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Andreas Hoffjan, Michael Brandau, Christoph Endenich, 6. Kapitel: Zur Internationalisierung der Controllingforschung – Bestandsaufnahme und Entwicklungsperspektiven des International Vergleichenden Controlling in:

Ronald Gleich, Reinhold Mayer, Klaus Möller, Mischa Seiter (Ed.)

Controlling - Relevance lost?, page 103 - 120

Perspektiven für ein zukunftsfähiges Controlling

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3942-7, ISBN online: 978-3-8006-3943-4, https://doi.org/10.15358/9783800639434_103

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Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 99 6. Kapitel: Zur Internationalisierung der Controllingforschung – Bestandsaufnahme und Entwicklungsperspektiven des International Vergleichenden Controlling Univ.-Prof. Dr. Andreas Hoffjan, Dr. Michael Brandau und  Christoph Endenich 1. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 2. Grundlagen der CMA-Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 3. Strukturierung der CMA-Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 3.1 Studien zum Controlling in Japan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 3.2 Studien zum Controlling in Westeuropa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 3.3 Studien zum Controlling in Schwellenländern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 4. Perspektiven des CMA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 5. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 1. Einleitung Im Zuge zunehmend globalisierter Wirtschaftsprozesse steigt das Interesse an der länderübergreifenden Transferierbarkeit von Managementpraktiken, um dem gestiegenen internationalen Wettbewerb erfolgreich entgegentreten zu können (vgl. Chow et al. 1996). Als zentrales Instrument der Unternehmenssteuerung betrifft dieses Interesse in besonderem Maße das Controlling. Das International Vergleichende Controlling (engl. Comparative Management Accounting bzw. CMA) trägt diesen Beobachtungen seit dem Beginn der 1990er Jahre Rechnung (vgl. z. B. Shields et al. 1991; Daniel/Reitsperger 1992; Ahrens 1996) und vergleicht die Controllingausgestaltung verschiedener Länder oder Kulturräume. Die Bedeutung des International Vergleichenden Controlling kann unter anderem auf die hohe Praxisrelevanz des Forschungsfeldes zurückgeführt werden. Zunehmende globale Wirtschaftsverflechtungen und ein sich veränderndes regulatorisches Umfeld (IFRS, Umwelt- und Klimapolitik etc.) führten zu der Erkenntnis, dass sich durch eine Kombination von Controllingtechniken unterschiedlicher Länder Wettbewerbsvorteile generieren lassen (vgl. Shields et al. 1991). Auch für multinationale Konzerne können die Erkenntnisse des International Vergleichenden Controlling von großer Bedeutung sein: Sie müssen bei der Ausgestaltung des Controlling in ausländischen Geschäftseinheiten nicht nur Unternehmens- und Branchenspezifika berücksichtigen, sondern auch die landesbezogenen Rahmenbedingungen im Blick behalten, um eine hohe Leistungsfähigkeit des implementierten Instrumentariums sicherzustellen (vgl. Harrison/McKinnon 1999; Norreklit/Schoenfeld 2000). Durch die Kenntnis fremder Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven 6. Kapitel: Zur Internationalisierung der Controllingforschung Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 100 100 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven Controllingpraktiken können Missverständnisse und Fehlinterpretationen im internationalen Kontext vermieden und auf diese Weise eine effektivere Zusammenarbeit gewährleistet werden (vgl. Ueno/Sekaran 1992). Das hohe Interesse der Unternehmenspraxis am International Vergleichenden Controlling spiegelt sich auch in den Publikationen berufsständischer Organisationen wie etwa des Institute of Management Accountants im Bereich des CMA (z. B. Sharman/ Vikas 2004; MacArthur 2006) wider. Die Bedeutung des Forschungsgebietes für die Wissenschaft zeigt sich insbesondere in der seit den 1990er Jahren zu beobachtenden kontinuierlichen Publikation entsprechender Studien in renommierten internationalen Fachzeitschriften. Folglich kann das Forschungsgebiet des International Vergleichenden Controlling als Spiegel der Internationalisierung des Controlling in Wissenschaft wie unternehmerischer Praxis betrachtet werden. In dieser Eigenschaft wird das Forschungsfeld im vorliegenden Beitrag einer genauen Analyse unterzogen. Dabei ist der Beitrag wie folgt gegliedert: Zunächst erfolgt eine genaue Definition des International Vergleichenden Controlling. Weiterhin werden Überlegungen bezüglich Entwicklung und Struktur der CMA-Forschung präsentiert. Durch die Vorstellung zentraler Ergebnisse der bisher veröffentlichten Arbeiten wird das Forschungsfeld systematisiert. Auf dieser Basis werden abschließend Forschungsdefizite und Perspektiven aufgezeigt sowie ein Fazit gezogen. 2. Grundlagen der CMA-Literatur International Vergleichendes Controlling wird im vorliegenden Beitrag definiert als der länderübergreifende Vergleich der Ausgestaltung des Controlling sowie die Analyse der den identifizierten Unterschieden und Gemeinsamkeiten zugrunde liegenden Ursachen. Diese Ursachen können z. B. institutionelle, unternehmensspezifische oder kulturelle Aspekte sein. Auf Basis dieses länderübergreifenden Vergleiches können beste Praktiken in der Gestaltung des Controlling sowie Erfolgsfaktoren der globalen Unternehmenssteuerung identifiziert werden. Des Weiteren können Lerneffekte im Rahmen eines länderübergreifenden Benchmarkingprozesses ermöglicht und eine Übertragung bewährter Controllingtechniken in andere Länder vorangetrieben werden. Umgekehrt ist es auch möglich, von „Fehlern“ und Ineffizienzen in der Controllingausgestaltung anderer Länder zu lernen (vgl. Nobes/ Parker 2006). Da ein effizientes Controlling nur durch die Kenntnis landesspezifischer kultureller, ökonomischer, regulatorischer und rechtlicher Aspekte gewährleistet werden kann (vgl. hierzu z. B. Waweru et al. 2004), leistet der vorliegende Beitrag Hilfestellungen zur Berücksichtigung und Integration dieser Parameter bei der Ausgestaltung von Controllingsystemen in der Unternehmenspraxis. Diese können beim Aufbau internationaler Joint Ventures, bei länderübergreifenden Unternehmensakquisitionen sowie bei der Steuerung ausländischer Tochterunternehmen ex-ante zur Vermeidung von Fehlern beitragen. Auch für die mit der zunehmenden Globalisierung und Komplexität von Wirtschaftsprozessen gestiegenen Anforderungen an eine international ausgerichtete Controllerausbildung sind die hier gewonnenen Erkenntnisse von großer Bedeutung. Während erste Forschungsarbeiten zum International Vergleichenden Controlling schon Ende der 1980er Jahre verfasst wurden (z. B. Kato 1989), stellt eine Aufsatz- Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 101 6. Kapitel: Zur Internationalisierung der Controllingforschung 101 sammlung von Bhimani aus dem Jahre 1996 den wichtigsten Meilenstein auf dem Weg  zur Profilierung des CMA als eigenständiges Forschungsfeld innerhalb der Betriebswirtschaftslehre dar (vgl. Shields 1998). In dieser werden Studien aus elf europäischen Staaten zum Controlling dokumentiert, wobei sich die meisten dieser Studien primär mit dem Gebiet der Kostenrechnung, also mit nur einem Teilbereich des Controlling beschäftigen. Auch liegt in dieser Aufsatzsammlung kein expliziter Fokus auf einer vergleichenden Analyse. Gleichwohl dient das Werk von Bhimani als Grundlage für einige spätere, explizit ländervergleichende Studien (z. B. Birkett 1998; Macintosh 1998; Shields 1998). Eine ähnliche Aufsatzsammlung von Lizcano aus demselben Jahr befasst sich mit dem Controlling in Lateinamerika, Spanien und Portugal (Lizcano 1996). Ein bedeutender Teil der Forschung zum International Vergleichenden Controlling konzentriert sich auf die Auswirkungen nationaler Kultur auf die jeweilige Controlling ausgestaltung (z. B. Merchant et al. 1995; Chow, Kato/Merchant 1996; Ittner/ Larcker 1997; Carr/Tomkins 1998; Joshi 2001). Dabei stützen sich diese Studien in erster Linie auf die kulturtheoretischen Arbeiten von Hofstede (1991, 2003), Trompenaars und Hampden-Turner (2000) sowie House et al. (2004). Allerdings sind einige Autoren, wie Granlund und Lukka (1998), der Ansicht, dass der Einfluss des Faktors Kultur auf die landesspezifische Controllingausgestaltung gegenüber anderen Kontingenz variablen, wie etwa der Branchenzugehörigkeit abnimmt. Andere Studien widmen sich hingegen einzelnen Controllingtechniken (z. B. Wijewardena/Zoysa 1999; Joshi 2001; Luther/Longden 2001; Cotton et al. 2003), der Controllerausbildung (z. B. Pistoni/Zoni 2000; Ahrens/Chapman 2000), Investitionsentscheidungen (z. B. Carr/ Tomkins 1996; Carr/Tomkins 1998) oder dem Zusammenhang zwischen Controlling und Produktqualität (z. B. Ittner/Larcker 1997; Daniel/Reitsperger 1992). Darüber hinaus wird auch die Rolle des Controllers im Unternehmen untersucht (z. B. Ahrens 1997). So vielschichtig wie die thematische Schwerpunktsetzung innerhalb des CMA, sind auch die zugrunde liegenden Forschungsdesigns. Neben Feldstudien (z. B. Merchant et al. 1995; Carr/Tomkins 1998; Waweru et al. 2004), werden groß- und kleinzahlige Surveys (z. B. Anderson/Lanen 1999; Zahirul/Falk 2000) sowie Publikationsanalysen und Dokumentenanalysen (z. B. Shields et al. 1991; Hoffjan/Wömpener 2006) angefertigt. Dabei stellen Surveys und Feldstudien das dominierende Forschungsdesign des CMA dar. Da in der Untersuchung von Luther und Longden (2001) Daten zu unterschiedlichen Zeitpunkten erhoben werden, nimmt diese Längsschnittstudie in der bestehenden Forschung eine Sonderstellung ein. Häufig verwenden die Autoren für ihre Untersuchungen einen kontingenztheoretischen Rahmen (z. B. Anderson/Lanen 1999; Pistoni/Zoni 2000; Zahirul/Falk 2000; Joshi 2001; Luther/Longden 2001; Haldma/ Lääts 2002; Waweru et al. 2004). Dieser Ansatz betont, dass ein effizientes Controlling nur durch dessen Anpassung an die landes-, unternehmens- und wettbewerbsspezifischen Rahmenbedingungen gewährleistet werden kann. Im Zusammenhang mit der zunehmenden globalen Vernetzung der Wirtschaft postuliert die dominierende These des CMA eine länderübergreifende Konvergenz des Controlling (vgl. Sheridan 1995; Shields 1998). Belastbare empirische Belege für diese Entwicklung – etwa in Form von Langzeitstudien – wurden bisher allerdings noch nicht erbracht. Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 102 102 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven In den voranstehenden Ausführungen wurde das Bild eines ausgesprochen heterogenen Forschungsfeldes gezeichnet. Vor diesem Hintergrund stellt die folgende Strukturierung der bisherigen Veröffentlichungen eine wesentliche Erleichterung des Zugangs zum Forschungsfeld des International Vergleichenden Controlling sowie eine Orientierungshilfe für zukünftige Studien dar. 3. Strukturierung der CMA-Literatur Die CMA-Literatur wird nachfolgend anhand der untersuchten geographischen Regionen unterteilt in: 3.1 Studien zum japanischen Controlling (z. B. Shields et al. 1991; Daniel/Reitsperger 1992; Chow et al. 1996) 3.2 Studien mit westeuropäischem Bezug (z. B. Shields 1998; Ahrens/Chapman 2000; Pistoni/Zoni 2000) 3.3 Studien zum Controlling in Entwicklungs-, Transformations- und Schwellenländern1 (z. B. Collins et al. 1997; Joshi 2001; Luther/Longden 2001). Unabhängig vom jeweiligen geographischen Schwerpunkt, wird in der wissenschaftlichen Literatur meist auf einen Vergleich mit dem angloamerikanischen Raum2 zurückgegriffen. Demgegenüber stellt die stärker praxisorientierte Literatur insbesondere den Bezug zum deutschen Controlling her (vgl. z. B. Ahrens/Chapman 1999). Die drei geographischen Schwerpunkte spiegeln auch den chronologischen Verlauf der Diskussion zum International Vergleichenden Controlling wider. In die vorliegende Untersuchung werden ausschließlich Beiträge einbezogen, die seit 1990 in führenden wirtschaftswissenschaftlichen Fachzeitschriften veröffentlicht wurden. 3.1 Studien zum Controlling in Japan Erste systematische Studien zum International Vergleichenden Controlling konzentrieren sich geographisch auf den Vergleich des angloamerikanischen Raumes mit Japan und wurden insbesondere im Zeitraum vom Ende der 1980er bis zum Ende der 1990er Jahre veröffentlicht. Dabei gaben der große Erfolg und die hohe Profitabilität japanischer Industrie- und Technologieunternehmen den Anlass, die Spezifika des japanischen Controlling mit Hilfe ländervergleichender Studien herauszuarbeiten. Auf diese Weise wurde versucht, die Ursachen für die vergleichsweise schwächere Performance von Unternehmen aus anderen Ländern zu identifizieren und Verbesserungsvorschläge aufzuzeigen (vgl. Shields et al. 1991; Jones et al. 1993). Studien zum International Vergleichenden Controlling mit dem Länderschwerpunkt Japan stellen verschiedene Erfolgsfaktoren des japanischen Controlling heraus. So sehen diese den Hauptgrund für den großen Erfolg japanischer Controllingsysteme nicht in der Verwendung eines unterschiedlichen Instrumentariums, sondern vielmehr 1 Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird für die Gruppe der Entwicklungs-, Transformations- und Schwellenländer im Folgenden vereinfachend der Terminus Schwellenländer verwendet. 2 Zum angloamerikanischen Raum zählt diese Studie die Staaten Australien, Großbritannien, Kanada, Neuseeland und die USA. Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 103 6. Kapitel: Zur Internationalisierung der Controllingforschung 103 in der Umsetzung des Controlling in den Unternehmen. Dabei zeigt sich, dass viele japanische Unternehmen ein Controllingsystem entwickeln und verwenden, welches besonders gut auf die individuellen Bedürfnisse des Unternehmens, die Wettbewerbssituation und die Unternehmenskultur abgestimmt ist und somit die strategische Positionierung des Unternehmens unterstützt (vgl. Daniel/Reitsperger 1992). Die starke Fokussierung japanischer Unternehmen auf eine hohe Produktqualität und Kostensenkungen findet sich etwa in japanischen Management Control Systemen wieder. Diese sind ebenfalls stark auf eine verbesserte Produktion, geringere Kosten und eine höhere Qualität („Null-Fehler-Toleranz“) ausgerichtet. Diese Orientierung lässt sich empirisch dadurch belegen, dass Managern in Japan deutlich öfter Zielgrößen bezüglich Produktivitäts- und Qualitätsverbesserungen vorgegeben werden als in den USA (vgl. Daniel/Reitsperger 1992). Die geringere Bedeutung von Qualitätsaspekten in amerikanischen Management Control Systemen führt dazu, dass sich viele amerikanische Unternehmen in den 1990er Jahren mit Produktverbesserungen schwerer tun. Dies folgt daraus, dass Prozesse der Qualitätsoptimierung von Steuerungs-, Anreizund Kontrollsystemen nicht in gleicher Weise unterstützt werden, wie dies in Japan geschieht. Diese Kritik bezieht sich insbesondere auf die in den USA verwendeten traditionellen Kostenrechnungssysteme, welche Qualitätsverbesserungen und Produktionsflexibilität im Wege stehen und somit den Anforderungen zunehmend globalisierter Wirtschaftsprozesse nicht mehr gerecht werden. Durch angepasste Management Control Systeme kann der Fokus der Mitarbeiter hingegen auf eine Steigerung von Qualität und Produktivität und somit auf die Anforderungen des globalisierten Wettbewerbs gelenkt werden (vgl. Kaplan 1983; Daniel/Reitsperger 1992). Das divergierende Controllingverständnis der beiden Kulturräume zeigt sich auch darin, dass japanische Controller im Gegensatz zu ihren angloamerikanischen Kollegen in den einschlägigen Studien als stärker in multidisziplinäre Entscheidungsprozesse des Unternehmens eingebunden charakterisiert werden. Durch eine weniger spezialisierte Ausrichtung der Controller und ein Durchwandern verschiedenster Positionen gewinnen japanische Controller die für diese Partizipation notwendigen fachlichen und sozialen Kompetenzen. So sind die meisten japanischen Controller als Generalisten zunächst in Linienfunktionen oder Fachabteilungen beschäftigt, bevor sie in die Controllingabteilung gelangen. Im Gegensatz dazu steht in Großbritannien und den USA eine stark ausgeprägte Professionalisierung des Controlling und insbesondere der Controllerausbildung einer Integration in gemeinsame Entscheidungsprozesse oft im Wege (vgl. Wijewardena/Zoysa 1999). Angloamerikanische Controller sind eher mit einem Standardinstrumentarium aus ihrer universitären Ausbildung vertraut und verfügen über entsprechende berufsqualifizierende Abschlüsse (Certified Management Accountant, Certified Public Accountant, Chartered Financial Analyst etc.). Diese Situation wird dadurch zugespitzt, dass beispielsweise australische Unternehmen stärker an einmal implementierten Controllingpraktiken festzuhalten scheinen, als japanische Unternehmen, in denen das Controllinginstrumentarium regelmäßig den veränderten Rahmenbedingungen angepasst wird (vgl. Wijewardena/Zoysa 1999). Viele japanische Controller sehen das Controlling darüber hinaus als eine weitere Karrierestufe auf dem Weg zu einer Position im Top Management an. Somit ist in Japan die Gefahr geringer, dass Controller versuchen, die Reputation des Controlling zu Lasten ihrer Kernaufgaben zu steigern (vgl. Shields et al. 1991; Jones et al. 1993). Auch wird in japanischen Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 104 104 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven Unternehmen häufig allen Mitarbeitern ein Grundverständnis der bedeutendsten Controllingtechniken vermittelt, was die Akzeptanz und die Einbindung des Controlling in die Geschäftsprozesse positiv beeinflusst (vgl. Wijewardena/Zoysa 1999). Das International Vergleichende Controlling identifiziert verschiedene Schwachpunkte des angloamerikanischen Management Accounting. So orientiert sich dieses im Vergleich zum japanischen Controlling häufig zu stark an kurzfristigen Zielen (vgl. Ueno/Sekaran 1992; Chow et al. 1996), welche einer nachhaltigen Steigerung des Unternehmenserfolges im Wege stehen. Das angloamerikanische Management Accounting birgt häufig Anreize, kurzfristige Kostensenkungspotenziale zu nutzen und lässt Qualitätsverbesserungen außer Acht, da sich diese finanziell erst langfristig bemerkbar machen. So führt die intensive Verwendung des ROI (Return on Investment) in Australien beispielsweise dazu, dass viele Entscheidungsträger vor einem sehr kurzfristigen Zeithorizont handeln. Als Folge der Anreizsituation werden gegebenenfalls wichtige Investitionen in Forschung und Entwicklung wegen der negativen unmittelbaren Wirkungen auf die Rentabilität auf zu niedrigem Niveau getätigt oder gänzlich vernachlässigt. In Japan hingegen wird stärker auf den ROS (Return on Sales) zurückgegriffen, um diese Probleme zu vermeiden (vgl. Wijewardena/Zoysa 1999). Die zu starke Orientierung an traditionellen Controllingtechniken zeigt sich analog zur Situation in Australien auch in britischen Unternehmen, die im Rahmen von Studien zum International Vergleichenden Controlling untersucht wurden (vgl. Jones et al. 1993). Dies führt z. B. zu einer unpräzisen Schlüsselung von Gemeinkosten, einer ungenauen Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen und Investitionsmöglichkeiten sowie zu einer fehlenden Entscheidungsrelevanz von Controllinginformationen. Wird das Controlling den Anforderungen der globalisierten Wirtschaft nicht mehr gerecht, wirkt sich dies negativ auf die Performance aller Unternehmensbereiche aus, da moderne Produktionstechniken wie flexible Fertigungssysteme und ein effektives Supply Chain Management (Just in Time, Just in Sequence etc.) nur durch ein integriertes Controlling erfolgreich umgesetzt werden können (vgl. Jones et al. 1993). Die Adoption moderner Controllingtechniken, deren Anwendung in anderen Ländern zu bedeutenden Wettbewerbsvorteilen geführt hat, wird so zum Schlüsselfaktor für eine nachhaltige internationale Wettbewerbsfähigkeit. Deutliche Unterschiede im Controlling werden auch in der Ausgestaltung von Kontrollaktivitäten ersichtlich. So charakterisieren Chow, Kato und Merchant (1996) das Controlling in den USA als durch weniger straffe Kontrollen gekennzeichnet als in Japan. Hier wäre aus Sicht kulturtheoretischer Studien aufgrund eines stärker ausgeprägten Kollektivismus in Japan und somit eines größeren Vertrauens in die Mitarbeiter ein gegenteiliges Ergebnis zu erwarten (vgl. Chow et al. 1996). Ein weiterer bedeutender Unterschied liegt darin, dass das japanische Controlling meist stärker proaktiv und marktorientiert ausgerichtet ist. In Japan werden Prozesse und Innovationen begleitet und beschleunigt, wohingegen das angloamerikanische Controlling in den 1990er Jahren tendenziell stärker vergangenheitsbezogene und kurzfristig orientierte Kontrollaspekte berücksichtigt. So zeigt sich in einer vergleichenden Untersuchung zum australischen und japanischen Controlling (Wijewardena/Zoysa 1999), dass das Controlling in den untersuchten Unternehmen in Australien insbesondere Kostenkontrollen während der Produktionsphase durchführt, während in Japan schon in der Planungsphase Kostensenkungspotenziale identifiziert werden. Dies äußert sich auch Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 105 6. Kapitel: Zur Internationalisierung der Controllingforschung 105 in einer stärkeren Involvierung von Produktdesignern im Prozess der Kostenschätzung neuer Produkte. Nur durch diese zukunftsorientierte Vorgehensweise können tatsächlich nachhaltige Kostensenkungen erzielt werden, die den Unternehmenserfolg über lange Zeiträume positiv beeinflussen. Im Vergleich Australien-Japan spiegeln sich diese unterschiedlichen Orientierungen hinsichtlich der Kontrollfunktion des Controlling z. B. in einer unterschiedlich ausgeprägten Anwendung der Controllinginstrumente wider. Während die betrachteten Unternehmen in Australien stark auf Budgetierung, Standardkostenrechnung und Varianzanalysen zurückgreifen, konzentriert sich in Japan die Controllingtätigkeit auf Techniken wie das Target Costing. Als Folge aus der Orientierung an eher kurzfristigen Performancezielen werden in den USA auch größere Anreize zur Manipulation von kontroll- und steuerungsrelevanten Daten gesehen (vgl. Shields et al. 1991; Chow et al. 1996; Wijewardena/Zoysa 1999). Die Forschungsliteratur bescheinigt dem japanischen Controlling gemeinhin einen sehr hohen Entwicklungsstand (vgl. z. B. Jones et al. 1993), weshalb es in international vergleichenden Studien intensiv betrachtet wurde. Allerdings stellen Untersuchungen heraus, dass in Japan neue Controllingtechniken wie das Activity-Based Costing (ABC) und quantitative Techniken, wie etwa statistische Analysen und Input-Output- Analysen, deutlich seltener verwendet werden als in Australien und den USA (vgl. Kato 1989; Wijewardena/Zoysa 1999). Dies liegt in einer pragmatischeren Ausgestaltung des Controlling in Japan begründet: Hier wird etwa regelmäßig auf das ABC verzichtet, weil seine Gemeinkostenallokation als zu umständlich angesehen wird (vgl. Wijewardena/Zoysa 1999). Als die bedeutendste Grundlage zur Gemeinkostenschlüsselung stellen sich in Japan die direkten Arbeitskosten heraus, obwohl diese Schlüsselung als ein Relikt des frühen zwanzigsten Jahrhunderts angesehen werden kann. Ein gewollter Nebeneffekt dieses Vorgehens in Japan ist eine zunehmende Automatisierung, da Anreize für die Geschäftseinheiten zum Einsatz möglichst weniger Arbeitsstunden entstehen (vgl. Wijewardena/Zoysa 1999). Die Analyse der Veröffentlichungen zum International Vergleichenden Controlling mit dem Länderschwerpunkt Japan hat verdeutlicht, dass sich bei den untersuchten Unternehmen neben Unterschieden im angewandten Controllinginstrumentarium, auch in den hinter der Anwendung identischer Instrumente liegenden Zielen deutliche Differenzen verbergen können (vgl. Jones et al. 1993). Das Controlling stellt in Japan keine isolierte Stabsfunktion des Unternehmens dar, sondern ist in sämtliche Facetten unternehmerischen Handelns involviert. Insbesondere der stärkere Fokus auf das langfristige Kostenmanagement und Product Pricing kann als ein entscheidender Grund für den Erfolg japanischer Unternehmen im globalen Wettbewerb des auslaufenden 20. Jahrhunderts gesehen werden (vgl. Wijewardena/Zoysa 1999). Die Studien zeigen, dass durch die Verwendung eines noch auf die fordistische Massenproduktion abgestimmten Controlling, wie es noch zum Ende des 20. Jahrhunderts in vielen angloamerikanischen Unternehmen verwendet wird, die Herausforderungen modernen Wirtschaftens nicht gelöst werden können. Studien zum International Vergleichenden Controlling hatten einen bedeutenden Einfluss auf die Verbreitung entsprechenden Fachwissens in Forschung und Lehre und trugen damit wesentlich zur Adoption japanischer Controllingtechniken in anderen Staaten und somit zu einer verbesserten Wettbewerbsfähigkeit der implementierenden Unternehmen bei. Japanische Controllinginstrumente wie beispielsweise das Target Costing gehören heute auch außerhalb Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 106 106 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven Japans zum Standardinstrumentarium des Controlling. Auf diese Weise wird die Bedeutung des International Vergleichenden Controlling für die unternehmerische Praxis unterstrichen. 3.2 Studien zum Controlling in Westeuropa Mit Beginn des 21. Jahrhunderts nimmt das Interesse an japanischen Controllingtechniken in wissenschaftlichen Zeitschriften merklich ab, was unter anderem auf die Japankrise der 1990er Jahre zurückgeführt werden kann. Als Konsequenz verlagert sich der geographische Fokus in Studien zum International Vergleichenden Controlling in Richtung Europa. Die Studien betrachten insbesondere die Rolle des Controllers im Unternehmen, die länderübergreifende Konvergenz des Controlling, die Controllerausbildung und den Einfluss der Landeskultur auf das Controlling. Während in Studien zum japanischen Controlling insbesondere auf einer funktionalen Sichtweise des Controlling aufgebaut wurde, wird in den Studien zum westeuropäischen Controlling häufiger eine institutionelle Perspektive eingenommen und verstärkt die Person des Controllers betrachtet. Frühe Studien zum International Vergleichenden Controlling mit westeuropäischem Fokus behandeln die Rolle des Controllers in ihrem Unternehmen. So sind etwa die von Ahrens (1997) befragten Controller in Deutschland sehr viel weniger in das Handeln des Unternehmens involviert als ihre britischen Kollegen. Anstatt selber aktiv in Geschäftsvorgänge einzugreifen, zeigen sie lediglich finanzielle Konsequenzen bereits realisierter Geschäftsprozesse auf. Dabei lassen sie sich stark von abstrakttheoretischen Denkweisen und Modellen leiten, die von der akademischen Controllingliteratur und der universitären Ausbildung in Deutschland vermittelt werden (vgl. Wagenhofer 2006). Im Gegensatz dazu empfinden die befragten britischen Controller die Rolle einer ausschließlich evaluierenden Stabsfunktion als Entwicklungsstufe, die das Controlling in ihrem Land bereits überwunden hat. Sie sehen ihr Handeln als proaktiv und in den Geschäftsprozess involviert an. In ihrem Handeln lassen sie sich nicht von akademischer Literatur, sondern vielmehr vom Gedanken des Fortschritts und der kontinuierlichen Weiterentwicklung des Unternehmens leiten. Das daraus resultierende sehr breite Aufgabenspektrum wird von ihren deutschen Counterparts allerdings kritisch bewertet: Sie sehen die Gefahr, dass auf zu viele verschiedene Aspekte des operativen Geschäftes geachtet wird (vgl. Ahrens 1997). Eine zunehmende länderübergreifende Konvergenz der Controllingausgestaltung wird auch in Studien mit westeuropäischem Länderfokus thematisiert. Granlund und Lukka (1998) leisten eine Systematisierung der die Konvergenz beeinflussenden Faktoren: Sie differenzieren nach ökonomischem Druck, Zwang, normativem Druck und mimetischen Prozessen. Die Autoren sehen eine stetig steigende Bedeutung dieser Treiber auf die länderübergreifende Controllingausgestaltung (vgl. Granlund/Lukka 1998). Shields (1998) unterstreicht insbesondere in Bezug auf die verwendete Terminologie und die angewendeten Techniken eine europäische Konvergenz im Bereich des Controlling. Jedoch greift er dabei nicht auf eine eigene empirische Erhebung, sondern auf Bhimanis (1996) bereits erwähnte Aufsatzsammlung zum europäischen Controlling zurück. Diese Konvergenz führt Shields auf eine im Zuge des zunehmenden Wettbewerbs gestiegene Nachfrage nach Informationen bezüglich Kosten, Investitionen und Erlösen, die Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 107 6. Kapitel: Zur Internationalisierung der Controllingforschung 107 Verwendung von standardisierter Informationstechnologie sowie das Entstehen global agierender Unternehmen zurück (vgl. Shields 1998). Auch Sheridan (1995) beobachtet länderübergreifende Konvergenztendenzen. Diese äußern sich etwa dadurch, dass auch kontinentaleuropäische Unternehmen in den letzen Jahren verstärkt auf anglophone Lösungen im Bereich des Controlling zurückgreifen, da sie sich zunehmendem Wettbewerbs- sowie Kostendruck ausgesetzt sehen und sich stärker an den Anforderungen des Kapitalmarktes orientieren (vgl. Sheridan 1995). Im Gegensatz zur Konvergenz der Controllingausgestaltung über Ländergrenzen hinweg, werden entlang von Branchengrenzen Divergenztendenzen beobachtet. Diese Divergenzen erwachsen aufgrund von unterschiedlichen Kundenanforderungen, regulatorischen Rahmenbedingungen, Produktivprozessen und Wettbewerbsstrategien (vgl. Shields 1998). Obwohl Konvergenztendenzen im europäischen Controlling zu beobachten sind, sind diese häufig eher oberflächlicher Natur. So zeigen sich etwa im Bezug auf die Controllerausbildung deutliche Unterschiede im innereuropäischen Vergleich: Obwohl die Inhalte von Vorlesungen und die verwendeten Lehrbücher zum Controlling an europäischen Hochschulen aus einem sehr ähnlichen Themenpool schöpfen, werden einzelne Themen stark unterschiedlich gewichtet. So nimmt etwa die traditionelle Kostenrechnung in Spanien deutlich mehr Zeit in Anspruch als in Italien. Für Performance-Evaluation veranschlagen Dozenten im Vereinigten Königreich 43,3 Prozent, in Schweden nur 12,5  Prozent der Vorlesungszeit (vgl. Pistoni/Zoni 2000). Auch deutsch- und englischsprachige Controlling-Lehrbücher weisen zwar ein über die Landesgrenzen hinweg identisches Set von Kernkonzepten (Integrated Performance Measurement, Benchmarking, Target Costing, Life Cycle Costing) des strategischen Controlling auf, bei genauerer Betrachtung aber sind doch bedeutende Unterschiede ersichtlich. So besitzt das deutsche Controlling beispielsweise eine deutlich stärker gewichtete strategische Komponente als das amerikanische Management Accounting. Englische Lehrbücher zeigen hingegen eine stärker ausgeprägte Kostenorientierung als ihre deutschen und US-amerikanischen Pendants (vgl. Hoffjan/Wömpener 2006). Diese Unterschiede setzen sich auch in den Unternehmen fort. So besitzen viele Accountants in Großbritannien eine berufsständische Ausbildung, während Controller in Deutschland meist über einen Hochschulabschluss der Bereiche Ingenieurs- oder Wirtschaftswissenschaften verfügen (vgl. Ahrens/Chapman 2000; Sheridan 1995). Als Begründung für bestehende länderübergreifende Unterschiede der Controllingausgestaltung wird häufig auf die Kontingenzvariable Kultur verwiesen. Dass sich US-Amerikaner beispielsweise Veränderungen gegenüber tendenziell aufgeschlossener verhalten als Deutsche, kommt in der heterogenen Struktur US-amerikanischer Controllingsysteme gegenüber uniformen deutschen Systemen – beispielsweise in der Ausgestaltung der Grenzplankostenrechnung – zum Ausdruck. Eine stärkere Unsicherheitsvermeidung führt in Deutschland meist zu einem sehr detaillierten und präzisen Berichtswesen. In den Vereinigten Staaten liefert das Controlling hingegen meist stark aggregierte Daten, da ein geringerer Detaillierungsgrad aufgrund geringerer Unsicherheitsvermeidung häufig als ausreichend angesehen wird (vgl. MacArthur 2006). Das Zusammenspiel von Landeskultur und Differenzen in der Controllingausgestaltung müssen insbesondere multinational agierende Unternehmen in ihre Entscheidungsfindung einbeziehen. Internationalen Akquisitionen kommt eine besondere Bedeutung im Rahmen der Adoption fremder Controllingtechniken zu. Einige Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 108 108 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven Unternehmen übernehmen die Controllingsysteme von zugekauften ausländischen Unternehmen, sofern sich diese als effektiver als die eigenen herausstellen (vgl. Sheridan 1995). Bei einer solchen Adoption müssen kulturelle Unterschiede in die Kosten- Nutzen-Analyse einbezogen werden, um die wirtschaftliche Vorteilhaftigkeit der Implementierung richtig bewerten zu können (vgl. MacArthur 2006). Sheridan stellt beim Vergleich von kontinentaleuropäischen und britischen Unternehmen weiterhin fest, dass auf dem europäischen Festland eine stärkere Trennung des Controlling vom externen Rechnungswesen als in Großbritannien existiert. Dadurch ist es den kontinentaleuropäischen Controllern möglich, stärker zukunftsorientiert zu arbeiten. Diese Positionierung steht im Einklang mit einer stärkeren Orientierung an den Interessen der Stakeholder. Dennoch stellt die Budgetierung als zukunftsbezogenes Instrument sowohl in Deutschland, als auch in Großbritannien einen zentralen Bestandteil des Controlling dar (vgl. Sheridan 1995). Den Entwicklungsstand der britischen und USamerikanischen Kostenrechnung vergleichen Fleischman, Boyns und Tyson (2008). Sie betonen, dass der Entwicklungsstand der britischen Kostenrechnung seit Ende des Zweiten Weltkrieges nicht in dem Maße hinter den US-amerikanischen hinterher fällt, wie es die Fachliteratur suggeriert. Dieser fälschliche Eindruck wird durch eine Verzerrung in der Datengrundlage der entsprechenden Studien gefördert: In den meisten Untersuchungen werden auf US-amerikanischer Seite hoch entwickelte Unternehmen einiger weniger Branchen untersucht, die keineswegs einen repräsentativen Querschnitt der US-amerikanischen Wirtschaft darstellen (vgl. Fleischman et al. 2008). Diese Beobachtung sollte bei der Auswahl des Samples für empirische Studien des International Vergleichenden Controlling oder spätestens bei der Interpretation der Ergebnisse berücksichtigt werden. Unsere Ausführungen konnten verdeutlichen, dass im Bereich des europäischen Controlling ein länderübergreifender Konvergenztrend lediglich in Bezug auf die verwendete Terminologie und die angewendeten Instrumente beobachtet werden kann. Somit kann die zentrale Hypothese des International Vergleichenden Controlling weder generell unterstrichen noch widerlegt werden. Dies liegt maßgeblich im Fehlen aussagekräftiger empirischer Daten begründet. Nachgewiesen wurde hingegen, dass die nationale Controllingausgestaltung im innereuropäischen Vergleich deutliche Unterschiede aufweist. Dies betrifft z. B. die Controllerausbildung und die Einbindung des Controlling in unternehmerische Entscheidungsprozesse. Die herausgestellten Unterschiede eröffnen die Möglichkeit länderübergreifender Lerneffekte und verdeutlichen die Notwendigkeit zusätzlicher empirischer Studien zum International Vergleichenden Controlling. 3.3 Studien zum Controlling in Schwellenländern In den letzten Jahren ist das Interesse an der Controllingausgestaltung in Schwellenländern stark gestiegen. Dies liegt insbesondere in zwei Ursachen begründet: Einerseits steigt die wirtschaftliche Bedeutung von Schwellenländern wie Indien und Brasilien stark an. Andererseits wird in Ländern, die bedeutenden wirtschaftlichen, politischen und gesellschaftlichen Umwälzungen unterworfen sind, ein besonders großes Erkenntnispotenzial für international vergleichende Studien gesehen. Hier stehen die dynamischen Effekte der Controllingausgestaltung und -anpassung über relativ kurze Zeiträume im Mittelpunkt des Interesses (vgl. Luther/Longden 2001). Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 109 6. Kapitel: Zur Internationalisierung der Controllingforschung 109 Die Kontingenzvariable Kultur dient auch in Studien zum Bereich der Schwellenländer häufig als Ausgangspunkt der Untersuchung auf länderübergreifende Unterschiede in der Controllingausgestaltung. So wird etwa beobachtet, dass in mittleren und großen produzierenden Unternehmen in Indien stärker auf tradierte Controllingtechniken zurückgegriffen wird als in Australien und auch die Adoptionsgeschwindigkeit neuer Controllingtechniken auf dem Subkontinent deutlich geringer ist (vgl. Joshi 2001). Gründe hierfür werden in kulturellen Unterschieden der beiden Länder vermutet: Ein konservativeres Management sowie soziale Tendenzen zur stärkeren Orientierung an bekannten Werten und Praktiken lassen die Unternehmen in Indien länger an bekannten Controllingtechniken festhalten. Ein Benchmarking für operative Prozesse wird nur in 65 Prozent der befragten indischen Unternehmen, aber in 93 Prozent der Unternehmen aus der australischen Vergleichsgruppe durchgeführt. Ähnlich verhält es sich bei der formal strategischen Planung. Während in Indien lediglich 63 Prozent der Unternehmen eine strategische Planung implementiert haben, trifft dies für 91 Prozent der australischen Unternehmen zu. In Indien spielen vielmehr ex post Kostenkontrollen in der Produktionsphase eine wichtige Rolle. Moderne Techniken des Kostenmanagements, wie z. B. das Target Costing werden nur selten eingesetzt (vgl. Joshi 2001). Entsprechend erwarten die in der Untersuchung befragten indischen Unternehmen von modernen Controllingtechniken weniger Vorteile als von traditionellen Instrumenten. Weiterhin stellen Luther und Longden (2001) in Südafrika die sozio-politische und ökonomische Unsicherheit als entscheidende Kontingenzvariable für das unternehmerische Handeln und somit auch für das Controlling heraus. Im Vergleich dazu sind diese Unsicherheiten in Großbritannien deutlich geringer ausgeprägt und haben dementsprechend einen wesentlich geringeren Einfluss auf die Ausgestaltung des Controlling. Zudem stellt in Südafrika die schlechte Verfügbarkeit von gut ausgebildeten Controllern eine Herausforderung für die befragten Unternehmen dar. Da die Autoren der Studie deutliche Unterschiede in der Ausgestaltung des Controlling und bei deren Treibern identifizieren, warnen sie vor einer zu stark ausgeprägten internationalen Standardisierung der Controllerausbildung. Durch eine Mehrfacherhebung weisen sie zusätzlich nach, dass der zugesprochene Nutzen verschiedener Controllingtechniken in beiden Ländern im Zeitverlauf ansteigt (vgl. Luther und Longden 2001). Die Möglichkeit zu einer Metastudie nutzen Sulaiman, Ahmad und Alwi (2004), die auf die Studie von Joshi (2001) und ähnliche Arbeiten zurück greifen: Mit Hilfe einer Literaturanalyse vergleichen sie die Verwendung von traditionellen (z. B. Standardkostenrechnung, Varianzanalyse und traditionelle Budgetierung) und moderneren Controllingtechniken (z. B. Lebenszykluskostenrechnung, Target Costing, Activity- Based Costing) in China, Indien, Malaysia und Singapur. Als zentralen Unterschied zwischen den untersuchten Staaten heben die Autoren hervor, dass die Budgetierung in Indien, Malaysia und Singapur sehr weit verbreitet ist, in China aber nur eine begrenzte Anwendung findet. Dies wird auf die große Anzahl chinesischer Unternehmen im Staatsbesitz zurückgeführt, in denen Manager und Controller traditionell geringere Entscheidungskompetenzen besitzen als in privatwirtschaftlichen Unternehmen. Durch die steigende Anzahl an Joint Ventures mit ausländischen Investoren und die zunehmende Orientierung am Weltmarkt erwarten die Autoren allerdings eine steigende Bedeutung der Budgetierung in China. Zusammenfassend zeigt die Studie, dass in allen vier Ländern die Verwendung von modernen Controllingtechniken noch Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 110 110 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven nicht sehr verbreitet ist, sondern in erster Linie auf traditionelle Instrumente zurückgegriffen wird. Dies wird auf fehlendes Fachwissen, mangelnde Unterstützung durch das Top-Management und letztlich auf die Trägheit gesellschaftspolitischer Strukturen zurückgeführt (vgl. Sulaiman et al. 2004). Eine Besonderheit stellt auch die Arbeit von Collins, Holzmann und Mendoza (1997) dar. Die Autoren suchen Gemeinsamkeiten und Unterschiede nicht über Ländergrenzen, sondern über unterschiedliche Unternehmensstrategien hinweg: In verschiedenen lateinamerikanischen Staaten wird untersucht, wie sich die Unternehmensstrategie in Krisenzeiten auf die Budgetierung des Unternehmens auswirkt. Sie kommen zu dem Schluss, dass insbesondere Unternehmen mit innovativen und aggressiven Strategien die Budgetierung in Krisenzeiten als nützlich ansehen (vgl. Collins et al. 1997). Insofern eröffnen die Autoren eine neue Perspektive für vergleichende Studien im Controlling: Neben dem Vergleich der Controllingausgestaltung in verschiedenen Ländern verspricht auch der Vergleich von Unternehmen unterschiedlicher Strategien aufschlussreiche Erkenntnisse. Für das Controlling in Schwellenländern stellt sich insbesondere die unzureichende Verfügbarkeit von gut ausgebildeten Controllern als Inhibitor für seine Entwicklung heraus. Vor diesem Hintergrund ist die geringe Verbreitung von modernen Controllingtechniken in diesen Ländern wenig verwunderlich. Die Analyse hat zudem verdeutlicht, dass die Anzahl der explizit ländervergleichenden Studien zum International Vergleichenden Controlling in Schwellenländern noch sehr gering ist. Die zunehmende Bedeutung der Forschung zum Accounting in Schwellenländern zeigt sich hingegen in entsprechenden Themenheften renommierter englischsprachiger Fachzeitschriften (z. B. European Accounting Review). 4. Perspektiven des CMA Die Analyse des State-of-the-Art zum International Vergleichenden Controlling konnte eine eingeschränkte theoretische Fundierung als bedeutenden Schwachpunkt des Forschungsfeldes identifizieren (vgl. Sulaiman et al. 2004). So wird in einem erheblichen Teil der Literatur gänzlich auf den Bezug zu einer wirtschafts- oder sozialwissenschaftlichen Theorie verzichtet. Die meisten Studien mit theoretischem Rahmen basieren auf kontingenztheoretischen Überlegungen und konzentrieren sich einseitig auf die Kontingenzvariable Kultur. Allerdings werden auf kulturtheoretischen Überlegungen basierende Hypothesen zum International Vergleichenden Controlling teilweise empirisch widerlegt (vgl. Ueno/Sekaran 1992; Chow et al. 1994; Chow et al. 1996). Außerdem werden insbesondere die Kulturdimensionen nach Hofstede vielfach als unzulänglich kritisiert (Chow et al. 1999; Harrison/McKinnon 1999; Hartmann 2000; Baskerville 2003; Chenhall 2003). Sie stellen aber nach wie vor den Standard empirischer Studien zum International Vergleichenden Controlling und zur Kontingenztheorie dar (z. B. Chow et al., 1996; Chow et al. 1999; Joshi 2001). Auch sollte die isolierte Betrachtung des Kontingenzfaktors Kultur, zu Gunsten einer integrierten Betrachtung verschiedener Erklärungsvariablen überdacht werden. Darüber hinaus kann für zukünftige Forschungsarbeiten auf dem Gebiet des International Vergleichenden Controlling auch die Erweiterung der theoretischen Fundierung Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 111 6. Kapitel: Zur Internationalisierung der Controllingforschung 111 über die Kontingenztheorie hinaus empfohlen werden. So verspricht beispielsweise der Neo-Institutionalismus insbesondere im Rahmen der viel diskutierten Konvergenztendenzen interessante Erkenntniszugewinne (vgl. Granlund/Lukka 1998; Bhimani 1999). Nach dem Neo-Institutionalismus unterliegt die Ausgestaltung des Controlling Anpassungsprozessen an das organisatorische Umfeld der entsprechenden Unternehmen, wodurch diese versuchen gesellschaftliche Legitimität zu erhalten (vgl. Ansari/ Bell/Bhimani 1999; 1990). Institutionalisierte Controllingpraktiken können dementsprechend aufgrund ihrer Akzeptanz auf andere Unternehmen oder auch Länder übertragen werden (vgl. Meyer/Scott 1992; Donaldson 1995; Bhimani 1999). Durch die zunehmende Verbreitung einzelner Controllingtechniken entsteht auch für Unternehmen, die diese noch nicht anwenden ein Druck zur Anpassung und Legitimation – beispielsweise gegenüber den Stakeholdern. Dementsprechend werden Controllingtechniken aufgrund externer Einflussfaktoren und nicht aufgrund wirtschaftlicher Notwendigkeit eingeführt (vgl. Berry et al. 1985). Nicht zuletzt lohnt eine genauere Betrachtung der Neo-Institutionalismus innerhalb des International Vergleichenden Controlling deshalb, weil die Controllingforschung seit den 1980er in Ergänzung ökonomischer oder technischer Sichtweisen zunehmend auch auf soziologische Erklärungsansätze zurückgreift (vgl. Barrachina et al. 2004). Weiterhin stellt sich die Datengrundlage vieler CMA-Studien als unbefriedigend heraus: Häufig wird nur eine sehr geringe Anzahl von Unternehmen verglichen. Matched Sample Untersuchungen stellen hingegen Ausnahmen dar (z. B. Chow et al. 1996; Ahrens 1997). Deshalb ist in den meisten Studien die tatsächliche Vergleichbarkeit der untersuchten Controllingausgestaltung kritisch zu beurteilen, da sich relevante Kontingenzvariablen wie Unternehmensgröße, Branche und Marktumfeld deutlich unterscheiden können (vgl. Pistoni/Zoni 2000). Aufgrund der häufig sehr geringen Anzahl von befragten Mitarbeitern lassen sich insbesondere die Aussagen einer Vielzahl von Feldstudien nicht statistisch generalisieren und bedürfen einer umsichtigen Interpretation. Der weiterhin bestehende Forschungsbedarf auf dem Gebiet des International Vergleichenden Controlling wird auch dadurch verdeutlicht, dass die behandelten Studien für sich in Anspruch nehmen, im Gegensatz zu früheren Studien mit ähnlicher Thematik nicht mehr „anekdotenhaft“ (Shields 1998) zu sein, dennoch aber häufig nicht über ein exploratives Stadium hinaus gehen (z. B. Daniel/Reitsperger 1992; Pistoni/Zoni 2000). Hier besteht ein Bedarf an weiteren systematischen und theoretisch fundierten ländervergleichenden Studien zu unterschiedlichen Aspekten des Controlling. Diese sollten möglichst auf einer breiten und zusätzlich vergleichbaren empirischen Datenbasis aufbauen (vgl. Granlund/Lukka 1998; Wijewardena/ Zoysa 1999). So gilt es, Untersuchungen zum International Vergleichenden Controlling sowohl in der Breite als auch in der Tiefe auszuweiten, um die landesspezifische Controllingausgestaltung genauer beleuchten zu können (vgl. Shields et al. 1991). Auch in Bezug auf die untersuchten geographischen Regionen besteht noch ein bedeutender Forschungsbedarf. So sind z. B. weite Teile Asiens sowie Ost- und Südeuropas bisher nicht Gegenstand der Forschung zum International Vergleichenden Controlling. In diesem Zusammenhang bieten Metastudien, die über die bestehenden binationalen Studien hinausgehen, eine weitere Möglichkeit für bedeutende Erkenntnisgewinne. Eine andere Herausforderung des International Vergleichenden Controlling liegt in der kulturspezifisch unterschiedlichen Wahrnehmung, Beschreibung und Bezeichnung Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 112 112 Teil 1: Konzeptionelle Perspektiven identischer Phänomene begründet. Dadurch besteht die Gefahr von Missverständnissen und Fehlinterpretationen (vgl. Jones et al. 1993). Besitzt der Forscher eine tiefgehende Kenntnis der landesspezifischen Gegebenheiten, kann diese Gefahr minimiert werden. So bieten sich für Forscher im Bereich des CMA länderübergreifende Kooperationen an, um auf das nötige Expertenwissen in Bezug auf die landesspezifische Controllingausgestaltung, aber auch die übrigen Gepflogenheiten des untersuchten Landes zurückgreifen zu können. Für die Unternehmenspraxis bedeutet dies im Umkehrschluss, dass – auch wenn Controller viel von ihren Kollegen aus anderen Ländern lernen können – Controllinginstrumente nicht in jedem organisatorischen und kulturellen Umfeld eine gleich gute Anwendbarkeit besitzen. Anstatt fremde Controllingtechniken reflektionslos zu kopieren, bedarf es vielmehr einer Anpassung an die spezifischen Rahmenbedingungen (vgl. Yoshikawa et al. 1989). 5. Fazit Unser Beitrag leistet einen Überblick über die Forschung des International Vergleichenden Controlling und eine Strukturierung des sehr heterogenen Literaturkanons zu diesem Forschungsgebiet. Darauf aufbauend konnte eine Reihe von Defiziten des Forschungsfeldes aufgedeckt werden. Unsere Lösungsansätze können für zukünftige Forschungsarbeiten auf dem Gebiet des International Vergleichenden Controlling wertvolle Hinweise geben. Obwohl der vorliegende Beitrag eine Reihe von länderübergreifenden Unterschieden in der Controllingausgestaltung offenbart, ist zumindest auf europäischer Ebene in Bezug auf die verwendeten Techniken und die Terminologie eine zunehmende Konvergenz des Controlling zu beobachten. Diese Konvergenz ist jedoch in der konkreten Umsetzung und Ausgestaltung der Controllingtechniken deutlich schwächer ausgeprägt (vgl. Shields 1998). Der funktionellen Konvergenz stehen deutliche personenbezogene Differenzen, z. B. hinsichtlich der Rolle des Controllers im Unternehmen, gegenüber. Insofern ist die Konvergenz bei genauerem Betrachten weniger stark ausgeprägt als an der untersuchten Oberfläche. Die Gründe für die aufgezeigten Ungleichheiten stellen sich dabei so vielfältig wie die Controllingausgestaltung selbst dar: Sie reichen von kulturellen Einflüssen über das Steuer- und Bildungssystem, gesamtwirtschaftliche Rahmenbedingungen bis hin zu den landesspezifischen Besitztumsverhältnissen an den wirtschaftenden Unternehmen. Die Konzentration auf die Untersuchung von Unterschieden in der nationalen Controllingausgestaltung liegt auch darin begründet, dass sich eine länderübergreifende Konvergenz des Controlling letztlich nur über aufwendige Längsschnittanalysen nachweisen lässt. In diesen liegt eine der kommenden Herausforderungen des International Vergleichenden Controlling. Letztlich hat der vorliegende Beitrag verdeutlicht, dass ein erfolgsorientiertes Controlling im Zuge zunehmender globaler Wirtschaftsverflechtungen auf den Erkenntnisgewinn explizit ländervergleichender Studien nicht verzichten kann. Dieser Beitrag wurde in Teilen modifiziert übernommen aus: Endenich, C. (2012), Comparative Management Accounting – Ein Vergleich der Controllingforschung und -praxis in Deutschland und Spanien. Gleich/Mayer/Möller/Seiter – Controlling – Relevance lost? – Allg. Reihe – Herst. Frau Deuringer – Stand: 23.12.2011 – Druckdaten – Seite 113 6. Kapitel: Zur Internationalisierung der Controllingforschung 113 Über die Autoren: Prof. Dr. Andreas Hoffjan ist Professor für Unternehmensrechnung und Controlling an der Technischen Universität Dortmund. Dr. Michael Brandau war Doktorand bei Prof. Hoffjan und wissenschaftlicher Mitarbeiter an der Technischen Universität Dortmund. Dipl.-Kfm. Christoph Endenich ist Doktorand bei Prof. Hoffjan und wissenschaftlicher Mitarbeiter an der Technischen Universität Dortmund. Literaturverzeichnis Ahrens, T. (1996), Styles of Accountability, in: Accounting, Organizations and Society, (21) 2/3, S. 139–173. Ahrens, T. (1997), Strategic Interventions of Management Accountants: Everyday Practice of British and German Brewers, in: European Accounting Review, (6) 4, S. 557–588. Ahrens, T./Chapman, C.S. (1999), The Role of Management Accountants in Britain and Germany, in: Management Accounting (U.K.), (77), S. 42–43. Ahrens, T./Chapman, C.S. 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Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Perspektiven für ein zukunftsfähiges Controlling.

Dieses Werk zum Controlling

präsentiert wichtige Controlling-Bereiche, die die Bedeutung der Unternehmenssteuerung auch und gerade in Zukunft unterstreichen. Das praxisorientierte Fachbuch würdigt zudem das Lebenswerk von Péter Horváth, einer der wichtigsten Personen auf dem Feld des Controllings der vergangenen Jahrzehnte.

Neue konzeptionelle Controlling-Perspektiven

* Der Chief Strategy Officer: neuer Wind in der C-Suite?

* Eine moderne Planung und Budgetierung als Eckpfeiler eines zukunftsorientierten Controllings

* Performancesteuerung von Wertschöpfungsprozessen

* Unternehmenssteuerung und Management Reporting

* Controlling und immaterielle Werte

* Die Internationalisierung der Controllingforschung

* Business Intelligence und Social Media-Controlling

Die Herausgeber

Prof. Dr. Ronald Gleich ist Inhaber des Lehrstuhls für Industrial Management an der EBS Universität für Wirtschaft und Recht in Wiesbaden. Prof. Dr. Reinhold Mayer ist Mitglied des Vorstandes von Horváth & Partners. Prof. Dr. Klaus Möller ist Inhaber des Lehrstuhls für Controlling/Performance Management an der Universität St. Gallen. PD Dr. Mischa Seiter leitet das International Performance Research Institute in Stuttgart.