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3.2 Wertbegriffe in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 276 - 290

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_276

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3 Bewertung 247 3.2 Wertbegriffe 3.2.1 Überblick § 6 EStG, die zentrale bilanzsteuerliche Bewertungsvorschrift, kennt lediglich vier Wertbegriffe, und zwar 1. die Anschaffungskosten, 2. die Herstellungskosten, 3. den Teilwert und 4. den gemeinen Wert. Allerdings spielt der gemeine Wert, der in weiten Bereichen des übrigen Steuerrechts bedeutsam ist, im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung nur eine untergeordnete Rolle. In Übereinstimmung mit dem Steuerrecht verwendet das Handelsrecht ebenfalls die Begriffe der Anschaffungs- und Herstellungskosten, nicht hingegen die des Teilwerts und des gemeinen Werts. Zusätzlich enthält das Handelsrecht in den §§ 253 und 254 HGB die folgenden Werte: 5. den niedrigeren am Abschlussstichtag beizulegenden Wert, 6. den Börsen- oder Marktpreis. Die bisher genannten handelsrechtlichen Wertbegriffe sind auf die Aktivseite der Bilanz zugeschnitten. Wertbegriffe der Passivseite sind: 7. der Erfüllungsbetrag (von Verbindlichkeiten), 8. der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag (von Rückstellungen). Nachfolgend werden die Begriffe der Anschaffungs- und Herstellungskosten, anschließend werden die des Teilwerts und des gemeinen Werts behandelt. Auf die rein handelsrechtlichen Werte wird zum Schluss in knapper Form eingegangen. 3.2.2 Anschaffungskosten Grundsätzlich ist sowohl bei der handels- als auch bei der steuerrechtlichen Bewertung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszugehen. Kodifiziert ist dies in § 253 Abs. 1 HGB für das Handels- und in § 6 EStG für das Steuerrecht. Die Anschaffungskosten spielen somit sowohl in der handels- als auch in der steuerbilanziellen Bewertung eine zentrale Rolle. Definiert sind sie aber nur im Handelsrecht, und zwar in § 255 Abs. 1 HGB. Steuerlich kommt daher der Maßgeblichkeitsgrundsatz zur Anwendung. Das bedeutet, dass der steuerliche Begriffsinhalt der gleiche ist wie der handelsrechtliche47. Nach § 255 Abs. 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Es können also nur Einzelkosten und keine Gemeinkosten in die Anschaffungskosten einbezogen werden. 47 Vgl. H 6.2 EStH; vgl. auch Meyering, S., Anschaffungskosten, 2009, S. 42 m. w. N. 248 Teil III: Steuerbilanzen Beispiel Kaufmann K will in die Anschaffungskosten eines Betriebsgrundstücks 100 Stundensätze zu je 50 € für Kosten der allgemeinen Verwaltung einbeziehen. Nach den Aufzeichnungen in seiner Betriebsbuchhaltung waren in der allgemeinen Verwaltung seines Unternehmens tätige Angestellte rd. 100 Stunden mit der Beschaffung des Grundstücks beschäftigt. Bei den Kosten der allgemeinen Verwaltung handelt es sich um Gemeinkosten. Diese dürfen nach § 255 Abs. 1 HGB nicht einbezogen werden. Über den Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt dies auch steuerrechtlich. Die Anschaffungskosten setzen sich aus dem Anschaffungspreis und den Anschaffungsnebenkosten zusammen. Kaufpreisminderungen verringern die Anschaffungskosten. Anschaffungsnebenkosten sind z. B. Zölle sowie Transport- und Montagekosten bei der Anschaffung von Maschinen, Notar- und Gerichtskosten sowie Grunderwerbsteuer beim Erwerb von Grundstücken und Bankenprovisionen beim Kauf von Wertpapieren. Kaufpreisminderungen sind Rabatte, Skonti und Boni. Die Ermittlung der Anschaffungskosten lässt sich schematisch wie folgt darstellen: Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten ./. Kaufpreisminderungen = Anschaffungskosten Eine Einbeziehungspflicht der Anschaffungsnebenkosten besteht sowohl handelsals auch steuerrechtlich für alle Unternehmensformen. Finanzierungskosten gehören grundsätzlich nicht zu den Anschaffungskosten. Beispiel Kaufmann A kauft Waren zum Kaufpreis von 100.000 €. Statt Zahlung akzeptiert er einen Wechsel über 103.000 €. Die Finanzierungskosten i. H. v. 3.000 € gehören nicht zu den Anschaffungskosten der Ware. Investitionszuschüsse, die der Steuerpflichtige von dritter Seite, etwa von der öffentlichen Hand erhält, können als Anschaffungskostenminderungen behandelt werden. Der Zuschuss ist dann erfolgsneutral einzubuchen (Buchung z. B.: Forderungen gegenüber der Gemeinde an Maschinen). Ein Zuschuss kann nach Ansicht der Finanzverwaltung48 auch als Ertrag behandelt werden. Eine Minderung der Anschaffungskosten tritt bei einer Behandlung des Zuschusses als Ertrag nicht ein. Die Rechtsprechung des BFH zu diesem von der Finanzverwaltung eingeräumten Wahlrecht ist uneinheitlich. Während einige Senate des BFH nur eine Behandlung der Zuschüsse als Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für zulässig halten49, betont der X. Senat ausdrücklich, dass dieses Wahlrecht rechtens sei50. 48 Vgl. R 6.5 Abs. 2 EStR. 49 Vgl. die BFH-Urteile vom 23.3.1995, IV R 58/94, BStBl 1995 II, S. 702, vom 26.11.1996, VIII R 58/93, BStBl 1997 II, S. 390 und vom 5.6.2003, IV R 56/01, BStBl 2003 II, S. 801. 50 Vgl. BFH-Urteil vom 22.1.1992, X R 23/89, BStBl 1992 II, S. 488. 3 Bewertung 249 Handelsbilanziell hält das IDW im Fall von Zuschüssen der öffentlichen Hand eine Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Investitionszuschüsse oder die Bildung eines Passivpostens für zulässig. Dieser Passivposten ist in der Folgezeit entsprechend der Nutzungsdauer der bezuschussten Vermögensgegenstände ertragswirksam aufzulösen51. Bei echten Zuschüssen privater Zuschussgeber ist der Zuschuss nach Ansicht des IDW hingegen grundsätzlich als Ertrag zu verbuchen52. Privater Zuschussgeber i. S. d. Ausführungen des IDW ist jeder Zuschussgeber, der nicht zur öffentlichen Hand gehört. Von den Investitionszuschüssen zu unterscheiden sind die Investitionszulagen, die es derzeit nur nach § 2 InvZulG gibt. Investitionszulagen sind nach ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung (§ 13 InvZulG) steuerlich weder als Ertrag noch als Anschaffungs- oder Herstellungskostenminderung zu behandeln. Handelsbilanziell vertritt das IDW hinsichtlich der Investitionszulagen die gleiche Ansicht wie hinsichtlich der Investitionszuschüsse der öffentlichen Hand53. Vorsteuerbeträge gehören nach § 9b Abs. 1 EStG dann nicht zu den Anschaffungskosten, wenn sie nach § 15 UStG von der Umsatzsteuerschuld abgezogen werden können. Nichtabziehbare Vorsteuern hingegen sind aktivierungspflichtig54. Der Vorschrift des § 9b EStG wird üblicherweise auch im Handelsrecht gefolgt55. 3.2.3 Herstellungskosten 3.2.3.1 Definition und Zusammensetzung der Herstellungskosten Sowohl das Handels- als auch das Steuerrecht kennen den Begriff der Herstellungskosten. Die Herstellungskosten kommen als Bewertungsmaßstab immer dann in Betracht, wenn Wirtschaftsgüter nicht gekauft, sondern im eigenen Betrieb hergestellt werden. Handelsrechtlich sind die Herstellungskosten in § 255 Abs. 2 HGB definiert. Steuerrechtlich hingegen wird der Begriff der Herstellungskosten zwar verwendet, nicht aber gesetzlich definiert. Doch enthalten R 6.3 EStR und H 6.3 EStH umfangreiche Verwaltungsanweisungen zur Ermittlung der Herstellungskosten. Wie bereits früher ausgeführt, binden Steuerrichtlinien sowie die dazu ergangenen Hinweise, und damit auch die Ausführungen in R 6.3 EStR und H 6.3 EStH, aber nur die Finanzverwaltung und nicht die Steuerpflichtigen und die Gerichte56. Faktisch werden R 6.3 EStR und H 6.3 EStH allerdings in aller Regel auch von den Steuerpflichtigen beachtet. Die praktische Bedeutung der Richtlinie ist somit außerordentlich groß. Ergänzungen zu R 6.3 EStR und H 6.3 EStH befinden sich 51 Vgl. IDW, HFA, Zuwendungen, 1984/1990, S. 134 f. 52 Vgl. IDW, HFA, Zuschüsse, 1996/2010, S. 330 f. 53 Vgl. IDW, HFA, Zuwendungen, 1984/1990, S. 134 f. 54 Vgl. Kulosa, E., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 6 EStG, Rz. 140, „Vorsteuer“. 55 Vgl. WP Handbuch, Band 1, 2006, Abschn. E, Rz. 251. 56 Vgl. Teil I, Gliederungspunkt 4.3. 250 Teil III: Steuerbilanzen insbesondere in R 6.4, 6.5 und 6.6 EStR sowie in den hierzu ergangenen Hinweisen. Mit dem BilMoG hat der Gesetzgeber erkennbar den Extrakt der Anweisungen in den Einkommensteuerrichtlinien in den novellierten § 255 HGB übernehmen wollen57. Er wollte damit einen einheitlichen Inhalt des Begriffs der Herstellungskosten in Handels- und Steuerrecht erreichen. Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB „... die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.“ Aus der Formulierung „Herstellungskosten sind die Aufwendungen ...“ ergibt sich, dass nur solche in der Kostenrechnung erfassten Kosten zu den bilanziellen Herstellungskosten gehören können, die in der Gewinn- und Verlustrechnung Aufwand darstellen. Damit sind also lediglich aufwandsgleiche Kosten, kostenrechnerisch auch als „Grundkosten“ bezeichnet, in die Herstellungskosten einzubeziehen, nicht hingegen auch kalkulatorische Kosten. Bei Ermittlung der Herstellungskosten gibt es eine Wertuntergrenze, eine Reihe von Einbeziehungswahlrechten und eine Wertobergrenze. Die Wertuntergrenze ist in § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB definiert. Einbeziehungswahlrechte ergeben sich aus § 255 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 Satz 2 HGB. Die Wertobergrenze setzt sich zusammen aus der Wertuntergrenze und der Summe der Einbeziehungswahlrechte. Die Wertuntergrenze der Herstellungskosten nach der seit dem 1.1.2010 geltenden Rechtslage besteht nach § 255 Abs. 2 Satz 2 aus den Materialeinzelkosten, den Fertigungseinzelkosten, den Sondereinzelkosten der Fertigung sowie aus den notwendigen Materialgemeinkosten und den notwendigen Fertigungsgemeinkosten. Für Verwaltungsgemeinkosten besteht nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB ein Einbeziehungswahlrecht, d. h. sie dürfen in die Herstellungskosten einbezogen werden, müssen aber nicht. Gleiches gilt für angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung sowie für Zinsen, die die Voraussetzungen des § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB erfüllen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Durch die Einbeziehung der notwendigen Verwaltungsgemeinkosten, der genannten Kosten des Sozialbereichs sowie der Zinsen i. S. d. § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB ergibt sich demnach die Wertobergrenze der Herstellungskosten. Ein höherer Wertansatz als der sich hiernach ergebende Wert ist somit nicht zulässig. Wie bereits ausgeführt, hat der Gesetzgeber mit dem BilMoG den in den EStR zum Ausdruck kommenden Inhalt des Begriffs der Herstellungskosten aus dem Steuerrecht in das Handelsrecht übernehmen wollen. Seither sollte der Inhalt des Begriffs der Herstellungskosten in Handels- und Steuerrecht übereinstimmen. 57 Vgl. Schneeloch, D., Stand, 2009, S. 335 f. 3 Bewertung 251 Tatsächlich ist die Finanzverwaltung aber offensichtlich anderer Ansicht. Unter (erstmaliger) Berufung auf ein BFH-Urteil aus dem Jahre 199358 verlangt sie in einem BMF-Schreiben aus dem Jahre 2010 eine Einbeziehung aller sich aus den Sätzen 2 und 3 des § 255 Abs. 2 HGB ergebenden Kosten in die Herstellungskosten59. Hierzu gehören also auch die Kosten der allgemeinen Verwaltung und des sozialen Bereichs, für die nach dem Wortlaut des § 255 Abs. 2 HGB und auch nach R 6.3 EStR eindeutig ein Einbeziehungswahlrecht besteht. Interessanterweise befindet sich in dem BMF-Schreiben kein Hinweis auf R 6.3 EStR und damit auch kein Hinweis darauf, dass R 6.3 EStR hinsichtlich der Behandlung der allgemeinen Verwaltungskosten und der Kosten des sozialen Bereichs überholt sei. Derzeit bestehen also zwei einander widersprechende Anweisungen der Spitze der Finanzverwaltung an die nachgeordneten Finanzämter hinsichtlich der Behandlung der Kosten der allgemeinen Verwaltung und der Kosten des sozialen Bereichs bei Ermittlung der Herstellungskosten. Während diese Kosten nach R 6.3 EStR in die Herstellungskosten einbezogen werden dürfen, aber nicht müssen, schreibt das BMF-Schreiben in seiner Rn. 8 die Einbeziehung vor. Angemerkt sei, dass die soeben zitierte Rn. 8 des genannten BMF-Schreibens im Widerspruch zur Rn. 5 desselben BMF-Schreibens steht. Nach Rn. 5 „wirken“ Bewertungswahlrechte, die in der Handelsbilanz ausgeübt werden können, ohne dass eine eigenständige steuerliche Regelung besteht, auch auf den Wertansatz in der Steuerbilanz. Bei den in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB definierten Wahlrechten handelt es sich unzweifelhaft um Wahlrechte der in der Rn. 5 des zitierten BMF- Schreibens genannten Art. Hieraus ist zu folgern, dass die in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB definierten Wahlrechte auch steuerlich gelten sollen. Aus Rn. 8 desselben BMF-Schreibens ergibt sich aber die gegenteilige Anweisung des BMF an die Finanzverwaltung60. Zusammenfassend lässt sich nur feststellen, dass die Rechtslage hinsichtlich der Wirkung des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB auf das Steuerrecht ungeklärt ist. Damit steht es im Ermessen des jeweiligen Steuerpflichtigen, ob er die in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB definierten handelsrechtlichen Wahlrechte auch steuerlich als Wahlrechte interpretiert oder nicht61. Die Diskrepanz zwischen R 6.3 EStR und dem BMF-Schreiben vom 12.3.2010 hat zwischenzeitlich auch das BMF bemerkt. In einem weiteren BMF-Schreiben62 hat es hierzu wie folgt Stellung genommen: „Soweit Randnummer 8 von R 6.3 Absatz 4 EStR abweicht, ist es nicht zu beanstanden, wenn für Wirtschaftsjahre, 58 BFH-Urteil vom 21.10.1993, IV R 87/92, BStBl 1994 II, S. 176. 59 Vgl. Rn. 8 des BMF-Schreibens vom 12.3.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl 2010 I, S. 239. 60 Siehe kritisch zur Rechtsauffassung der Finanzverwaltung auch Patek, G., Auswirkungen, 2010, S. 394 f. 61 Im Schrifttum ist die Einbeziehungspflicht der Verwaltungsgemeinkosten und der Kosten des Sozialbereichs in die Herstellungskosten umstritten. Für eine Einbeziehung spricht sich z. B. Kaminski, dagegen sprechen sich Herzig/Briesemeister aus. Vgl. Kaminski, B., Probleme, 2010, S. 772; Herzig, N./Briesemeister, S., Wahlrechtsvorbehalt, 2010, S. 921 f. 62 Vgl. BMF-Schreiben vom 22.6.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl 2010 I, S. 597. 252 Teil III: Steuerbilanzen die vor der Veröffentlichung einer geänderten Richtlinienfassung enden, noch nach R 6.3 Absatz 4 EStR verfahren wird.“ Damit ist geklärt, dass zumindest bis zur Veröffentlichung einer geänderten Richtlinienfassung hinsichtlich der Einbeziehung der Kosten der allgemeinen Verwaltung und der Kosten des Sozialbereichs in die Herstellungskosten die Steuerpflichtigen über ein Wahlrecht verfügen. Ob es tatsächlich jemals zu einer Änderung des R 6.3 EStR in dem von dem BMF gewünschten Sinne kommen wird, ist derzeit ungewiss. Der Grund liegt darin, dass einer entsprechenden Änderung des R 6.3 EStR die Länder zustimmen müssen. Offen ist, ob und wann dies geschehen wird. Bezeichnung der Kosten Einbeziehungswahlrechte oder -pflichten § 255 HGB bzw. R 6.3 EStR BMF-Schreiben v. 12.3.201063 Materialgemeinkosten wie: − Transportkosten − Miete für Materiallagerhalle − Abschreibungen auf Materiallagerhalle und Betriebsvorrichtungen zur Lagerhaltung − Personalkosten der Lagerhaltung und − -überwachung − Kosten der Materialprüfung Pflicht Pflicht Notwendige Fertigungsgemeinkosten wie: − Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung − technische Betriebsleitung − Raumkosten, Sachversicherungen − Unfallstationen − Lohnbüro − Abschreibungen, die dem notwendigen Werteverzehr des der Fertigung dienenden Anlagevermögens entsprechen Pflicht Pflicht Kosten der allgemeinen Verwaltung wie: − Geschäftsleitung, Einkauf − Betriebsrat, Personalbüro − Nachrichten-, Ausbildungs-, Rechnungswesen − Abschreibungen auf die Verwaltungsgebäude und Büroeinrichtung − Betriebliche Altersversorgung, freiwillige Sozialleistungen Wahlrecht Wahlrecht Pflicht Pflicht − Zinsen für Fremdkapital, sofern die Voraussetzungen des § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB erfüllt sind Wahlrecht Wahlrecht − Grundsteuer, soweit diese auf den Materialund Fertigungsbereich entfällt Pflicht Pflicht Forschungskosten, Vertriebskosten, kalkulatorische Kosten Verbot Verbot Abbildung III/4: Einbeziehungspflichten, -wahlrechte und -verbote bei der Ermittlung der Herstellungskosten 63 Vgl. Rn. 8 des BMF-Schreibens vom 12.3.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl 2010 I, S. 239. 3 Bewertung 253 Abbildung III/4 gibt einen Überblick über die Einbeziehungswahlrechte und -pflichten von Gemeinkosten in die Herstellungskosten, und zwar untergliedert nach § 255 HGB und R 6.3 EStR einerseits und nach dem BMF-Schreiben vom 12.3.2010 andererseits. 3.2.3.2 Anwendungsfälle einer Bewertung mit den Herstellungskosten und Verbuchung Mit den Herstellungskosten zu bewerten sind insbesondere folgende Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter: • Unfertige und fertige Erzeugnisse, • selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter, • Gebäude (Bauten), wenn der bilanzierende Kaufmann rechtlich Bauherr ist, • technische Anlagen und Maschinen, wenn der bilanzierende Kaufmann diese selbst erstellt. Nur auf die Bewertung der ersten beiden Arten der genannten Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter soll nachfolgend näher eingegangen werden. Wie bereits ausgeführt, handelt es sich bei Erzeugnissen um im eigenen Betrieb erzeugte Produkte, die zur Veräußerung bestimmt sind64. Soweit sie am Bilanzstichtag versandfertig auf Lager liegen bzw. - bei Bauten - abnahmebereit sind, sind sie den fertigen Erzeugnissen (Fertigerzeugnissen) zuzurechnen, andernfalls den unfertigen. Ihre Bewertung hat - wie voranstehend dargestellt - mit ihren Herstellungskosten zu erfolgen. Hierbei kommen - je nach Art der Ausnutzung der aufgezeigten Bewertungswahlrechte - unterschiedliche Werte zum Ansatz. Beispiel Die im Inland ansässige S-AG errichtet in Brasilien im Auftrag eines brasilianischen Auftraggebers ein Atomkraftwerk. Innerhalb des ersten Jahrs nach Baubeginn entstehen bei der S-AG mit dem Bau des Atomkraftwerks in Verbindung stehende Aufwendungen i. H. v. insgesamt 1 Mrd. €. Die S-AG verbucht diese (zutreffend) wie folgt: „Diverse Aufwendungen 1 Mrd. € an Bank 1 Mrd. €“. Von den Aufwendungen entfallen 600 Mio € auf die Bereiche Materialbeschaffung und Fertigung, 380 Mio € auf die Bereiche Allgemeine Verwaltung und Soziales, der Rest von 20 Mio € entfällt auf Schmiergelder. Im Rahmen der Inventur zum Bilanzstichtag 31.12.1 stellt die Abteilung „Rechnungswesen“ der S-AG den geschilderten Sachverhalt fest. Sie hat nunmehr das in Entstehung befindliche Atomkraftwerk als unfertiges Erzeugnis in das Rechenwerk der Buchhaltung und des Jahresabschlusses einzubuchen, und zwar im Rechenwerk des Jahres 1. Als Gegenkonto kommt nur ein Ertragskonto in Betracht, um einen Ausgleich für den im Laufe des Jahres 1 verbuchten Aufwand von 1 Mrd. € zu schaffen. Nach dem Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB kann es sich hierbei nicht um das Konto „Umsatzerlöse“ handeln, da Umsatzerlöse erst mit der Abnahme des Bauwerks 64 Vgl. Gliederungspunkt 2.2.4. 254 Teil III: Steuerbilanzen durch den brasilianischen Auftraggeber als realisiert gelten65. Bei Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren des § 275 Abs. 2 HGB kommt deshalb als Ertragskonto nur das Konto „Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen“ in Betracht. In der Praxis wird dieses Ertragskonto häufig als „Bestandsveränderungen“ bezeichnet. Unter Verwendung dieser Bezeichnung lautet dann der von der S-AG noch vorzunehmende Buchungssatz: „Unfertige Erzeugnisse an Bestandsveränderungen“. Zu bewerten ist das unfertige Erzeugnis „Atomkraftwerk“ mit seinen Herstellungskosten. Wünscht die S-AG im Jahr 1 einen möglichst geringen Gewinnausweis, so ist es zielkonform, bei Ermittlung der Herstellungskosten von der Wertuntergrenze auszugehen. Diese setzt sich aus den Material- und den Fertigungskosten zusammen. Diese betragen in der Summe lt. Sachverhalt 600 Mio €. Der konkrete Buchungssatz lautet dann: „Unfertige Erzeugnisse 600 Mio € an Bestandsveränderungen 600 Mio €“. Strebt die S-AG für das Jahr 1 einen möglichst hohen Gewinnausweis an, so ist es zielkonform, wenn sie in die Herstellungskosten alle einbeziehungsfähigen Kosten einbezieht. Dies sind 980 Mio €; 20 Mio € Schmiergeld dürfen nicht einbezogen werden, das sie zu den Vertriebskosten gehören, für die nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB ein Einbeziehungsverbot gilt. Bei Verfolgung des Ziels eines möglichst hohen Gewinnausweises lautet der zielkonforme Buchungssatz dann wie folgt: „Unfertige Erzeugnisse 980 Mio € an Bestandsveränderungen 980 Mio €“. Infolge des Maßgeblichkeitsprinzips des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG kann das hier aufgezeigte Bewertungswahlrecht in Handels- und Steuerbilanz nur einheitlich ausgeübt werden. Klargestellt sei, dass das hier aufgezeigte Wahlrecht zwischen einem Wertansatz von 600 Mio € und 980 Mio € aufgrund des Stetigkeitsgebots des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB eingeschränkt sein kann. Auf Einschränkungen durch das Stetigkeitsgebot wird aber erst im übernächsten Gliederungspunkt eingegangen. Wie bereits ausgeführt, besteht für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens nach § 246 Abs. 1 HGB ein Aktivierungsgebot, das nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch steuerlich zur Anwendung kommt. Für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens hingegen besteht handelsrechtlich nach § 248 Abs. 2 HGB ein Aktivierungswahlrecht und steuerrechtlich nach § 5 Abs. 2 HGB ein Aktivierungsverbot. In der Steuerbilanz können also selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter nur dann zum Ansatz kommen, wenn sie zum Umlaufvermögen gehören. Hierbei dürfte es sich in aller Regel um Wirtschaftsgüter handeln, die den Vorräten zuzuordnen sind, und zwar ganz überwiegend den selbstentwickelten und zur Veräußerung bestimmten Patenten und der Software. Nur hiervon soll nachfolgend ausgegangen werden. Aus Gründen der sprachlichen Vereinfachung werden nur Patente ausdrücklich genannt; die Ausführungen gelten aber auch für Softwareprodukte. Selbstgeschaffene Patente (des Umlaufvermögens) sind nach § 253 Nr. 1 HGB bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich mit ihren Herstellungskosten zu bewerten. Bei deren Ermittlung ergeben sich die gleichen Einbeziehungswahlrechte, wie 65 Klargestellt sei, dass es sich hier um Ausführungen zum HGB-Einzelabschluss der S-AG und nicht um den von dieser evtl. zusätzlich zu erstellenden IFRS-(Konzern-)Abschluss handelt. Vertiefend hierzu sei auf Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W., Jahresabschluss, 2011, S. 327 f. u. 811 ff. hingewiesen. 3 Bewertung 255 sie weiter oben für die Bewertung materieller Vorräte dargestellt worden sind. Auch die vorbereitenden Jahresabschlussbuchungen sind die gleichen wie in dem weiter oben erörterten Beispiel dargestellt. Es ist also jährlich wie folgt zu buchen: „Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen an Bestandsveränderungen“ bzw. „Fertige Erzeugnisse an Bestandsveränderungen“. 3.2.3.3 Forschungs- und Entwicklungskosten Nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB dürfen Forschungskosten nicht in die Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes einbezogen werden. Über den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gilt dies auch für die Steuerbilanz. Von den Forschungskosten zu unterscheiden sind die Entwicklungskosten. Für diese gilt das Einbeziehungsverbot des § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB nicht. Entwicklungskosten sind somit in die Herstellungskosten des zu bewertenden Vermögensgegenstandes einbeziehungsfähig. Ob sie auch einbeziehungspflichtig sind, ergibt sich nicht expressis verbis aus dem Gesetz. Sie sind in § 255 Abs. 2 HGB weder bei den einbeziehungspflichtigen noch den nur einbeziehungsfähigen Bestandteilen der Herstellungskosten ausdrücklich aufgeführt. Dies bedeutet, dass sie nach dieser Rechtsnorm keine eigenständige Kategorie von Kostenbestandteilen darstellen. Hieraus kann nur gefolgert werden, dass die Entwicklungskosten aufgegliedert und denjenigen Bereichen zugeordnet werden müssen, die in § 255 Abs. 2 HGB aufgeführt sind. Dies sind bekanntlich der Material-, der Fertigungs-, der Verwaltungs-, der Sozial- und der Vertriebsbereich. Dies hat zur Konsequenz, dass Entwicklungskosten, die dem Material- und den Fertigungsbereich zugeordnet werden können, in die Herstellungskosten einbezogen werden müssen. Für Entwicklungskosten, die dem Verwaltungs- und Sozialbereich zugeordnet werden können, besteht hingegen ein Einbeziehungswahlrecht. Sollten (ausnahmsweise) Teile der Entwicklungskosten sachlich dem Vertriebsbereich zuzurechnen sein, so dürfen sie nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Die hier herausgearbeiteten Grundsätze gelten zunächst für die Handelsbilanz. Über den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gelten sie aber auch für die Steuerbilanz. Allerdings findet sich im steuerrechtlichen Schrifttum z. T. die lapidare Behauptung, dass Entwicklungskosten nicht „aktiviert“ werden dürften66. Eine derartige Behauptung entspricht nicht geltendem Recht. Es bleibt abzuwarten, ob und ggf. in welcher Weise der BFH zu der hier aufgeworfenen Frage Stellung nehmen wird. 66 So z. B. Kulosa, E., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 6 EStG, Rz. 202. 256 Teil III: Steuerbilanzen 3.2.3.4 Bedeutung des Stetigkeitsgrundsatzes bei Ermittlung der Herstellungskosten Es stellt sich die Frage, welche Bedeutung der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB bei Ermittlung der Herstellungskosten hat. Voraussetzung für die Anwendung des Stetigkeitsgrundsatzes bei Ermittlung der Herstellungskosten ist, dass vergleichbare Vermögensgegenstände zu bewerten sind. Hiervon kann bei Vorräten dann ausgegangen werden, wenn sie der gleichen Vorratsgattung angehören und annähernde Preisgleichheit herrscht67. An die Stelle der gleichen Vorratsgattung kann auch die Funktionsgleichheit treten. Funktionsgleichheit ist dann gegeben, wenn die Gegenstände zwar nicht der gleichen Vorratsart angehören, aber dem gleichen Verwendungszweck dienen. Der Grundsatz der Stetigkeit bei der Einbeziehung von Kosten in die Herstellungskosten ist von den Unternehmen aller Rechtsformen zu beachten. Er gilt über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für die Steuerbilanz. Vermutlich dürfte der Hauptanwendungsfall des Stetigkeitsgrundsatzes bei Ermittlung der Herstellungskosten im Zusammenhang mit der Bewertung der Vorräte liegen. 3.2.4 Teilwert Im Gegensatz zum Handelsrecht kennt das Bilanzsteuerrecht neben den Anschaffungs- oder Herstellungskosten lediglich zwei weitere Werte, und zwar den Teilwert und den gemeinen Wert. Der Teilwert ist sowohl in § 10 BewG als auch in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG - und zwar inhaltlich gleichlautend - definiert. Die Definition des Teilwerts in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG lautet: ► Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Aus dieser Legaldefinition ergibt sich, dass der Teilwert auf drei Fiktionen beruht, und zwar: 1. Ein fiktiver Käufer erwirbt den ganzen Betrieb; 2. es wird ein fiktiver Gesamtkaufpreis unter der Voraussetzung ermittelt, dass der Erwerber den Betrieb fortführt; 3. aus dem Gesamtkaufpreis wird für das einzelne Wirtschaftsgut ein Wert abgeleitet. Diese dreifache Fiktion macht die Ermittlung des Teilwerts unpraktikabel. So bereitet bereits die Bewertung eines Unternehmens im Ganzen außerordentlich 67 Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K., Rechnungslegung, § 256 HGB, Rz. 22 i. V. m. § 255 HGB, Rz. 250. 3 Bewertung 257 große Schwierigkeiten68. Hinzu tritt ein weiteres, nicht lösbares Problem: die Aufteilung des Unternehmenswertes auf einzelne Wirtschaftsgüter69. Diese Schwierigkeiten erkennend, haben RFH und BFH in einer Vielzahl von Entscheidungen versucht, den Teilwertbegriff im Wege der Gesetzesauslegung zu operationalisieren. Hierbei sind folgende Teilwertvermutungen entstanden70: 1. Im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung entspricht der Teilwert den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. 2. Bei Wirtschaftsgütern des nichtabnutzbaren Anlagevermögens entspricht der Teilwert auch in späteren Jahren den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. 3. Bei abnutzbaren Anlagegütern entspricht der Teilwert in späteren Jahren den fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Anschaffungsoder Herstellungskosten ./. bisherige AfA). 4. Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens entspricht der Teilwert den Wiederbeschaffungskosten. Ist bei Erzeugnissen und Waren mit so niedrigen Verkaufserlösen zu rechnen, dass bei einer Veräußerung nicht mehr die Selbstkosten auf Vollkostenbasis und ein durchschnittlicher Unternehmergewinn gedeckt werden können, so ist der Teilwert niedriger als die Wiederbeschaffungskosten. Der Teilwert ist dann auf der Basis der voraussichtlichen Verkaufserlöse zu ermitteln. Von den voraussichtlichen Verkaufserlösen sind die noch zu erwartenden Kosten, insbesondere die Vertriebskosten, ferner ist ein durchschnittlicher Unternehmergewinn abzugsfähig71. Die Teilwertermittlung auf der Basis voraussichtlicher Verkaufserlöse soll anhand des folgenden Beispiels erläutert werden. Beispiel Ein Herrenausstatter (H) hat am 31.12. des Jahres 1 (Bilanzstichtag) 10 Mäntel des Typs „Teddybär“ auf Lager. Die Anschaffungskosten eines jeden Mantels haben 200 € betragen. Bisher hat H Mäntel dieses Typs zu einem Stückpreis von 500 € veräußert. Infolge einer Modeänderung sind die Mäntel nicht mehr zu dem bisherigen Preis veräußerbar. H beabsichtigt deshalb, die Mäntel im Winterschlussverkauf zu einem Stückpreis von 150 € zu veräußern. Er rechnet mit noch anfallenden Vertriebskosten von 10 € je Mantel. Der durchschnittliche Unternehmergewinn kann auf 5 % der Anschaffungskosten der bezogenen Waren geschätzt werden. Der Teilwert je eines Mantels kann wie folgt ermittelt werden: € Voraussichtlicher Verkaufserlös 150 ./. noch zu erwartende Vertriebskosten ./.10 ./. durchschnittlicher Unternehmergewinn (200 · 5 % =) ./.10 Teilwert 130 68 Vgl. Federmann, R., Bilanzierung, 2010, S. 451; Tanski, J., Teilwert, in: HdB Online, Haufe Index 1098717. 69 Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K., Rechnungslegung, § 253 HGB, Rz. 471; Wöhe, G., Bilanzierung, 1997, S. 412; Federmann, R., Bilanzierung, 2010, S. 451; Tanski, J., Teilwert, in: HdB Online, Haufe Index 1098717. 70 Vgl. die umfangreichen Nachweise bei Kozikowski, M./Roscher, K./Schramm, M., in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, 2010, § 253 HGB, Anm. 327 ff.; Kulosa, E., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 6 EStG, Rz. 241 f. 71 Vgl. Kulosa, E., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 6 EStG, Rz. 257. 258 Teil III: Steuerbilanzen Der Abzug eines durchschnittlichen Unternehmergewinns bei Ermittlung des Teilwerts auf der Basis voraussichtlicher Verkaufserlöse widerspricht der sonst im Bilanzrecht üblichen Klassifikation. Hier handelt es sich nicht um zu erwartenden Aufwand, sondern um kalkulatorische Kosten, die bilanziell sonst stets als Gewinnbestandteile behandelt werden, also nicht den bilanziellen Wertansatz ver- ändern können. Die Teilwertvermutungen können widerlegt werden72. Eine Widerlegung kann insbesondere erfolgen durch den Nachweis, dass • die Investition (Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes) eine Fehlmaßnahme war, dass also statt der erwarteten Gewinne tatsächlich Verluste erwirtschaftet werden, • die Wiederbeschaffungskosten nachhaltig gesunken sind, • Wertminderungen durch technische Veralterung, durch Modeänderung oder Ähnliches eingetreten sind. 3.2.5 Gemeiner Wert Der gemeine Wert ist nicht im EStG geregelt. Nach § 9 Abs. 1 BewG handelt es sich um den Wert, der im Steuerrecht stets dann anzusetzen ist, wenn nicht in einer Spezialnorm die Anwendung eines anderen Wertes vorgeschrieben ist. Gemäß § 9 Abs. 2 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung am Bewertungsstichtag zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Gründe bleiben unberücksichtigt. Grundlage des gemeinen Werts ist demnach der fiktive Einzelveräußerungspreis einschließlich der Umsatzsteuer. Dieser kann im Allgemeinen nicht aus einem einzelnen Veräußerungsvorgang ermittelt werden, denn ein einziger Verkauf bildet regelmäßig keine ausreichende Grundlage für die Feststellung des im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbaren Preises. Sind dagegen mehrere gleichartige Wirtschaftsgüter im gewöhnlichen Geschäftsverkehr umgesetzt worden, so können die erzielten Preise meist als Ausgangspunkt für die Ermittlung des gemeinen Werts dienen. So kann z. B. der gemeine Wert unbebauter Grundstücke sowie des Grund und Bodens bebauter Grundstücke nach den in der betreffenden Gegend allgemein gezahlten Quadratmeterpreisen ermittelt werden. Unter gewöhnlichem Geschäftsverkehr ist der Handel am freien Markt zu verstehen. Bei Bestimmung des gemeinen Werts sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 BewG). Als derartige Umstände nennt das BewG lediglich die Beschaffenheit des Wirtschaftsguts. Hierbei kommen vor allem dessen Alter, Zustand, Lage und Größe in Betracht. Die Beschaffenheit des Wirtschaftsguts ist aber nur ein preisbeeinflussender Umstand. Als andere Umstände kommen insbesondere die Ertragsaussichten, die 72 Vgl. Kulosa, E., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 6 EStG, Rz. 244 ff. 3 Bewertung 259 Verwendungsmöglichkeit, eine Abbruch- und Schadensgefahr, Instandhaltungsverpflichtungen, Baubeschränkungen sowie ungewöhnlich starke Beeinträchtigungen durch Lärm, Ruß oder Gerüche in Betracht. Ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse sind bei Ermittlung des gemeinen Werts nicht zu berücksichtigen. Ungewöhnlich sind solche Verhältnisse, mit denen im Wirtschaftsleben allgemein nicht gerechnet werden kann. Persönliche Verhältnisse, die nicht zu berücksichtigen sind, können sowohl in der Person des Käufers als auch in der Person des Verkäufers liegen. Zu nennen sind hier insbesondere extrem hohe oder niedrige Preise aufgrund eines Verwandtschaftsverhältnisses. Im Vergleich zu den bisher behandelten Werten, nämlich den Anschaffungskosten, den Herstellungskosten und dem Teilwert, spielt der gemeine Wert im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung eine geringere Rolle. In anderen Bereichen des Steuerrechts, insbesondere im Rahmen der Substanzbesteuerung, ist er hingegen von großer Bedeutung. 3.2.6 Rein handelsrechtliche Werte 3.2.6.1 Überblick Wie bereits ausgeführt, enthalten die §§ 253 und 254 HGB folgende Wertbegriffe, die das Steuerrecht nicht kennt: • den niedrigeren am Abschlussstichtag beizulegenden Wert, • den Börsen- oder Marktpreis, • den Erfüllungsbetrag (von Verbindlichkeiten), • den nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag (von Rückstellungen). Die ersten beiden der genannten Werte betreffen Aktivposten der Bilanz, die letzten zwei Passivposten. Nachfolgend wird zunächst auf die die Aktiva, anschlie- ßend auf die die Passiva betreffenden Werte eingegangen. 3.2.6.2 Die Aktiva betreffende Werte Nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB müssen bzw. können bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Dieser niedrigere beizulegende Wert ist also, ebenso wie dies die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind, ein Wert zum Bilanzstichtag. Der niedrigere beizulegende Wert kommt auch bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens zum Ansatz, und zwar in den Fällen des § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB. Auch hier handelt es sich um einen Wert zum Bilanzstichtag. Der Ausdruck „niedrigerer beizulegender Wert“ bedeutet, dass der Wert sowohl niedriger ist als die (fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten als auch der letzte Bilanzansatz. Wie der niedrigere beizulegende Wert zu ermitteln ist, wird gesetzlich nicht bestimmt. 260 Teil III: Steuerbilanzen Nach h. M. wird der niedrigere beizulegende Wert entweder durch den Wiederbeschaffungs- bzw. Wiederherstellungswert oder aber durch den Einzelveräußerungswert bestimmt. Der Wiederbeschaffungs- bzw. Wiederherstellungswert ist dann maßgebend, wenn für die Bewertung die Verhältnisse am Beschaffungsmarkt von Bedeutung sind. Das ist insbesondere bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen der Fall. Der Einzelveräußerungswert ist maßgebend, wenn für die Bewertung die Verhältnisse am Absatzmarkt eine Rolle spielen. Das trifft z. B. auf Fertigerzeugnisse und Handelswaren zu. Der Einzelveräußerungswert ergibt sich aus dem Einzelveräußerungspreis abzüglich des bis zum Verkauf noch entstehenden Aufwands. Haben Gegenstände des Umlaufvermögens einen Börsen- oder Marktpreis, so ist nach § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB der aus diesem abgeleitete Wert am Bilanzstichtag anzusetzen, sofern er geringer ist als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Börsenpreis ist der an einer Börse im Regulierten Markt oder im Freiverkehr ermittelte Wert. Marktpreis ist derjenige Preis, der an einem Handelsplatz (Markt) für Waren einer bestimmten Gattung von durchschnittlicher Art und Güte zu einem bestimmten Zeitpunkt im Durchschnitt gezahlt wird. Fallen die Werte auf dem Beschaffungs- und Absatzmarkt auseinander, so gilt Folgendes: 1. Der Beschaffungsmarkt ist maßgebend für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, ferner für unfertige und fertige Erzeugnisse, sofern diese auch fremdbeziehbar sind; 2. der Absatzmarkt ist für die übrigen unfertigen und fertigen Erzeugnisse maßgebend. 3.2.6.3 Die Passiva betreffende Werte Verbindlichkeiten sind nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit ihrem Erfüllungsbetrag zu bewerten. Dies ist der von dem Schuldner einer Verbindlichkeit aufzubringende Betrag73. Rückstellungen sind nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Der Erfüllungsbetrag umfasst alle zur Erfüllung der Rückstellungsverpflichtung aufzubringenden Aufwendungen74. Hierbei sind auch die bis zum Erfüllungszeitpunkt zu erwartenden Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen. Insofern kommt es zu einer punktuellen Durchbrechung des Stichtagsprinzips. Steuerlich ist die Berücksichtigung zu erwartender Preis- und Kostensteigerungen hingegen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe f EStG unzulässig. 73 Vertiefend s. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W., Jahresabschluss, 2011, S. 251 f. 74 Siehe ebenda, S. 252 f. 3 Bewertung 261 3.3 Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens 3.3.1 Grundsätzliche Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG regelt die ertragsteuerliche Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens. Dort heißt es: „Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen. Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden... Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.“ Aus § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG ergeben sich also folgende Bewertungsregeln: 1. Grundsätzlich sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der Absetzungen für Abnutzung (AfA) bzw. abzüglich der an deren Stelle tretenden erhöhten Absetzungen anzusetzen (fortgeschriebene Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Bewertungsgrundsatz) (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Nimmt der Steuerpflichtige zusätzliche Sonderabschreibungen oder Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge vor, so mindern diese die fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden die Wertobergrenze, über die nicht hinausgegangen werden darf. 2. Ist der Teilwert des Wirtschaftsgutes am Bilanzstichtag aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als die fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so kann (Bewertungswahlrecht) dieser niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). 3. Sämtliche Werte zwischen den fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und einem nach 2. zulässigen Ansatz des niedrigeren Teilwerts (beliebige Zwischenwerte) können ebenfalls gewählt werden (allgemein anerkannte Auslegung des Gesetzes). 4. Bei einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung darf keine Teilwertabschreibung vorgenommen werden (Umkehrschluss aus § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). 5. Wirtschaftsgüter, die bereits am letzten Bilanzstichtag zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind grundsätzlich mit ihren fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. 6. Von dem Grundsatz zu 5. kann dann abgewichen werden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der Teilwert am Bilanzstichtag voraussichtlich dauernd niedriger ist als die fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. In diesem Falle kann der niedrigere Teilwert zum Bilanzstichtag angesetzt werden.

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

Der »Klassiker« zur betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist gerade für Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen ein hervorragendes Lehrbuch. Durch die integrierten Aufgaben mit Lösungen kann der Wissensstoff gleich angewendet werden.

Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.