Content

2.6 Einige Fragen der Rentenbesteuerung in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1: Besteuerung, page 151 - 163

6. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-4197-0, ISBN online: 978-3-8006-4341-7, https://doi.org/10.15358/9783800643417_151

Bibliographic information
122 Teil II: Ertragsteuern Nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG ist für Kapitalerträge i. S. d. § 20 EStG, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug grundsätzlich abgegolten, d. h. die entsprechenden Erträge sind nicht in die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen. Die Kapitalertragsteuer hat also grundsätzlich den Charakter einer Abgeltungsteuer. Dies gilt nach § 43 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht in den Fällen des § 32d Abs. 2 EStG70. Abgegolten ist die Einkommensteuer durch die Kapitalertragsteuer nach der genannten Vorschrift auch dann nicht, wenn die Kapitalerträge bei dem Empfänger zu den Einkünften aus Landund Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören. Kapitalertragsteuer ist nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG bei Veranlagung dann auf die Einkommensteuerschuld des Empfängers der Kapitalerträge anzurechnen, wenn die zugrunde liegenden Kapitalerträge nach den Absätzen 2, 4 oder 6 des § 32d EStG (ausnahmsweise) in die Veranlagung einbezogen werden. 2.6 Einige Fragen der Rentenbesteuerung 2.6.1 Einführung, Begriffe Die Besteuerung der Renten und rentenähnlichen Leistungen ist eines der unübersichtlichsten Gebiete des Einkommensteuerrechts71. Das EStG verwendet für die Ausgabenseite in den §§ 9 Abs. 1 Nr. 1 und 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG die Begriffe Renten, dauernde Lasten und wiederkehrende Versorgungsleistungen. Für die Einnahmenseite verwendet es in § 22 Nr. 1 EStG als Oberbegriff den der wiederkehrenden Bezüge und als Unterbegriffe insbesondere den der Leibrenten. Die Begriffe sind allerdings weder im EStG noch in irgendeinem anderen Steuergesetz definiert. Die Begriffsinhalte mussten deshalb von der Rechtsprechung herausgearbeitet werden. Auf eine Reihe wichtiger Urteile wird in H 22.1, H 22.3, H 22.4 und H 22.6 EStH verwiesen. Soweit es sich nicht um Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung handelt, lassen sich die Renten wie folgt definieren: Renten sind Leistungen eines Verpflichteten an einen Berechtigten, die • in Geld oder anderen vertretbaren Sachen bestehen, • regelmäßig wiederkehren, • an das Leben einer natürlichen Person geknüpft sind (Leibrenten) oder für mindestens 10 Jahre zugesagt werden (Zeitrenten), • der Höhe und Art nach bestimmt sind, • gleichmäßig anfallen und • auf einem einheitlichen Rentenstammrecht beruhen. 70 Vgl. vertiefend Gliederungspunkt 2.4.1.4. 71 Vgl. zu den nachfolgenden Ausführungen insbesondere die einschlägigen Werke von Bader, F.-J./ Lammsfuß, F./Rinne, U., Besteuerung, 1989; Biergans, E., Renten, 1993; Jansen, R./Myßen, M./Killat- Risthaus, A., Renten, 2009; Rick, E./Gierschmann, T./Gunsenheimer, G./Martin, U./Schneider, J., Einkommensteuer, 2011, S. 724 ff. 2 Einkommensteuer 123 Renten setzen also einen Rentenberechtigten und einen Rentenverpflichteten voraus. Berechtigter ist der Leistungsempfänger, Verpflichteter derjenige, der die Leistung zu erbringen hat. Eine Rente setzt Leistungen in Geld oder anderen vertretbaren Sachen voraus. Vertretbare Sachen sind Güter, die nach Maß, Zahl oder Gewicht bestimmt zu werden pflegen (§ 91 BGB). Sollen Leistungen Rentencharakter haben, so müssen sie regelmäßig (monatlich, vierteljährlich, jährlich) wiederkehren. Renten können entweder Leib- oder Zeitrenten sein. Bei Leibrenten sind die Leistungen an das Leben einer natürlichen Person, i. d. R. an dasjenige des Berechtigten, geknüpft. Zeitrenten sind Renten, die - unabhängig von dem Leben einer natürlichen Person - für einen Zeitraum von mindestens 10 Jahren gezahlt werden72. Diese Mindestlaufzeit gilt nur für Zeit-, nicht hingegen auch für Leibrenten. Ist die vereinbarte Laufzeit geringer als 10 Jahre, so handelt es sich steuerlich nicht um eine Renten-, sondern um eine Ratenvereinbarung. Renten müssen der Höhe nach bestimmt sein, d. h., der von dem Verpflichteten monatlich (vierteljährlich, jährlich) zu zahlende Betrag muss feststehen. Leistungen, die von in ihrer Höhe schwankenden Bezugsgrößen wie Gewinn oder Umsatz abhängen, sind demnach keine Renten, doch kann es sich um wiederkehrende Bezüge bzw. dauernde Lasten handeln. Durch Anpassung der Leistungen an die allgemeine wirtschaftliche Entwicklung verlieren diese aber nicht den Rentencharakter. Leistungen eines Verpflichteten an einen Berechtigten sind nur dann Renten, wenn sie auf einem einheitlichen Rechtsgrund, dem sog. Rentenstammrecht, beruhen. Bei vertraglich vereinbarten Renten ist dies der Rentenvertrag. Außer den Renten, die die soeben dargestellten Definitionsmerkmale erfüllen, gehören zu den Renten i. S. d. § 22 EStG alle Renten aus einer gesetzlichen Sozialversicherung. Insbesondere fallen hierunter die gesetzlichen Altersrenten. Renten liegen nur dann vor, wenn sämtliche vorstehend erläuterten Begriffsmerkmale erfüllt sind bzw. wenn es sich um eine Rente aus einer Sozialversicherung handelt. Ein wiederkehrender Bezug bzw. eine dauernde Last ist hingegen dann gegeben, wenn mindestens ein für die Renten charakteristisches Merkmal fehlt.Wie bei den Renten muss es sich aber um für eine gewisse Dauer periodisch wiederkehrende Leistungen mit Versorgungscharakter handeln. Bei wiederkehrenden Bezügen bzw. dauernden Lasten handelt es sich um dieselben Leistungen. Von wiederkehrenden Bezügen wird aus Sicht des Leistungsempfängers, von dauernden Lasten aus Sicht des Leistenden gesprochen. Von den Renten und rentenähnlichen Leistungen zu unterscheiden sind Kaufpreisraten. Wird ein Kaufpreis in Raten gezahlt, so berühren die einzelnen Zahlungen die Vermögens- und nicht die Einkommenssphäre. 72 Neuerdings ist es umstritten, ob eine Mindestlaufzeit von 10 Jahren erforderlich ist. Vertiefend hierzu s. Weber-Grellet, H., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 22 EStG, Rz. 20. 124 Teil II: Ertragsteuern Mit einer Ratenvereinbarung im Zusammenhang stehende Stundungszinsen sind beim Empfänger Einkünfte aus Kapitalvermögen oder - falls es sich um eine betriebliche Forderung handelt - Betriebseinnahmen in der jeweiligen Gewinneinkunftsart. Der Zahlende kann die Zinsen nur dann abziehen, wenn sie mit einer Einkunftsart im Zusammenhang stehen, dort also Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen. 2.6.2 Einteilung der Renten Renten lassen sich nach unterschiedlichen Kriterien gliedern. In Schrifttum und Praxis weitverbreitet ist eine Unterscheidung in: 1. betriebliche und private Renten, 2. Veräußerungs-, Versorgungs-, Unfall- und Schadensersatzrenten, 3. Leibrenten und Zeitrenten. Die Unterscheidung in betriebliche und private Renten richtet sich danach, ob die Rentenzahlungen beim Verpflichteten zu Betriebsausgaben führen oder ob sie dem außerbetrieblichen (privaten) Bereich zuzurechnen sind. Die Unterscheidung in Veräußerungs-, Versorgungs-, Unfall- und Schadensersatzrenten lässt den (vorrangigen) Entstehungsgrund der Rentenzahlungen erkennen. Nach der Anknüpfung der Renten an das Leben einer natürlichen Person oder an eine bestimmte Mindestzeit lassen sich Leib- und Zeitrenten unterscheiden. Verknüpfungen zwischen Leib- und Zeitrenten stellen die abgekürzten und die verlängerten Leibrenten dar. Abgekürzte Leibrenten sind Leibrenten, die spätestens nach Ablauf einer bestimmten Zeit enden. Verlängerte Leibrenten sind Leibrenten, die eine bestimmte Mindestlaufzeit besitzen, also bei frühzeitigem Tod des Berechtigten an dessen Erben weitergezahlt werden. Beispiele 1. A bezieht eine Rente auf Lebenszeit, die aber spätestens nach 30 Jahren endet. Es handelt sich um eine abgekürzte Leibrente. 2. A bezieht eine Rente auf Lebenszeit, mindestens aber für 30 Jahre. Sollte er vorher sterben, wird die Rente an seine Erben weitergezahlt. Es handelt sich um eine verlängerte Leibrente. Veräußerungs-, Versorgungs-, Unfall- und Schadensersatzrenten können sowohl im betrieblichen als auch im privaten Bereich anfallen. Sie können jeweils sowohl in der Form der Leib- als auch der Zeitrenten gezahlt werden. Eine zusammenfassende Übersicht über die Einteilung der Renten findet sich in Abbildung II/5. 2 Einkommensteuer 125 Abbildung II/5: Einteilung der Renten Schadensersatz- und Unfallrenten passen ebenso wenig in das vorstehende Begriffsschema hinein wie Renten, die von Versicherungen gezahlt werden. Schadensersatz- und Unfallrenten werden in aller Regel von Versicherungen gezahlt. Nachfolgend werden lediglich private Veräußerungs- und Versorgungsrenten sowie Renten, die von Versicherungen an Privatleute gezahlt werden, behandelt. Hierbei spielen die Renten aus den gesetzlichen Sozialversicherungen eine herausragende Rolle. Außerdem wird kurz auf rentenähnliche Leistungen im privaten Bereich eingegangen. Der gesamte betriebliche Bereich hingegen wird hier zunächst ausgeklammert. Er wird erst an wesentlich späterer Stelle, nämlich in Teil III dieses Buches, behandelt. 2.6.3 Besteuerung der Renten und rentenähnlichen Leistungen im privaten Bereich 2.6.3.1 Gesetzliche Bestimmungen Gesetzliche Bestimmungen hinsichtlich der Besteuerung der Renten und renten- ähnlichen Leistungen im privaten Bereich finden sich in § 22 Nr. 1 EStG für die Einnahmen- und in den §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 bzw. 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG für die Ausgabenseite. Nach § 22 Nr. 1 EStG sind Renten und rentenähnliche Bezüge als sonstige Einkünfte zu erfassen. Das gilt aber nur dann, wenn die Einnahmen nicht zu einer anderen Einkunftsart gehören. Renten betriebliche Rente private Rente Veräußerungsrente Leibrente Zeitrente Leibrente Versorgungsrente Zeitrente Veräußerungsrente Versorgungsrente Leibrente Leibrente Zeitrente Zeitrente 126 Teil II: Ertragsteuern In der Höhe des steuerlichen Ansatzes besteht zwischen Zeitrenten und rentenähnlichen Bezügen einerseits und den Leibrenten andererseits ein gravierender Unterschied: Während Zeitrenten und rentenähnliche Bezüge grundsätzlich mit ihren vollen Werten als Einnahmen erfasst werden, ist bei Leibrenten nur der sog. Ertragsanteil zu berücksichtigen. Leibrenten teilt das Gesetz also in zwei Bestandteile auf, und zwar in den Ertragsanteil, der die Einkommenssphäre berührt, und in einen anderen Teil, der als Tilgung des Rentenstammrechts aufgefasst werden kann (Tilgungsanteil). Ertrags- und Tilgungsanteil werden bei privaten Renten nicht nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt. Der steuerliche Ertragsanteil ist vielmehr einer Tabelle zu entnehmen, die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG enthalten ist. Der Ertragsanteil gemäß dieser Tabelle wird ausschließlich von dem bei Beginn der Rente vollendeten Lebensjahr des Rentenberechtigten bestimmt und bleibt bis zum Lebensende des Berechtigten konstant. Die Ermittlung des Ertragsanteils gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG ist somit äußerst einfach. Abweichungen von den mathematisch richtigen Werten werden vom Gesetzgeber im Interesse einer möglichst schnellen Erledigung von Massenarbeit bewusst in Kauf genommen. Beispiel A bezieht seit dem 1. Februar des Jahres 1 von dem Käufer (K) seines früher ihm gehörenden Miethauses eine monatliche Rente von 1.500 €. A erhält die Rentenzahlungen als Teilentgelt für die Übertragung des Mietshauses auf K. A hat bei Rentenbeginn das 65. Lebensjahr vollendet. Die Rentenbezüge des Jahres 1 von 16.500 € sind lediglich mit ihrem Ertragsanteil von 18 % anzusetzen. Die Einnahmen i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG betragen somit (16.500 ⋅ 0,18 = 2.970 €). Auch in den folgenden Jahren ist der Ertragsanteil stets mit 18 % der Rentenbezüge anzusetzen. Bei abgekürzten Leibrenten ist nicht nur von der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG auszugehen, sondern auch von derjenigen in § 55 EStDV, die auf der Ermächtigungsvorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a letzter Satz EStG beruht. Die Höhe des Ertragsanteils gemäß § 55 EStDV hängt von der Laufzeit der Rente bei Beginn des Rentenbezuges ab. Der Ertragsanteil einer abgekürzten Leibrente ist der kleinere der beiden Werte, die sich bei Anwendung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG und des § 55 EStDV ergeben. Beispiel B erhält eine abgekürzte Leibrente. Bei Beginn der Rente hatte er das 55. Lebensjahr vollendet. Die Rente wird längstens 20 Jahre gezahlt. Der Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG beträgt 26 %, derjenige nach § 55 EStDV 21 %. Maßgebend ist der kleinere der beiden Werte, also der Ertragsanteil von 21 %. 2 Einkommensteuer 127 Die einkommensteuerliche Behandlung der verlängerten Leibrenten ist gesetzlich nicht geregelt. Schrifttum und Praxis gehen im Allgemeinen davon aus, dass der höhere der beiden Werte anzusetzen ist, der sich aus den §§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG und 55 EStDV ergibt73. Renten und dauernde Lasten können beim Leistenden entweder 1. Betriebsausgaben oder 2. Werbungskosten oder 3. Sonderausgaben oder 4. nicht abzugsfähige Ausgaben sein. Auf einen Abzug als Betriebsausgabe wird erst in Teil III eingegangen74. Nachfolgend werden demnach nur solche Fälle behandelt, in denen Renten bzw. dauernde Lasten entweder zum Werbungskosten- oder Sonderausgabenabzug führen oder in denen sie nicht abzugsfähig sind. Zu den als Sonderausgaben abzugsfähigen Beträgen können nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch Versorgungsleistungen gehören, die mit einer Betriebsübertragung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge im Zusammenhang stehen. Hierauf wird erst in Teil III eingegangen75. 2.6.3.2 Unterhaltsrenten und ähnliche Leistungen Nach § 12 Nr. 2 EStG dürfen - soweit nicht im Gesetz ausdrücklich etwas anderes geregelt ist - weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden: 1. freiwillige Zuwendungen, 2. Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht, 3. Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen. Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG gilt (selbstverständlich) auch dann, wenn die Zuwendungen in Form einer Rente gezahlt werden. Eine derartige Rente wird als Unterhaltsrente bezeichnet. In allen drei genannten Fällen handelt es sich um Zuwendungen, die die Privatsphäre des Steuerpflichtigen betreffen. Unter einer Zuwendung wird eine unentgeltliche Leistung verstanden, eine Leistung also, der keine Gegenleistung gegenübersteht76. Freiwillig ist eine Zuwendung dann, wenn sie ohne rechtliche Verpflichtung erfolgt. 73 Vgl. z. B. Jansen, R./Myßen, M./Killat-Risthaus, A., Renten, 2009, S. 466 f.; Weber-Grellet, H., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 22 EStG, Rz. 112. 74 Vgl. Teil III, Gliederungspunkt 8. 75 Vgl. ebenda. 76 Vgl. Drenseck, W., in: Schmidt, L., EStG, 2011, § 12 EStG, Rz. 36 und die dort zitierte Rechtsprechung. 128 Teil II: Ertragsteuern Beispiel Um ihren Lebensunterhalt zu sichern, verspricht A seiner Schwester B mündlich, ihr ohne Gegenleistung bis zu ihrem Lebensende monatlich 1.000 € zu zahlen. Es handelt sich um eine freiwillige Zuwendung, da A kein rechtswirksames Schenkungsversprechen (notariell beurkundeter Vertrag gemäß § 518 BGB) abgegeben hat. Die Zuwendungen sind bei A gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht abzugsfähig. Eine Zuwendung erfolgt dann aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht, wenn eine rechtliche Verpflichtung für die Zuwendung besteht, die aber freiwillig eingegangen wurde. Beispiel A zahlt an seine Schwester B aufgrund eines notariell beurkundeten Schenkungsversprechens eine monatliche Rente von 1.000 €. A ist die Verpflichtung freiwillig eingegangen, um den Lebensunterhalt der B zu sichern. Die Rentenzahlungen erfolgen nicht freiwillig, sondern aufgrund einer Rechtspflicht. Diese ist A allerdings freiwillig eingegangen. Die Rentenzahlungen sind gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht abzugsfähig. Nach dem Wortlaut des § 12 Nr. 2 EStG sind Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen nicht abzugsfähig. Nach allgemeiner Ansicht will § 12 Nr. 2 EStG aber nicht Zuwendungen an alle Arten von unterhaltsberechtigten Personen erfassen, sondern nur Zuwendungen an diejenigen, die kraft Familienrechts unterhaltsberechtigt sind. Unterhaltsleistungen, die als Schadensersatz nach § 843 BGB erfolgen, fallen demnach z. B. nicht unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG. Familienrechtliche Unterhaltsrechte und -pflichten können zwischen Verwandten in gerader Linie, zwischen geschiedenen und getrennt lebenden Ehegatten sowie zwischen Adoptiveltern und Adoptivkindern bestehen. Abweichend vom bürgerlichen Recht ist unterhaltsberechtigt i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG nicht nur derjenige, der wegen seiner Bedürftigkeit tatsächlich Unterhaltszahlungen verlangen kann, sondern darüber hinaus jeder, der zu dem Kreis von Personen gehört, zwischen denen Unterhaltspflichten möglich sind. Unterhaltszahlungen an Verwandte in gerader Linie fallen damit unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG. Unterhaltsleistungen liegen nur dann vor, wenn den wiederkehrenden Leistungen keine oder keine nennenswerten Gegenleistungen gegenüberstehen77. Eine Gegenleistung gilt dann als nicht nennenswert, wenn ihr Wert kleiner ist als die Hälfte des Barwertes der wiederkehrenden Leistung. Ist dies der Fall, so handelt es sich bei der wiederkehrenden Leistung um eine Unterhaltsleistung, die unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG fällt. Korrespondierend zum Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG führen wiederkehrende Bezüge dann nicht zu steuerbaren Einnahmen, wenn sie 77 Zu den Ausführungen in diesem Absatz s. auch das BMF-Schreiben vom 11.3.2010, IV C 3 - S 2221/09/1004, BStBl 2010 I, S. 227, Rz. 65 ff. 2 Einkommensteuer 129 1. freiwillig oder 2. aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder 3. an eine unterhaltsberechtigte Person gezahlt werden (§ 22 Nr. 1 Satz 2 EStG). Dem Abzugsverbot beim Leistenden entspricht somit die Nichterfassung als Einnahme beim Empfänger. Unterhaltsleistungen an einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten kann der leistende Ehegatte nach der Spezialnorm § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG bis zu einem Höchstbetrag von 13.805 € in vollem Umfang von seinem Einkommen als Sonderausgaben abziehen. Voraussetzung ist, dass der leistende Ehegatte den Abzug beantragt und der Empfänger zustimmt. Der Empfänger muss dann nach § 22 Nr. 1a EStG die Unterhaltsleistung in vollem Umfang - bis zu einem Höchstbetrag von ebenfalls 13.805 € - versteuern. Der Abzug beim Leistenden und die Versteuerung beim empfangenden Ehegatten wird als Realsplitting bezeichnet. Stimmt der die Leistung empfangende Ehegatte dem Realsplitting nicht zu, so kann der leistende Ehegatte die Zuwendungen lediglich im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG bis zu einem Betrag von maximal 8.004 € als außergewöhnliche Belastung abziehen. Beim empfangenden Ehegatten fallen die Bezüge dann unter keine der sieben Einkunftsarten. 2.6.3.3 Renten im Zusammenhang mit Vermögensübertragungen Private Veräußerungsrenten sind Renten, die im Zusammenhang mit der Veräu- ßerung von Privatvermögen, in aller Regel von Grundstücken, vereinbart werden. Sie haben fast immer die Form von Leibrenten. Nachfolgend soll nur auf solche Fälle weiter eingegangen werden, bei denen es sich bei dem veräußerten Wirtschaftsgut um ein (bebautes oder unbebautes) Grundstück des Privatvermögens handelt und die Rente in der Form einer Leibrente vereinbart wird. Private Veräußerungsrenten in der Form von Leibrenten führen beim Berechtigten zu einer Besteuerung mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG. Die steuerlichen Folgen beim Rentenverpflichteten hängen entscheidend davon ab, ob das erworbene Grundstück mit einer Einkunftsart im Zusammenhang steht oder nicht. In Betracht kommt unter den genannten Voraussetzungen lediglich die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung. Ist dies der Fall, so stellt der Rentenbarwert die Anschaffungskosten des Grundstücks und damit die AfA-Bemessungsgrundlage dar. Die Absetzungen für Abnutzung sind dann nach den allgemeinen Grundsätzen als Werbungskosten abzugsfähig. Die Rentenzahlungen sind ebenfalls abzugsfähig, und zwar mit ihrem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Der Rentenbarwert ist nach § 14 BewG zu ermitteln. Auf diese Vorschrift wird erst an späterer Stelle eingegangen78. 78 Vgl. Teil IV, Gliederungspunkt 2.5.3. 130 Teil II: Ertragsteuern Beispiel A veräußert an B ein 1975 erbautes Mietwohngrundstück gegen Einräumung einer lebenslänglichen Rente. Bei Veräußerung beträgt der Rentenbarwert 600.000 €. Der gemeine Wert des Grund und Bodens wird auf 100.000 € geschätzt. Die Anschaffungskosten des Grundstücks betragen 600.000 €. Davon entfallen auf den Grund und Boden 100.000 € und auf das Gebäude 500.000 €. Die Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 4 EStG belaufen sich auf 2 % von 500.000 € = 10.000 €. Sie sind bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig. Der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG ermittelte Ertragsanteil der Rentenzahlungen ist ebenfalls bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten zu berücksichtigen. Seine Höhe kann nicht bestimmt werden, da der Sachverhalt nicht die erforderlichen Daten enthält. Handelt es sich bei dem Rentenverpflichteten (Erwerber des Grundstücks) und dem Rentenberechtigten (Veräußerer des Grundstücks) um einander fremde Personen, so wird davon ausgegangen, dass sich Leistung und Gegenleistung einander wertmäßig entsprechen. Der Grund für diese Annahme besteht darin, dass sich einander fremde Personen im Geschäftsleben nichts zu schenken pflegen. Die Rente wird dann als private Veräußerungsrente behandelt. Etwas anderes kann sich dann ergeben, wenn Rentenberechtigter und Rentenverpflichteter einander nahestehende Personen sind. Hauptanwendungsfall dürfte der sein, dass Eltern ein Grundstück auf eines ihrer Kinder übertragen und hierfür von dem Kind eine Rentenzusage erhalten. In derartigen Fällen gehen Rechtsprechung und Finanzverwaltung grundsätzlich nicht von einer Gleichheit von Leistung und Gegenleistung aus. Allerdings können Eltern und Kind dem Finanzamt nachweisen oder glaubhaft machen, dass dies doch der Fall ist. Gelingt der Nachweis bzw. die Glaubhaftmachung, so handelt es sich auch in diesem Fall bei der Rente um eine private Veräußerungsrente. Es gelten dann auch hier die allgemeinen Grundsätze für die Besteuerung privater Veräußerungsrenten. Entspricht bei der Veräußerung eines Grundstücks von den Eltern an ein Kind gegen Gewährung einer Rente der Barwert dieser Rente nicht dem Verkehrswert des Grundstücks, so sind nach dem BMF-Schreiben vom 11.3.201079 folgende Fälle zu unterscheiden: 1. Der Barwert der Rente ist größer als der Verkehrswert des Grundstücks, aber kleiner als der doppelte Verkehrswert des Grundstücks, d. h. es gilt: Grundstückswert < Rentenbarwert < 2 · Grundstückswert. 2. Der Barwert der Rente ist größer als der doppelte Verkehrswert des Grundstücks, d. h. es gilt: Rentenbarwert > 2 · Grundstückswert. 3. Der Barwert der Rente ist kleiner als der Verkehrswert des Grundstücks, d. h. es gilt: Rentenbarwert < Grundstückswert. 79 Vgl. BMF-Schreiben v. 11.3.2010, IV C 3 - S 2221/09/10004, BStBl 2010 I, S. 227 und die dort zitierte BFH-Rechtsprechung. 2 Einkommensteuer 131 Im ersten der genannten drei Fälle (Grundstückswert < Rentenbarwert < 2 · Grundstückswert) wird bei der Rente ebenfalls von einer privaten Veräußerungsrente ausgegangen. In Höhe des Rentenbarwerts, höchstens aber in Höhe des Verkehrswert des Grundstücks, entstehen bei dem Kind Anschaffungskosten des Grundstücks. Diese sind dann nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu behandeln. Die Rente ist von dem Rentenberechtigten mit dem Ertragsanteil zu versteuern; der Rentenverpflichtete kann den Ertragsanteil bei Ermittlung seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehen. Allerdings ist der Ansatz bzw. Abzug des Ertragsanteils auf einen angemessenen Teil beschränkt. Dessen Höhe richtet sich nach dem Verkehrswert des Grundstücks. Hinsichtlich der Ermittlung des angemessenen Teils sei auf das bereits zitierte BMF-Schreiben vom 11.3.2010 verwiesen80. Im zweiten der genannten Fälle (Rentenbarwert > doppelter Verkehrswert des Grundstücks) gehen Rechtsprechung und Finanzverwaltung davon aus, dass das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG zur Anwendung kommt. Die Rentenzahlungen sind also bei dem Kind nicht abzugsfähig; die Eltern müssen die empfangenen Renten nicht nach § 22 EStG versteuern (§ 22 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Das Kind hat nach § 11d EStDV die steuerlichen Abschreibungen auf das Gebäude seiner Eltern fortzuführen. Der dritte der genannten Fälle (Rentenbarwert < Verkehrswert des Grundstücks) wird als ein Fall der gemischten Schenkung angesehen. Dies hat zur Folge, dass der Vorgang als teilentgeltlich behandelt wird. In Höhe des entgeltlichen Teils entstehen bei dem Kind eigene Anschaffungskosten des Grundstücks. In Höhe des unentgeltlichen Teils des Erwerbs des Grundstücks tritt das Kind in die Rechtsstellung seiner Eltern ein. Die Eltern haben den Ertragsanteil der Rente zu versteuern; das Kind kann diesen im Rahmen der Ermittlung seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehen. 2.6.3.4 Von Versicherungen gezahlte Renten 2.6.3.4.1 Einführung Von Versicherungen gezahlte Renten werden hier nur insoweit behandelt, als es sich um Bezüge handelt, die beim Empfänger im außerbetrieblichen Bereich anfallen. Außerdem sollen hier alle Renten ausgeklammert werden, die zu dem Bereich der betrieblichen Altersversorgung gehören. Nachfolgend sollen lediglich folgende drei unterschiedliche Arten von durch Versicherungen gezahlte Renten in knapper Form besprochen werden: • Von der gesetzlichen Rentenversicherung bzw. von berufsständischen Versorgungseinrichtungen gezahlte Renten, • Renten aus privaten Rentenversicherungen und • Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Unfallrenten. 80 Vgl. BMF-Schreiben v. 11.3.2010, IV C 3 - S 2221/09/10004, BStBl 2010 I, S. 227, Rz. 76. 132 Teil II: Ertragsteuern 2.6.3.4.2 Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung Bereits an früherer Stelle81 ist dargestellt worden, dass Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu den Vorsorgeaufwendungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören. Diese sind im Rahmen des § 10 Abs. 3 EStG als Sonderausgaben abzugsfähig. Gleiches gilt hinsichtlich der Beiträge zu einer landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die für die Angehörigen einiger freien Berufe bestehen. Leibrenten, die der frühere Beitragszahler von der gesetzlichen Rentenversicherung oder einer der berufsständischen Versorgungseinrichtungen erhält, hat dieser nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG zu versteuern. Gleiches gilt für Hinterbliebenenrenten, die Hinterbliebene (überlebender Ehegatte, Kinder) des früheren Beitragszahlers aus einer der genannten Einrichtungen erhalten. Zu versteuern hat der ehemalige Beitragszahler bzw. dessen Hinterbliebener lediglich den sich aus Satz 3 der genannten Rechtsnorm ergebenden Besteuerungsanteil. Dieser richtet sich nach dem Jahr des Rentenbeginns. Bei einem Rentenbeginn im Jahr 2005 oder einem früheren Jahr beträgt er 50 %. Bei einem Rentenbeginn in einem späteren Jahr ist der Besteuerungsanteil größer, und zwar umso höher, je später das Jahr des Rentenbeginns ist. Bei einem Rentenbeginn ab dem Jahr 2040 beträgt der Besteuerungsanteil 100 %. Diese - auf den ersten Blick etwas befremdliche Regelung - ist im Zusammenhang mit § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG zu sehen. Nach dieser Rechtsnorm sind bekanntlich im Kalenderjahr 2005 geleistete Rentenversicherungsbeiträge, soweit sie innerhalb des Abzugsrahmens des § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG liegen, lediglich zu 60 % abzugsfähig82. Der abzugsfähige Anteil steigt in den Folgejahren um jeweils 2 %, bis er im Jahre 2025 100 % erreicht. Diese Ausführungen zeigen Folgendes: • Die Abzugsfähigkeit der Rentenversicherungsbeiträge steigt im Zeitablauf; • der Besteuerungsanteil steigt, je später der Zeitpunkt des Rentenbeginns liegt. Diese Regelungen über die Höhe der Abzugsfähigkeit der Beiträge und die Höhe des Besteuerungsanteils der Renten ist in einer Systemumstellung bei der Besteuerung der Altersrenten aus der gesetzlichen Sozialversicherung begründet. Diese Systemumstellung findet während der Jahre 2005 bis 2040 statt, und zwar von der sog. vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung. Während Renten vor dem Jahr 2005 lediglich mit ihrem Ertragsanteil gemäß der sich heute aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG ergebenden Tabelle, d. h. sehr niedrig, zu versteuern waren, sollen Renten, deren Rentenbeginn im Jahr 2040 oder später erfolgt, voll versteuert werden. Entsprechend waren die Beiträge zur Erlangung dieser Renten vor dem Jahr 2005 nur in einem eng begrenztem Umfang abzugsfähig. In Zukunft hingegen sollen sie nach dem Willen des Gesetzgebers in vollem Umfang abzugsfähig sein. Dies soll aber nicht erst im Jahr 2040, sondern bereits ab dem Jahr 2025 der Fall sein. 81 Vgl. Gliederungspunkt 2.3.2.3.2. 82 Vgl. ebenda. 2 Einkommensteuer 133 2.6.3.4.3 Renten aus privaten Rentenversicherungen Renten aus privaten Lebensversicherungen setzen sich gedanklich aus zwei Bestandteilen zusammen, und zwar aus • einem Teil, der als Rückzahlung früherer geleisteter Beiträge gilt (Tilgungsanteil) und • den Zinsen, die die Versicherung durch Anlage der angesammelten Beiträge erzielt hat und die nunmehr an den Versicherungsnehmer in monatlichen Teilbeträgen ausgezahlt werden (Zinsanteil). Wie bereits weiter oben ausgeführt83 hat der Gesetzgeber den Zinsanteil in der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG enthaltenen Tabelle verbindlich geschätzt und mit der Bezeichnung „Ertragsanteil“ versehen. Renten aus einer privaten Rentenversicherung sind deshalb grundsätzlich mit dem sich aus der genannten Tabelle ergebenden Ertragsanteil zu versteuern. Beispiel Werner Müller (M) bezieht aus einer privaten Rentenversicherung eine monatliche Rente von 1.000 €. Bei Beginn der Rente hatte er das 68. Lebensjahr vollendet. Der für M maßgebliche Ertragsanteil beträgt nach der sich aus § 22 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG ergebenden Tabelle 16 %. M hat somit jährlich einen Ertragsanteil von (16 % · 1.000 € · 12 =) 1.920 € als steuerbare Einnahmen im Rahmen der sonstigen Einkünfte i. S. d. § 22 EStG zu erfassen. Von dem soeben dargestellten Grundsatz einer Besteuerung der Renten aus privaten Versicherungen nur mit ihrem gesetzlich normierten Ertragsanteil gibt es nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG eine wichtige Ausnahme. Sie betrifft Renten aus Rentenversicherungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG. Beiträge zu derartigen Versicherungen sind im Rahmen des § 10 Abs. 3 EStG - ebenso wie die Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung - abzugsfähig. Korrespondierend zu den Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sind deshalb auch derartige Renten aus einer Rentenversicherung nicht nach Doppelbuchstabe bb, sondern nach Doppelbuchstabe aa des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG zu versteuern. Sie unterliegen deshalb auch nicht mit dem Ertragsanteil, sondern mit dem i. d. R. deutlich höheren Besteuerungsanteil der Besteuerung. Eine weitere Ausnahme ergibt sich aus § 22 Nr. 5 EStG. Danach unterliegen Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (Riesterrenten) der vollen Besteuerung. Dies gilt aber nur insoweit, als die Rentenzahlungen auf Beiträge zurückzuführen sind, die im Jahr ihrer Entrichtung der Förderung nach § 10a oder §§ 79 ff. EStG unterlegen haben. Beiträge bzw. Beitragsanteile, die nicht nach den genannten Rechtsnormen gefördert worden sind, führen hingegen später nicht zu einer vollen Versteuerung der Rentenzahlungen. Derartige Rentenzahlungen unterliegen vielmehr den weiter oben dargestellten Grundsätzen einer Besteuerung nach § 22 Nr. 1 83 Vgl. Gliederungspunkt 2.6.3.1. 134 Teil II: Ertragsteuern Satz 3 Buchstabe a EStG, d. h. je nach konkreter Lage des Einzelfalls entweder einer Besteuerung mit dem Besteuerungs- oder mit dem Ertragsanteil. 2.6.3.4.4 Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Unfallrenten Berufsunfähigkeits- und Erwerbsminderungsrenten sind grundsätzlich nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG zu versteuern. Hierbei kommt sowohl eine Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil (Doppelbuchstabe aa) als auch mit dem Ertragsanteil (Doppelbuchstabe bb) in Betracht. Die Einordnung richtet sich danach, ob die den Rentenzahlungen vorangegangenen Beitragszahlungen nach § 10 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG abzugsfähig waren oder nicht. Im ersten Fall sind die Renten mit dem Besteuerungsanteil, im zweiten mit dem Ertragsanteil anzusetzen. Handelt es sich bei einer Unfallrente um eine gesetzliche Unfallrente, so sind die Rentenzahlungen nach § 3 Nr. 1a EStG steuerfrei. Derartige Renten fallen mit Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze fort. Sie werden dann i. d. R durch eine gesetzliche Altersrente ersetzt. Für deren steuerliche Behandlung gelten die Ausführungen unter Gliederungspunkt 2.6.3.4.2. Unfallrenten aus einer privaten Unfallversicherung unterliegen den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG. Auf eine Wiederholung dieser Grundsätze wird verzichtet. 2.7 Besteuerung bei Auslandsbeziehungen 2.7.1 Auswahl der zu behandelnden Probleme Bei wirtschaftlichen Auslandsbeziehungen können steuerliche Probleme vielfältiger Art auftreten. Hierbei kann eine Besteuerung • entweder im Inland • oder im Ausland • oder im In- und Ausland in Betracht kommen. Häufig spielt sowohl das nationale Recht der beteiligten Staaten als auch zwischenstaatliches Recht in der Form der Doppelbesteuerungsabkommen eine Rolle84. Nachfolgend wird nur in äußerst knapper Form auf die Besteuerung im Inland und auf das zwischenstaatliche Recht der Doppelbesteuerungsabkommen eingegangen. Hinsichtlich des deutschen Rechts beschränkt sich die nachfolgende Darstellung auf die allgemeinen Regelungen des EStG. Steuerverschärfende Bestimmungen nach dem Außensteuergesetz werden nicht berücksichtigt. Behandelt werden nachfolgend 84 Hinsichtlich des Begriffs und der Bedeutung von Doppelbesteuerungsabkommen vgl. Gliederungspunkt 2.1.1.1.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

Der »Klassiker« zur betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist gerade für Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen ein hervorragendes Lehrbuch. Durch die integrierten Aufgaben mit Lösungen kann der Wissensstoff gleich angewendet werden.

Die Schwerpunkte im Überblick

* Grundlagen und Grundbegriffe, Durchführung der Besteuerung

* Ertragsteuern

* Steuerbilanzen

* Bewertungsgesetz und Substanzsteuern

* Verkehrsteuern

* Prinzipien des Steuerrechts und Besteuerungsverfahren.