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Guido Neubeck, Fabian Kinalzik, 4.6 Werkzeugkostenzuschüsse in:

Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Dirk Fischer, Guido Neubeck, Holger Reichmann (Ed.)

Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie, page 75 - 77

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3947-2, ISBN online: 978-3-8006-3948-9, https://doi.org/10.15358/9783800639489_75

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Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 62 4 Werkzeuge62 4.6 Werkzeugkostenzuschüsse Die Vertragsvereinbarungen zwischen dem OEM und dem Zulieferer sehen in einigen Fällen einen Werkzeugkostenzuschuss oder -beitrag des OEM an den Zulieferer vor. Diese Gestaltung wird insbesondere dann gewählt, wenn das Eigentum an dem Werkzeug beim Automobilzulieferer verbleibt (Eigenwerkzeug), der OEM aber gleichwohl an den Kosten für die Werkzeugentwicklung und -herstellung beteiligt werden soll. Die Gegenleistung des Zulieferers besteht im Vorhalten des Werkzeugs bzw. in der Sicherstellung der Serienteillieferung (Lieferbereitschaft) unter Anrechnung des erhaltenen Zuschusses. Die dem Zuschuss entsprechende Gegenleistung wird demgemäß vom Zulieferer erst im Zeitablauf während der Erfüllung der Verhaltensverpflichtung erbracht. Wegen dieser offenen Verpflichtungen scheiden eine sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung des Zuschusses und eine Minderung der Anschaffungskosten des bezuschussten Werkzeugs aus.107 Derartige Verpflichtungen bezüglich der Werkzeuge ergeben sich oft auch aus den in komplexen Rahmenverträgen bzw. kombinierten Serien- und Entwicklungsaufträgen vereinbarten Haupt- und Nebenpflichten und sind nicht immer direkt im Vertrag erkennbar, aber aus einer Hauptpflicht (Lieferung des Serienteils) ableitbar. •• Beruht der Zuschuss auf einer rein zeitbezogenen Gegenleistung des Zuschussempfängers, so ist der gezahlte Zuschuss gemäß § 250 Abs. 2 HGB als Rechnungsabgrenzungsposten zu passi vieren und in der Folge ratierlich aufzulösen. Auch wenn sich die Verpflichtungen des Zulieferers oft auf den Zeitraum des Produktlebenszyklus des Automobils beziehen, liegt eine konkret bestimmbare Zeit häufig nicht vor, da für den Produktlebenszyklus allenfalls bei Erhalt des Zuschusses eine Zeitspanne (z. B. 4 bis 6 Jahre) geschätzt werden kann.108 •• Im häufigeren Fall der mengenbezogenen Gegenleistung bildet deren Erfüllung durch den Zuschussempfänger den Maßstab für die ertragswirksame Vereinnahmung des Zuschusses, und zwar nach Maßgabe des Verhältnisses von bereits gelieferter Menge der Serienteile zum ver traglich festgelegten Gesamtvolumen. Zuschussbestandteile, die auf noch zu erbringende Lieferverpflichtungen entfallen, sind beim Zulieferer unter dem Posten „Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen“ (ggf. als „Sonstige Verbindlichkeit“) zu passivieren.109 Der Ausweis einer erhaltenen Anzahlung auf Bestellungen ist auch dann vorzunehmen, wenn der Zuschuss für die Herstellung eines Kundenwerkzeugs gegeben wird. Zum Zeitpunkt des Übergangs des Eigentums (Umsatzreali- 107 Vgl. Grottel/Gadek in Beck Bil-Komm., § 255 HGB, Rz. 119. 108 Vgl. IDW HFA 2/1996 i. d. F. 2010, Abschn. 2.1.1.1. 109 Vgl. IDW HFA 2/1996 i. d. F. 2010, Abschn. 2.1.1.1. Zu einer ähnlichen Lösung gelangt der BFH im Urteil vom 29.11.2000 (I R 87/99), DB 2001, 655, wonach zunächst der Zuschuss in voller Höhe ertragswirksam zu vereinnahmen ist und in gleicher Höhe eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden ist, die mit Erfüllung der Verpflichtung zur Gegenleistung ratierlich aufgelöst wird. 4.6 Werkzeugkostenzuschüsse Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 63 4.6 Werkzeugkostenzuschüsse 63 sationszeitpunkt, Abschnitt 4.2.4) ist die Anzahlung dann erfolgswirksam zu realisieren. Im Einzelfall kann es auch zum Ausweis einer sonstigen Rückstellung kommen, wenn z. B. die Höhe der Verpflichtung ungewiss ist. Dies kann z. B. aus einer Vorhalteverpflichtung des Werkzeugs resultieren.110 Der Ausweis einer sonstigen Rückstellung hat bei einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr eine Abzinsungspflicht zu Folge. Künftige Kostensteigerungen sind zu berücksichtigen. Der Vollständigkeit halber ist zu erwähnen, dass der Zulieferer selber ebenfalls Zuschüsse an seine Vorlieferanten leisten kann und sich damit in der Rolle des Zuschussgebers wiederfindet. 111 110 Vgl. IDW HFA 2/1996 i. d. F. 2010, Abschn. 2.1.1.2. Siehe auch BFH Urteil vom 29.11.2000 (I R 87/99), DB 2001, 655). 111 Vgl. Beispiele in IAS 18 App. A Rz. 17 und 18b. Behandlung nach IFRS Bei der Bilanzierung von Werkzeugkostenzuschüssen oder anderen Zahlungen, die der OEM an den Zulieferer zur (teilweisen) Finanzierung eines im rechtlichen Eigentum des Zulieferers verbleibenden Werkzeugs leistet, ist vorab die Frage zu klären, ob die gegebene Fallgestaltung als verdecktes Leasingverhältnis i. S. v. IFRIC 4 „Determining whether an Arrangement contains a Lease“ zu klassifizieren ist. Im Fall der werkzeuggebundenen Produktion bei einem Zulieferer kann die Lieferbeziehung als Leasingvertrag über das Werkzeug anzusehen sein mit der Folge, dass zu entscheiden wäre, ob das Werkzeug als „Operating Lease“ weiterhin beim Zulieferer oder als „Finance Lease“ beim OEM zu bilanzieren wäre. Wird die Lieferbeziehung nicht als Leasingverhältnis klassifiziert, bemisst sich die Bilanzierung nach den Regelungen zur Umsatzerlösrealisation in IAS 18 (ggf. i. V. m. IFRIC 18). Der vom OEM geleistete Werkzeugkostenzuschuss ist aus wirtschaftlicher Sicht nicht primär auf die Finanzierung der Herstellung eines Werkzeugs gerichtet ist, sondern stellt einen Teil des Gesamtentgelts für die über die gesamte Lebensdauer eines Fahrzeugmodells erfolgenden Lieferungen und Leistungen dar (sog. up-front fee). Somit ist die Regelung des IAS 18.13 (ggf. IFRIC 18.19) einschlägig, wonach hinsichtlich der Umsatzrealisation formal getrennte Transaktionen dann als zusammengehörig betrachtet werden müssen, wenn zwischen ihnen ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Demnach ist der Zuschuss passivisch abzugrenzen und über die Laufzeit der Serienfertigung, idealerweise in Abhängigkeit von den ausgelieferten Stückzahlen, als Umsatzerlös zu vereinnahmen.111 Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 65 5 Einkaufskontrakte Rohstoffe von WP/StB Torsten Schwarz und WP Claas Mangliers 5.1 Einführung Die Beschaffung von Rohstoffen zur Sicherstellung der Produktion stellt einen wesentlichen Faktor bei der Herstellung von Gütern dar. In der Praxis erfolgt die Absicherung der Rohstoffversorgung im Wesentlichen durch den Abschluss 5 Einkaufskontrakte Rohstoffe 5.1 Einführung Zusammenfassung Einkaufskontrakte , bei denen beide Vertragsparteien ihre Verpflichtungen noch nicht erfüllt haben, stellen schwebende Beschaffungsgeschäfte dar. Eine bilanzielle Auswirkung ergibt sich sowohl nach HGB als auch nach IFRS – sofern es sich um einen sog. „Own Use Contract “ handelt (vgl. Abschnitt 5.3.1.2) – zunächst nicht. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass sich aus einem vertraglichen Verpflichtungsüberschuss eine Drohverlustrückstellung ergeben kann. Dabei muss nach HGB die Passivierung einer Rückstellung grundsätzlich erfolgen, wenn der Marktpreis unterhalb des vertraglich festgelegten Preises liegt. Mit Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) wurde im HGB erstmalig die Möglichkeit der Bildung von Bewertungseinheiten gesetzlich verankert, so dass die Bildung einer Drohverlustrückstellung nicht zwangsläufig zu erfolgen hat. Nach IFRS ergibt sich die Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung nur dann, wenn ein belastender Vertrag („Onerous Contract“) vorliegt. Dieser ist i. d. R. dann gegeben, wenn die Güter, in die die Rohstoffe bei der Produktion einfließen, nicht mindestens zu Herstellungskosten (bis zur Fertigstellung) zuzüglich direkt zurechenbarer Vertriebskosten veräußert werden können. Die bilanzielle Behandlung von Derivaten zur Absicherung von Preis- und Wechselkursänderungen nach HGB ist zunächst wenig komplex. Lediglich der Abschluss einer Kaufoption (Call) hat bilanzielle Auswirkungen, da die an den Vertragspartner gezahlte Optionsprämie mit den Anschaffungskosten gemäß § 253 Abs. 1 HGB zu aktivieren ist. Darüber hinaus ist für einen Verpflichtungsüberschuss bei Derivaten eine Drohverlustrückstellung nach § 249 Abs. 1 HGB zu passivieren. Nach IFRS ist die Behandlung von Sicherungsinstrumenten dagegen differenzierter geregelt. So enthält IAS 39 explizite Regelungen zur Bilanzierung von Sicherungsinstrumenten mit und ohne Hedge Accounting. Wie nach HGB ist auch nach IFRS die gezahlte Optionsprämie mit den Anschaffungskosten in der Bilanz anzusetzen.

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Zusammenfassung

Antworten auf Bilanzierungsfragen bei Automobilzulieferunternehmen

Dieses Werk liefert Ihnen einen Überblick über die besonderen Herausforderungen in der Bilanzierung von Geschäftsvorfällen von Unternehmen der Automobilzulieferindustrie. Dabei bilden die Beantwortung von Fragestellungen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung, insbesondere zur handelsbilanziellen Abbildung von Eintrittsgeldern, Forschungs- und Entwicklungskosten, Werkzeugkosten, Verlusten im Auftragsbestand und Gewährleistungsrückstellungen, den Schwerpunkt der Ausführungen. Zudem werden Abweichungen, die sich zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) und zum Bilanzsteuerrecht ergeben, dargestellt. Auf Grund der aktuellen Diskussionen zu Standardentwürfen des IASB wurden zudem Beiträge zur zukünftigen Umsatzrealisierung nach IFRS und zur zukünftigen Leasing-Bilanzierung nach IFRS aufgenommen.

Alle Kapitel dieses Buches wurden prozessorientiert, von der Auftragsanbahnung bis zur Auftragsabwicklung, angeordnet. Zu Beginn jedes Kapitels wird eine prägnante Zusammenfassung vorangestellt. Im Anschluss wird systematisch auf Fragen des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises (einschließlich von Anhangangaben) eingegangen.