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2.6 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 493 - 494

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_493

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466 Teil VI: Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren Ein weiterer wesentlicher Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist das Institut des wirtschaftlichen Eigentums. Hiernach werden Wirtschaftsgüter in bestimmten Fällen nicht dem privatrechtlichen Eigentümer, sondern einem anderen, dem wirtschaftlichen Eigentümer, zugerechnet. § 39 AO führt einige Zurechnungsregeln an. So werden z. B. sicherungsübereignete Wirtschaftsgüter dem Sicherungsgeber zugerechnet. Doch ist die Aufzählung des § 39 AO nicht erschöpfend. Welche Bedeutung das wirtschaftliche Eigentum haben kann, soll folgendes Beispiel zeigen. Beispiel Die Bank A errichtet auf dem Grund und Boden des B, dessen Verkehrswert 2.000.000 € beträgt, eine Filiale im Wert von 40 Mio €. Das Gebäude wird privatrechtlich wesentlicher Bestandteil des Grundstücks. Das gesamte Grundstück ist privatrechtlich Eigentum des B. Wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist hingegen die A. Das hat u. a. zur Folge, dass ihr die AfA zusteht. 2.6 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten § 42 AO enthält eine generelle Missbrauchsklausel. Nach Abs. 1 Satz 1 dieser Rechtsnorm kann durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein derartiger Missbrauch liegt nach § 42 Abs. 2 Satz 1 AO dann vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dieser Vorteil kann sowohl dem gestaltenden Steuerpflichtigen als auch einem Dritten entstehen. Ein Missbrauch ist nach § 42 Abs. 2 Satz 2 AO dann nicht gegeben, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild beachtlich sind. Liegt ein Missbrauch vor, so ist nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO zunächst zu prüfen, ob dieser den Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz, der der Verhinderung einer Steuerumgehung dient, erfüllt. Ist dies der Fall, so sind die Rechtsfolgen zu ziehen, die sich aus dem Einzelsteuergesetz ergeben. Beispiele Ein namhaftes deutsches Industrieunternehmen gründet in Vaduz eine Kapitalgesellschaft. Deren einziger Zweck ist es, Rechnungen im Exportgeschäft der Muttergesellschaft zu fakturieren. Durch die Umfakturierung werden erhebliche Gewinne von der deutschen Mutter auf die Liechtensteiner Tochter verlagert. Der steuerliche Gewinn mindert sich um 10 Mio €. Die Mutter hofft, auf diese Weise die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer zu mindern. Zur Erreichung des Ziels (Export) wird ein unangemessener Weg gewählt. Durch ihn soll einzig und allein ein steuerlicher Vorteil erreicht werden, der bei einer angemessenen Handhabung des Exports vom Gesetz nicht gewährt würde. Es liegt somit ein Fall der Steuerumgehung vor. Dennoch ist nicht § 42 AO anzuwenden, da der dargestellte Sachverhalt den Tatbestand der Spezialvorschrift des § 1 Abs. 1 AStG erfüllt. Es sind die Rechtsfolgen dieser Spezialvorschrift zu ziehen. 2 Prinzipien des Steuerrechts 467 Erfüllt ein Sachverhalt nicht den Tatbestand einer speziellen Missbrauchsvorschrift, wohl aber die des § 42 Abs. 2 AO, so richten sich die Rechtsfolgen nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO. In diesem Fall entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entstehen würde. Beispiel V will seinem Sohn S 900.000 € schenken. Nach § 16 ErbStG beträgt der Freibetrag für Schenkungen an Kinder 400.00 €, für Schenkungen an den Ehegatten 500.000 € (Rechtsstand Sommer 2011). V schenkt nur 400.000 € unmittelbar an S, den Restbetrag schenkt er seiner Frau mit der Auflage, den Betrag an den gemeinsamen Sohn weiterzuschenken. Für das angestrebte Ziel (Schenkung von 900.000 € an S) ist der von V eingeschlagene Weg unangemessen. Einziger Zweck soll das Erreichen einer Steuerersparnis sein, die von § 16 ErbStG nicht gebilligt wird. Es handelt sich somit um eine Steuerumgehung i. S. d. § 42 AO. Es sind die Steuerfolgen zu ziehen, die sich ergäben, wenn V dem S die 900.000 € direkt geschenkt hätte. 2.7 Die typisierende Betrachtungsweise Aus der gesetzlich geforderten wirtschaftlichen Betrachtungsweise hat der RFH ein anderes Rechtsinstitut, und zwar das der typisierenden Betrachtungsweise abgeleitet. Er ging dabei davon aus, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise die gleiche steuerliche Behandlung wirtschaftlich gleicher Vorgänge verlange. Bei der Beurteilung eines Sachverhalts stellte er darauf ab, „... was nach Auffassung der Allgemeinheit als typische Gestaltung anzusehen (ist), die nach dem Sinn und Zweck der in Betracht kommenden gesetzlichen Vorschriften auch bei abweichender Regelung der Beteiligten für die steuerliche Beurteilung maßgebend sein kann und soll“20. Der RFH und nach ihm auch lange Zeit der BFH haben in unzulässiger Weise den Gleichheitsgrundsatz mit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise verknüpft. Beide haben hierbei die wirtschaftliche Betrachtungsweise in ihr Gegenteil verkehrt. Dient die wirtschaftliche Betrachtungsweise dazu, den wirklichen Sachverhalt zu erfassen, so unterstellt die typisierende einen in Wirklichkeit nicht gegebenen Sachverhalt als gegeben. Das aber kann nur bei Steuerumgehungstatbeständen i. S. d. § 42 AO zulässig sein. Andernfalls verstößt ein solches Vorgehen gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Da es dem Gesetzgeber vorbehalten ist, Steuertatbestände zu normieren, darf die Steuerpflicht nicht - auch nicht unter Berufung auf den Gleichheitsgrundsatz und die wirtschaftliche Betrachtungsweise - auf Fälle angewendet werden, die zwar den vom gesetzlichen Tatbestand erfassten Fällen wirtschaftlich gleichen, aber nach dem gesetzlichen Tatbestand keine Steuerpflicht auslösen sollen. Beispiel Nach der älteren Rechtsprechung widersprach es der Lebenserfahrung, dass Ehegatten Arbeitsverhältnisse miteinander eingehen und diese auch praktizieren. Unter Berufung auf die wirtschaftliche 20 RFH-Urteil vom 7.5.1930, VI A 67/30, RStBl 1930, S. 671.

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Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

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Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.