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2.5 Die wirtschaftliche Betrachtungsweise in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 490 - 493

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_490_1

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2 Prinzipien des Steuerrechts 463 2.4 Der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht Ein zentraler Grundsatz der ganzen Rechtsordnung und damit auch des Steuerrechts ist der Grundsatz von Treu und Glauben, obwohl er nur im Privatrecht kodifiziert ist (§§ 157, 242 BGB). Der Grundsatz bedeutet, dass im Rechtsverkehr jeder auf die berechtigten Interessen des anderen Teils Rücksicht nehmen muss. Insbesondere darf sich niemand zu seinem eigenen Verhalten, auf das der andere vertraut, in Widerspruch setzen. Beispiel Ein Steuerpflichtiger hat in einem Steuerverfahren behauptet, dass zwischen ihm und seiner Ehefrau ein Arbeitsverhältnis bestehe. Das Finanzamt hat aufgrund der Angaben des Steuerpflichtigen das Arbeitsverhältnis anerkannt. Der Steuerpflichtige verstößt gegen Treu und Glauben, wenn er sich zu seinem eigenen Verhalten in Widerspruch setzt und in einem anderen Verfahren verlangt, dass das Finanzamt keine Folgerungen aus dem bereits anerkannten Arbeitsverhältnis ziehen möge. Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt für alle Beteiligten, also sowohl für das Finanzamt als auch für den Steuerpflichtigen. Der Grundsatz von Treu und Glauben unterliegt aber im öffentlichen Recht durch den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Verwaltung einer Einschränkung. Die Bindung der Verwaltung an das Gesetz darf nicht durch eine ausufernde Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben aufgeweicht werden. Vielmehr kann er eine Lösung der Bindung der Verwaltung an das Gesetz nur in Ausnahmefällen rechtfertigen. Eine Durchbrechung ist insbesondere möglich, wenn die Anwendung des Gesetzes durch das Finanzamt einen schwerwiegenden Vertrauensbruch, der Anstand und Gewissen zuwiderliefe, bedeuten würde. 2.5 Die wirtschaftliche Betrachtungsweise Eines der wichtigsten Rechtsinstitute des Steuerrechts ist das der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise war bis 1976 ausdrücklich gesetzlich verankert, und zwar in § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG. Diese Vorschrift ist nicht in die AO übernommen worden. Nach ausdrücklichem Willen des historischen Gesetzgebers sollte sich hierdurch materiell-rechtlich aber nichts ändern, d. h. das in § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG früher kodifizierte Rechtsinstitut sollte weiterhin anwendbar sein16. Gemäß § 1 Abs. 2 StAnpG war bei der Auslegung der Steuergesetze deren wirtschaftliche Bedeutung zu berücksichtigen. Nach § 1 Abs. 3 StAnpG war außerdem der ermittelte Lebenssachverhalt nach dessen wirtschaftlicher Bedeutung zu beurteilen. Es sind somit zwei große Gruppen von Fällen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu unterscheiden, und zwar: 16 Vgl. Wernsmann, R., in: Hübschmann, W./Hepp, E./Spitaler, A., AO, § 4 AO, Rz. 10. 464 Teil VI: Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren 1. die Auslegung der Steuergesetze nach ihrer wirtschaftlichen Bedeutung und 2. die Beurteilung eines festgestellten Lebenssachverhalts nach seiner wirtschaftlichen Bedeutung. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist daher ein Auslegungsprinzip für Gesetzesnormen und einWertungsprinzip für Tatsachen. Die Beurteilung von Gesetzesnormen nach ihrem wirtschaftlichen Zweck hatte in der Rechtsprechung des RFH weitgehend dazu geführt, dass steuerlichen Begriffen ein anderer Inhalt beigemessen wurde als gleichlautenden bürgerlich-rechtlichen. Demgegenüber betont die Rechtsprechung des BFH stärker die Einheit der Rechtsordnung. Das Steuerrecht ist ein Bestandteil der Gesamtrechtsordnung. Der Inhalt seiner Begriffe muss sich daher grundsätzlich mit dem Inhalt dieser Begriffe im Privatrecht decken. Nur wenn der Gesetzgeber im Steuerrecht klar erkennbar mit einem Begriff etwas anderes gemeint hat als im Privatrecht, ist der Begriff im Steuerrecht anders zu interpretieren als im Privatrecht. Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt daher bei der Auslegung der Gesetze keine eigene, sondern nur eine Hilfsfunktion zu17. Beispiel § 75 Abs. 1 AO verwendet den Begriff „Übereignung eines Unternehmens“. Hier ist nicht eine Übereignung im privatrechtlichen Sinne gemeint. Nach bürgerlichem Recht können nur Sachen übereignet werden. Zur Übereignung i. S. d. § 75 AO gehört aber auch die Übertragung von Forderungen, die privatrechtlich nicht übereignet, sondern nur abgetreten werden können. Hier weichen steuerlicher und privatrechtlicher Begriffsinhalt voneinander ab. Während somit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bei Auslegung der Gesetze nur eine Hilfsfunktion zukommt, ist sie bei der Beurteilung von Sachverhalten von überragender Bedeutung. Nicht auf das juristische Kleid kommt es an, sondern auf den tatsächlichen wirtschaftlichen Vorgang. Entscheidend sind der wirtschaftliche Inhalt und Zweck, wenn privatrechtliche Form und wirtschaftlicher Inhalt voneinander abweichen. Wirtschaftlicher Inhalt und bürgerlich-rechtliche Form werden bei Rechtsbeziehungen zwischen Fremden in aller Regel übereinstimmen. Bei nahen Angehörigen wird die wirtschaftliche Betrachtungsweise hingegen oft eine andere Beurteilung gebieten, als dies nach der privatrechtlichen Vereinbarung der Fall wäre. Beispiele 1. A schenkt seinem Enkel und Alleinerben B 300.000 €. B stellt das Geld vertragsgemäß dem A sofort wieder darlehnsweise zur Verfügung. Das Darlehen ist bis zum Tode des A unkündbar. Sicherheiten werden nicht vereinbart. Das Darlehen wird mit 8 % verzinst. Privatrechtlich liegen 1. eine Schenkung 2. ein Darlehensvertrag und 3. Zinszahlungen 17 Vgl. Drüen, K.-D., in: Tipke, K./Kruse, H. W., AO, § 4 AO, Rz. 334 f. 2 Prinzipien des Steuerrechts 465 vor. Bei wirtschaftlicher Betrachtung hingegen sind weder eine Schenkung noch ein Darlehen gegeben. Es bleibt vielmehr der frühere Zustand erhalten. Lediglich die jährlichen Zinszahlungen sind als Schenkungen zu betrachten. 2. Der Gesellschafter-Geschäftsführer A einer GmbH erhält von der Gesellschaft ein Gehalt von monatlich 45.000 €. Ein zweiter gesellschaftsfremder Geschäftsführer erhält ein Gehalt von 20.000 € monatlich. Die Höhe des Gehalts des A ist nur aus dessen Gesellschafterstellung erklärlich. Der unangemessene Teil kann nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. Er ist vielmehr dem steuerlichen Gewinn außerhalb der Bilanz als verdeckte Gewinnausschüttung wieder hinzuzurechnen. Bekanntlich ist die ertragsteuerliche Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen in einer Spezialnorm, dem § 8 Abs. 3 KStG, ausdrücklich geregelt. Doch ist diese Vorschrift nur Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Weitere wichtige Anwendungsfälle der wirtschaftlichen Betrachtungsweise sind ebenfalls in Spezialnormen ausdrücklich kodifiziert18. Zu nennen ist in erster Linie die Besteuerung gesetzes- oder sittenwidriger Rechtsgeschäfte gemäß § 40 AO. Hier weichen bürgerlich-rechtliches Soll und wirtschaftliches Ist weit voneinander ab. Da es im Steuerrecht auf das Ist ankommt, ist es steuerlich unbeachtlich, dass ein Vorgang gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt. Entscheidend ist, dass tatsächlich ein steuerpflichtiger Tatbestand erfüllt ist. Als Beispiel ist die Besteuerung des Rauschgifthandels zu nennen19. Ein weiterer Anwendungsfall der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist die steuerliche Behandlung unwirksamer Rechtsgeschäfte. Diese sind gemäß § 41 Abs. 1 AO steuerlich so lange maßgebend, wie die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis eintreten und bestehen lassen. Kein Anwendungsfall der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist die steuerliche Behandlung von Scheingeschäften. Hier weichen privatrechtliches Soll und wirtschaftliches Ist nicht voneinander ab. Scheingeschäfte sind nach § 117 BGB nichtig und nach § 41 Abs. 2 AO unbeachtlich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend. Beispiel A zahlt seinem 21jährigen Sohn B, der Betriebswirtschaftslehre studiert, ein monatliches Gehalt von 3.000 €. Das Gehalt wird auf ein Sparkonto des B eingezahlt. B kann über das Konto nach Abschluss seines Studiums, spätestens aber nach Vollendung des 25. Lebensjahres, verfügen. Arbeitsleistungen erbringt B entgegen der schriftlichen Vereinbarung, aber im Einverständnis mit A, nicht. Es handelt sich um ein Scheingeschäft, das eine Schenkung verdeckt. Nicht die steuerlichen Folgen einer Gehaltszahlung, sondern die einer Schenkung treten ein. 18 Zu den nachfolgenden Ausführungen vgl. Eibelshäuser, M., Betrachtungsweise, DStR 2002, S. 1426 ff. sowie Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, S. 157 ff. 19 Vgl. in diesem Zusammenhang Wacker, R., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 15 EStG, Rz. 45. 466 Teil VI: Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren Ein weiterer wesentlicher Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist das Institut des wirtschaftlichen Eigentums. Hiernach werden Wirtschaftsgüter in bestimmten Fällen nicht dem privatrechtlichen Eigentümer, sondern einem anderen, dem wirtschaftlichen Eigentümer, zugerechnet. § 39 AO führt einige Zurechnungsregeln an. So werden z. B. sicherungsübereignete Wirtschaftsgüter dem Sicherungsgeber zugerechnet. Doch ist die Aufzählung des § 39 AO nicht erschöpfend. Welche Bedeutung das wirtschaftliche Eigentum haben kann, soll folgendes Beispiel zeigen. Beispiel Die Bank A errichtet auf dem Grund und Boden des B, dessen Verkehrswert 2.000.000 € beträgt, eine Filiale im Wert von 40 Mio €. Das Gebäude wird privatrechtlich wesentlicher Bestandteil des Grundstücks. Das gesamte Grundstück ist privatrechtlich Eigentum des B. Wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist hingegen die A. Das hat u. a. zur Folge, dass ihr die AfA zusteht. 2.6 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten § 42 AO enthält eine generelle Missbrauchsklausel. Nach Abs. 1 Satz 1 dieser Rechtsnorm kann durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein derartiger Missbrauch liegt nach § 42 Abs. 2 Satz 1 AO dann vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dieser Vorteil kann sowohl dem gestaltenden Steuerpflichtigen als auch einem Dritten entstehen. Ein Missbrauch ist nach § 42 Abs. 2 Satz 2 AO dann nicht gegeben, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild beachtlich sind. Liegt ein Missbrauch vor, so ist nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO zunächst zu prüfen, ob dieser den Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz, der der Verhinderung einer Steuerumgehung dient, erfüllt. Ist dies der Fall, so sind die Rechtsfolgen zu ziehen, die sich aus dem Einzelsteuergesetz ergeben. Beispiele Ein namhaftes deutsches Industrieunternehmen gründet in Vaduz eine Kapitalgesellschaft. Deren einziger Zweck ist es, Rechnungen im Exportgeschäft der Muttergesellschaft zu fakturieren. Durch die Umfakturierung werden erhebliche Gewinne von der deutschen Mutter auf die Liechtensteiner Tochter verlagert. Der steuerliche Gewinn mindert sich um 10 Mio €. Die Mutter hofft, auf diese Weise die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer zu mindern. Zur Erreichung des Ziels (Export) wird ein unangemessener Weg gewählt. Durch ihn soll einzig und allein ein steuerlicher Vorteil erreicht werden, der bei einer angemessenen Handhabung des Exports vom Gesetz nicht gewährt würde. Es liegt somit ein Fall der Steuerumgehung vor. Dennoch ist nicht § 42 AO anzuwenden, da der dargestellte Sachverhalt den Tatbestand der Spezialvorschrift des § 1 Abs. 1 AStG erfüllt. Es sind die Rechtsfolgen dieser Spezialvorschrift zu ziehen.

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Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

Der »Klassiker« zur betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist gerade für Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen ein hervorragendes Lehrbuch. Durch die integrierten Aufgaben mit Lösungen kann der Wissensstoff gleich angewendet werden.

Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.