtsansicht in den strittigen Fragen nicht ändern wird. 3.7.3.3 Verfahren vor dem Bundesfinanzhof Als Verfahren vor dem BFH sind zu nennen: 1. Revision, 2. Beschwerde, 3. Wiederaufnahme des Verfahrens, 4. Erinnerung, Revision und Beschwerde sind Rechtsmittel, da sie sich gegen erstinstanzliche Entscheidungen richten. Erinnerung und Wiederaufnahme des Verfahrens hingegen sind Rechtsbehelfe, da ihnen keine erstinstanzliche Entscheidung vorangeht. Sie werden hier nicht behandelt. Die Revision steht den Beteiligten gegen Urteile der Finanzgerichte zu (§ 115 Abs. 1 FGO). Beteiligter ist, wer am Verfahren über die Klage vor dem Finanzgericht beteiligt war (§ 122 Abs. 1 FGO). Eine Revision steht den Beteiligten grundsätzlich aber nur dann zu, wenn das Finanzgericht sie ausdrücklich zugelassen hat (Zulassungsrevision). Die Zulassungsgründe sind in § 115 Abs. 2 FGO abschließend aufgezählt. Eine Zulassung kann demnach nur erfolgen, wenn 1. die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (Grundsatzrevision), 2. die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert, eine divergierende Rechtsprechung also verhindert werden soll (Divergenzrevision), oder 3. ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann (Verfahrensrevision). Mit der Beschwerde an den Bundesfinanzhof können die Beteiligten gegen Entscheidungen des Finanzgerichtes, die nicht Urteile sind, vorgehen (§ 128 Abs. 1 FGO). So kann ein Beteiligter z. B. gegen eine Entscheidung des Finanzgerichtes in einer Angelegenheit, die einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung betrifft, Beschwerde einlegen. Auch die Nichtzulassung einer Revision durch das Finanzgericht kann durch eine Beschwerde angefochten werden (§ 116 Abs. 1 FGO). Eine derartige Nichtzulassungsbeschwerde ist nach § 116 Abs. 2 FGO innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils des Finanzgerichts beim Bundesfinanzhof einzulegen. 514 Teil VI: Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren 3.8 Straf- und Bußgeldvorschriften Die AO enthält umfangreiche Vorschriften zur Ahndung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten (§§ 369 - 412 AO). Die wichtigste Steuerstraftat ist die Steuerhinterziehung (§ 370 AO). Steuerhinterziehung begeht vor allem, wer vorsätzlich den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen falsche Angaben macht oder sie über derartige Tatsachen in Unkenntnis lässt und hierdurch Steuern verkürzt werden (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO). Steuerhinterziehung wird mit Geldstrafe oder mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren, in besonders schweren Fällen bis zu zehn Jahren bestraft (§ 370 Absätze 1 und 3 AO). Für die Ermittlung von Steuerstraftaten sind die Finanzbehörden zuständig (§ 386 AO). Die Strafverfahren werden vor einem ordentlichen Gericht durchgeführt (§§ 385 und 391 AO). Steuerordnungswidrigkeiten sind Zuwiderhandlungen, die nach den Steuergesetzen mit Geldbuße geahndet werden können (§ 377 Abs. 1 AO). Es handelt sich somit nicht um Straftaten, sondern um Ordnungswidrigkeiten, die im Gegensatz zu den Straftaten nicht in das Vorstrafenregister eingetragen werden. Steuerordnungswidrigkeiten haben die gleiche rechtliche Qualität wie andere Ordnungswidrigkeiten, etwa solche im Straßenverkehr. Die wichtigsten Arten der Steuerordnungswidrigkeiten sind die leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO), die Steuergefährdung (§ 379 AO) und die Gefährdung von Abzugsteuern (§ 380 AO). Hier sollen nur ein paar Bemerkungen zur leichtfertigen Steuerverkürzung erfolgen. Eine leichtfertige Steuerverkürzung begeht, wer leichtfertig den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen falsche Angaben macht oder sie über derartige Tatsachen in Unkenntnis lässt (§ 378 Abs. 1 AO). Der Unterschied zur Steuerhinterziehung besteht also darin, dass nicht Vorsatz, sondern Leichtfertigkeit vorliegt. Leichtfertigkeit entspricht in etwa der aus dem Zivilrecht bekannten groben Fahrlässigkeit. Eine leichtfertige Steuerverkürzung wird mit einer Geldbuße von bis zu 50.000 € geahndet (§ 378 Abs. 2 AO). Die Finanzbehörden sind sowohl für die Ermittlung von Steuerordnungswidrigkeiten als auch für das Bußgeldverfahren (§ 409 AO) zuständig. 3.9 Aufgaben 1 - 6 Aufgabe 1 Bei der Veranlagung des Steuerpflichtigen Johannes Bertram (B) zur Einkommensteuer für das Jahr 1 erkennt das Finanzamt 10.000 € an einen iranischen Geschäftspartner gezahlte Betriebsausgaben nicht an, weil B die geltend gemachten Beträge weder nachweisen noch - nach Ansicht des Finanzamtes - glaubhaft machen kann. Da B keine Möglichkeit sieht, die von dem Finanzamt geforderten Belege zu beschaffen, weil sein

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Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

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Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.