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Daniel Fischer, 12.3 Bewertung in:

Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Dirk Fischer, Guido Neubeck, Holger Reichmann (Ed.)

Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie, page 175 - 178

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3947-2, ISBN online: 978-3-8006-3948-9, https://doi.org/10.15358/9783800639489_175

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Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 166 12 Geplante Neuregelung der Umsatzrealisation nach IFRS166 Kosten im Zusammenhang mit der Vertragsanbahnung unmittelbar als Aufwand zu erfassen und damit nicht etwa den zuvor genannten Vorleistungen zuzurechnen sind (Re-ED R 96). Je nach den einzelvertraglichen Bestimmungen können bspw. Eintrittsgelder sofort oder aber pro rata den Umsatzerlösen als Aufwand gegenüberzustellen sein. Letzteres erscheint denkbar, wenn dem Entgelt ein als Vermögenswert qualifizierbares greifbares Recht auf Belieferung mit z. B. Serienteilen gegenübersteht. Stets unmittelbar aufwandswirksam zu berücksichtigen sind unüblich hohe Produktionskosten i. S. v. Leerkosten (Re- ED R 93(b)). Demnach richtet sich die Gewinnrealisierung als Residuum von Erlösen und Aufwendungen in erster Linie weiterhin nach der Leistungserbringung. Davon ausgenommen sind indes unübliche, uneinbringbare sowie nicht direkt zuordenbare Aufwendungen, da diese einem Vorsichtsgedanken folgend unmittelbar zu erfassen sind. Eine dem Vorsichtsgedanken entgegengesetzte Wirkung kann sich allerdings insbesondere durch das vom IASB angedachte Bewertungsmodell für Umsatzerlöse ergeben, welches nachfolgend skizziert wird. 12.3 Bewertung Für die Bewertung von Umsatzerlösen ist zunächst vom vereinbarten Entgelt auszugehen (transaction price) (Re-ED R 49). Die Bestimmung des Entgelts soll dabei nach Maßgabe der vertraglichen Vereinbarungen und ggf. der betrieblichen Praxis erfolgen. Letztere erlangt insbesondere dann Relevanz, wenn die Höhe des Entgelts bei Vertragsabschluss unsicher bzw. variabel ist. Mit Blick auf die in der Automobilbranche üblichen, an Kunden weiterbelastbaren Teuerungszuschläge aufgrund von z. B. veränderten Materialeinzelkosten ist eine solche Situation nicht selten gegeben. In diesem Fall ist die Höhe des vereinbarten Entgelts auf Basis vorgegebener Methoden (Erwartungswertmethode oder das (Gesamt-)Entgelt mit der höchsten Eintritts wahrscheinlichkeit) zu schätzen (Re-ED  53-56). Für die zuvor angesprochenen Teuerungszuschläge wäre demnach z. B. eine Erwartungswertbildung in Referenz zu Terminpreisen und der zeitlichen Produktionsprogrammplanung denkbar. Der IASB erlaubt nur für solche Leistungserbringungen eine Umsatzrealisation, denen verlässlich schätzbare Entgelte zugeordnet werden können (Re-ED R 81-85). Notwendige Schätzungen sind hierbei durch ein ausreichendes Maß an sachverhaltsbezogenen Erfahrungen zu untermauern (Re-ED R 56). Besondere Beachtung ist nach dem Willen des IASB zudem den verbleibenden drei Faktoren – Zeitwert des Geldes (Re-ED R 58-62), – nicht-finanzielle Gegenleistungen von Kunden (Re-ED R 63-64) sowie – Vergütungen seitens des Unternehmens an den Kunden (Re-ED R 65-67) zu schenken. Umfasst ein Kundenvertrag eine implizite bzw. explizite Finanzierungsvereinbarung, z. B. aufgrund eines ungewöhnlich langen Zahlungsziels, so ist das vereinbarte Entgelt mit dem ansonsten vom Unternehmen verlangten Finanzierungszins abzuzinsen, sofern die Finanzierungskomponente nach 12.3 Bewertung Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 167 12.3 Bewertung 167 dem Gesamtbild der Umstände bedeutsam ist (Re-ED R 58). Diese Regelung auf Ebene des Re-ED  R kann jedoch nur greifen, sofern die betrachtete Finanzierungskomponente nicht bereits nach den Regelungen des IFRS  9 zu bilanzieren ist. Der Zinssatz ist um das Kreditrisiko des betrachteten Kunden zu adjustieren (Re-ED R 61). Ist die Gegenleistungen nicht allein in Geld bemessen, sind die nicht-finanziellen Vergütungen zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten (Re-ED R 63). Geldleistungen an Kunden sind als Reduktion des vereinbarten Entgelts zu berücksichtigen, sofern sie nicht im Zusammenhang mit einer separaten (Beschaffungs-)Transaktion stehen und es sich demnach um eine Verrechnung von sich gegenüberstehenden Zahlungsansprüchen handelt (Re-ED R 65). Das Forderungsausfallrisiko (customer’s credit risk) ist nicht in der zuvor skizzierten Aufzählung enthalten und soll gemäß Re-ED R 68 nach den Regelungen des IFRS 9 berücksichtigt werden. Lediglich der Ausweis der aus der Bewertung von Forderungsausfallrisiken eintretenden Erfolgswirkungen soll sich nach den Sonderregeln des Re-Ed R 69 richten. Demnach sind Bewertungseffekte nunmehr unmittelbar nach den Umsatzerlösen in einer separaten Zeile anzugeben. Wurde ein Gesamtpreis für ein ganzes Bündel von Leistungsverpflichtungen vereinbart, erfordert die Umsatzrealisation auf Basis von einzelnen Leistungsverpflichtungen einen entsprechenden Verteilungsschlüssel. Dies gilt grundsätzlich auch für den umgekehrten Fall, in dem Einzelpreise vertraglich vereinbart und separat ausgewiesen sind, welche jedoch aus Sicht des IASB nicht zwangsläufig den wirtschaftlichen Gehalt der Transaktion zutreffend widerspiegeln müssen (widerlegbare Vermutung; Re-ED  R  72). Für die beschriebenen Fälle ist daher eine Umsatzzuordnung nach dem relativen (und ggf. geschätzten) Einzelveräußerungspreis (relative stand-alone selling price) je Leistungsverpflichtung vorgesehen (Re-ED R 71). Die Höhe der pro Leistung zu erfassenden Umsatzerlöse ist somit auf denjenigen Betrag begrenzt, der sich aus der Relation des Einzelveräußerungspreises zur Summe der Einzelveräu- ßerungspreise errechnet. Mit der letztendlichen Ausrichtung der Umsatzrealisation auf den relativen Einzelveräußerungspreis je Leistungsverpflichtung wird diese somit tendenziell von den Zahlungsströmen einer Transaktion entkoppelt. Auch eine Begrenzung realisierbarer Umsatzerlöse auf bereits erhaltene Entgelte – wie z. B. derzeit nach US-GAAP (z. B. EITF 00-21) vorgesehen und damit mittelbar durch Adaption dieser Regelungen auch nach IFRS – ist nicht Gegenstand des angedachten Bewertungsmodells. Mithin kann künftig eine frühere Umsatz- und Gewinnrealisierung sachgerecht sein, als bisher in der Bilanzierungspraxis beobachtbar. Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 168 12 Geplante Neuregelung der Umsatzrealisation nach IFRS168 Beispiel Ein Kundenvertrag zw. Automobilzulieferer und OEM sieht die Lieferung von Serienteilen sowie die Veräußerung von Kundenwerkzeugen vor. Die Vertragsinhalte lassen sich wie folgt skizzieren: Vertragsdaten Automobilteile Kundenwerkzeug Anzahl 35.000 200 Preis/Leistungseinheit 450,00 1.250,00 Gesamtumsatz lt. Vertrag 15.750.000,00 250.000,00 16.000.000,00 Umsatzrelation bei Berücksichtigung der vertraglich ausgewiesenen Preise 98 % 2 % Auf Grundlage der Erfahrungen mit anderen Geschäftspartnern geht der Automobilzulieferer von Einzelveräußerungspreisen für die Automobilteile i. H. v. EUR 455 sowie für das Kundenwerkzeug i. H. v. EUR 1.100 aus. Ein diesen Einzelveräußerungspreisen entsprechender Kundenvertrag war mit dem betrachteten OEM nicht verhandelbar. Gleichwohl konnte der Automobilzulieferer zur Kompensation des reduzierten Entgelts je Automobilteil ein erhöhtes Entgelt für das Kundenwerkzeug vereinbaren. Aus dieser Fallgestaltung ergeben sich gemäß Re-ED R folgende Konsequenzen für die Umsatzrealisation: Umsatzzuordnung Automobilteile Kundenwerkzeug Einzelveräußerungspreise 455,00 1.100,00 rechn. Umsatz 15.295.000,00 220.000,00 16.145.000,00 Umsatzrelation bei Berücksichtigung der Einzelveräußerungspreise 99 % 1 % Umsatzzuordnung unter Berücksichtigung des vereinbarten Gesamtentgelts 15.840.000,00 160.000,00 Umsatz/Leistungseinheit 452,57 800,00 Durch die Berücksichtigung der Einzelveräußerungspreise je Leistungsverpflichtung ergibt sich eine Umschichtung realisierbarer Umsatzerlöse zugunsten der Automobilteile und zu Lasten des Kundenwerkzeugs. Die insgesamt realisierbaren Umsatzerlöse sind auf das vereinbarte Entgelt begrenzt. Wenn Einzelveräußerungspreise nicht direkt durch einen Rückgriff auf tatsächliche Transaktionen ermittelbar sind, müssen diese künftig anhand geeigneter Methoden (z. B. adjusted market assessment approach (Re-ED R 73(a)), expected cost plus a margin approach (Re-ED R 73(b)); residual approach (Re-ED R 73(c))) geschätzt werden. Hierbei ist dasjenige, vom Unternehmen handhabbare Verfahren zu verwenden, das am umfangreichsten auf von Dritten beobachtbaren Daten Vahlen – Deloitte Press – Fischer, Rechnungslegung in der Automobilzulieferindustrie – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.05.12 Status: Druckdaten Seite 169 12.4 Ausweis 169 basiert (Re-ED R 73). Veränderungen der Relation der Einzelveräußerungspreise nach Vertragsabschluss sind nicht mehr zu berücksichtigen (Re-ED R 80). Insofern sind absolute Abweichungen vom ursprünglich zugrunde gelegten Gesamtentgelt pro rata im Zeitpunkt der Änderung zu erfassen, sofern keine Einzelzuordnung möglich ist (Re-ED R 76 i. V. m. Re-ED R 79). 12.4 Ausweis Im Rahmen der Bilanz sollen künftig neben Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zusätzlich Vermögenswerte und Schulden aus Kundenverträgen ausgewiesen werden (Re-ED R 104 i. V. m. Re-ED R IE16). Auf Kundenverträgen basierende Vermögenswerte und Schulden reflektieren die bereits von einer der Vertragsparteien erbrachten Leistungen. Vorauszahlungen des Kunden begründen demnach eine Schuld, während erfüllte Leistungsverpflichtungen einen Vermögenswert des Unternehmens darstellen. Erst wenn zu einem späteren Zeitpunkt aus der fortdauernden Leistung des Unternehmens ein unbedingter Zahlungsanspruch entsteht, sind die korrespondieren Vermögenswerte in Forderungen aus Lieferungen und Leistungen umzuqualifizieren (Aktivtausch). Für das Verständnis der Abschlussadressaten sollen eine Reihe von Anhangangaben offengelegt werden. Hervorzuheben ist die Pflicht zur Erstellung einer Überleitungsrechnung betreffend die ausgewiesenen Vermögenswerte und Schulden aus Kundenverträgen jeweils vom Anfang bis zum Ende der Berichtsperiode (Re-ED R 117). Von besonderer Bedeutung für den Abschlussadressaten sind Erläuterungen zur Ermessensausübung des Managements. Entsprechend Re-ED R 124-127 ist daher umfangreich über die Methodenwahl, Schätzungen und sonstige Ermessenausübungen zu berichten. 12.4 Ausweis

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Zusammenfassung

Antworten auf Bilanzierungsfragen bei Automobilzulieferunternehmen

Dieses Werk liefert Ihnen einen Überblick über die besonderen Herausforderungen in der Bilanzierung von Geschäftsvorfällen von Unternehmen der Automobilzulieferindustrie. Dabei bilden die Beantwortung von Fragestellungen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung, insbesondere zur handelsbilanziellen Abbildung von Eintrittsgeldern, Forschungs- und Entwicklungskosten, Werkzeugkosten, Verlusten im Auftragsbestand und Gewährleistungsrückstellungen, den Schwerpunkt der Ausführungen. Zudem werden Abweichungen, die sich zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) und zum Bilanzsteuerrecht ergeben, dargestellt. Auf Grund der aktuellen Diskussionen zu Standardentwürfen des IASB wurden zudem Beiträge zur zukünftigen Umsatzrealisierung nach IFRS und zur zukünftigen Leasing-Bilanzierung nach IFRS aufgenommen.

Alle Kapitel dieses Buches wurden prozessorientiert, von der Auftragsanbahnung bis zur Auftragsabwicklung, angeordnet. Zu Beginn jedes Kapitels wird eine prägnante Zusammenfassung vorangestellt. Im Anschluss wird systematisch auf Fragen des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises (einschließlich von Anhangangaben) eingegangen.