5 Die buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle bei Handels- und Industriebetrieben 5.1 Die buchtechnische Erfassung des Warenverkehrs 5.1.1 Die grundsätzliche Verbuchung des Warenverkehrs Wie oben bereits dargestellt,154 ist die Führung eines gemischten Warenkontos, das eine Mischung von Bestands- und Erfolgskonto ist, unzweckmäßig, weil der sich beim Abschluss ergebende Saldo in eine Bestandsgröße (den durch Inventur ermittelten Endbestand, der in die Schlussbilanz eingeht) und in eine Erfolgsgröße (den beim Verkauf erzielten Erfolg, der ins Gewinn- und Verlust-Konto übertragen wird) zerlegt werden muss. Auf die Höhe des ausgewiesenen Erfolgs hat es allerdings keinen Einfluss, ob von einem getrennten oder einem gemischten Warenkonto ausgegangen wird. In den folgenden Ausführungen wird eine buchhalterische Trennung des Warenverkehrs in die Bereiche des Wareneinkaufs und des Warenverkaufs durchgeführt. Damit wird der in der Praxis ausgeprägten organisatorischen Trennung in Ein- und Verkauf gefolgt. Die buchtechnische Erfassung des Warenverkehrs 5.1.1.1 Das inventurabhängige Verbuchungsverfahren Zunächst wird der Fall betrachtet, dass zur Feststellung des Wareneinsatzes eine Inventur erforderlich ist (inventurabhängiges Verbuchungsverfahren). Das Wareneinkaufskonto enthält im Soll erstens den Anfangsbestand, d. h. den in der Schlussbilanz des vorangegangenen Geschäftsjahrs ausgewiesenen Endbestand. Zweitens werden alle Warenzugänge mit ihren Anschaffungskosten im Soll verbucht. Auf der Habenseite werden Warenrücksendungen (Retouren) und Gutschriften (nachträgliche Preisnachlässe ohne erneute Warenrücklieferung) als Bestandsminderung erfasst. Entnimmt ein Unternehmer (Einzelunternehmer, Gesellschafter) Waren für seinen privaten Verbrauch, dann liegt ebenso wie bei der Entnahme von Zahlungsmitteln eine Privatentnahme vor. Derartige Privatentnahmen werden in der Regel zu Einkaufspreisen bewertet und auf der Habenseite des Wareneinkaufskontos verbucht.155 Sie können allerdings auch „wie ein normaler Warenverkauf“ im Warenverkaufskonto ausgewiesen werden.156 Nach der Verbuchung dieser Geschäftsvorfälle wird beim Jahresabschluss mit Hilfe der Inventur der Endbestand an Waren festgestellt. Als Saldo ergibt sich der Wareneinsatz, d. h. der Betrag, der aufgewendet wurde, damit Warenverkäufe getätigt werden konnten. Schematisch lässt sich das Wareneinkaufskonto, in dem alle Größen zu Einkaufspreisen bewertet sind, wie folgt darstellen: Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle 154 Vgl. S. 89 ff. 155 Vgl. in diesem Sinne z. B. Eisele, W., Knobloch, A. P., Technik des betrieblichen Rechnungswesens. Buchführung – Kostenrechnung – Sonderbilanzen, 8. Aufl., München 2011, S. 122 und Hardt, R., Wir lernen Buchführung, 7. Aufl., Wiesbaden 1974, S. 31 f.; vgl. dazu ausführlich S. 144 ff. 156 So Heinhold, M., Buchführung in Fallbeispielen, a. a. O., S. 83. 108 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Soll Wareneinkaufskonto Haben Warenrücksendungen und Gutschriften Anfangsbestand Privatentnahmen von Waren Endbestand (durch Inventur) Zugänge (Wareneinkäufe) Saldo = Wareneinsatz (verkaufte Waren zu Einkaufspreisen) Daraus ist ersichtlich, dass es sich hierbei um ein gemischtes Bestands- und Erfolgskonto handelt, da der sich nach der Verbuchung der Geschäftsvorfälle ergebende Saldo zum Teil einen Bestand (den durch Inventur ermittelten und zu Einkaufspreisen bewerteten Endbestand) und zum Teil einen Erfolgsbeitrag (den zu Einkaufspreisen bewerteten Warenverkauf (Wareneinsatz), der einen Aufwand darstellt) wiedergibt. Im Gegensatz dazu ist das Warenverkaufskonto ein reines Erfolgskonto. Im Haben werden die Verkaufserlöse gesammelt, im Soll die durch Warenrücksendungen an das Unternehmen bzw. durch Gutschriften verursachten Korrekturen verbucht. Das Warenverkaufskonto lässt sich schematisch wie folgt darstellen: Netto Brutto Soll Warenverkaufskonto Haben Warenrücksendungen und Gutschriften Warenverkäufe Wareneinsatz Saldo (GuV) Saldo (GuV) Wenn im Warenverkaufskonto der Saldo auf zwei Arten aufgezeigt wird, hängt dies damit zusammen, dass es verschiedene Möglichkeiten des Abschlusses von Wareneinkaufs- und Warenverkaufskonten gibt. Diese Möglichkeiten wurden schematisch bereits skizziert;157 entsprechend ihrer Auswirkungen auf die Art – nicht auf die Höhe – des Erfolgsausweises wird zwischen der Nettomethode und der Bruttomethode unterschieden. Bei der Nettomethode wird der Wareneinsatz in das Soll des Warenverkaufskontos übertragen, so dass im Gewinn- und Verlustkonto nur der Gewinn (bzw. der Verlust, wenn der Saldo des Warenverkaufskontos im Haben steht) erscheint, der aus dem Verkauf von Waren erzielt wurde. 157 Vgl. die Ausführungen auf S. 89 ff. 5.1 Die buchtechnische Erfassung des Warenverkehrs 109 Bei der Bruttomethode wird der Wareneinsatz vom Wareneinkaufskonto direkt in das Gewinn- und Verlustkonto übertragen. Daraus folgt, dass der Saldo des Warenverkaufskontos die Summe der Verkaufserlöse – nach Abzug der Warenrücksendungen und Gutschriften – enthält, somit also ohne Abzug des mit dem Warenverkauf verbundenen Wareneinsatzes in das Gewinn- und Verlustkonto gelangt. Da auf diese Weise der Warenverkauf und der Wareneinsatz jeweils brutto im Gewinn- und Verlustkonto und damit auch in der Gewinn- und Verlustrechnung erscheinen, ermöglicht diese Art der Bruttoverbuchung einen besseren Einblick in das Zustandekommen des betrieblichen Erfolgs als ein bereits saldierter Betrag wie bei der Nettomethode.158 Die Erfolgsverbuchung zeigt das folgende einfache Beispiel. Beispiel: Es wird von einem Anfangsbestand von 50 Mengeneinheiten (ME) à 2 € ausgegangen (ansonsten ist nur Eigenkapital in der entsprechenden Höhe von 100 € vorhanden). Im einzigen Geschäftsvorfall werden die 50 ME für je 3 € gegen sofortige Barzahlung verkauft. Die jeweiligen Mengeneinheiten werden entgegen der tatsächlichen Buchungspraxis in den Konten zur Verdeutlichung mit angegeben. (1) Nettoverbuchung: Buchungssatz: (1) Kasse an Warenverkauf 150,–– Daraus resultieren folgende Buchungssätze zum Abschluss der Erfolgskonten und des GuV-Kontos: (2) Warenverkauf an Wareneinkauf 100,–– (3) Warenverkauf an GuV-Konto 50,–– (4) GuV-Konto an Eigenkapital 50,–– Der Abschluss der Bestandskonten gestaltet sich folgendermaßen: (5) Eigenkapital an Schlussbilanzkonto 150,–– (6) Schlussbilanzkonto an Kasse 150,–– 158 Der Bruttoabschluss ist allerdings nur für große Kapitalgesellschaften und publizitätspflichtige Unternehmen obligatorisch (vgl. § 275 Abs. 2 und 3 HGB, § 276 HGB und § 5 Abs. 1 PublG); eine Einschränkung des in § 246 HGB fixierten Bruttoprinzips ergibt sich für Kapitalgesellschaften durch die Regelung des § 277 Abs. 1 HGB, so dass die Umsatzerlöse um Erlösschmälerungen (Preisnachlässe und zurückgewährte Entgelte) und um die Umsatzsteuer zu kürzen sind, während für Nicht- Kapitalgesellschaften – außer für publizitätspflichtige – eine derartige Verrechnung zulässig, aber nicht geboten ist (vgl. dazu Kußmaul, H., in: Küting, K., Pfitzer, N., Weber, C.-P., Handbuch der Rechnungslegung, a. a. O., § 246 HGB, Rn. 26). 110 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Damit ergibt sich folgende Konstellation auf den einzelnen Konten: Soll Wareneinkauf Haben AB 100,–– (2) Warenver- (50 à 2) kauf 100,–– Soll Kasse Haben (1) 150,–– (6) EB 150,–– Soll GuV-Konto Haben (4) Eigen- (3) Warenverkapital 50,–– kauf 50,–– Soll Warenverkauf Haben (2) Warenein- (1) 150,–– kauf 100,–– (50 à 3) (3) GuV- Konto 50,–– 150,–– 150,–– Soll Eigenkapital Haben (5) EB 150,–– AB 100,–– (4) GuV 50,–– 150,–– 150,–– Soll Schlussbilanzkonto Haben (6) Kasse 150,–– (5) Eigenkapital 150,–– (2) Bruttoverbuchung: Buchungssatz: (1) Kasse an Warenverkauf 150,–– Daraus resultieren folgende Buchungssätze zum Abschluss der Erfolgskonten und des GuV-Kontos: (2) GuV-Konto an Wareneinkauf 100,–– (3) Warenverkauf an GuV-Konto 150,–– (4) GuV-Konto an Eigenkapital 50,–– Demzufolge ergibt sich folgender Abschluss der Bestandskonten: (5) Eigenkapital an Schlussbilanzkonto 150,–– (6) Schlussbilanzkonto an Kasse 150,–– 5.1 Die buchtechnische Erfassung des Warenverkehrs 111 Damit ergibt sich folgende Konstellation auf den einzelnen Konten: Soll Wareneinkauf Haben AB 100,–– (2) GuV 100,–– (50 à 2) Soll Kasse Haben (1) 150,–– (6) EB 150,–– Soll GuV-Konto Haben (2) Waren- (3) Wareneinsatz 100,–– verkauf 150,–– (4) Eigenkapital 50,–– 150,–– 150,–– Soll Warenverkauf Haben (3) GuV 150,–– (1) 150,–– (50 à 3) Soll Eigenkapital Haben (5) EB 150,–– AB 100,–– (4) GuV 50,–– 150,–– 150,–– Soll Schlussbilanzkonto Haben (6) Kasse 150,–– (5) Eigenkapital 150,–– 5.1.1.2 Das inventurunabhängige Verbuchungsverfahren Die Verbuchung des Warenverkehrs kann auch ohne Inventur bzw. mit Hilfe einer Inventur, die lediglich dem Vergleich des tatsächlichen Bestandes mit dem buchmäßigen Bestand dient, durchgeführt werden (inventurunabhängiges Verbuchungsverfahren). In diesem Fall wird bei jedem Warenverkauf der Bestand auf dem Wareneinkaufskonto gemindert, so dass dieses am Ende des Geschäftsjahrs als Saldo den Warenendbestand ausweist. Der Erfolgs- und der Bestandsausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung bzw. in der Schlussbilanz unterscheiden sich nicht von der mit einer Inventur bzw. in Abhängigkeit von einer Inventur praktizierten Methode. Auch bei den inventurunabhängigen Verbuchungsverfahren kann die Netto- oder die Bruttomethode angewendet werden.159 Bei der Nettomethode erfolgt bei jedem Warenverkauf eine Gegenbuchung im Warenverkaufskonto, bei der Bruttomethode im Wareneinsatzkonto, das ein Aufwandskonto darstellt und im Gewinn- und Verlustkonto abgeschlossen wird. Die bei dieser Art der Verbuchung verwendeten Buchungssätze und Konten zeigen die folgenden Beispiele. 159 Vgl. zu den inventurunabhängigen Warenverbuchungsmethoden ausführlicher Schöttler, J., Spulak, R., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 10. Aufl., München 2009, S. 72 ff. 112 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle (1) Nettomethode: Warenverkauf auf Ziel 150 €; Einkaufspreis 100 €. (a) Kundenforderungen an Warenverkauf 150,–– (b) Warenverkauf an Wareneinkauf 100,–– Soll Wareneinkauf Haben Soll Warenverkauf Haben Anfangsbestand (Einkaufspreise) Abgänge (Einkaufspreise) Wareneinsatz (Einkaufspreise) Zugänge (Einkaufspreise) Endbestand (Einkaufspreise) GuV (Saldo) Warenverkäufe (Verkaufspreise) Soll GuV-Konto Haben Soll Schlussbilanzkonto Haben Saldo (Eigenkapital) Netto-Waren- Verkauf Waren . . . . . . (2) Bruttomethode: Warenverkauf auf Ziel 150 €; Einkaufspreis 100 €. (a) Kundenforderungen an Warenverkauf 150,–– (b) Wareneinsatz an Wareneinkauf 100,–– 5.1 Die buchtechnische Erfassung des Warenverkehrs 113 Soll Wareneinkauf Haben Soll Wareneinsatz Haben Anfangsbestand (Einkaufspreise) Abgänge (Einkaufspreise) Zugänge (Einkaufspreise) Endbestand (Einkaufspreise) Wareneinsatz (Einkaufspreise) Saldo Soll GuV-Konto Haben Soll Warenverkäufe Haben Wareneinsatz Saldo (Eigenkapital) Warenverkäufe GuV (Saldo) Warenverkäufe (Verkaufspreise) Soll Schlussbilanzkonto Haben Waren . . . . . . Auf das Problem der Bewertung des Warenendbestands und damit auch des Wareneinsatzes wird an späterer Stelle eingegangen.160 Werden Warenvorräte unfreiwillig vermindert (z. B. durch Verderb, Katastrophen oder Diebstahl),161 dann bestehen zwei Möglichkeiten, derartige Sachverhalte aufzudecken: ? im unmittelbaren Anschluss an das Ereignis (z. B. bei Verderb oder Katastrophen); ? im Rahmen der bei der Aufstellung des Jahresabschlusses durchgeführten Inventur (z. B. bei Diebstahl, aber auch bei Verderb oder Katastrophen). Werden derartige Sachverhalte unmittelbar festgestellt, dann kann auch der Erfolgs- und Bestandsausweis unmittelbar korrigiert werden. Das geschieht i. d. R. durch die Buchung 160 Vgl. S. 125 ff. 161 Vgl. dazu auch Eisele, W., Knobloch, A. P., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, a. a. O., S. 153 f. 114 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle „Sonstiger betrieblicher Aufwand an Wareneinkauf“. Dabei verringert sich der Wareneinsatz in Höhe des sonstigen betrieblichen Aufwands. Werden sie erst bei Durchführung der Inventur aufgedeckt, so ist zu unterscheiden, ob die Warenverbuchung nach einer inventurabhängigen oder nach einer inventurunabhängigen Methode durchgeführt wird. Wird im letztgenannten Fall ein geringerer als der buchmäßig ausgewiesene Warenbestand ermittelt, muss der Differenzbetrag ebenfalls nach dem Buchungssatz „Sonstiger betrieblicher Aufwand an Wareneinkauf“ verbucht werden. Wird dagegen – wovon im weiteren Verlauf ausgegangen wird – eine inventurabhängige Methode zur Feststellung des Wareneinsatzes verwendet, dann stellt sich der Wareneinsatz als Restbetrag des Gesamtsaldos des Wareneinkaufskontos nach Abzug des in das Schlussbilanzkonto eingehenden Warenendbestands dar. Infolgedessen ist in diesem Fall keine Trennung in die ordentlichen Aufwandsbestandteile („Wareneinsatz“) und die Aufwandsbestandteile, die auf Schwund, Verderb o. Ä. zurückzuführen sind („Sonstiger betrieblicher Aufwand“), möglich. 5.1.2 Übungsaufgabe 1 Für das Geschäftsjahr 00 wurde folgende Schlussbilanz aufgestellt: Aktiva Schlussbilanz zum 31.12.00 Passiva Waren 10.000,–– Eigenkapital 15.000,–– Bank 8.000,–– Darlehensverbindlichkeiten 5.000,–– Kasse 2.000,–– 20.000,–– 20.000,–– Folgende Geschäftsvorfälle sind im Verlauf des Geschäftsjahrs 01 eingetreten: 1. Es werden 5.000 Mengeneinheiten an Waren zum Preis von je 1,40 € auf Ziel (d. h. unter Inanspruchnahme einer Lieferantenverbindlichkeit) eingekauft. 2. Wegen geltend gemachter Mängel an den gelieferten Waren erhalten wir eine Gutschrift von 500 €, die mit der offenen Lieferantenverbindlichkeit verrechnet wird. 3. Wir bezahlen den ausstehenden Restbetrag aus der Kasse, die völlig aufgebraucht wird, und den Restbetrag aus dem betrieblichen Bankkonto. 4. Von den im Betrieb am 01.01.01 befindlichen Waren (5.000 Mengeneinheiten im Wert von 10.000 €) entnimmt der Unternehmer die Hälfte für private Zwecke. 5. Wir verkaufen den Rest der bereits am 01.01.01 im Betrieb befindlichen Waren zu 3 € pro Stück auf Ziel. 6. Von den neu beschafften Waren verkaufen wir 4.000 Mengeneinheiten zum Preis von je 2 €; der Kunde holt die Waren selbst ab und bezahlt in bar. 7. Der Kunde (aus Geschäftsvorfall 6) sendet 200 Mengeneinheiten der erhaltenen Waren zurück, wofür wir ihm eine Gutschrift ausstellen, die mit zukünftigen Forderungen von uns an den Kunden verrechnet werden kann. 5.1 Die buchtechnische Erfassung des Warenverkehrs 115 8. Das in der Kasse befindliche Geld wird dazu verwendet, die bestehende Darlehensverbindlichkeit zu tilgen; außerdem werden die für die Inanspruchnahme der Verbindlichkeiten fälligen Zinsen von 500 € aus der Kasse beglichen. Der in der Kasse noch verbleibende Betrag wird auf das betriebliche Bankkonto eingezahlt. 9. Der durch Inventur ermittelte Warenendbestand wird mit 1.680 € bewertet. Eröffnen Sie die Konten zum 01.01.01 (ohne Heranziehung eines Eröffnungsbilanzkontos), verbuchen Sie die laufenden Geschäftsvorfälle (nach der Bruttomethode) und erstellen Sie das Gewinn- und Verlustkonto vom 01.01. bis 31.12.01 sowie das Schlussbilanzkonto zum 31.12.01. (Gehen Sie davon aus, dass das Gewinn- und Verlustkonto völlig mit der Gewinnund Verlustrechnung und das Schlussbilanzkonto ebenso mit der Schlussbilanz übereinstimmt). Lösung: Buchungssätze: 1. Wareneinkauf an Lieferantenverbindlichkeiten 7.000,–– 2. Lieferantenverbindlichkeiten an Wareneinkauf 500,–– 3. Lieferantenverbind- 6.500,–– an Kasse 2.000,–– keiten Bank 4.500,–– 4. Privatentnahmen an Wareneinkauf 5.000,–– 5. Kundenforderungen an Warenverkauf 7.500,–– 6. Kasse an Warenverkauf 8.000,–– 7. Warenverkauf an Anzahlungen von Kunden162 400,–– 8. Darlehensverbind- 5.000,–– an Kasse 8.000,–– keiten Zinsaufwand 5.500,–– Bank 2.500,–– 9. Schlussbilanzkonto an Wareneinkauf 1.680,–– 162 Da der Kunde einen Anspruch auf Zahlung bzw. Verrechnung in Höhe des Gutschriftsbetrags hat, handelt es sich bei dieser Position aus der Sicht des Unternehmens um eine Verbindlichkeit. 116 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Im Folgenden wird der Endbestand als in der Inventur ermittelter Endbestand angegeben. Weil hier zusätzlich die entsprechenden Mengenangaben enthalten sind, lässt sich der Endbestand wie folgt errechnen; dabei sind sämtliche Zu- und Abgänge mit Anschaffungskosten zu bewerten. Endbestand = Anfangsbestand + Zugänge – Abgänge Die Höhe des Endbestandes lässt sich im Beispiel so plausibilisieren: EB = 5.000 ME à 2,–– € + 5.000 ME à 1,40 €5.200 ME à 1,40 € – 2.500 ME à 2,–– € 2.500 ME à 2,–– € 4.000 ME à 1,40 € EB = 1.200 ME à 1,40 € EB = 1.680, –– € Die sich ergebende Kontierung ist aus den unten abgebildeten Konten ersichtlich. Nach der Verbuchung der Geschäftsvorfälle sind zunächst alle Konten abzuschließen, deren Salden auf das Gewinn- und Verlustkonto oder auf ein anderes Sammelkonto (im Beispiel „Privatkonto“) gelangen; danach erfolgt der Abschluss der Konten, deren Salden auf ein Bestandskonto übertragen werden (dazu zählt auch das Gewinn- und Verlustkonto), und schließlich der Abschluss der Bestandskonten selbst. Es ergeben sich folgende Buchungssätze: 1. Abschluss der „Nicht-Bestandskonten“: Gewinn- und Verlustkonto an Wareneinkauf 9.820,–– Gewinn- und Verlustkonto an Zinsaufwand 500,–– Warenverkauf an Gewinn- und Verlustkonto 15.100,–– Privat an Privatentnahmen 5.000,–– Eigenkapital an Privat 5.000,–– Gewinn- und Verlustkonto an Eigenkapital163 4.780,–– 2. Abschluss der Bestandskonten: Schlussbilanzkonto an Bank 6.000,–– Schlussbilanzkonto an Kundenforderungen 7.500,–– Eigenkapital an Schlussbilanzkonto 14.780,–– Anzahlungen von Kunden an Schlussbilanzkonto 400,–– 163 Damit wurde im vorliegenden Fall ein Gewinn von 4.780,–– € erzielt. 5.1 Die buchtechnische Erfassung des Warenverkehrs 117 Soll Bank Haben AB 8.000,–– (3) 4.500,–– (8) 2.500,–– EB 6.000,–– 10.500,–– 10.500,–– Soll Kasse Haben AB 2.000,–– (3) 2.000,–– (6) 8.000,–– (8) 8.000,–– 10.000,–– 10.000,–– Soll Kundenforderungen Haben (5) 7.500,–– EB 7.500,–– Soll Wareneinkauf Haben AB 10.000,–– (2) 500,–– (1) 7.000,–– (4) 5.000,–– (9) EB 1.680,–– GuV 9.820,–– 17.000,–– 17.000,–– Soll Warenverkauf Haben (7) 400,–– (5) 7.500,–– GuV 15.100,–– (6) 8.000,–– 15.500,–– 15.500,–– Soll Privatentnahmen Haben (4) 5.000,–– Privat 5.000,–– Soll Eigenkapital Haben Privat 5.000,–– AB 15.000,–– EB 14.780,–– GuV 4.780,–– 19.780,–– 19.780,–– Soll Darlehensverbindlichkeiten Haben (8) 5.000,–– AB 5.000,–– Soll Lieferantenverbindlichkeiten Haben (2) 500,–– (1) 7.000,–– (3) 6.500,–– 7.000,–– 7.000,–– Soll Anzahlungen von Kunden Haben EB 400,–– (7) 400,–– Soll Zinsaufwand Haben (8) 500,–– GuV 500,–– Soll Privat Haben Privatent- Eigennahmen 5.000,–– kapital 5.000,–– 118 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Soll Gewinn- und Verlustkonto Haben Wareneinsatz 9.820,–– Warenverkauf 15.100,–– Zinsaufwand 500,–– Eigenkapital 4.780,–– 15.100,–– 15.100,–– Soll Schlussbilanzkonto Haben (9) Waren 1.680,–– Eigenkapital 14.780,–– Anzahlungen von Kunden 400,–– Bank Kundenforderungen 6.000,–– 7.500,–– 15.180,–– 15.180,–– 5.1.3 Die Verbuchung von Bezugs- und Vertriebsausgaben Beim Einkauf von Waren können beim Käufer Aufwendungen entstehen, die über den reinen Warenwert hinausgehen (z. B. Eingangsfrachten, Transportversicherungen, Zölle und Einrichtungsaufwendungen). Derartige Beträge erhöhen als Anschaffungsnebenkosten den Einkaufspreis der Waren und sind deshalb ebenso wie die für den Einkauf der Waren aufgewendeten Beträge im Soll des Wareneinkaufskontos zu verbuchen. Bei Zielkauf ist also nach dem Muster „Wareneinkauf an Lieferantenverbindlichkeiten“ zu buchen. In der Praxis werden derartige Aufwendungen auf dem Konto „Bezugskosten“164 oder auf jeweils eigenen Konten erfasst. Der Abschluss des Bezugskostenkontos bzw. der jeweils eigenen Konten erfolgt im Wareneinkaufskonto. Im Folgenden werden diese Beträge direkt im Soll des Wareneinkaufskontos berücksichtigt. Beim Verkauf von Waren hat der Veräußerer (Lieferant) häufig Aufwendungen z. B. für Versicherungen, Transport und Ausgangsfrachten zu tragen. Kann er die entsprechenden Tätigkeiten selbst ausführen (z. B. Transport durch eigenen Lkw), dann werden die für diese Leistung erbrachten Ausgaben (z. B. für Benzin, Fahrzeugverbrauch, Lohnzahlungen an den Fahrer) auf den entsprechenden Aufwandskonten erfasst, ohne dass bei Durchführung des Transports dafür eigene Aufwandsbuchungen vorzunehmen sind. Wird dagegen ein Dritter (z. B. Transport durch einen Spediteur) eingeschaltet, dann ist der an diesen zu zahlende Betrag auf dem Konto „Transportaufwand“ oder „Fremdarbeiten“ zu verbuchen. 164 Die Bezeichnung des Kontos ist historisch gewachsen, an sich jedoch irreführend. Erstens nämlich wäre für Zwecke der Finanzbuchführung der Begriff „Aufwand“ zutreffend. Zweitens handelt es sich aber nicht einmal um einen Aufwand, sondern lediglich um eine Ausgabe, die zur Erhöhung eines Bestands (des Warenbestands) führt. Erst mit der Veräußerung des Bestands wird aus der Ausgabe über die Wareneinsatzverbuchung ein Aufwand. 5.1 Die buchtechnische Erfassung des Warenverkehrs 119 5.1.4 Die Verbuchung von Preisnachlässen 5.1.4.1 Begriffliche Grundlagen Der Rabatt ist ein Preisnachlass, der direkt bei Erstellung der Rechnung gewährt wird. Er unterscheidet sich vom Bonus und vom Skonto dadurch, dass er sofort gewährt wird, und zwar ausgedrückt entweder in einem absoluten Betrag oder als Prozentsatz.165 Die wichtigsten Rabattarten sind der Mengenrabatt, der bei Abnahme bestimmter Mengen eingeräumt wird, der Treuerabatt, der langjährigen Kunden für ihre Treue zum Unternehmen gewährt wird, der Einführungsrabatt, der Saisonrabatt, der Funktions- oder Handelsrabatt, den Wiederverkäufer (Händler) erhalten, und der Barzahlungsrabatt. Der Bonus (Mehrzahl: Boni) ist ein Preisnachlass, der bei der Rechnungserstellung noch nicht bekannt ist. Er wird erst nachträglich gewährt, wenn in einem vereinbarten Zeitraum bestimmte Voraussetzungen erfüllt wurden. Als wichtigste Arten der Boni können der Treuebonus, der z. B. am Jahresende einem guten Kunden gewährt wird, und der Umsatzbonus genannt werden, der eingeräumt wird, wenn innerhalb eines bestimmten Zeitraums (Monat, Quartal, Jahr) vorher festgesetzte Umsatzgrößen überschritten werden (z. B. ab 50.000 € Umsatz 1 % Bonus; ab 100.000 € Umsatz 2 % Bonus; ab 200.000 € Umsatz 5 % Bonus). Ein Bonus ist nicht zu verwechseln mit einer nachträglichen Gutschrift des Verkäufers wegen einer Mängelrüge des Käufers. Der Skonto (Mehrzahl: Skonti) ist ein meist in Prozent des Rechnungsbetrages ausgedrückter Preisnachlass, der dem Käufer zugebilligt wird, wenn er innerhalb vereinbarter Fristen bezahlt (z. B. 30 Tage Ziel, bei Zahlung innerhalb von 3 Tagen 2 % Skonto). Der Skonto kann folglich als Zins angesehen werden, der für die Kreditierung eines Geldbetrags erhoben wird, wenn also das Zahlungsziel von z. B. 30 Tagen voll genutzt wird (Lieferantenkredit). Auf der anderen Seite kann darin auch ein absatzpolitisches Instrument gesehen werden, das es ermöglichen soll, bestimmte Käufer für sich zu gewinnen. 5.1.4.2 Die Verbuchung von Rabatten Da Rabatte bereits unmittelbar bei Rechnungserstellung bekannt sind, können sie auch buchhalterisch sofort vom Brutto-Rechnungsbetrag abgezogen werden (sog. Nettomethode). Sie können aber auch gesondert ausgewiesen werden (sog. Bruttomethode). Die vorwiegend benutzte und u. E. auch zweckmäßige Verbuchungsmethode ist die Nettomethode, da durch die Einräumung des Rabatts der Warenwert unmittelbar gemindert wird. Wie auch in anderen Fällen kann bei der Verbuchung ein Vorkonto eingeschaltet werden, z. B. bei der Gewährung von Rabattmarken, bei denen der Verkäufer die Umsätze zum vollen Bruttopreis ansetzt, die Rabatte auf einem Konto „Erlösschmälerungen“ sammelt und dann über das Warenverkaufskonto abschließt. Im Folgenden wird bei der Verbuchung stets von der Nettomethode ausgegangen. 165 Vgl. Eisele, W., Knobloch, A. P., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, a. a. O., S. 140 f. 120 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Beispiel: Der Lieferant A liefert dem Kunden B Waren im Wert von 5.000 € auf Ziel, für die er einen Rabatt von 1.000 € gewährt. Buchung nach der Bruttomethode: (a) Beim Lieferanten A: Kundenforderungen 4.000,–– an Warenverkauf 5.000,–– Rabattaufwand 1.000,–– (b) Beim Kunden B: Wareneinkauf 5.000,–– an Lieferantenverbindlichkeiten 4.000,–– Rabattertrag 1.000,–– Buchung nach der Nettomethode: (a) Beim Lieferanten A: Kundenforderungen an Warenverkauf 4.000,–– (b) Beim Kunden B: Wareneinkauf an Lieferantenverbindlichkeiten 4.000,–– 5.1.4.3 Die Verbuchung von Boni Da Boni erst nach Erfüllung bestimmter Voraussetzungen gewährt werden, ist ihre Verbuchung auch erst dann möglich. Das geschieht beim Kunden durch Verbuchung eines Ertrags („Bonierträge“ bzw. „Lieferantenboni“), beim Lieferanten durch Verbuchung eines Aufwands („Boniaufwendungen“ bzw. „Kundenboni“). Der Abschluss der Konten kann erstens direkt im Gewinn- und Verlustkonto erfolgen, zweitens können die Salden jeweils in einem Sammelkonto („Neutrale Aufwendungen“ und „Neutrale Erträge“) erfasst werden und drittens können die Boni über die Warenkonten (bzw. wenn es sich nicht um Waren handelt, über das jeweils angesprochene Konto) abgeschlossen werden. Bei der dritten Möglichkeit wird bei erhaltenen Boni im Ergebnis der Wareneinkauf und bei gewährten Boni der Warenverkauf entsprechend geringer ausgewiesen. Nach § 255 Abs. 1 HGB mindern erhaltene Preisnachlässe bei Unternehmen aller Rechtsformen die Anschaffungskosten, sofern die Preisnachlässe einzeln zuordenbar sind; das ist bei Boni nicht immer der Fall. Die dritte Möglichkeit ist nach § 277 Abs. 1 HGB für Kapitalgesellschaften auch bei gewährten Preisnachlässen obligatorisch.166 Im Folgenden erfolgt der Abschluss der Bonikonten analog zur handelsrechtlichen Regelung im Wareneinkaufs- bzw. Warenverkaufskonto. 166 Die Regelung des § 277 Abs. 1 HGB ist nach § 5 Abs. 1 PublG auch für publizitätspflichtige Nicht-Kapitalgesellschaften verbindlich, für andere Nicht-Kapitalgesellschaften zulässig, aber nicht geboten. 5.1 Die buchtechnische Erfassung des Warenverkehrs 121 Die Gegenbuchung zu der Buchung als Bonierträge oder -aufwendungen hängt vom jeweiligen Sachverhalt ab. Aus der Sicht des Lieferanten ergeben sich folgende Möglichkeiten: ? Der Bonus wird mit der bestehenden Kundenforderung verrechnet („Kundenboni an Kundenforderungen“). ? Der Bonus führt zu einer Gutschrift für den Kunden, die mit einer später entstehenden Kundenforderung verrechnet werden kann („Kundenboni an Verbindlichkeiten gegen- über Kunden“; statt auf dem Konto „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden“ kann auch auf dem Konto „Sonstige Verbindlichkeiten“ verbucht werden. Bei späterer Verbuchung lautet der Buchungssatz „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden an Kundenforderungen“). ? Der Bonus wird direkt über ein Zahlungskonto (z. B. Bank) ausbezahlt („Kundenboni an Bank“). Aus der Sicht des Kunden ergeben sich analog folgende Möglichkeiten: ? Der Bonus wird mit der bestehenden Lieferantenverbindlichkeit verrechnet („Lieferantenverbindlichkeiten an Lieferantenboni“). ? Der Bonus führt zu einer Gutschrift für den Kunden, die mit einer später entstehenden Lieferantenverbindlichkeit verrechnet werden kann („Forderungen gegenüber Lieferanten an Lieferantenboni“; statt auf dem Konto „Forderungen an Lieferanten“ kann auch auf dem Konto „Sonstige Forderungen“ verbucht werden. Bei späterer Verrechnung lautet der Buchungssatz „Lieferantenverbindlichkeiten an Forderungen gegenüber Lieferanten“). ? Der Bonus wird direkt auf ein Zahlungskonto (z. B. Bank) einbezahlt („Bank an Lieferantenboni“). 5.1.4.4 Die Verbuchung von Skonti Wie oben bereits ausgeführt,167 kann der Skonto als Zins interpretiert werden, der dann zu bezahlen ist, wenn die ausstehende Rechnung nicht innerhalb einer bestimmten Frist beglichen wird, sondern das eingeräumte „Zahlungsziel“ von z. B. 30 Tagen in Anspruch genommen wird. Dieser Zins wird so berechnet, dass bei Zahlung innerhalb einer bestimmten Frist (z. B. 3 Tage) ein Abzug von z. B. 2 oder 3 % vom Rechnungspreis vorgenommen werden kann. Wird dem Unternehmen von seinem Lieferanten ein Skonto eingeräumt, dann liegt ein Lieferantenskonto vor; gewährt das Unternehmen seinem Kunden einen Skonto, so handelt es sich um einen Kundenskonto. Der Lieferantenskonto stellt für den Betrieb nach der herrschenden Buchführungspraxis einen Ertrag (Konto „Skontoerträge“ oder „Lieferantenskonti“), der Kundenskonto einen Aufwand (Konto „Skontoaufwendungen“ oder „Kundenskonti“) dar. Da gegen diese Art der Verbuchung aus betriebswirtschaftlicher Sicht 167 Vgl. S. 119. 122 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Bedenken geäußert werden,168 wird im folgenden Schaubild gezeigt, welche theoretischen Möglichkeiten der Skontoverbuchung – ohne Kontenabschluss – gegeben sind.169 Grundsätzlich lässt sich zwischen zwei Methoden der Skontoverbuchung (Brutto- und Nettomethode), zwischen dem Lieferanten- und Kundenskonto und zwischen dem Fall der Ausnutzung und dem der Nichtausnutzung unterscheiden, so dass sich folgende Systematik ergibt: Skontoverbuchung Bruttomethode Nettomethode Lieferantenskonto Kundenskonto Nichtausnutzung (5) Lieferantenskonto Kundenskonto Nichtausnutzung (3) Nichtausnutzung (7) Nichtausnutzung (1) Ausnutzung (8) Ausnutzung (6) Ausnutzung (4) Ausnutzung (2) Bei der Darstellung der acht Fälle wird immer von folgender Konstellation ausgegangen. Der Rechnungsbetrag beläuft sich auf 10.000 € und ist nach 30 Tagen fällig. Bei Zahlung innerhalb der Zahlungsfrist von 6 Tagen wird ein Skonto von 2 % gewährt. Die Zahlung erfolgt über das Bankkonto. Damit ergibt sich folgende Verbuchung. (1) Bruttomethode: Der Lieferantenskonto wird nicht in Anspruch genommen. Bei Erhalt der Waren: Wareneinkauf an Lieferantenverbindlichkeiten 10.000,–– Bei Bezahlung z. B. nach 30 Tagen: Lieferantenverbindlichkeiten an Bank 10.000,–– (2) Bruttomethode: Der Lieferantenskonto wird in Anspruch genommen. Bei Erhalt der Waren: Wareneinkauf an Lieferantenverbindlichkeiten 10.000,–– 168 Vgl. dazu Eisele, W., Knobloch, A. P., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, a. a. O., S. 148 f.; Engelhardt, W., Raffée, H., Wischermann, B., Grundzüge der doppelten Buchhaltung, a. a. O., S. 99 f.; Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a. a. O., S. 106 f. 169 Die Darstellung beruht auf den Ausführungen bei Engelhardt, W., Raffée, H., Wischermann, B., Grundzüge der doppelten Buchhaltung, a. a. O., S. 94 ff. 5.1 Die buchtechnische Erfassung des Warenverkehrs 123 Bei Bezahlung z. B. nach 6 Tagen: Lieferantenverbindlichkeiten 10.000,–– an Bank 9.800,–– Skontoerträge 200,–– (3) Bruttomethode: Der Kundenskonto wird nicht in Anspruch genommen. Bei Lieferung der Waren: Kundenforderungen an Warenverkauf 10.000,–– Bei Bezahlung z. B. nach 30 Tagen: Bank an Kundenforderungen 10.000,–– (4) Bruttomethode: Der Kundenskonto wird in Anspruch genommen. Bei Lieferung der Waren: Kundenforderungen an Warenverkauf 10.000,–– Bei Bezahlung z. B. nach 6 Tagen: Bank 9.800,–– an Kunden- Skontoaufwand 200,–– forderungen 10.000,–– Im Fall der Bruttoverbuchung wird also erst dann ein Erfolg verbucht, wenn ein Skonto in Anspruch genommen wird. Wird erst nach Ablauf der Skontofrist bezahlt, erscheint überhaupt kein Skonto-Konto. Aus dieser Art der Verbuchung wird jedoch nicht ersichtlich, dass im Warenbestand ein Zinsaufwand für den Lieferantenkredit bzw. im Warenverkauf ein Zinsertrag für den dem Kunden gewährten Kredit enthalten ist. Die dargestellte Art der Verbuchung nach der Bruttomethode ist formal in Ordnung, aber vom betriebswirtschaftlichen Standpunkt aus nicht korrekt, denn wirtschaftlich betrachtet ist der Lieferantenskonto (Kundenskonto) kein Ertrag (Aufwand), sondern stellt eine Korrektur des verbuchten Rechnungspreises dar, der sich aus dem Kaufpreis (Verkaufspreis) für die Ware und dem Zins für die Kreditgewährung zusammensetzt. Betriebswirtschaftlich genauer wäre eine sofortige Trennung in den Wareneinkaufswert (Warenverkaufswert) und den Skontoertrag (Skontoaufwand). Diese Trennung wird mit Hilfe der Nettomethode erreicht, die im Folgenden auf das obige Beispiel angewendet wird. (5) Nettomethode: Der Lieferantenskonto wird nicht in Anspruch genommen. Bei Erhalt der Waren: Wareneinkauf 9.800,–– an Lieferantenver- Skontoaufwand 200,–– bindlichkeiten 10.000,–– 124 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Bei Bezahlung z. B. nach 30 Tagen: Lieferantenverbindlichkeiten an Bank 10.000,–– (6) Nettomethode: Der Lieferantenskonto wird in Anspruch genommen. Bei Erhalt der Waren: Wareneinkauf 9.800,–– an Lieferantenver- Skontoaufwand 200,–– bindlichkeiten 10.000,–– Bei Bezahlung z. B. nach 6 Tagen: Lieferantenverbindlichkeiten 10.000,–– an Bank 9.800,–– Skontoaufwand 200,–– (7) Nettomethode: Der Kundenskonto wird nicht in Anspruch genommen. Bei Lieferung der Waren: Kundenforderungen 10.000,–– an Warenverkauf 9.800,–– Skontoerträge 200,–– Bei Bezahlung z. B. nach 30 Tagen: Bank an Kundenforderungen 10.000,–– (8) Nettomethode: Der Kundenskonto wird in Anspruch genommen. Bei Lieferung der Waren: Kundenforderungen 10.000,–– an Warenverkauf 9.800,–– Skontoerträge 200,–– Bei Bezahlung z. B. nach 6 Tagen: Bank 9.800,–– an Kunden- Skontoerträge 200,–– forderungen 10.000,–– Die Verbuchung nach der Nettomethode hat zur Folge, dass unabhängig von Zahlungszeitpunkt und Zahlungsmodalität stets der gleiche Wareneinkauf bzw. Warenverkauf ausgewiesen wird. Lediglich im Fall der Ausnutzung des Skontos wird der vorher ausgewiesene Skontoaufwand (beim Käufer) bzw. Skontoertrag (beim Verkäufer) korrigiert. Auf diese Weise lässt sich eine eindeutige Trennung zwischen dem Warenpreis und dem Preis für das Kreditgeschäft durchhalten. Dennoch wird in der Praxis die Bruttomethode bevorzugt, und zwar einerseits, weil der bei der Nettomethode zugrunde gelegte Charakter des Skontos als reiner Zins umstritten ist, andererseits, weil die Bruttomethode einfacher zu handhaben 5.1 Die buchtechnische Erfassung des Warenverkehrs 125 ist.170 Das gilt vor allem in den Fällen, in denen die Rechnung keine Angaben über die Höhe des Skontobetrages oder über die Möglichkeit zur Wahrnehmung des Skontos enthält. Wegen der praktischen Verbreitung der Bruttomethode wird diese im Folgenden angewendet. Wie beim Abschluss der Boni gibt es auch beim Abschluss der Skonti verschiedene Verfahren der buchmäßigen Behandlung. Erstens kann der Abschluss des Skontoaufwandskontos und des Skontoertragskontos direkt im Gewinn- und Verlustkonto erfolgen, zweitens können ihre Salden jeweils in einem Sammelkonto („Neutrale Aufwendungen“ und „Neutrale Erträge“) erfasst werden und drittens können sie auch im Warenverkaufskonto bzw. im Wareneinkaufskonto (bzw. falls es sich nicht um den Einkauf von Waren handelt, im jeweils angesprochenen Konto) abgeschlossen werden. Wie bei den Boni ist nach den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften das dritte Verfahren generell für erhaltene und für gewährte Preisnachlässe anzuwenden.171 Im Folgenden erfolgt analog zur handelsrechtlichen Regelung der Abschluss des Skontoaufwandskontos im Warenverkaufskonto, der des Skontoertragskontos im Wareneinkaufskonto. 5.1.5 Die Bewertung der Waren im Jahresabschluss Bei den Ausführungen zur Technik der Verbuchung des Warenverkehrs wurde auch gezeigt, welche Wertansätze grundsätzlich zu verwenden sind. Bei Warenverkäufen führt der Ver- äußerungspreis abzüglich etwaiger Preisnachlässe, Warenrücksendungen und Gutschriften zu einem Ertrag, dem im Ergebnis eine entsprechende Kundenforderung gegenübersteht. Bei Wareneinkäufen führt der Einkaufspreis zuzüglich der Bezugsausgaben und abzüglich etwaiger Preisnachlässe, Warenrücksendungen und Gutschriften zu einer Bestandserhöhung und damit im Ergebnis zu einer entsprechenden Lieferantenverbindlichkeit. Probleme treten sowohl bei den inventurabhängigen als auch bei den inventurunabhängigen Verfahren bei der Bewertung der Warenabgänge auf.172 Dabei stellt sich das Bewertungsproblem für inventurabhängige und inventurunabhängige Verbuchungsverfahren zeitlich in unterschiedlicher Weise: ? Bei inventurabhängigen Verfahren verbleibt am Ende des Geschäftsjahrs ein Saldo, der durch eine Bewertung des Endbestands in einen bestandsbezogenen und in Höhe des Differenzbetrages des Saldos zum Endbestand in einen erfolgsbezogenen Bestandteil aufgeteilt wird. ? Bei inventurunabhängigen Verfahren ist bei jedem Warenverkauf der entsprechende Warenabgang zu Einkaufspreisen zu bewerten und geht entsprechend in die Gewinn- 170 Vgl. Eisele, W., Knobloch, A. P., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, a. a. O., S. 149 f. 171 Bei gewährten Preisnachlässen besteht lediglich für nicht-publizitätspflichtige Nicht-Kapitalgesellschaften kein diesbezügliches Gebot (vgl. § 277 Abs. 1 HGB und § 5 Abs. 1 PublG). 172 Privatentnahmen von Waren werden einkommensteuerlich mit dem sog. Teilwert bewertet. Dieser gibt nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG den Betrag an, „den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.“ Für die Bewertung von Warenentnahmen hat das zur Folge, dass die Wertobergrenze deren Wiederbeschaffungskosten bilden und dass als Wertuntergrenze der bei Einzelveräußerung erzielbare Verkaufserlös anzusetzen ist. 126 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle und Verlustrechnung ein: der am Ende des Geschäftsjahrs verbleibende Saldo wird – nach Korrektur durch die Inventur – in die Schlussbilanz übernommen. Grundsätzlich gilt auch für Waren nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB das Prinzip der Einzelbewertung. Ein Warenlager kann nicht als Ganzes bewertet werden, sondern die einzelnen Waren sind getrennt zu bewerten. Das setzt allerdings voraus, dass die einzelnen Mengen, aus denen sich der Gesamtbestand zusammensetzt, getrennt nach ihren verschiedenen Anschaffungskosten gelagert werden. Dem Betrieb steht es frei, welche Güter des Bestandes er zuerst verbraucht oder verkauft. Er kann grundsätzlich die am teuersten beschafften zuerst absetzen oder verbrauchen, um einen möglichst niedrigen Wert für den Endbestand und einen vergleichsweise niedrigen Gewinn in der Periode auszuweisen; diese Entscheidung trifft der Betrieb aber im Zeitpunkt des Verkaufs, nicht erst im Zeitpunkt der Bilanzierung, so dass eine nachträgliche Gewinnbeeinflussung nicht möglich ist. Bewertungsverfahren Fiktion der Zusammensetzung des Endbestands Fiktion der Zusammensetzung des Verbrauchs Gewogener Durchschnitt Fifo (first in – first out) Lifo (last in – first out) Im Endbestand steckt die gleiche Mengenrelation aus Anfangsbestand und Einzellieferungen Im Endbestand sind die letzten Lieferungen enthalten Im Endbestand sind der Anfangsbestand und ggf. die ersten Lieferungen enthalten Im Verbrauch steckt die gleiche Mengenrelation aus Anfangsbestand und Einzellieferungen Der Verbrauch setzt sich aus dem Anfangsbestand und den ersten Lieferungen zusammen Der Verbrauch setzt sich aus den letzten Lieferungen zusammen Werden Waren nicht getrennt nach ihren unterschiedlichen Anschaffungskosten gelagert, ist eine Einzelbewertung nicht möglich, weil nicht feststellbar ist, aus welcher Lieferung zu welchen Anschaffungskosten die am Bilanzstichtag als Endbestand verbliebenen Waren stammen. Der Gesetzgeber lässt deshalb unter Berücksichtigung der GoB in Handelsbilanz und Steuerbilanz – allerdings jeweils mit Einschränkungen –173 die in der Übersicht auf Seite 126 charakterisierten Verfahren zur Bewertung des Warenendbestandes zu.174 Dabei wird unterschieden zwischen den Periodenverfahren und den gleitenden Verfahren; die Übersicht auf Seite 127 dient zur Verdeutlichung. Die genannten Verfahren dienen lediglich der Ermittlung der (fiktiven) Anschaffungskosten. Diese sind jedoch mit dem Tageswert am Bilanzstichtag zu vergleichen. Der jeweils niedrigere Wert ist aufgrund des für das Umlaufvermögen geltenden strengen Niederstwertprinzips anzusetzen. 173 Vgl. zu den Einschränkungen Ellrott, H., Krämer, A., in: Ellrott, H. u. a., Beck’scher Bilanzkommentar, 8. Aufl., München 2012, § 256 HGB, Rn. 31. 174 Die Übersicht auf S. 126 ist modifiziert entnommen aus Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a. a. O., S. 477. 5.1 Die buchtechnische Erfassung des Warenverkehrs 127 Periodenverfahren Gleitendes Verfahren Durchschnittsverfahren Am Jahresende wird ein arithmetischer Durchschnittspreis aus allen Einkäufen (i. d. R. einschl. Anfangsbestand) ermittelt ?? Mit diesem Durchschnittspreis werden sowohl die Abgänge als auch der Endbestand bewertet ? Voraussetzung: lediglich Erfassung aller Zugänge (einschl. des Anfangsbestands) ? Anwendbarkeit vor allem bei inventurabhängiger Verbuchung Nach jedem Zugang wird ein neuer arithmetischer Durchschnittspreis ermittelt ? Mit diesem Durchschnittswert wird der jeweils nächste Abgang bewertet ? Voraussetzung: chronologische Feststellung der jeweiligen Einkaufswerte und Abgänge mit den jeweiligen Werten ? Anwendbarkeit nur bei inventurunabhängiger Verbuchung Verbrauchsfolgeverfahren Am Jahresende wird der Endbestand entsprechend der jeweiligen Methode verbucht (z. B. beim Lifo- Verfahren mit den Preisen der während des Jahres zuerst angeschafften Waren) ? Entsprechend werden die Abgänge mit den Werten der während des Jahres zuletzt angeschafften Waren bewertet ? Voraussetzung: lediglich Erfassung aller Zugänge (einschl. des Anfangsbestands) ? Anwendbarkeit vor allem bei inventurabhängiger Verbuchung Jeder Zugang wird registriert und ist für die Bewertung des nächsten Abgangs mit ausschlaggebend ? Die jeweiligen Abgänge werden folglich (beim Lifo-Verfahren) mit den Werten der jeweils zuletzt beschafften Waren bewertet ? Voraussetzung: chronologische Feststellung der jeweiligen Einkaufswerte und Abgänge mit den jeweils gültigen Werten ? Anwendbarkeit nur bei inventurunabhängiger Verbuchung 128 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Das folgende Beispiel zeigt die Bewertung bei Anwendung des Periodendurchschnittsverfahrens und des Perioden-Lifo-Verfahrens. Beispiel: 01.01.01 28.05.01 07.07.01 18.09.01 14.12.01 Anfangsbestand Zugang Zugang Zugang Zugang 1.000 500 200 800 700 ME à 5 ,–– € ME à 6 ,–– € ME à 4 ,–– € ME à 7 ,–– € ME à 6 ,–– € 5.000,–– € 3.000,–– € 800,–– € 5.600,–– € 4.200,–– € 18.600,–– € Der Einkaufspreis beträgt am 31.12.01 6,–– € pro ME. Periodendurchschnittsverfahren: Gesamteinkaufspreis (einschl. Anfangsbestand) Durchschnittl. Einkaufspreis = Gesamtmenge (einschl. Anfangsbestandsmenge) 18.600,–– € = 3.200 ME ? 5,81 € Der durch Inventur ermittelte Endbestand beträgt 600 ME. Dieser ist mit dem durchschnittlichen Einkaufspreis von 5,81 € zu bewerten, da dieser auch niedriger als der Tageswert von 6,–– € ist. Es ergibt sich: EB = 5,81 € · 600 ME = 3.486,–– €. Der Wareneinsatz ergibt sich als Restbetrag (18.600,–– € – 3.486,–– € = 15.114,–– €). Er kann auch ermittelt werden durch Multiplikation aller abgegangenen Mengeneinheiten mit dem durchschnittlichen Einkaufspreis (2.600 ME · 5,81 € = 15.106,–– €; die Differenz zu 15.114,–– € ist ein Rundungsfehler). Perioden-Lifo-Verfahren: Der durch Inventur ermittelte Endbestand beträgt 600 ME. Dieser ist mit dem Preis des als zuletzt entnommen geltenden Anfangsbestands zu bewerten (5,–– €), da dieser auch niedriger als der Tageswert von 6,–– € ist. Es ergibt sich: EB = 5,–– € · 600 ME = 3.000,–– €. Der Wareneinsatz ergibt sich als Restbetrag (18.600,–– € – 3.000,–– € = 15.600,–– €). Probeweise kann er als Summe der bewerteten Abgänge so ermittelt werden: 5.1 Die buchtechnische Erfassung des Warenverkehrs 129 700 ME à 6,–– € = 4.200,–– € + 800 ME à 7,–– € = 5.600,–– € + 200 ME à 4,–– € = 800,–– € + 500 ME à 6,–– € = 3.000,–– € + 400 ME à 5,–– € = 2.000,–– € 15.600,–– € Die Zulässigkeit der einzelnen Verfahren in der Handels- und Steuerbilanz zeigt die folgende Übersicht:175 Verfahren Inhalt Aufgaben Anwendung Einzelbewertung Jeder Vermögensgegenstand und jede Schuld wird gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB einzeln bewertet Ermittlung des Wertes des Vermögens und der Schulden sowie des Periodenerfolgs In Handels- und Steuerbilanz grundsätzlich bei allen Wirtschaftsgütern, für die keine Sonderbewertungsvorschriften gelten Bewertung zu durchschnittlichen Anschaffungskosten (Durchschnittsmethode) Ermittlung der durchschnittlichen Anschaffungskosten als arithmetisches Mittel aus allen Beschaffungen einer Gutsart in einer Periode (mittlerer Beschaffungswert) ggf. einschl. Anfangsbestand (durchschnittlicher Buchbestandswert) Ermittlung des Endbestandswertes, wenn keine getrennte Lagerung der einzelnen beschafften Partien erfolgt In Handels- und Steuerbilanz, soweit kein Verstoß gegen Niederstwertprinzip, d. h., soweit die durchschnittlichen Anschaffungskosten nicht über dem Tages- oder Börsenwert liegen (R 6.8 Abs. 3 EStR) Lifo-Methode (Last in – first out) Die zuletzt beschafften Güter gelten buchtechnisch als zuerst verbraucht, der Endbestand wird mit den Preisen der zuerst gekauften Güter bewertet In Zeiten steigender Preise niedrigst mögliche Endbestandsbewertung, niedriger Gewinnausweis, da höher bewerteter Aufwand; Beitrag zur Substanzerhaltung In Handelsbilanz zulässig (§ 256 HGB), in Steuerbilanz ebenfalls (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG) 175 In ähnlicher Weise Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, a. a. O., S. 500 f. 130 5 Buchtechnische Behandlung der wichtigsten Geschäftsvorfälle Verfahren Inhalt Aufgaben Anwendung Fifo-Methode (First in – first out) Die zuerst beschafften Güter gelten buchtechnisch als zuerst verbraucht, der Endbestand wird mit den Preisen der zuletzt gekauften Güter bewertet In Zeiten sinkender Preise niedrigst mögliche Endbestandsbewertung; in Zeiten steigender Preise höchst mögliche Endbestandsbewertung und damit niedrigst mögliche Aufwandsbewertung, damit möglichst hoher Gewinnausweis In Handelsbilanz zulässig (§ 256 HGB), soweit kein Verstoß gegen Niederstwertprinzip, in Steuerbilanz unzulässig, u. U. aber anerkannt, wenn Verfahren der tatsächlichen Verbrauchsfolge entspricht 5.2 Die buchtechnische Behandlung der Umsatzsteuer beim Warenverkehr 5.2.1 Die Ermittlung der Steuerschuld Die Umsatzsteuer ist rechtlich eine Verkehrsteuer, die an den Umsatz von wirtschaftlichen Leistungen im weitesten Sinne anknüpft. Wirtschaftlich betrachtet ist sie eine allgemeine Verbrauchsteuer, da sie nach dem Willen des Gesetzgebers im Preis der umgesetzten Leistungen auf den Letztverbraucher überwälzt werden soll. Der Unternehmer ist zwar Steuerzahler, jedoch nicht Steuerdestinatar und auch nicht Steuerträger – vorausgesetzt, dass die Überwälzung der Steuer auf den Letztverbraucher gelingt. Die buchtechnische Behandlung der Umsatzsteuer beim Warenverkehr Das Umsatzsteuergesetz enthält keine allgemeine Definition des Umsatzbegriffs, sondern zählt die Voraussetzungen auf, die erfüllt sein müssen, damit ein steuerbarer Umsatz vorliegt. Bis 1998 waren nach § 1 Abs. 1 UStG folgende Umsätze steuerbar:176 ? Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Erhebungsgebiet gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. ? Der Eigenverbrauch im Erhebungsgebiet. Er umfasst drei Tatbestände: - Ein Unternehmer entnimmt im Erhebungsgebiet Gegenstände aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. - Ein Unternehmer führt im Rahmen seines Unternehmens sonstige Leistungen der in § 3 Abs. 9 UStG bezeichneten Art für Zwecke aus, die außerhalb des Unternehmens liegen (z. B. wenn ein Unternehmer den betrieblichen Pkw für private Fahrten benutzt). 176 Zu Einzelheiten vgl. Wöhe, G., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. I, 1. Halbband, a. a. O., S. 487 ff.; zu den Regelungen ab 1999 vgl. Kußmaul, H., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 6. Aufl., München 2010, S. 387 ff.