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3.8 Bewertung von Entnahmen und Einlagen, bei Eröffnung und Erwerbeines Betriebes, Übertragung und Überführung einzelner Wirtschaftsgüter in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 325 - 330

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_325

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296 Teil III: Steuerbilanzen Die X-KG kann den Zuschuss im Jahre 1 als Ertrag, sie kann ihn aber nach R 6.5 Abs. 4 EStR auch erfolgsneutral als Zuschussrücklage verbuchen. Die Buchung lautet dann „Bank 100 T€ an (steuerfreie) Zuschussrücklage 100 T€“. Nach Installation der Betriebsvorrichtung im Jahr 2 ist die Zuschussrücklage erfolgsneutral und anschaffungskostenmindernd aufzulösen. Zur zweiten Gruppe steuerfreier Rücklagen gibt es derzeit (Stand Sommer 2011) keine Beispiele119. 3.8 Bewertung von Entnahmen und Einlagen, bei Eröffnung und Erwerb eines Betriebes, Übertragung und Überführung einzelner Wirtschaftsgüter 3.8.1 Bewertung von Entnahmen und Einlagen Gegenstand einer Entnahme ist jedes Wirtschaftsgut, das der Steuerpflichtige für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke entnimmt (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Gegenstand einer Einlage ist jedes Wirtschaftsgut, das der Steuerpflichtige dem Betrieb zuführt (§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG). Entnommen und eingelegt werden können nicht nur Sachen wie Geld, Waren oder Kraftfahrzeuge, sondern auch Nutzungen oder Leistungen. Beispiele 1. Ein Gewerbetreibender nutzt einen betrieblichen PKW für Privatfahrten. Gegenstand der Entnahme ist die private Nutzung des PKW. 2. Ein PKW des Privatvermögens wird gelegentlich betrieblich genutzt. Die betriebliche Nutzung des PKW ist Gegenstand einer Einlage, sofern die für die Fahrten entstandenen Kosten nicht erstattet werden. Die Arbeitskraft des Betriebsinhabers kann - im Gegensatz zur Arbeitskraft von im Betrieb beschäftigten Arbeitnehmern - weder Gegenstand einer Entnahme noch einer Einlage sein. Beispiel Ein selbständiger Architekt entwirft in seinem Büro und während seiner normalen Arbeitszeit den Plan eines Einfamilienhauses, das er privat nutzen will. Für ein Spezialproblem bedient er sich der Hilfe eines Mitarbeiters. Gegenstand einer Entnahme ist nur die Arbeitskraft des Mitarbeiters. Entnahmen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen. Durch die Bewertung der Entnahme mit dem Teilwert und nicht dem Buchwert soll eine Versteuerung der im Zeitpunkt der Entnahme vorhandenen stillen Reserven gewährleistet werden. Der Teilwert einer Leistungsentnahme entspricht dem Marktpreis der jeweiligen Leistung abzüglich des darin enthaltenen Gewinnaufschlags. Ist ein Marktpreis nicht feststellbar, sind die Selbstkosten der entnommenen Leistung anzusetzen. Die Selbstkosten sind grundsätzlich auch für die private Nutzung von Betriebsvermögen maßgebend. 119 Für Veranlagungszeiträume bis 2007 konnte eine steuerfreie Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG in der damals geltenden Fassung (Ansparabschreibungsrücklage) gebildet werden. 3 Bewertung 297 Die Bewertung der privaten Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs durch den Unternehmer bzw. einen Mitunternehmer ist in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG gesondert geregelt. Nach Satz 2 dieser Vorschrift ist für die private Nutzung grundsätzlich für jeden Kalendermonat ein Wert von 1 % des Listenpreises des PKW einschließlich der Kosten der Sonderausstattung im Zeitpunkt der Erstzulassung des PKW anzusetzen (Pauschalversteuerung). Sowohl bei dem Listenpreis als auch den Kosten der Sonderausstattung handelt es sich um Bruttopreise, d. h. um Preise einschließlich der gesetzlichen Mehrwertsteuer. Eine Pauschalversteuerung der privaten Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs ist nur dann zulässig, wenn das Kraftfahrzeug zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird. Ist dies nicht der Fall, so müssen die tatsächlichen Kosten der Privatfahrten ermittelt werden. Notfalls müssen diese geschätzt werden. Wird das Kraftfahrzeug zu mehr als 50 % betrieblich genutzt, kann der Steuerpflichtige gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG anstelle der Pauschalversteuerung auch die tatsächlichen Aufwendungen der Privatfahrten der Besteuerung unterwerfen. Voraussetzung ist allerdings in einem derartigen Fall, dass er die privaten Fahrtkosten in der im Gesetz genannten Weise nachweist. Er muss dann sämtliche Kfz-Aufwendungen durch Belege und den privaten Anteil hieran durch das Führen eines Fahrtenbuches nachweisen. In das Fahrtenbuch hat er alle betrieblich und privat veranlassten Fahrten und die hierbei angefallenen Kilometer einzutragen. Einlagen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit ihrem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage anzusetzen. Sie sind jedoch höchstens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage angeschafft oder hergestellt worden ist. Das Gleiche gilt für den Fall, dass ein Wirtschaftsgut i. S. d. § 20 Abs. 2 EStG eingelegt wird. Hierbei handelt es sich insbesondere um Anteile an Kapitalgesellschaften. Die Bewertungshöchstgrenze soll dazu dienen, vom Gesetzgeber für ungerechtfertigt erachtete Steuervorteile zu verhindern. Ein Beispiel soll die Art der Steuervorteile, die verhindert werden sollen, erläutern. Beispiel Der Gewerbetreibende G erwirbt in einer Baisse Aktien mit einem Nominalwert von 100.000 € für 120.000 €. Er behandelt sie zunächst als Privatvermögen. Nach vier Jahren, in einer Hausse, legt er sie zu ihrem nunmehrigen Kurswert von 240.000 € in das Betriebsvermögen ein. In der nächsten Baisse nimmt er eine Teilwertabschreibung auf 102.000 € vor. G unterliegt dem Spitzensteuersatz der Einkommensteuer von 45 %. Wäre die Vorgehensweise des G steuerlich zulässig, so könnte er durch die Teilwertabschreibung von 138.000 € seine Steuerschuld mindern. Allein die Minderung der Einkommensteuerschuld würde (138.000 ⋅ 45 % =) 62.100 € betragen. Hinzu käme ein Solidaritätszuschlag auf die Einkommensteuer und ggf. die Kirchensteuer, evtl. auch noch ein sich nach § 35 EStG ergebender Überhang an Gewerbesteuer. Infolge der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchstabe c EStG ist die Vorgehensweise des G aber steuerlich nicht zulässig. Handelt es sich bei dem eingelegten Wirtschaftsgut um eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG, so dürfen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchstabe b EStG auch dann höchstens die Anschaffungskosten angesetzt werden, wenn die Beteiligung vor mehr als drei Jahren erworben worden ist. 298 Teil III: Steuerbilanzen 3.8.2 Bewertung bei Eröffnung und Erwerb eines Betriebes Nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind bei Eröffnung eines Betriebes die Vorschriften über die Einlagen entsprechend anzuwenden. Die in den Betrieb eingebrachten Wirtschaftsgüter sind also grundsätzlich mit ihrem Teilwert zum Zeitpunkt der Einbringung anzusetzen. Sie sind aber höchstens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn sie innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Einbringung angeschafft oder hergestellt worden sind. Die Teilwertermittlung im Rahmen einer Betriebseröffnung ist nur dann problematisch, wenn es sich um eine Sachgründung handelt. Bei einer Bargründung hingegen sind die Teilwerte durch die eingebrachten Geldbeträge bestimmt. Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebes sind die Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungsoder Herstellungskosten anzusetzen. Der Erwerber führt also nicht die Buchwerte des Veräußerers fort, vielmehr hat er die übernommenen Wirtschaftsgüter neu zu bewerten. Das Verfahren wird anhand des nachfolgenden Beispiels erläutert. Beispiel V veräußert zum Ende des Jahres 1 seinen Gewerbebetrieb an K. Der Kaufpreis beträgt 510.000 € und ist bar zu zahlen (Fälligkeit mit dem Übergang des Betriebes zum 1.1.2). Die Verbindlichkeiten werden von K übernommen. Die Bilanz des V zum 31.12.1 weist folgende Werte aus: Aktiva Bilanz des V per 31.12.1 Passiva € € Grundstück 60.000 Eigenkapital 250.000 Gebäude 90.000 Verbindlichkeiten 70.000 Geschäftseinrichtung 30.000 Umlaufvermögen 140.000 320.000 320.000 In den einzelnen Aktivpositionen sind unterschiedlich hohe stille Reserven enthalten. Die Teilwerte zum 1.1.2 betragen: Grundstück 150.000 € Gebäude 190.000 € Geschäftseinrichtung 40.000 € Umlaufvermögen 170.000 € Summe 550.000 € Der Kaufpreis von 510.000 € wird für das Betriebsvermögen, d. h. für das Nettovermögen des Betriebes gezahlt. Das Nettovermögen findet seinen bilanziellen Niederschlag in dem Posten „Eigenkapital“. In seiner Eröffnungsbilanz zum 1.1.2 hat K also das Eigenkapital mit einem Wert von 510.000 € auszuweisen. Außerdem hat er die übernommenen Verbindlichkeiten von 70.000 € zu passivieren. Die Bilanzsumme der Eröffnungsbilanz des K beträgt demnach (510.000 + 70.000 =) 580.000 €. Auf der Aktivseite hat K die übernommenen Wirtschaftsgüter mit ihren Teilwerten, d. h. mit insgesamt 550.000 € anzusetzen. Da die Bilanzsumme 580.000 € beträgt, ergibt sich ein Saldo von (580.000 ./. 550.000 =) 30.000 €. Dieser Betrag ist als entgeltlich erworbener Firmenwert in der Eröffnungsbilanz des K auszuweisen. Die Eröffnungsbilanz des K hat demnach folgendes Aussehen: 3 Bewertung 299 Aktiva Bilanz des K per 1.1.2 Passiva € € Firmenwert 30.000 Eigenkapital 510.000 Grundstück 150.000 Verbindlichkeiten 70.000 Gebäude 190.000 Geschäftseinrichtung 40.000 Umlaufvermögen 170.000 580.000 580.000 Beim unentgeltlichen Betriebserwerb ist nicht wie beim entgeltlichen Erwerb § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG, vielmehr ist § 6 Abs. 3 EStG anzuwenden. Danach ist der unentgeltlich Erwerbende an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden. Er führt diese Werte in gleicher Weise fort, als sei der Rechtsvorgänger weiterhin Betriebsinhaber. Beispiel Der Sachverhalt ist der gleiche wie im vorhergehenden Beispiel, mit dem Unterschied, dass K der Sohn des V ist und der Betrieb unentgeltlich übertragen wird. Die Schlussbilanz des V zum 31.12.1 entspricht der Eröffnungsbilanz, die K zum 1.1.2 aufzustellen hat. Die stillen Reserven werden nicht aufgelöst. K ist an die Buchwerte seines Vaters gebunden. Aktiva Bilanz des Sohnes per 1.1.2 Passiva € € Grundstück 60.000 Eigenkapital 250.000 Gebäude 90.000 Verbindlichkeiten 70.000 Geschäftseinrichtung 30.000 Umlaufvermögen 140.000 320.000 320.000 3.8.3 Übertragung und Überführung einzelner Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen § 6 Abs. 4 EStG regelt den Fall, dass ein einzelnes Wirtschaftsgut unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen wird. In diesem Fall gilt der gemeine Wert i. S. d. § 9 BewG zum Zeitpunkt der Übertragung als Anschaffungskosten des übertragenen Wirtschaftsgutes. In § 6 Abs. 4 EStG wird ausdrücklich klargestellt, dass diese Vorschrift nicht die Bewertung einer Einlage i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG regelt. Wie bereits erörtert, handelt es sich bei einer Einlage um die Überführung eines Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen eines Steuerpflichtigen in ein Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen. Hier hingegen handelt es sich um die unentgeltliche Überführung eines Wirtschaftsgutes aus dem Vermögen eines Steuerpflichtigen in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen. Während eine Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu bewerten ist, gilt in den Fällen des § 6 Abs. 4 EStG der gemeine Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes als Anschaffungskosten, d. h. die Bewertung zum Zeitpunkt der Übertragung hat zum gemeinen Wert zu erfolgen. In den meisten Fällen dürfte der wesentliche Unterschied zwischen dem gemeinen Wert und dem Teilwert darin bestehen, dass der gemeine Wert ein Wert ein- 300 Teil III: Steuerbilanzen schließlich Umsatzsteuer ist, der Teilwert hingegen keine Umsatzsteuer enthält. Ein Beispiel soll die Zusammenhänge verdeutlichen. Beispiel E betreibt in der Rechtsform eines Einzelunternehmens die kurzfristige Vermietung gebrauchter Kraftfahrzeuge. Außerdem ist er alleiniger Gesellschafter der G-GmbH und zugleich ihr einziger Geschäftsführer. Gesellschaftszweck der G-GmbH ist der Kraftfahrzeughandel. Zu Beginn der Hochsaison des Vermietungsgeschäfts fallen zwei der PKW des Einzelunternehmens infolge von Unfällen mit Totalschäden aus. E ergreift deshalb die beiden folgenden Maßnahmen: a) Einen der beiden PKW ersetzt er durch Einlage eines privat erworbenen und bisher ausschließlich privat genutzten PKW in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Bei einem alternativen Kauf eines völlig gleichen PKW von einem Händler würde dieser dem Einzelunternehmer E 40.000 € in Rechnung stellen. Dieser Rechnungsbetrag würde sich wie folgt zusammensetzen: € Nettoverkaufspreis 33.613,45 + 19 % MwSt 6.386,55 Bruttoverkaufspreis 40.000,00 b) Den zweiten PKW ersetzt E dadurch, dass er unentgeltlich einen PKW aus dem Betriebsvermögen der G-GmbH in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens überführt. Bei einem alternativen Verkauf dieses PKW an einen Dritten könnte die G-GmbH einen Verkaufserlös von 40.000 € erzielen. Diesen könnte die GmbH wie folgt aufgliedern: € Nettoverkaufspreis 33.613,45 + 19 % MwSt 6.386,55 Bruttoverkaufspreis 40.000,00 Die zu a) und b) gebildeten Sachverhalte sind wie folgt zu beurteilen: Zu a) E bewirkt eine Einlage aus seinem Privat- in sein Betriebsvermögen. Zu bewerten ist der in das Betriebsvermögen eingelegte PKW nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit seinem Teilwert. Als Teilwert kann der fiktive Nettoverkaufspreis des durch einen Händler angebotenen völlig gleichen PKW angesehen werden. Der Nettoverkaufspreis beträgt 33.613,45 €120. Zu b) Mit der unentgeltlichen Überführung des PKW aus ihrem eigenen Betriebsvermögen in das Betriebsvermögen ihres Gesellschafters E gewährt die GmbH diesem zu Lasten ihres Vermögens einen Vorteil, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einem gesellschaftsfremden Dritten nicht gewähren würde. Damit tätigt die GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung. Diese erhöht nach § 8 Abs. 3 KStG den Gewinn der GmbH. Zu bewerten ist sie nach h. M. mit ihrem gemeinen Wert, d. h. zu dem fiktiven Bruttopreis i. H. v. 40.000 €. Da der PKW unentgeltlich in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmers E überführt wird, ist er dort zu aktivieren. Nach § 6 Abs. 4 EStG ist er mit seinem gemeinen Wert, d. h. mit 40.000 € zu bewerten. § 6 Abs. 5 EStG regelt den Fall der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsgutes aus einem Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen. In diesem Fall ist der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ohne Berücksichtigung der Überführung ergeben würde. Dies bedeutet, dass die Überführung des Wirtschaftsgutes keine Aufdeckung stiller Reserven verursacht. Dies gilt allerdings nur 120 Bei dem Preis des Händlers handelt es sich aus Sicht des E um die Wiederbeschaffungskosten. Bei der Ermittlung der Wiederbeschaffungskosten ist die USt außer Betracht zu lassen, sofern E zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Siehe § 9b EStG. 3 Bewertung 301 unter der Voraussetzung, dass die Besteuerung der stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt gewährleistet ist. Dies ist insbesondere dann nicht der Fall, wenn das Wirtschaftsgut in ein ausländisches Betriebsvermögen überführt wird. Hierauf wird an späterer Stelle näher eingegangen121. Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches von einem anderen Steuerpflichtigen für betriebliche Zwecke erworben, so hat der erwerbende Steuerpflichtige dieses Wirtschaftsgut nach § 6 Abs. 6 EStG mit fiktiven Anschaffungskosten zu bewerten. Diese fiktiven Anschaffungskosten bemessen sich nach Satz 1 der genannten Vorschrift nach dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) des von dem Erwerber im Tausch hingegebenen Wirtschaftsgutes. Dies bedeutet, dass bei einem Tausch die stillen Reserven aufzudecken sind. 3.9 Bewertung der Rechnungsabgrenzungsposten Die Bewertung der Rechnungsabgrenzungsposten ist äußerst einfach vorzunehmen: Es sind jeweils die Ausgaben bzw. Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, die Aufwand bzw. Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Stichtag darstellen, anzusetzen. Dies entspricht der handelsbilanziellen Bewertung. Beispiel Ein Gewerbetreibender (G) zahlt am 31.12. des Jahres 1 Zinsen i. H. v. 6.000 €. Hiervon entfallen 1.000 € auf den Monat Januar des Jahres 2. G hat einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 1.000 € in seiner Bilanz zum 31.12. des Jahres 1 auszuweisen. 3.10 Zusammenfassende Darstellung der Bewertungsvorschriften In Abbildung III/6 sind für die einzelnen Wirtschaftsgüter und Schulden die Bewertungsgrundsätze und die abweichenden Wertansätze dargestellt. Die Tabelle enthält außerdem die Bewertung der Entnahmen und Einlagen, des entgeltlichen und unentgeltlichen Erwerbs eines Betriebes sowie der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter. 121 Vgl. Gliederungspunkt 4.

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Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

Der »Klassiker« zur betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist gerade für Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen ein hervorragendes Lehrbuch. Durch die integrierten Aufgaben mit Lösungen kann der Wissensstoff gleich angewendet werden.

Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.