1 Kostenmanagement in:

Klaus Deimel, Thomas Heupel, Kai Wiltinger

Controlling, page 236 - 315

1. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-3716-4, ISBN online: 978-3-8006-4727-9, https://doi.org/10.15358/9783800647279_236

Series: Lernbücher für Wirtschaft und Recht

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Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 221 C Spezielle Konzepte des Controlling 1 Kostenmanagement Vor dem Hintergrund eines erhöhten Wettbewerbsdrucks auf vielen Märkten gewinnen Instrumente des Kostenmanagement in vielen Branchen an Bedeutung. Auf Basis eines konsequenten Kostenmanagement wollen die Unternehmen die absolute Kostenhöhe, die Kostenstruktur wie auch den Kostenverlauf aktiv beeinflussen, um die Kosten im Sinne der Unternehmenszielsetzungen zu senken sowie das Unternehmen profitabler und krisenunanfälliger zu machen. Rheinair laufen die Kosten davon! Vor dem Hintergrund der Wirtschaftskrise und einem aggressiven Preiswettbewerb von Fluggesellschaften aus osteuropäischen Staaten ist Rheinair in der Position als kostenführendes Unternehmen im europäischen Markt bedroht. Durch Investitionen in eine neue Flugzeugflotte, ein neues Buchungs- und Steuerungssystem sowie den Neubau eines modernen Verwaltungsgebäudes am Standort Köln sind insbesondere die Fixkosten in Form von Abschreibungen und Finanzierungskosten stark angestiegen. Der Vorstand diskutiert daher die Situation und beschließt nach einer intensiven und von vielen gegenseitigen Vorwürfen begleiteten Diskussion, dem Beispiel anderer Unternehmen im Sinne eines „Lernen von den Besten“ zu folgen und zukünftig ein rigides Kostenmanagement einzuführen. Im Zuge der stark angestiegenen Fixkostenbelastung des Unternehmens hat der Leiter Controlling festgestellt, dass die zur Kalkulation bei Rheinair bisher üblichen Gemeinkostenzuschlagssätze aus der Kostenrechnung enorm angestiegen sind und zu einer falschen, nicht verursachungsgerechten Verteilung der Gemeinkosten geführt haben. Daher überlegt er schon seit längerem, die klassische Kostenrechnung durch ein eher an den Prozessen des Unternehmens orientiertes Kostenrechnungssystem zu ersetzen. Darüber hinaus reklamiert der Vertriebsvorstand der Airline, dass die Preisgestaltung der Rheinair nicht mehr zeitgemäß sei. Aufgrund des harten Preiswettbewerbs unter den Luftverkehrsgesellschaften können die Preise nicht wie bisher aus den zur Erbringung der Leistungen notwendigen Kosten abgeleitet werden. Vielmehr müssen die Flugpreise „vom Markt her“ bestimmt werden. Als der Leiter Controlling die Vorstandssitzung verlässt, beschließt er, sich in den bevorstehenden Sommerferien einmal näher mit dem Thema des Kostenmanagement und vor allem mit der Prozesskostenrechnung und neuen Kalkulationsmethoden auseinander zu setzen. C Spezielle Konzepte des Controlling 1 Kostenmanagement C Spezielle Konzepte des Controlling222 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 222 Lernziele dieses Kapitels Wenn Sie das vorliegende Kapitel durchgearbeitet haben, sind Sie in der Lage, •• die Bedeutung des Begriffs Kostenmanagement einzuschätzen sowie die Wirkungen verschiedener Kostenstrukturen im Unternehmen und die Wirkungen des Kostenmanagement kostentheoretisch zu erläutern. Sie kennen die Unterschiede zwischen der Kostenrechnung und dem Kostenmanagement. •• die Ziele, Aufgaben und Wirkungsweise des Kostenmanagement zu definieren und zu beschreiben. •• ausgewählte Instrumente des Kostenmanagement zu beherrschen und diese zielgerichtet für Kostenmanagementzwecke einzusetzen. 1.1 Gegenstand, Ansatzpunkte und Aufgaben des Kostenmanagement Die kontinuierliche Veränderung der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen erfordert von den Unternehmen eine deutliche Konzentration auf die Verbesserung der eigenen Kostenposition. So entstehen aufgrund der Globalisierung des Wettbewerbs neue Wettbewerber, z. B. aus Schwellenländern, die vor dem Hintergrund günstigerer wirtschaftlicher Rahmenbedingungen deutliche Kostenvorteile gegenüber Unternehmen aus den westlichen Industrienationen aufweisen. Auch die Liberalisierung des Wettbewerbs in einigen Branchen (z. B. Telekommunikation oder Postdienstleistungen) hat dafür gesorgt, dass der Wettbewerb in diesen Branchen an Intensität zugenommen hat. Nicht zuletzt ist auch die in vielen Bereichen festzustellende Sättigung der Märkte und die Angleichung der Produkte und Dienstleistungen ein Grund für ein sich verschärfendes Wettbewerbsklima. Der erhöhte Wettbewerbsdruck zwingt Unternehmen heute deutlich stärker als in der Vergangenheit dazu, ihre Kostenposition kritisch zu überprüfen, um dem wettbewerbsbedingt erhöhten Preisdruck standhalten zu können. Ansatzpunkte eines Kostenmanagement können – wie später noch ausgiebig erläutert wird – die absolute Kostenhöhe, der Kostenverlauf und die Kostenstruktur sein. Darüber hinaus ist seit Jahren eine Veränderung der Kostenstrukturen in Unternehmen zu beobachten. Während in den 60er Jahren die Kostenstrukturen von Unternehmen durch einen hohen Anteil an Einzelkosten, d. h. variablen Kosten, gekennzeichnet waren, hat sich heute das Verhältnis von Einzel- zu Gemeinkosten (und damit überwiegend fixen Kosten) umgekehrt. So sind, wie Abb. 112 zeigt, insbesondere die Fertigungseinzelkosten von gut 47 % in den 60er Jahren auf nur noch 12 % der Gesamtkosten im Jahre 2000 zurückgegangen. Im Gegenzug sind die Gemeinkostenanteile von insgesamt 30 % in den 60er Jahren auf 58 % gestiegen. Damit bestehen heute ca. 60 % der Kosten aus langfristig gebundenen Gemeinkosten (Fixkosten), nur noch ca. 40 % der Kosten sind Einzelkosten, die kurzfristig beeinflusst werden können. Hintergrund dieser Entwicklung ist einerseits in einer erhöhten Rationalisierung bzw. Automatisierung der Produktion zu sehen. Durch Rationalisierungs- Veränderung wirtschaftli cher Rahmen bedingungen Veränderung der Kostenstrukturen 2231 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 223 investitionen werden weitgehend variable Lohneinzelkosten reduziert und durch überwiegend fixe Abschreibungs- und Finanzierungskosten ersetzt. Die Kostenstruktur kehrt sich um! Hinzu kommt noch eine zunehmende Variantenvielfalt und Produktkomplexität, die die Gemeinkostenbelastung von Unternehmen, z. B. durch erhöhte Entwicklungskosten sowie eine Lagerhaltung und Finanzierung verschiedener Produkt- und Ersatzteilvarianten, deutlich erhöht. Immer kürzer werdende Lebenszyklen der Produkte verschärfen das Problem zudem, da sich der Zeitraum, in dem sich die Entwicklungskosten amortisieren können, erheblich verkürzt. Nun könnte man bei oberflächlicher Betrachtung der Meinung sein, es sei gleichgültig, wie die Kostenstrukturen des Unternehmens sind, solange sich die absolute Kostenhöhe nicht verändert. Wie wir später noch zeigen werden, büßen Unternehmen durch die Verschiebung der Kostenstrukturen jedoch einen großen Teil ihrer Kostenflexibilität ein, wenn die kurzfristig variablen, d. h. an die Ausbringungsmenge anzupassenden Kosten durch ausbringungsunabhängige (Fix-)Kosten ersetzt werden. Eine Anpassung der absoluten Kostenhöhe an eine veränderte Ausbringungssituation kann bei einem hohen Fixkostenanteil nicht oder nur unter großen Schwierigkeiten erfolgen. Verwaltungs- und Vertriebskosten Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten A nt ei l a n de n G es am tk os te n Abb. 112 : Veränderung der Gemeinkostenanteile (Quelle: in Anlehnung an dEImEl, IsEmann, müllEr 2006, S. 326) C Spezielle Konzepte des Controlling224 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 224 Definition: Kostenmanagement Wir wollen unter dem Begriff des Kostenmanagement die Gesamtheit aller Maßnahmen zur bewussten Beeinflussung und Steuerung der Unternehmungskosten definieren (vgl. roolfS 1996, S. 419, vgl. auch den Überblick über verschiedene Kostenmanagementkonzeptionen und -definitionen bei Konle 2003, S. 6 ff.). Wodurch unterscheiden sich Kostenrechnung und Kostenmanagement? Die Kostenrechnung verfolgt primär das Ziel, die Kosten, die in einem Unternehmen anfallen, systematisch zu erfassen, aufzubereiten und auf die Kostenstellen bzw. Kostenträger zu verteilen. Hierdurch soll eine Kostentransparenz im Unternehmen geschaffen werden. In der Kostenartenrechnung wird dabei die Zusammensetzung der Kosten nach Kostenarten erfasst. In der Kostenstellenrechnung werden die entstandenen Kosten auf die verschiedenen Kostenstellen (z. B. Abteilungen) bzw. in der Kostenträgerrechnung auf die verschiedenen Kostenträger (z. B. Produkte, Aufträge) verteilt. Die grundlegenden Unternehmensfunktionen, die Organisationsstruktur sowie die Produktionskapazität des Unternehmens sind dabei zumeist fest vorgegeben und nicht veränderbar. Zusammengefasst ist die Kostenrechnung eine Systematik des betrieblichen Rechnungswesens, die die Kosten im Unternehmen erfasst und verteilt (Erfassung und Verteilungsrechnung). Im Vordergrund steht dabei die Kostenkalkulation. Eine Beeinflussung der Kosten ist zumindest kein primärer Zweck der Kostenrechnung. Kostenrechnung vs. Kostenmana gement Operatives Controlling Kostenrechnung/ Planung/Budgetierung Kostenmanagement Erfassung und Verteilung, Planung und Kontrolle der Kosten innerhalb vorgegebener Strukturen und gegebener Kapazitäten Kosten als Gegenstand von Beeinflussungsmaßnahmen Kostenhöhe Kostenstruktur Kostenverlauf Abb. 113: Kostenrechnung und Kostenmanagement 2251 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 225 Das Kostenmanagement dagegen baut auf einer ausgebauten Kostenrechnung auf und erweitert die Perspektive um den Aspekt der Kostenbeeinflussung. Das Kostenmanagement gibt sich also nicht mit der Kostenerfassung und -verteilung zufrieden, sondern hat vielmehr die Beeinflussung der Kosten des Unternehmens zum Gegenstand. Im Fokus steht dabei die Beeinflussung: •• der Kostenhöhe (Kostenniveau), •• der Kostenstruktur sowie •• des Kostenverlaufs. Dabei werden die Strukturen und die Kapazitäten des Unternehmens als mittel- und langfristig variabel bzw. disponibel angesehen. Im Rahmen des Kostenmanagement können strategische und operative Kostenbeeinflussungsmaßnahmen unterschieden werden. Operative Kostenmanagementmaßnahmen sind dadurch gekennzeichnet, dass die Strukturen und Kapazitäten der Unternehmen als vorgegeben und nicht veränderbar angesehen werden. Eine Beeinflussung der Kosten kann dabei nur innerhalb dieses Rahmens erfolgen. Hingegen stehen bei strategischen Kostenmanagementmaßnahmen aufgrund ihres langfristigen Charakters auch die grundlegenden Strukturen und Kapazitäten des Unternehmens zur Diskussion. Lassen sie uns nun im Folgenden die Möglichkeiten des Kostenmanagement zur Beeinflussung der Kostenhöhe, -struktur und -verlauf näher untersuchen. 1.1.1 Beeinflussung der Kostenhöhe Was sind Kosten? Definition: Kosten Der Begriff „Kosten“ ist definiert als der bewertete, betriebsbedingte Güterverzehr (vgl. ScHweitZer, KüPPer 2003, S. 13). Orientiert man sich an folgender formaler Definition des Kostenbegriffs K = p ∙ x, so erkennt man, dass die absolute Kostenhöhe (K) von zwei Faktoren abhängt, •• der Höhe der für die Einsatzfaktoren zu entrichtenden Preise (p = Preiskomponente der Kosten) sowie •• der verbrauchten Menge an Produktionsfaktoren (x = Mengenkomponente). Die Beeinflussung des Kostenniveaus kann somit an diesen beiden Faktoren ansetzen. Betrachten wir zunächst die Preiskomponente, so wird deutlich, dass hier alle Maßnahmen greifen, die eine Reduzierung der Preise für die eingesetzten Produktionsfaktoren zum Gegenstand haben. Hier können beispielhaft genannt werden: •• Neuverhandlung von Einkaufspreisen, •• Zusammenfassung von Bedarfen und Konditionenverbesserung durch Single Sourcing, •• Nutzung günstiger, internationaler Einkaufskonditionen durch Global Sourcing, Ansatzpunkte der Kosten beeinflussung C Spezielle Konzepte des Controlling226 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 226 •• kostenorientierte Standortverlagerung, beispielsweise durch Outsourcing und Offshoring in Niedriglohnländer oder Verlagerung von Einzelhandelsunternehmen aus teuren Innenstadtlagen in Vorortlagen, und vieles mehr. Betrachten wir die Mengenkomponente der Kosten, so können vor allem •• die Produkte und Produktentwicklung oder •• die Prozesse des Unternehmens als Ansatzpunkte für die Beeinflussung des Verbrauchs der Produktionsfaktormengen genannt werden. Dabei sind einige Teile des Faktorenverbrauchs fest determiniert, z. B. wenn es darum geht Umweltschutzstandards zu erfüllen oder die Produktqualität zu sichern, andere Teile dagegen sind durch das Management sehr wohl beeinfluss- und reduzierbar. Produkte als Ansatzpunkt des Kostenmanagement Da ca. 70 % bis 80 % der Produktkosten bereits in der Phase der Produktentwicklung festgelegt werden, muss bereits in sehr frühen Phasen der Produktentstehung im Rahmen des Produkt- und Produktionsdesigns kostensteuernd eingegriffen werden. Die Produkte des Unternehmens sind damit Gegenstand des Kostenmanagement (vgl. u. a. z. B. Joos-Sachse 2006, S. 298; Coenenberg, Fischer, Schmitz 1997, S. 197). Im Bereich der Produkte sind Ansätze wie die konstruktionsbegleitende Kalkulation oder das Target Costing als Instrumente des Kostenmanagement zu nennen. Diese haben eine besondere Bedeutung, da ein Overengineering dazu führen kann, an den Markterfordernissen vorbei nur wenig kosteneffiziente Produkte zu entwickeln. Unter Overengineering versteht man die Erstellung eines Produktes oder einer Dienstleistung in einer höheren Qualität, als der Kunde bereit ist zu bezahlen. Ein Instrument zur Vermeidung eines Overengineering – und damit zur Reduktion der Produktkosten – bildet die Wertanalyse. Die Wertanalyse ist ein Verfahren, das es sich zum Ziel gesetzt hat, solche überflüssigen, nicht vom Kunden durch einen „vernünftigen Preis“ honorierten Leistungsbestandteile zu eliminieren und so Produkte kosteneffizienter zu gestalten. Prozesse als Ansatzpunkt des Kostenmanagement Im Bereich der Unternehmensprozesse geht es darum, den Ressourcenverbrauch durch Veränderung von Unternehmensprozessen zu reduzieren und somit Kosten zu sparen. So können zu hohe Ressourcenverbräuche einmal aus der Vergeudung von Ressourcen, z. B. durch Verschwendung von Materialien, durch Ausschussproduktion oder durch einen nicht produktiven Arbeitseinsatz von Mitarbeitern, resultieren. Darüber hinaus können auch durch eine mangelhafte Qualität von Einsatzstoffen oder durch den Einsatz ungenügend qualifizierter Mitarbeiter Ressourcen vergeudet werden. Des Weiteren ist zu untersuchen, inwiefern alle bisher vom Unternehmen erbrachten Leistungen tatsächlich auch benötigt werden. Hier kann beispielsweise kritisch untersucht werden, ob alle Controllingberichte und -auswertungen tatsächlich zur Steuerung des Geschäfts benötigt werden. Auch der Abbau Overengineering/ Wertanalyse 2271 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 227 von Hierarchieebenen im Unternehmen kann zu einer Reduzierung des Ressourcenverbrauchs ohne Einschränkungen in der Leistungserstellung führen. Als weitere Quellen von Ressourcenvergeudung sind beispielhaft zu nennen: •• lange Durchlaufzeiten in der Produktion durch umständliche Fertigungsprozesse mit der Folge einer hohen Kapitalbindung und damit hohen Finanzierungskosten; •• lange bürokratische Entscheidungswege, so dass sich Mitarbeiter mehrfach in Vorgänge einarbeiten müssen; •• nicht zuletzt bedeuten hohe Lagerbestände an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie fertigen und unfertigen Erzeugnissen eine falsche zeitliche Planung und damit eine Vergeudung von Ressourcen. Auch hier fallen unnötig hohe Finanzierungs- und Lagerkosten an (vgl. die Ausführungen zum Working Capital in Abschnitt B.3.2). Eine Unausgewogenheit von Teilkapazitäten stellt ein anderes Organisationsproblem des Unternehmens dar. So geschieht es häufig in Unternehmen, dass einige Abteilungen Überstunden leisten müssen, andere Teilbereiche dagegen unterausgelastet sind. Dies führt dazu, dass einerseits bei einer Unterauslastung die Kosten der aufgebauten Produktionskapazitäten schlecht ausgenutzt werden (sog. Leerkosten) und andererseits bei einer Überauslastung in anderen Betriebsteilen zusätzliche Kosten in Form von Überstundenvergütungen u. ä. anfallen. Ebenso können durch eine schlechte Koordination der Teilkapazitäten einzelner Betriebsabteilungen in der Fertigung hohe Lagerbestände anfallen mit der Folge hoher Lager- und Kapitalbindungskosten. Business Process Reengineering, Zero-Base-Budgeting sowie Gemeinkostenwertanalyse können im Bereich des Kostenmanagement dazu beitragen, Prozesse zu verschlanken und überflüssige Leistungen im administrativen Bereich abzubauen (vgl. Abschnitt C.1.2). Kostenmanagement bei Rheinair – Beeinflussung der Kostenhöhe Das Unternehmen Rheinair ist – wie alle Fluglinien – seit Jahren von einer dauernden Erhöhung der Kerosinpreise betroffen, die das Unternehmensergebnis nicht unerheblich schmälern. Nach der letzten Kostensenkungskonferenz der Rheinair AG geht der Einkauf zunehmend dazu über, zur Kostensenkung längerfristige Rahmenverträge mit den Flugbenzin-Lieferanten abzuschließen, um über solche Rahmenverträge stark schwankende Kerosinpreise zu fixieren und steigenden Preistrends durch Festpreise entgegen wirken zu können. Zudem sollte erwogen werden, bei einigen Lieferanten von Single-Sourcing auf Dual-Sourcing umzustellen. Bei mehreren Beschaffungspartnern stehen die Zulieferer unter einem höheren Preisdruck und bieten oftmals günstiger an, als es ohne diese Konkurrenzsituation der Fall wäre. Darüber hinaus überlegt der Leiter des Einkaufs, in der Zukunft nicht mehr nur die jeweiligen regionalen Anbieter von Kerosin anzufragen, sondern zu versuchen, mit global tätigen Mineralölgesellschaften Rahmenverträge zu schließen, um die Kerosinpreise zu drücken. C Spezielle Konzepte des Controlling228 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 228 1.1.2 Beeinflussung der Kostenstruktur Die Beeinflussung der Kostenstruktur setzt an der Verteilung von fixen und variablen Kosten an. Zentrale Zielsetzung des Kostenstrukturmanagement ist es, die Kostenstruktur zwischen variablen und fixen Kostenbestandteilen zu optimieren, insbesondere die stark angestiegenen Fixkosten der Unternehmen wieder zu variabilisieren, d. h. abbaufähig zu machen. Sinn einer solchen Fixkostenvariabilisierung bzw. -flexibilisierung ist es, die Kostenstruktur der Unternehmen bei einem Rückgang der Beschäftigung an veränderte Ausbringungsmengen anzupassen. Hier ist zunächst zu untersuchen, wie fixe und variable Kosten im Unternehmen wirken. Die Fragestellung, der wir im Folgenden nachgehen wollen, lautet: „Wo liegt eigentlich das betriebswirtschaftliche Problem hoher Fixkosten und in welchen Unternehmenssituationen sind hohe Fixkosten besonders schädlich?“ Lassen Sie uns zunächst die Auswirkungen hoher Fixkosten auf den Break- Even-Punkt (BEP) kostentheoretisch untersuchen. Definition: Break Even Punkt Der Break-Even-Punkt (Gewinnschwelle) kennzeichnet diejenige Produkt- Ausbringungsmenge, bei der ein Unternehmen erstmalig einen Gewinn erzielen kann. Zur Veranschaulichung stellen wir uns die in Abb. 114 gegebene Kostenfunktion eines Unternehmens vor, die aus fixen (= also ausbringungsunabhängigen) Kosten und einem linearen variablen (= also ausbringungsabhängigen) Kostenanteil (KF1) besteht. Abb. 114 zeigt, dass der Break-Even-Punkt (BEP1) (= Gewinnschwelle) bei einer Ausbringungsmenge von x1 = 1.000 Stück erreicht wird. Wird die Produktion ausgeweitet, muss das Unternehmen investieren. Die Fixkosten in Form von Abschreibungen, Mieten für Betriebsgebäude, Gehälter für zusätzliche Führungskräfte steigen durch diese Maßnahmen auf das Niveau KF2, in der Folge steigen die Kapazitäten. Die Kostenfunktion verschiebt sich parallel nach oben, der Break-Even-Punkt steigt auf (BEP2). Dies bedeutet, dass das Unternehmen durch die Kapazitätserweiterung nun eine kostendeckende Menge erst ab x2 = 2.000 Stück erreicht. Wir sehen also, dass die Erhöhung von Fixkosten zwingend zu einer Erhöhung der zur Kostendeckung notwendigen Ausbringungsmenge führen muss. Damit kann man den ersten Teil der oben gestellten Frage bereits bejahen: hohe Fixkosten können durch eine Rechtsverschiebung des BEP zu betriebswirtschaftlichen Problemen im Unternehmen führen, insbesondere in Phasen der Unterauslastung. Problem Fixkos tenbelastung 2291 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 229 Kommen wir nun aber zum zweiten Teil der Frage: „Sind Fixkosten im Unternehmen grundsätzlich schädlich?“ Hierzu schauen wir uns zunächst einmal Abb. 115 an. Diese zeigt zwei Unternehmen mit unterschiedlichen Kostenstrukturen. Unternehmen 1 mit einer sehr stark variablen Kostenstruktur. Es hat einen geringen Fixkostenanteil, aber einen hohen variablen Kostenanteil. Unternehmen 2 dagegen weist eine sehr stark fixkostenlastige Kostenstruktur auf. Wie zu erkennen ist, weisen beide Unternehmen in der Ausgangsituation eine Ausbringungsmenge von x1 = 1.500 Stück und bei dieser Absatzmenge einen gleich hohen Gewinn aus. Eine erste Feststellung, die wir bereits in der Ausgangssituation treffen können, unterstreicht die obige Aussage, dass der BEP in Unternehmen 2 deutlich weiter rechts vom Ursprung liegt. Fixkostenlastige Unternehmen erreichen die Gewinnschwelle also erst bei deutlich höheren Ausbringungsmengen. Anders ausgedrückt benötigen fixkostenlastige Unternehmen dauerhaft eine deutlich höhere Auslastung der Kapazitäten im Vergleich zu Unternehmen mit einer flexiblen Kostenstruktur, um kostendeckend zu arbeiten. Hierzu gibt es in der Airline-Industrie hervorragende Beispiele, wie folgender Artikel aus dem Wall Street Journal zeigt. Kosten Ausbringungsmenge X2= 2000 BEP1 BEP2 X1 = 1000 KF2 KF1 Abb. 114 : Kostenstruktur bei Kapazitätsausweitung C Spezielle Konzepte des Controlling230 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 230 Airlines That Fill 86 % of Seats and Still Lose Money on Domestic Flights What was the difference between profit and loss for big U.S. airlines on domestic routes last year? Just one seat per flight. That finding comes from consulting firm Oliver Wyman, which compiles a trove of airline information annually for investment firm Raymond James. “Network’’ carriers – Alaska, American, Delta, Hawaiian, United/Continental and US Airways in the Oliver Wyman report – had to fill 86.8 % of their seats in domestic operations to break even. But they only filled 86.0 %. On average, they were one passenger short on a 160-passenger jet. That doesn’t take into account ancillary revenue like baggage fees and reservation change penalties, which add substantial revenue for airlines. And the data are just a snapshot of the part of year, comparing the second quarter of each year because that period is the most recent reported for the detailed data that airlines file with the Department of Transportation. Still, the example is illustrative of the tough economic environment in which airlines fly. “Value’’ carriers – Allegiant, Frontier, jetBlue, Southwest/AirTran, Spirit and Virgin America – were profitable in their domestic operations in the second quarter of 2011. The value-carrier grouping, heavily influenced by giant Southwest – had to fill 79.3 % of their seats to break even. They did better, with an average load factor of 83.0 %. That translates into five passengers of profit on aircraft averaging 138 seats. On the whole, the cost advantage value carriers have over network airlines is shrinking, as is the revenue advantage network carriers have over the “value’’ group. The two models of airlines are converging in domestic service. Travelers feel that all the time – cost-cutting at many airlines has led to service declines and tight squeezes in cabins; revenue gains have made flying low-fare airlines more expensive. In the second quarter of 2008, network airlines had domestic cost per available seat miles, the standard measure in the industry showing what it cost to fly one seat one mile, that was 35 % higher than value carriers. In the same period last year, network airline domestic CASM was only 12.3 % higher. One factor: Fuel costs are evening out. Network airlines have transitioned to newer, more fuel efficient planes, taking away some of the advantage that value carriers had. And the Southwest fuel hedges, when the airline locked in much of its fuel needs before prices shot higher and scored an enormous advantage over competitors, have played out. For the most part, carriers are now paying the same price for the kerosene they burn. 2311 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 231 Was passiert nun, wenn die Ausbringungsmenge, z. B. in Folge einer zurückgehenden Nachfrage, sinkt? Abb. 115 zeigt die Wirkungen auf beide Unternehmen. Wie zu erkennen ist, weisen nun beide Unternehmen einen Verlust auf, da die Kosten nun höher sind als die Umsatzerlöse. Allerdings ist auch zu erkennen, dass der Verlust bei Unternehmen 2 deutlich höher ausfällt als bei Unternehmen 1. Woran liegt das? Wie die Abbildung zeigt, gehen die Kosten beim fixkostenlastigen Unternehmen 2 bei einem Rückgang der Ausbringungsmenge deutlich weniger zurück als bei Unternehmen 1, welches einen höheren Anteil variabler Kosten aufweist. Dies resultiert daraus, dass sich die variablen Kosten bei einem Rückgang der Ausbringungsmenge automatisch der rückläufigen Ausbringungsmenge anpassen. Die Fixkosten dagegen bleiben unverändert, da sie ja von der Definition her ausbringungsunabhängig anfallen, also auch anfallen würden, wenn gar nicht produziert würde. Man spricht hier von sogenannter Fixkostenremanenz. Kostenmanagement bei Rheinair – Beeinflussung der Kostenstruktur Die Rheinair AG unterhält derzeit auch an den ausländischen Flughäfen eigenes Equipment zur Wartung der Flugzeuge wie auch zum Service. So hat man hier in eigene Hangars, Transportfahrzeuge und Ladevorrichtungen investiert. Durch diese Investitionen entstehen Fixkosten für die Rheinair AG in Form von Finanzierungskosten, Abschreibungen oder laufenden Wartungskosten. An den kleineren Destinationen soll nach dem Willen des Vorstands geprüft werden, ob nicht eine einsatzbezogene Anmietung dieses Equipments am Airport eine Alternative darstellt. Hierdurch könnten die oben genannten Fixkosten durch variable Vergütungen für den Service oder eine fallweise Anmietung von Hangars ersetzt werden. Der Vorstand erhofft sich von dieser Maßnahme vor allem eine Variabilisierung der Fixkosten, insbesondere bei einem rezessionsbedingten Rückgang der Auslastung dieser Destinationen. Fixkosten remanenz On the revenue side, value carriers had domestic revenue per available seat mile that was 17 % lower than network airlines. Last year, domestic RASM was only 6 % lower. Value airlines were able to push prices up more, per mile, than network airlines in the Oliver Wyman analysis. While domestic operations had losses last year for network airlines, the report found, international flights were more profitable and helped most of them to narrow profits.” Quelle: McCartney, abgerufen 2012 C Spezielle Konzepte des Controlling232 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 232 Kosten X1 = 1500X2 = 300 Verlust Ausbringungsmenge XBEP = 500 BEP Unternehmen 1 Kosten Ausbringungsmenge Verlust Unternehmen 2 X1 = 1500X2 = 300 XBEP = 1.000 BEP Abb. 115 : Probleme der Kostenanpassung bei fixer und variabler Kostenstruktur 2331 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 233 Da die Gesamtkosten in unserem Beispiel bei einer geplanten Ausbringungsmenge von 1.500 Einheiten bei beiden Kostenalternativen gleich hoch sind, sind die Fixkosten als solche zunächst einmal nicht grundsätzlich als schlecht für Unternehmen zu bewerten! In unserem obigen Beispiel würde eine Kostenfunktion bei der Planmenge unter Einschluss von automatisierungsbedingten Kosteneinsparungen somit unterhalb der oben dargestellten Kostenfunktion liegen. Allerdings bergen hohe Fixkosten das Problem einer sehr unflexiblen Kostenstruktur. Dies bedeutet, dass sich die Kosten der Unternehmen nicht automatisch einer niedrigen Ausbringungsmenge anpassen. In Situationen, in denen die Ausbringungsmenge sehr stark schwankt und in denen es auch zu Unterauslastungen kommen kann, können fixkostenlastige Unternehmen bei einem Rückgang der Ausbringungsmenge daher schneller in finanzielle Probleme geraten. Darüber hinaus ist aber auch erkennbar, dass der Break-Even-Punkt bei einer fixkostenlastigen Kostenstruktur deutlich nach rechts verschoben ist. Das bedeutet, dass fixkostenlastige Unternehmen dauerhaft einen hohen Auslastungsgrad benötigen, um mit Gewinn arbeiten zu können. Solche Unternehmen sind von der Kostenstruktur her deutlich anfälliger für Konjunkturschwankungen. Andererseits zeigt Abb. 115 aber auch, dass Unternehmen mit hohen Fixkostenanteilen Kostenvorteile generieren, wenn die Ausbringungsmenge über die zunächst geplante Menge hinaus ausgeweitet werden kann, ohne dass neue Kapazitäten (Fixkostensprung) geschaffen werden müssen. Weitere Vorteile einer Rationalisierung, die sich auf eine Automatisierung stützt und die Fixkosten i. d. R. ansteigen lässt, liegen vor allem darin begründet, dass durch die Automatisierung häufig die Gesamtkosten reduziert werden können. Was lernen wir daraus? Autoindustrie: Massiver Einbruch des Profit Pools macht Branchenkonsolidierung unausweichlich Neue McKinsey-Studie: Autoindustrie verlor im vergangenen Jahr 67  Prozent ihres Gesamtgewinns und wird 2009 rund 1 Mrd. US-Dollar Verlust verbuchen – Rückkehr auf ursprüngliches Gewinn-Niveau setzt umfassende Fixkostenreduktion voraus – Fusionen und Beteiligungen bieten Sparpotenzial. Der Gesamtgewinn (Profit Pool) der weltweiten Automobilindustrie ist im Zuge der Finanz- und Wirtschaftskrise im vergangenen Jahr von 52 Mrd. (2007) auf 17 Mrd. US-Dollar eingebrochen, das laufende Geschäftsjahr 2009 wird mit einem geschätzten Gesamtverlust von 1 Mrd. US-Dollar schließen. Bis 2015 ist eine Rückkehr auf das Gewinn-Niveau von 2007 C Spezielle Konzepte des Controlling234 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 234 möglich, belegt eine neue Studie der Unternehmensberatung McKinsey & Company, die den Profit Pool für die Gesamtheit der namhaften Hersteller weltweit analysiert hat. Dazu müssen die Hersteller der aktuellen Analyse der Berater zufolge 28 Mrd. US-Dollar an Fixkosten einsparen. Nur so lassen sich die enormen Zusatzkosten kompensieren, die bis 2015 zusätzlichen Druck auf die Margen der Automobilhersteller ausüben. Zwar fließen aus den Wachstumsmärkten Brasilien, Russland, Indien und China (den sogenannten BRIC-Märkten) bis 2015 rund drei bis fünf Mrd. US-Dollar in den Profit Pool. Auch das Wachstum bei den Premiumherstellern trägt mit weiteren vier Mrd. US-Dollar positiv zum Profit Pool bei. Doch allein die Investitionen in Zusammenhang mit der Regulierung der CO2-Emissionen verursachen bis 2015 Kosten zwischen 16 Mrd. und 30 Mrd. US-Dollar – und es besteht nur wenig Aussicht, diese Kosten an den Kunden weitergeben zu können. Weitere zwei bis vier Mrd. US-Dollar verliert die Branche zudem durch anhaltenden Preisverfall, insbesondere in den vom Wettbewerb umkämpften Schwellenmärkten. ‘Die Situation hat sich durch die aktuelle Finanz- und Wirtschaftskrise dramatisch verschärft und wir müssen auch langfristig mit einem abgesenkten Markt rechnen’, erklärt Christian Malorny, der bei McKinsey das Beratungsgeschäft für deutsche Klienten aus der Automobil- und Zulieferindustrie leitet. ‘Die Branchenkonsolidierung ist ein logischer Weg, um den Wettbewerbsdruck abzufedern und die Margen auf nachhaltigem Niveau zu stabilisieren. Durch den Zusammenschluss zweier großer Massenhersteller beispielsweise könnte ein völlig neues Stückzahlspiel entstehen, das deutliche Kosteneinsparungen im Volumenmarkt ermöglichen würde.’… …‘Das branchenweite Synergiepotenzial durch Restrukturierung und Partnerschaften betrage bis 2015 rund 30 Mrd. US-Dollar, so die Analyse. Bei Ausnutzung dieses Potenzials könne die Branche bis 2015 wieder das Gewinn-Niveau von 2007 erreichen’. Wirtschaftlicher Wert von Unternehmenspartnerschaften Im Rahmen der Analyse hat McKinsey ein Bewertungsmodell entwickelt, um das Gesamtpotenzial und den wirtschaftlichen Wert verschiedener Unternehmensverbindungen systematisch zu ermitteln: ‘Unser Modell untersucht denkbare Herstellerkombinationen und zeigt, welche Beteiligungen oder Kooperationen besonders geeignet sind, nachhaltigen Wert zu generieren’, erläutert Christian Malorny. In die Berechnung fließen mögliche Kostenvorteile ein, beispielsweise aus der Integration der Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten und der Verwaltungen zweier Partner, in geringerem Umfang auch aus Größenvorteilen im Einkauf sowie durch die Nutzung günstigerer Produktionsanlagen des Partners. Das Modell berücksichtigt zudem mögliche Umsatzsynergien, beispielsweise auf Grund gegenseitiger Ergänzung der Vertriebsnetze, des Produktportfolios oder durch Image-Transfer. ‘Besonders interessant ist zum Beispiel die Kombination von einem der großen japanischen Hersteller mit einem der großen US Hersteller’, erklärt Malorny. ‘Aber auch die Verbindung zwischen einem europäischen Volu- 2351 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 235 1.1.3 Beeinflussung des Kostenverlauf s Die Beeinflussung der Kostenverläufe durch Kostenmanagement bezieht sich auf das Kostenverhalten der variablen Kosten in Abhängigkeit von der Ausbringungsmenge. Hier unterscheidet man •• progressiv verlaufende variable Kosten und •• degressiv verlaufende variable Kosten. Progressiv verlaufende Kosten findet man z. B. immer dann, wenn die Kosten mit zunehmender Ausbringungsmenge überproportional ansteigen. Beispiele dafür sind der Energie- oder Betriebsmittelverbrauch von Maschinen bei hohen Auslastungsgraden. Hier steigt der Verbrauch bei Auslastungsgraden nahe der Maximalausbringungsmenge (Kapazitätsgrenze) überproportional an. Als Grundregel sollte hier gelten, progressiv verlaufende Kosten möglichst zu vermeiden. Das Beispiel des Stromverbrauchs auf Drehmaschinen bei hohen Drehzahlen zeigt den typischen Verlauf einer progressiv verlaufenden Kostenfunktion. Umgekehrt sollen variable Kosten durch die Nutzung von Degressionseffekten möglichst degressiv gestaltet werden. Es entsteht dadurch ein degressiv variabler Kostenverlauf. Ein Beispiel dafür ist die Nutzung von Mengenrabatten im Einkauf, die die Materialkosten degressiv steigen lassen. Abb. 116 zeigt idealtypisch den Verlauf von progressiv und degressiv verlaufenden variablen Kosten. Progressive variable Kosten Degressive variable Kosten menhersteller und einem Schwellenmarkthersteller sowie die Verbindung zwischen zwei Schwellenmarktherstellern sind wirtschaftlich attraktiv!’ Im Einzelfall müssen neben den rein wirtschaftlichen Effekten, die solche Verbindungen treiben, natürlich auch kulturelle und politische Faktoren berücksichtigt werden, um ganzheitliche Beurteilungen vornehmen zu können. Statt klassischer M&A-Modelle (Fusionen und Übernahmen), so ein weiteres Ergebnis der Analyse, werden deshalb in Zukunft weniger riskante Spielarten von Unternehmenspartnerschaften an Bedeutung gewinnen: ‘Minderheitsbeteiligungen stehen der klassischen Fusion bzw. Übernahme in punkto Synergiepotenzial kaum nach’, so Christian Malorny. ‘Das geringste Risiko bieten Joint-Ventures oder strategische Partnerschaften und auch hier können nennenswerte Synergiepotenziale beispielsweise in der Beschaffung, im Vertrieb oder in der Forschung/ Entwicklung gehoben werden“. Quelle: McKinsey, abgerufen 2012 C Spezielle Konzepte des Controlling236 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 236 Kostenmanagement bei Rheinair – Beeinflussung des Kostenverlaufs Rheinair beauftragt an unterschiedlichen Airports unterschiedliche Wartungsunternehmen mit Servicedienstleistungen am Flugzeug. Auch die äußere Reinigung wird je nach Erscheinungsbild des Flugzeugs bedarfsabhängig an unterschiedlichen Flughäfen vorgenommen. Hier wird zukünftig einerseits erwogen, mit einem europaweit agierenden Dienstleister einen Rahmenvertrag zu schließen. Durch diesen Rahmenvertrag können Mengenrabatte ausgehandelt werden, die durch eine Bündelung der Nachfrage auf einen Anbieter dazu führen, dass die Wartungskosten durch Größendegressionseffekte mit zunehmender Ausbringungsmenge degressiv wachsen. Degressiver Verlauf Variable Kosten Ausbringungsmenge Progressiver Verlauf Variable Kosten Ausbringungsmenge Abb. 116 : Kostenverlauf bei degressivem und progressivem Verlauf 2371 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 237 Darüber hinaus ist in der Flugindustrie bekannt, dass der Kerosinverbrauch bei Höchstgeschwindigkeit des Flugzeugs überproportional ansteigt. In Zusammenarbeit mit einem Lehrstuhl für Flugtechnik einer namhaften Universität wurde in der Vergangenheit ein Softwareprogramm entwickelt, dass in Abhängigkeit von Wetterverhältnissen und der geplanten Ankunftzeit eine kerosinsparende Fluggeschwindigkeit errechnet und dem Flugkapitän vorschlägt. Hierdurch sollen die Flugzeuge mit einem optimalen Wirkungsgrad geflogen werden. Durch die Vermeidung überproportional hoher Benzinverbräuche (Vermeidung progressiver Kostenverläufe) – so hat das Controlling ausgerechnet – könnten mehrere Millionen € an Kerosinkosten eingespart werden. 1.1.4 Wirkungen des Kostenstrukturmanagement Wie wirken Maßnahmen des Kostenmanagement? Maßnahmen des Kostenmanagement können an zwei Ansatzpunkten ansetzen, •• der Reduzierung der fixen und •• der Reduzierung der variablen Kosten. Schauen wir uns zunächst die fixen Kosten an. Bei einer Reduzierung der fixen Kosten geht es vornehmlich um eine Anpassung der Unternehmenskapazitäten bzw. um eine Reduzierung der nicht notwendigen Kapitalbindung im Unternehmen. Abb. 117 zeigt beispielhaft die Wirkungsweise des Fixkostenabbaus. Eine Reduzierung der fixen Kosten bewirkt, wie die Abbildung zeigt, eine Parallelverschiebung der Kostenfunktion nach unten und in der Folge einer Verschiebung des Break-Even-Punkts (BEP) in Richtung Ursprung. Hierdurch wird die Gewinnschwelle also schon bei einer geringeren Ausbringungsmenge erreicht, z. B. dadurch dass die Produktionskapazitäten besser ausgelastet werden. Dies bedeutet, dass das Unternehmen schon bei geringeren Stückzahlen profitabel arbeiten kann. Über die Volkswagen AG wurde in den 1990er Jahren berichtet, dass man dort erst ab einer Kapazitätsauslastung der Automobilproduktion von knapp 100 % die Gewinnzone erreichen würde. Seither sind erhebliche Anstrengungen unternommen worden, die Fixkostenbelastung zu reduzieren (vgl. Schlote 1992, S. 182). Eine Veränderung der Kostenstruktur durch Kostenmanagementmaßnahmen kann darüber hinaus auch an den variablen Kosten ansetzen. So kann eine Verringerung der variablen Kosten beispielsweise durch verbesserte Einkaufskonditionen wesentlicher Einsatzstoffe und -materialien durch Verbesserung der Produktivität der Produktionsmitarbeiter oder durch Reduzierung übertariflicher Lohn- und Gehaltsbestandteile erreicht werden. Eine Verringerung der variablen Kosten verringert – wie Abb. 118 zeigt – die Steigung der Kostenfunktion. Auch durch diese Maßnahme wird erreicht, dass sich der Break-Even-Punkt in Richtung des Ursprungs verschiebt, das Unternehmen erreicht die Gewinnschwelle schon bei geringeren Ausbringungsmengen. Reduzierung der Fixkosten Reduzierung variabler Kosten C Spezielle Konzepte des Controlling238 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 238 Kosten BEP2 BEP1 Ausbringungsmenge X1X2 Abb. 117 : Wirkung einer Fixkostenreduzierung Kosten BEP2 BEP1 Ausbringungsmenge X1X2 Abb. 118 : Wirkung einer Reduzierung der variablen Kosten 2391 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 239 Neben der Verringerung der Kosten ist auch die Flexibilisierung von Fixkosten ein wesentliches Ziel des Kostenmanagement. Aufgrund der Inflexibilität von Fixkosten kann es für Unternehmen in bestimmten Marktkonstellationen – insbesondere bei stark schwankender Auslastung – sinnvoll sein, Fixkosten in variable Kosten umzuwandeln, die sog. Fixkostenflexibilisierung bzw. -variabilisierung. Häufig genutzte Instrumente sind das Outsourcing bzw. auch die Nutzung von Zeitarbeit. Kostentheoretisch werden, wie Abb. 119 zeigt, fixe Kosten reduziert und stattdessen idealtypisch komplett variable Kosten aufgebaut. Im Ergebnis zeigt diese idealtypische Abbildung bei einer vollständigen Fixkostenflexibilisierung, d. h. einem kompletten Ersatz fixer Kosten durch variable Kosten, eine wesentlich bessere Anpassung der Kostenstruktur an eine zurückgehende Absatz- bzw. Produktionsmenge. Kommen noch Kosteneffizienzvorteile hinzu, dadurch dass der spezialisierte Lieferant die Leistungen aufgrund von Spezialisierungs- und Erfahrungskurveneffekten kostengünstiger erstellen kann, so verschiebt sich die Kostenfunktion weiter nach unten und weitere Kostensenkungspotenziale werden eröffnet. Wirkung der Kosten flexibilisierung Kosten Ausbringungsmenge X1 K Outsourcing (ohne Kosteneffizienzvorteil) K Eigenerstellung K Outsourcing (mit Kosteneffizienzvorteil) Kf Abb. 119 : Kosteneffekte des Outsourcing mit und ohne Kosteneffizienzvorteile C Spezielle Konzepte des Controlling240 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 240 1.2 Ausgewählte Instrumente des Kostenmanagement 1.2.1 Grundlagen des Kostenmanagement Definition: Kostenmanagement Instrumente Kostenmanagement-Instrumente dienen in der Praxis dazu, Entscheidungen über kostenbeeinflussende Maßnahmen anzuregen und kostensenkende und kostenstrukturverändernde Maßnahmen zu unterstützten. Zudem spielen sie eine wesentliche Rolle zur Steuerung des Verhaltens von Mitarbeitern (vgl. JooS-SacHSe 2006, S. 76). Eine Übersicht über die Vielzahl von Instrumenten des Kostenmanagement gibt Götze (vgl. Abb. 120). Ansatzpunkte zur Systematisierung von Kostenmanagementmaßnahmen sind vor allem: •• die Fixkostenstruktur, z. B. durch Fix- bzw. Gemeinkostenmanagement, Zero-Base-Budgeting, Gemeinkosten-Wertanalyse (Fixkostenmanagement), •• die Unternehmensprozesse, z. B. durch Prozesskostenrechnung, Business Process Reengineering, Outsourcing (Prozesskostenmanagement), •• die Produkte, z. B. durch Target Costing, Product Lifecycle Costing (Produktkostenmanagement). Instrumente des Kostenmanagement Fixkostenmanagement Prozesskostenmanagement Produktkostenmanagement Sonstige (Zero-Base) Budgetierung (Gemeinkosten-) Wertanalyse Fixkosten-Prozesskostenmanagement Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Fixkostenorientierte Plankostenrechnung Eigentumspotenzial-, Vertragspotenzial- Datenbanken Fixkosten-Markt Portfolio Prozesskostenrechnung Business Process Reeengineering Prozessbenchmarking Logistikkostenrechnung Zeitkostenrechnung Target Costing Product Lifecycle Costing Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Logistikkostenrechnung Prozesskostenrechnung Wertanalyse Konstruktionsbegleitende Kalkulation Traditionelle Kostenrechnung Umwelt-und Qualtitätskostenrechnung (Cost-) Benchmarking Kaizen Costing Transaktionskostenansatz Abb. 120 : Instrumente des Kostenmanagement (Quelle: in Anlehnung an götZE 2010, S. 280) 2411 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 241 Wie unmittelbar aus obiger Abbildung zu erkennen ist, ist eine überschneidungsfreie Klassifizierung der Kostenmanagementinstrumente kaum möglich. Wir werden im Folgenden die wesentlichen, in der Praxis häufig verwendeten Instrumente des Kostenmanagement in den weiteren Abschnitten vertieft behandeln. 1.2.2 Fixkostenkostenmanagement 1.2.2.1 Grundlagen des Fixkostenmanagement Der Begriff des Fixkostenmanagement bzw. des Fixkostencontrolling umfasst die Planung, Steuerung und Kontrolle fixer Kosten bzw. Gemeinkosten im Hinblick auf die Unternehmensziele. Die Fixkosten werden somit zum Objekt des Controlling. Definition: Fixkosten Ausgehend von obiger Definition des Begriffs „Kosten“ als bewerteter Verzehr materieller und immaterieller Produktionsfaktoren, können wir fixe Kosten als solche Kosten definieren, die unabhängig von der Beschäftigung oder von der jeweiligen Ausbringungsmenge anfallen. Fixkosten entstehen vornehmlich aufgrund der Bereitstellung betrieblicher Kapazitäten oder aufgrund von Investitionen. Fixkosten werden auch als Bereitschaftskosten oder Zeitkosten bezeichnet (vgl. ScHweitZer, KüPPer 2003, S. 79 f.). Wie oben gezeigt, führt eine hohe Fixkostenintensität in Unternehmen bei einem Beschäftigungsrückgang zu besonderen Risiken durch die Entstehung sogenannter remanenter Kosten. Der Begriff der Fixkostenremanenz umschreibt das Phänomen, dass bei einem Rückgang der Beschäftigung die Fixkosten des Unternehmens gar nicht oder erst mit einer erheblichen zeitlichen Verzögerung zurückgehen. Zumeist wird eine zeitnahe Anpassung der Fixkosten dadurch verhindert, dass diese Kosten häufig aufgrund von vertraglichen Vereinbarungen oder aus Investitionsgründen langfristig festgelegt sind. Deren Abbau tritt somit nicht automatisch bei zurückgehender Beschäftigung ein, sondern macht konkrete Managemententscheidungen zum Fixkostenabbau notwendig. Diese kommen in der Praxis in vielen Fällen zu spät. Definition: Fixkostenmanagement Das Ziel des Fixkostenmanagement ist die zielgerichtete Gestaltung der Fixkosten bezogen auf deren Verursachung, Struktur und Flexibilität. Im Rahmen des Fixkostenmanagement werden die Fixkosten eines Unternehmens als gestaltbares Kostenpotenzial verstanden, um die Reaktionsfähigkeit des Unternehmens bei sich verändernden Umfeldbedingungen zu erhöhen. In Bezug auf die zeitlichen Beschränkungen wird in operatives (= eher kurzfristiges) und strategisches (= eher langfristiges) Fixkostenmanagement unterschieden. Um ein Fixkostenmanagement im Unternehmen zu etablieren, sind zwei wichtige Teilschritte zu unterscheiden. Fixkosten remanenz Analysen im Rah men des Fixkos tenmanagement C Spezielle Konzepte des Controlling242 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 242 Zunächst einmal muss für eine Transparenz der Entstehung und der Bindungsfristen von Fixkosten gesorgt werden. In der Praxis ist jedoch festzustellen, dass in Unternehmen häufig eine solche Transparenz über die Fixkosten und deren Entstehungsgründe fehlt. Eine Fixkostentransparenz ist jedoch notwendig, um zu wissen, welche Fixkosten überhaupt in Unternehmen existieren bzw. in welcher Frist welche Fixkosten abgebaut werden können. Oecking unterscheidet hinsichtlich der Fixkostenentstehung: •• Fixkosten, die aus Investitionen entstehen, und •• Fixkosten, die aus dem Abschluss langfristiger Verträge, wie z. B. Miet- oder Leasingverträgen, resultieren (vgl. Oecking 1997, S. 135 ff.). Zur Beeinflussung der Fixkosten im Rahmen eines Fixkostenmanagement sind neben der reinen Information über die Kostenhöhe daher zusätzliche Parameter der Fixkosten von Bedeutung. Leider existiert in der Kostenrechnung bisher kein Instrument zur systematischen Erfassung von Fixkosten und deren Entstehung und Beeinflussbarkeit. Daher schlägt Oecking zur Erhöhung der Transparenz der Fixkostenentstehung vor, IT-gestützte Vertragspotenzial- (z. B. Arbeitsverträge, Beratungsverträge, Energieversorgungsverträge, Miet- und Leasingverträge, Versicherungsverträge) und Eigentumspotenzialdatenbanken zu implementieren, die Informationen beispielsweise zu Vertragsobjekten und Vertragsbindungsdauern, Kündigungsfristen und Kündigungszeitpunkten von Verträgen, Nutzungs- bzw. Abschreibungsdauern oder nachlaufenden Kosten, die nach Auslaufen der Bindungsfristen entstehen (z. B. Rückbaukosten), enthalten. Vertrags- und Eigentumspotenzialdatenbanken können nun vom Management genutzt werden, um vorbeugende oder fallweise Anpassungsmaßnahmen zum Fixkostenabbau oder zur Fixkostenflexibilisierung zu treffen. Nahezu alle obigen Potenziale haben Fixkosten zur Folge, welche durch eine entsprechende Substituierung zukünftig anders gelöst werden können. Eine angestrebte Re-Va riabilisierung von Fixkosten kann z. B. durch ein Outsourcing erreicht werden, ohne die Betriebsbereitschaft des Unternehmens zu gefährden. In der Anwendung wird beispielsweise vorgeschlagen, die stufenweise Deckungsbeitragsrechnung um Informationen zur Abbaufähigkeit der Fixkosten zu erweitern und damit Leistungsprogrammentscheidungen zu erleichtern (vgl. Abb. 121). Bei der Erarbeitung von adäquaten Fixkostenmanagementstrategien kann das in Abb. 122 dargestellte Fixkostenflexibilitäts-/Marktstabilitäts-Portfolio Unterstützung bieten. Dieses Portfolio stellt unter der Achse „Marktstabilität“ die Anfälligkeit eines Marktes für zyklische Veränderungen dar, d. h. die Frage, wie stark sich Rezessionen und Aufschwungphasen auf den jeweiligen Märkten bemerkbar machen. Die Achse „Fixkostenflexibilität“ bezieht sich auf die Abbaufähigkeit der Fixkosten. Hohe Fixkostenflexibilität deutet auf eine hohe und schnelle Abbaufähigkeit der Fixkosten und somit eine geringe Fixkostenintensität hin. Der Quadrant „extremes Risiko“ ist gekennzeichnet durch eine niedrige Marktstabilität und eine niedrige Fixkostenflexibilität. Diese Kombination bietet eine hohe Gefährdung für das Unternehmen, da die Fixkosten bei einem Beschäftigungsrückgang nicht durch ein entsprechendes Fixkostenmanagement Vertrags und Eigentumspoten zialdatenbanken Extremes Risiko 2431 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 243 reduziert werden können (vgl. Abschnitt C.1.1). Hier sollte durch Fixkostenflexibilisierung, beispielsweise durch Outsourcing, flexible Liefervereinbarungen oder die Einführung von Jahresarbeitszeitkonten, versucht werden, dieses Risiko zu vermindern. Hier könnte beispielsweise an Airlines gedacht werden. Diese sind durch eine hohe Fixkostenbelastung (entsprechend einer niedrigen Fixkostenflexibilität) und eine große Volatilität der Märkte gekennzeichnet. Der Quadrant „Markt-Risiko“ kombiniert hohe Fixkostenflexibilität mit einer niedrigen Marktstabilität. Da der Markt grundsätzlich nur schwer zu beeinflussen ist, sollten hier absatzpolitische Maßnahmen ergriffen werden, um unternehmensindividuell eine Stabilisierung der Nachfrage zu erreichen oder eine rasche Absatzstabilisierung (z. B. durch Preissenkungen, Verstärkung des Werbedrucks) in Krisenzeiten zu erreichen. So werden beispielsweise in der Touristikindustrie durch den starken Einsatz von Saisonkräften die Kosten flexibel gehalten, um die schwankende Nachfrage nach Saisonzielen auszugleichen. Gleiches gilt für Handelsunternehmen, die über flexible Arbeitszeitmodelle auf schwankende Nachfragesituationen reagieren. Im Quadranten „Kosten-Risiko“ kann die Gefahr bestehen, dass Unternehmen aufgrund einer stabilen Marktsituation in der Vergangenheit ein hohes Fixkos- Markt Risiko Kosten Risiko Deckungsbeitragsrechnung Positionen A B C D E 1. ./. 2. +/- 3. ./. 4. ./. 5. Umsatz Sonstige Leistungen Bestandsveränderungen Prop. Einzelkosten Prop. Gemeinkosten = 6. DB I ./. 7. Erzeugnisfixe Kosten 8. 9. 10. in 3 Monaten abbaufähig in 6 Monaten abbaufähig in 12 Monaten abbaufähig = 11. DB II 12. 13. 14. DB II (mit Abbau 3 M.) DB II (mit Abbau 6 M.) DB II (mit Abbau 12 M.) ./. 15. Erzeugnisgruppenfixe K. 16. 17. 18. in 3 Monaten abbaufähig in 6 Monaten abbaufähig in 12 Monaten abbaufähig = 19. DB III (ohne Abbau) 20. 21. 22. DB III (mit Abbau 3 M.) DB III (mit Abbau 6 M.) DB III (mit Abbau 12 M.) Abb. 121 : Stufenweise Deckungsbeitragsrechnung mit Fixkostenmanagement (Quelle: oEckIng, 1997, S. 184) C Spezielle Konzepte des Controlling244 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 244 tenpotenzial aufgebaut haben, welches sich bei einer zukünftigen Verschlechterung der Marktsituation als problematisch erweisen könnte. Hier sollten frühzeitig Maßnahmen zur Kostenflexibilisierung ergriffen werden, um für Zeiten volatiler (schwankender) Märkte gerüstet zu sein. Die Energiewirtschaft ist insgesamt durch eine relativ hohe Marktstabilität gekennzeichnet. Dies verleitet zum Aufbau hoher Fixkostenpotenziale, die sich bei einer Veränderung der Marktlage als schwierig erweisen können. Die Position des „geringen Risikos“ stellt die optimale Lage für Unternehmen dar, die möglichst lange beizubehalten ist. Die hohe Flexibilität der Kosten macht Unternehmen unempfindlich für mögliche, zukünftige Marktschwankungen. Im Zuge des Fixkostenmanagement sollte für den Fall sinkender Nachfrage ein Fokus auf die Reduzierung der Bereitstellungskosten gelegt werden. Hierzu gehört beispielsweise der Abbau von Mieten oder Abschreibungen für ungenutzte Unternehmenskapazitäten, z. B. leer stehende Büroflächen oder ungenutzte Maschinen. Unabhängig von der Nachfrage sollten mittel- bis langfristig erkennbare Stillstandskosten vermieden werden. Letztlich geht es immer darum, nicht notwendige Fixkosten zu finden bzw. zu vermeiden, da diese nachträglich oft nur schwer abbaubar sind und das Unternehmen somit unflexibel machen. 1.2.2.2 Instrumente des Fixkostenmanagement Während in Gliederungspunkt C.1.1.2 vornehmlich die Analyse der Fixkosten und die strategischen Auswirkungen im Vordergrund standen, geht es im Folgenden um Instrumente und Maßnahmen, die Fixkosten im Sinne des Unternehmens zu beeinflussen. Geringes Risiko Kosten- Risiko geringes Risiko extremes Risiko Markt- Risiko Fixkostenflexibilität Marktstabilität hoch niedrig niedrig hoch Abb. 122 : Fixkostenflexibilität-Marktstabilitäts-Portfolio (Quelle: oEckIng 1997, S. 191) 2451 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 245 Wie oben gezeigt wurde, kann Outsourcing von Unternehmen als eine mögliche Maßnahme zur Fixkostenflexibilisierung genutzt werden. Grundlagen des Outsourcing Definition: Outsourcing Der Begriff des Outsourcing setzt sich zusammen aus den Begriffen „Outside“, „Resource“ und „Using“ (Nutzung externer Resourcen) und beschreibt eine langfristige Verlagerung von bisher im Unternehmen erbrachten Aktivitäten der Unternehmen auf externe Zulieferer (vgl. StiBBe 2009, S. 81). Outsourcing ist eine spezielle Form des Fremdbezugs, die darin besteht, dass Leistungen, die vorher von Unternehmen selbst erstellt wurden, nun fremdbezogen werden. Die Entwicklung des Outsourcing begann in den 50er Jahren mit der Auslagerung von unterstützenden Funktionen wie Sicherheitsdiensten, Logistikbereichen, Druckereien und vergleichbaren Aufgaben aus den Unternehmen. Im Vordergrund standen dabei zunächst Kostenüberlegungen. Diese aus Produktionsbetrieben z. B. der Autohersteller als Make-or-Buy Entscheidung bekannte Vorgehensweise wurde später auch auf den Dienstleistungsbereich übertragen. Anfang der 80er Jahre wurden nicht mehr nur einzelne Funktionen, sondern ganze Unternehmensprozesse ausgelagert, das sog. „Business Process Outsourcing“. Hintergrund waren der gestiegene Kostendruck und der zunehmende Wettbewerb, erzeugt durch immer stärkere Markttransparenz. Schnellere Reaktionszeiten wurden verlangt (Just in Time). Seit den 90er Jahren ist jedoch eine strategisch motivierte Rückbesinnung der Unternehmen auf ihr Kerngeschäft zu beobachten, die ebenfalls zu einer stärkeren Verbreitung des Outsourcing beigetragen hat. Outsourcing wird nicht mehr nur aus Kostengründen betrieben, sondern immer mehr treten wertschöpfungsbezogene, strategische Überlegungen zur Optimierung der Unternehmensstrukturen in den Vordergrund. Darüber hinaus hat sich eine Vielzahl von Firmen, die sich auf das Outsourcing von Unternehmensprozessen spezialisiert haben (wie z. B. IBM), auf dem Markt etabliert. Weitere Begriffe, die in diesem Zusammenhang der Erklärungen bedürfen, sind Co-Sourcing, In-Sourcing und Re-Insourcing. Co-Sourcing bedeutet die Zusammenlegung von gleichen Leistungen aus unterschiedlichen Unternehmen, um gemeinsam die nötige kritische Größe zu erreichen. In-Sourcing bedeutet, dass eine Leistung die bisher fremd bezogen wurde, nun vom Unternehmen selbst erbracht wird. Die Gegenbewegung zum Outsourcing, stellt das Re-Insourcing dar. Dies bedeutet, dass eine in der Vergangenheit ausgelagerte Funktion wieder ins eigene Unternehmen eingegliedert wird. Gründe hierfür sind häufig die Unzufriedenheit mit der Qualität der outgesourcten Prozesse und Leistungen. Formen des Outsourcing Hinsichtlich der Formen des Outsourcing sind in der Literatur eine Vielzahl an Systematisierungsversuchen unternommen worden. Grundsätzlich lassen Entwicklung des Outsourcing C Spezielle Konzepte des Controlling246 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 246 sich zwei grundlegende Outsourcing-Formen unterscheiden, das externe und interne Outsourcing. Der Begriff externes Outsourcing umschreibt die langfristig angelegte, partielle oder vollständige Übertragung von Geschäftsprozessen oder von Funktionsbereichen an betriebsfremde Institutionen. Hierbei werden Prozesse oder (Teil-) Funktionen durch einen externen Anbieter übernommen. Der Outsourcingnehmer ist dabei ein rechtlich und wirtschaftlich unabhängiges Unternehmen. Das interne Outsourcing stellt eine Delegation von Aufgaben an Unternehmenseinheiten innerhalb einer Organisationseinheit, beispielsweise eines Konzerns dar. Beim internen Outsourcing wird eine interne Unternehmenseinheit mit der Erledigung der Aufgaben eines gesamten Funktionsbereichs für ein Gesamtunternehmen bzw. einen Konzern beauftragt. Diese Unternehmenseinheit wird sozusagen verselbständigt und ist zukünftig wirtschaftlich eigenverantwortlich für den übertragenen Funktionsbereich zuständig. Organisatorisch können die outgesourcten Funktionen an rechtlich eigenständige Unternehmen, wie z. B. Tochtergesellschaften, übertragen werden. Zum anderen kann eine Übertragung der Funktionen auch an rechtlich nicht selbständige Unternehmenseinheiten erfolgen, beispielsweise an ein Profit Center. Auf diese Weise entstandene Einheiten werden häufig auch „Shared Service Center“ genannt. Die Leistungen, die das Profit Center in Zukunft erbringt, müssen qualitativ und preislich mit externen Anbieterleistungen konkurrieren. Dies ermöglicht es den Unternehmen, die durch die Profit Center erbrachten Leistungen sowohl preislich als auch qualitativ mit den von Dritten am Markt angebotenen Leistungen zu vergleichen. Es entsteht dabei auch eine größere Kostentransparenz. Zum Leistungsaustausch werden nicht immer rechtliche Verträge, sondern häufig auch interne Leistungsvereinbarungen geschlossen, die die Rechte und Pflichten der internen Partner im Rahmen sogenannter „Service Level Agreements“ definieren. Service Level Agreements werden üblicherweise nicht nur beim internen, sondern auch beim externen Outsourcing zur Definition der Rechte und Pflichten von Anbietern und Abnehmern im Leistungsaustausch geschlossen. Besondere Formen des externen Outsourcing sind: •• Bei einer Strategischen Allianz schließen sich mehrere rechtliche und wirtschaftlich selbständige Unternehmen auf vertraglicher Basis zusammen, um gemeinsame Ziele zu erreichen. Solche Strategische Allianzen werden beispielsweise eingegangen, um eventuelle Innovationsschwachstellen und/ oder Ressourcendefizite auszugleichen. Dem Outsourcer bieten sich große Vorteile durch den Rückgriff auf das Know-how des Partnerunternehmens. Die beteiligten Unternehmen bleiben sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich selbständig. Ein Beispiel für eine strategische Partnerschaft bietet die „Star Alliance“, ein Zusammenschluss von rechtlich selbständigen Fluggesellschaften mit dem Ziel, Kundenservice und Kundenmarketing durch gemeinsame Aktivitäten zu verbessern. •• Beim Joint Venture, ähnlich wie bei der Strategischen Allianz, arbeiten mindestens zwei Unternehmen eng zusammen, um gemeinsam bestehende Defizite auszugleichen und/oder gemeinsame Ziele zu verwirklichen. An- Externes Outsourcing Internes Outsourcing Service Level Agreements Strategische Allianz Joint Venture 2471 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 247 ders als bei der Strategischen Allianz wird zur Erreichung des gemeinsamen Ziels ein gemeinsames Joint Venture-Unternehmen gegründet, welches zwar rechtlich selbständig ist, allerdings sind die gründenden Unternehmen daran kapitalmäßig beteiligt. Ein später entstehender Gewinn des Joint Ventures wird entsprechend den Beteiligungen der Partner aufgeteilt. Bewertung des Outsourcing Lassen sie uns im Folgenden der Frage nachgehen, warum Unternehmen nun Outsourcing betreiben? Ziele des Outsourcing sind vornehmlich Kostenersparnisse bei mindestens gleich bleibender oder sogar gesteigerter Qualität und Quantität, eine höhere Kostenflexibilität, Verringerung der Prozesskomplexität sowie eine höhere Kosten- und Leistungstransparenz. Darüber hinaus können Unternehmen Randprozesse outsourcen und sich verstärkt auf die Profilierung ihrer Kerngeschäfte im Wettbewerb konzentrieren und somit Wettbewerbsvorteile generieren. Bei den Kostenzielen stehen die Bemühungen um Kostensenkungen im Vordergrund. Langfristig sollen Kosten für das outsourcende Unternehmen eingespart werden. Externe Dienstleister können durch Spezialisierungsvorteile, die Produktion größerer Mengen und geringere Prozesskosten (Economies of Scale) bestimmte Leistungen kostengünstiger anbieten als das outsourcende Unternehmen selbst, denn diese Prozesse stellen für die Zulieferer Kernkompetenzen dar. Darüber hinaus ist ein externer Zulieferer, dadurch dass er im Wettbewerb auf dem Markt steht, gezwungen, seine Leistungserstellung permanent auf Kosteneffizienz zu überprüfen. Ein weiterer kostenbasierter Vorteil des Outsourcing liegt in der Prozess- und Kostentransparenz. Outgesourcte Leistungen haben einen festen Preis. Den Unternehmen wird verdeutlicht, was eine bestimmte Leistung kostet. Bei nicht ausgelagerten Leistungen sind die Kosten der jeweiligen Leistungen weitgehend intransparent. Das dritte wesentliche Kostenziel beim Outsourcing ist das Flexibilitätsziel. Eine kurzfristige und schnelle Anpassung an sich verändernde Marktgegebenheiten gewinnt für Unternehmen immer mehr an Bedeutung. Im Rahmen einer Fixkostenflexibilisierung versuchen Unternehmen, die im Laufe der Jahre häufig stark fixkostenlastige Kostenstruktur wieder flexibel zu gestalten. Dabei wird das Risiko für das outsourcende Unternehmen dadurch gemindert, dass idealtypisch die bisher für die Erstellung solcher Leistungen anfallenden, unflexiblen Fixkosten entfallen bzw. durch kurzfristig reagible, variable Kosten ersetzt werden. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass Outsourcing nur bei solchen Prozessen durchgeführt werden sollte, die keine Kernkompetenzen für das outsourcende Unternehmen darstellen, da ansonsten Differenzierungspotenziale und damit wichtige erfolgsbeeinflussende Faktoren aus der Hand gegeben werden. Die idealtypische Wirkung einer Fixkostenflexibilisierung durch Outsourcing wurde bereits oben erläutert. In strategischer Hinsicht ergibt sich für das outsourcende Unternehmen der Vorteil, sich auf die Prozesse des Kerngeschäfts konzentrieren und diese optimieren zu können. Hieraus resultiert eine Entlastung des Unternehmens durch Auslagerung von peripheren Aufgaben. Fähigkeiten, die nicht zu den zentralen Vorteile Kostensenkung Prozess und Kostentransparenz Kostenflexibilität Konzentration auf Kerngeschäfte C Spezielle Konzepte des Controlling248 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 248 Stärken des Unternehmens gehören, werden abgegeben, um die auf diese Weise frei werdenden Kapazitäten wiederum im Kerngeschäft einzusetzen. Durch eine Konzentration auf das Kerngeschäft können Unternehmen strategische Wettbewerbsvorteile schaffen und damit eine überlegene Wettbewerbsposition und einen verbesserten Erfolg erreichen. Dieser Vorgang ist unter anderen Bezeichnungen, wie z. B. „Verringerung der Fertigungstiefe“ oder „strategische Bündelung“ schon länger bekannt. Die neue Arbeitsteilung in der Automobilindustrie Studie von Mercer und Fraunhofer- Institut • Zulieferer übernehmen 80 Prozent der Entwicklung und Produktion, innovative Geschäftsmodelle setzen sich durch • Autohersteller konzentrieren sich auf ihre Marken • Umbau der Branche erhöht EBIT-Marge um 3 Prozent • Europa ist der Gewinner der neuen Automobil-Landschaft Nach der Einführung der Massenfertigung in den 20er-Jahren und der „schlanken Produktion“ in den 80ern, befindet sich die Automobilproduktion derzeit mitten in einem neuen Umbruch: Bis 2015 werden die Zuliefer- Unternehmen der Automobilindustrie große Teile von Entwicklung und Produktion von den Autoherstellern übernehmen und dadurch um insgesamt 70 Prozent wachsen können. Die Hersteller geben im selben Zeitraum 10 Prozent ihrer heutigen Wertschöpfung ab – erhöhen aber ihren Ausstoß um 35 Prozent. Die Entwicklungs- und Produktionskapazitäten der Autohersteller konzentrieren sich in Zukunft auf markenprägende Module und Komponenten. Das ist das Ergebnis einer aktuellen Studie von Mercer Management Consulting und dem Fraunhofer-Institut. Auslöser dieser Entwicklungen sind einerseits neue Technologien, zunehmende Fahrzeugkomplexität und explodierende Modellvielfalt, die Entwicklung und Produktion erheblich verteuern. Andererseits bieten Service und Dienstleistung attraktivere Investitionsmöglichkeiten für die Autohersteller als die Produktion. Der Fokus der Studie liegt auf einer exakten Modellierung der neuen Strukturen und Arbeitsteilung in Entwicklung und Produktion sowie auf neuen Geschäftsmodellen und Zusammenarbeitsformen für Zulieferer und Autohersteller… Bei zunehmender Konzentration der Automobilhersteller auf das „Downstream“-Geschäft verlagern sich Entwicklung und Produktion zunehmend in die Zuliefer-Industrie. Bereits heute entwickeln und bauen die Hersteller ihre Autos nur noch zu 35 Prozent selbst – pro „Durchschnittsauto“ beträgt die Eigenleistung derzeit noch 4.000  Euro. Bis zum Jahr 2015 wird sie auf 2.670 Euro oder 23 Prozent sinken, der Rest wird durch Zulieferer und Dienstleister erbracht. Besonders betroffen von dieser 2491 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 249 Einen weiteren, strategischen Aspekt des Outsourcing bildet die Verbesserung der strategischen Wettbewerbsposition mit der Hilfe externer Outsourcingpartner. Unternehmen haben erkannt, dass sich durch die Inanspruchnahme von externem Know-how die Qualität der eigenen Leistungen erheblich steigern lässt. Outsourcing wird hier als Chance begriffen, durch die spezifischen Fähigkeiten der Partner, die eigene Position im Marktwettbewerb zu verbessern (vgl. zum Konzept des Outgrowing: Fink, Wamser 2006). Neben den Vorteilen des Outsourcing sind auch wesentliche Risiken mit dem Outsourcing verbunden. So stellt der Know-how-Verlust für die Unternehmen eines der größten Risiken dar. Eine vom Unternehmen outgesourcte Leistung ist im Nachhinein nur schwer – unter Inkaufnahme hoher Kosten – wieder in ein Unternehmen einzugliedern. Einmal abgegebene Mitarbeiter oder technische Infrastruktur können im Rahmen eines Re-Insourcing nicht einfach ersetzt werden. Probleme des Outsourcing können insbesondere entstehen durch fehlende Qualität oder eine Insolvenz des Dienstleisters oder ungenügend realisierte Einsparungen. Darüber hinaus können Know-how-Probleme entstehen, wenn die externen Partner das übertragene Know-how zu eigenen Zwecken missbrauchen oder das Know-how Konkurrenzunternehmen zugänglich gemacht wird. Unmittelbar aus dem Know-how-Verlustrisiko ergibt sich das Abhängigkeitsrisiko. Ist das Unternehmen nicht mehr in der Lage die erforderliche Leistung selbst herzustellen, ist es vom Dienstleister abhängig. Sollte dieser die vereinbarte Leistung nicht mehr in gewohnter Form oder überhaupt nicht mehr erbringen, gerät auch der Outsourcinggeber in Schwierigkeiten. Unterschiedlich starke Verhandlungspositionen von Outsourcinggeber und -nehmer erhöhen die Abhängigkeitsrisiken. Die ausgelagerte Leistung wird in der Regel mit im Unternehmen selbst erstellten Leistungen zusammengeführt, um ein gemeinsames Endprodukt zu erstellen. Sollten beim Dienstleister Qualitätsmängel und/oder terminliche Versäumnisse eintreten, fällt dies unweigerlich auf das Unternehmen zurück und kann zu erheblichen Imageschäden führen. Dieser Umstand ist als Planungsrisiko im Zusammenhang mit Outsourcing bekannt. Hiermit verbunden ist auch das Risiko hoher Transaktions- und Abstimmungskosten. Obwohl beim Outsourcing die Intention der Kostensenkung verfolgt wird, können die eingesparten Kosten durch erhebliche Transaktions- und Koordinationskosten verzehrt oder sogar übertroffen werden. Outgrowing Nachteile Know how Verlust Abhängig keitsrisiko Planungsrisiko Entwicklung sind Karosserie, Blech, Lackierung und Fahrwerk. Auch aus der Fertigung und Montage von Modulen werden sich die Autohersteller noch weiter zurückziehen. Die Vor- und Serienentwicklung der Hersteller bleibt mit einem Umfang von etwa 30 Milliarden Euro nahezu konstant. Nur in die Automobilelektronik werden die Automobilhersteller auch in Zukunft kräftig investieren. Insgesamt wächst damit die „Abhängigkeit“ der Autohersteller von ihren Zulieferern weiter. Quelle: Innovations Report, abgerufen 2012 C Spezielle Konzepte des Controlling250 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 250 Abb. 123 zeigt überblicksartig noch einmal wesentliche Vor- und Nachteile des Outsourcing. Entscheidungskalkül beim Outsourcing Bei der Entscheidung für oder gegen ein Outsourcing kann auf die Erkenntnisse der (Teil-)Kostenrechnung zurückgegriffen werden. Abb. 124 zeigt schematisch das Entscheidungskalkül bei einer Outsourcingentscheidung. Bei einer rein kostenbasierten Entscheidung für oder gegen ein Outsourcing muss zunächst einmal zwischen einer kurzfristigen und einer langfristigen Perspektive unterschieden werden, also der Frage, ob Prozesse nur fallweise ausgelagert werden oder dies dauerhaft geschehen soll. Chancen Risiken •• Kostensenkung durch geringe Overhead-Kosten •• Wandlung von Fixkosten in variable Kosten erhöhte Kostentransparenz und Planbarkeit •• Entlastung des Management •• Senkung des Komplexitätsgrades und Erhöhung der Kostenflexibilität •• Konzentration auf das Kerngeschäft •• Erschließung neuer Geschäftsfelder •• Nutzung externen Know-hows •• Bewusstseinswandel – Steigerung der kulturellen Verunsicherung •• Geringes Risiko •• Erhöhung der Transaktionskosten •• geringe Planbarkeit von langfristigen Kosten •• Managementbelastung durch Reibungen an den Schnittstellen •• Machtverlust durch fehlende Einflussnahme •• Verlust von unternehmensspezifischem, strategisch entscheidendem Know-how •• Abhängigkeit von einem Dienstleister und dessen Geschäftsentwicklung •• Qualitätseinbußen •• Ängste vor der internen Marktorientierung •• Misstrauen, Unruhe und Widerstand Abb. 123 : Chancen- und Risikopotenziale des Outsourcing (Quelle: bruch, 1998, S. 37) Kosten (Preis) des Fremdbezugs (PF) (+ Stillegungskosten, + Transaktionskosten) Kosten der Eigenfertigung (k/kv) + Administrationskosten > = < eigenerstellen indifferent fremdbeziehen Entscheidungen auf… …Vollkostenbasis …Teilkostenbasis Abb. 124 : Entscheidungskalkül beim Outsourcing 2511 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 251 Hierbei ist auf die Erkenntnisse der Deckungsbeitragsrechnung in Bezug auf „Make or Buy“-Entscheidungen zurückzugreifen. Bei einem kurzfristigen Outsourcing heißt die Entscheidungsregel: pF > kv → kein Outsourcing, pF < kv → Outsourcing. Ist der Fremdbezugspreis (pF) höher als die variablen Stückkosten (kv) des Prozesses sollte der Prozess nicht outgesourct werden, ist der Fremdbezugspreis niedriger als die variablen Stückkosten sollte der betreffende Prozess an einen Partner outgesourct werden. Handelt es sich um eine dauerhafte Outsourcinglösung (langfristiges Outsourcing), die in der Praxis wohl überwiegen wird, dann heißt das Entscheidungskalkül: pF > k → kein Outsourcing, pF < k → Outsourcing. Ist der Fremdbezugspreis (pF) höher als die gesamten Stückkosten (k) des Prozesses, sollte der Prozess nicht outgesourct werden. Ist der Fremdbezugspreis jedoch niedriger als die gesamten Stückkosten, so sollte der betreffende Prozess an einen Partner outgesourct werden. Neben diesen Kostenüberlegungen sind in das Gesamtkalkül auch noch sogenannte Transaktionskosten im Falle des Outsourcing und mögliche zusätzliche Administrationskosten bei Eigenerstellung der Leistung einzubeziehen. Unter Transaktionskosten versteht man vereinfacht solche Kosten, die durch ein Outsourcing und die damit einhergehenden Prozesse verursacht werden und nicht bereits im Fremdbezugspreis enthalten sind. Folgende Kosten fallen unter die Transaktionskosten: Ex ante Transaktionskosten (bevor die Transaktion ausgeführt wird): •• Informationsbeschaffungskosten (z. B. Informationssuche über potenzielle Transaktionspartner), •• Anbahnungskosten (z. B. Kontaktaufnahme), •• Vereinbarungskosten (z. B. Verhandlungen, Vertragsformulierung, Einigung). Ex post Transaktionskosten (nachdem die Transaktion ausgeführt wurde): •• Abwicklungskosten (z. B. Maklercourtage, Transportkosten), •• Kontrollkosten (z. B. Einhaltung von Termin-, Qualitäts-, Mengen-, Preisund Geheimhaltungsabsprachen, Abnahme der Lieferung), •• Änderungskosten/Anpassungskosten (z. B. Termin-, Qualitäts-, Mengenund Preisänderungen). Bei einem dauerhaften Outsourcing sind des Weiteren gegebenenfalls auch noch Stilllegungskosten, wie z. B. Abfindungen für freizusetzende Mitarbeiter, Abstandszahlungen für vorzeitig zu kündigende Verträge oder Abschreibungen für nicht mehr benötigte Vermögensgegenstände (z. B. Maschinen) zu berücksichtigen. Diese erhöhen die Kosten auf der linken Seite der Gleichung und machen ein Outsourcing tendenziell unattraktiver. Häufig werden solche Stilllegungskosten in der Praxis dadurch vermieden, dass der Anbieter der Outsourcingleistung die Mitarbeiter und die Infrastruktur des outsourcenden Unternehmens mit übernimmt. Kurzfristiges Outsourcing Langfristiges Out sourcing Transaktions kosten C Spezielle Konzepte des Controlling252 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 252 Bei der Eigenfertigung müssen neben den direkten Kosten der Selbsterstellung der Leistung auch die Overheadkosten abgeschätzt und in das Kalkül einbezogen werden. Diese sogenannten Administrationskosten beinhalten vornehmlich Kosten der Leitung und Verwaltung eines outzusourcenden Prozesses oder Funktionsbereichs. Paulaner Brauerei Anhand des Outsourcing der Logistik der Paulaner Brauerei kann die Fixkostenflexibilisierung mithilfe dieses Instruments veranschaulicht werden. Die Paulaner Brauerei, ein namhaftes deutsches Unternehmen, hat im Zuge der Globalisierung auch den immensen Preisdruck im Brauerei-Gewerbe zu spüren bekommen. 1990 wurde die Logistik vom Unternehmen selbst durchgeführt. Ergebnis einer internen Analyse war, dass die Logistik komplex, sowie personal- und kostenintensiv war. Zu der Zeit arbeiteten über 1000 Mitarbeiter ausschließlich in der Logistik. In den für die Brauerei gut laufenden Jahren wurde es versäumt einen regelmäßigen Leistungsvergleich mit den Mitbewerbern durchzuführen. Bei der Paulaner Brauerei waren zwei Gründe ausschlaggebend, um über Outsourcing nachzudenken. Einerseits der gestiegene Ergebnisdruck, verursacht durch hohe Personalkosten, und des Weiteren die Erkenntnis, dass die Komplexität der Logistik bei 20.000 Einzelkunden, nicht mehr durch Eigendistribution zu bewältigen war. Diese beiden Punkte sprachen für Outsourcing. In einem weiteren Schritt, wurden die möglichen Auswirkungen einer Auslagerung auf die zukünftigen Absätze, Umsätze und Erlöse prognostiziert. Dies stellt in der Praxis, den schwierigeren, weil schwerer einzuschätzenden Teil dar. In unserem Beispiel, wurde das Erlösminderungs-Risiko auf 55 Mio. DM eingeschätzt, die Kostenentlastung jedoch auf 63 Mio. DM. Somit stand fest, dass die Logistik ausgelagert wird. Die Brauerei entschied sich, ihren gesamten Logistikbereich, einschließlich den Mitarbeitern, auf eine zu gründende Tochtergesellschaft „InterDrink Getränke Vertrieb“ zu übertragen. Für die Paulaner Brauerei erwies sich das Outsourcing im Nachhinein, trotz aller anfänglichen Widerstände im Unternehmen, als wichtiger und richtiger Schritt zu mehr Effizienz und Flexibilität. Es wird sogar überlegt, die Tochtergesellschaft für andere Marktteilnehmer zu öffnen. Quelle: Wisskirchen 1999, S. 329 2531 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 253 1.2.2.3 Zero-Base-Budgeting Grundlagen des Zero-Base-Budgeting Zero-Base-Budgeting ist ein Planungsinstrument des Gemeinkostenmanagement. Entwickelt worden ist dieses Instrument von Phyrr bei Texas Instruments zu Beginn der 60er Jahre. Das Zero-Base-Budgeting wird mit dem Ziel angewendet, die der Unternehmung zur Verfügung stehenden operativen und strategischen Ressourcen wirtschaftlich einzusetzen und damit Kosten im Gemeinkostenbereich nachhaltig zu senken (vgl. Phyrr 1970). Definition: Zero Base Budgeting Das Zero-Base-Budgeting ist ein Verfahren der Budgetierung, das im Gegensatz zu den traditionell verwendeten Budgetierungsverfahren Budgets nicht durch eine Fortschreibung bisheriger Budgetansätze, sondern durch eine komplette Neuplanung des Unternehmens – quasi „auf der grünen Wiese“ – ermittelt. So werden prinzipiell alle bisherigen Budgetansätze in Frage gestellt und auf ihre Rechtfertigung hin untersucht. Der Zweck des Zero-Base-Budgeting ist die Überwindung der Immobilität der Budgetzahlen, also ihr dauerndes Orientieren an Vorjahreszahlen mit meist lediglich marginalen Anpassungen nach oben oder unten. Vielmehr wird beim Zero- Base-Budgeting jede Leistung in den Gemeinkostenstellen auf ihre Notwendigkeit wie auch auf den erbrachten Leistungsumfang überprüft. So muss sich beispielsweise das Rechnungswesen immer wieder fragen lassen, welche Daten produziert werden, ob sie in diesem Umfang überhaupt benötigt werden und was die Generierung dieser Daten kostet. Der Grundgedanke des Zero-Base-Budgeting besteht darin, dass alle Aktivitäten eines Unternehmens grundsätzlich disponierbar sind, d. h. das Unternehmen auf der „grünen Wiese“ neu geplant wird. Ziel des Zero-Base-Budgeting ist es, •• durch eine komplette Neuplanung der Maßnahmen der Gemeinkostenbereiche eine nachhaltige Senkung der Kosten im Gemeinkostenbereich sowie •• eine an den langfristigen Unternehmenszielen ausgerichtete Verteilung der finanziellen Mittel auf die Entscheidungseinheiten im Gemeinkostenbereich zu erreichen. Vorgehensweise des Zero-Base-Budgeting Der Prozess des Zero-Base-Budgeting vollzieht sich in drei Phasen, der Vorbereitungsphase, der Analysephase und der Realisationsphase. In der Vorbereitungsphase werden u. a. die Untersuchungsbereiche, die Analyseziele sowie die zur Verfügung stehenden Mittel festgelegt. Den Kern der Methode bildet die Analysephase. Diese unterscheidet fünf aufeinanderfolgende Schritte: •• die Einteilung des Untersuchungsbereichs in Entscheidungseinheiten, •• die Definition der Leistungsniveaus, •• die Festlegung der Entscheidungspakete, •• die Bildung einer Rangordnung der Entscheidungspakete sowie •• den Budgetschnitt. Zielsetzung des Zero Base Budgeting Prozess des Zero Base Budgeting C Spezielle Konzepte des Controlling254 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 254 Entscheidungseinheiten des Zero-Base-Budgeting sind inhaltlich zusammenhängende Aktivitäten im Untersuchungsbereich. In der Phase der Leistungsniveaudefinition werden zunächst für jede untersuchte Entscheidungseinheit drei Leistungsniveaus festgelegt. •• Leistungsniveau 3 umfasst alle wünschenswerten Leistungen im Hinblick auf die kurz-, mittel- und langfristige Zukunftssicherung, •• Leistungsniveau 2 umfasst zumeist die derzeitigen Ist-Arbeitsabläufe, d. h. das derzeitige Ist-Leistungsniveau, •• Leistungsniveau 1 umfasst das zur Erreichung von geordneten Arbeitsabläufen unbedingt notwendige Minimalniveau. Die Leistungsniveaus unterscheiden sich beispielsweise hinsichtlich Umfang, Qualität der Leistung, Häufigkeit einer Leistung oder der Pünktlichkeit der Leistung. Für jede Leistung des Unternehmens müssen nun anschließend folgende Fragen beantwortet werden: •• Ist die Leistung überhaupt erforderlich? •• In welchem Umfang ist die Leistung erforderlich? •• Kann die Leistung auf andere Weise wirtschaftlicher erstellt werden? •• Welche Leistungen sollen zukünftig verstärkt durchgeführt werden? Zero Base Budgeting bei Rheinair Zur Reduzierung der Einkaufsgemeinkosten führt die Rheinair ein Zero-Base-Budgeting Projekt im Bereich des Einkaufs für Computer Hardware durch. Ziel ist es, die Gemeinkosten um 20 – 30 % zu senken. Dazu werden alle Leistungen in diesem Bereich auf den Prüfstand gestellt. Die Aktivitäten der Entscheidungseinheit „Computereinkauf“ umfassen: Lieferantensuche, Lieferantenbewertung, Angebotseinholung, Angebotsbewertung, Bestellung und Bestellnachverfolgung. Für das Beispiel Computereinkauf bei der Rheinair könnten folgende Leistungsniveaus festgelegt werden. Leistungsniveau 1 (niedrig) Bestellung beim üblichen Lieferanten (Disposition); Leistungsniveau 2 (mittel) Angebotsvergleich von mindestens drei verschiedenen Lieferanten (regionaler Einkauf); Leistungsniveau 3 (hoch) Aufbau eines Global Sourcing zur kostenoptimalen, weltweiten Beschaffung. Diese Aktivitäten einer Entscheidungseinheit werden zu sogenannten Entscheidungspaketen zusammengefasst. Ein Entscheidungspaket enthält Informationen zu: •• den Aufgaben und Zielen der Entscheidungseinheit, •• den wirtschaftlichsten Verfahren zur Zielerreichung sowie den Vor- und Nachteilen, •• den Konsequenzen bei Ablehnung des Entscheidungspakets, •• den Beziehungen zu anderen Entscheidungseinheiten, •• den zur Realisierung des Entscheidungspakets notwendigen Mitteln. 2551 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 255 Diese Entscheidungspakete werden dem Management zur Entscheidung vorgelegt (vgl. Abb. 126). Anschließend werden die Entscheidungspakete nach einer Rangfolge angeordnet (vgl. Abb. 127). Diese Rangfolge orientiert sich an den langfristigen Unternehmenszielen und dem Beitrag, den ein Entscheidungspaket mit einem bestimmten Leistungsniveau zur Erreichung der Ziele beitragen kann. Dabei ist Entscheidungspaketen einer Entscheidungseinheit mit niedrigem Leistungsniveau gegenüber Entscheidungspaketen mit höherem Leistungsniveau eine höhere Priorität zuzumessen. Null Basis Leistungsniveau 1 Leistungsniveau 2 Leistungsniveau 3 Funktionsminimum Zusätzliche Leistung Zusätzliche Kosten= Abb. 125: Leistungsniveaus beim Zero-Base-Budgeting (Quelle: in Anlehnung an mEyEr-pIEnIng, 1994, S. 192) Einkauf Rheinair Aktivität einer Einheit Entscheidungseinheit: Lieferantensuche Entscheidungseinheit: Lieferantenbewertung Entscheidungseinheit: Angebotseinholung Entscheidungseinheit: Angebotsbewertung Entscheidungseinheit: Bestellung Entscheidungseinheit: Bestellnachverfolgung Abb. 126 : Entscheidungseinheiten für den Einkauf von Computerteilen bei Rheinair (Quelle: in Anlehnung an horVáth 2009, S. 239) C Spezielle Konzepte des Controlling256 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 256 Liegt die Rangfolge fest, wird der Budgetschnitt durchgeführt. Unter Beachtung der zur Verfügung stehenden, begrenzten Gesamtressourcen wird von der Unternehmensleitung entschieden, welche Entscheidungspakete realisiert werden. Dabei wird auch entschieden, welches Leistungsniveau für die Entscheidungseinheiten realisiert werden soll und/oder ob die Leistung überhaupt noch erbracht werden soll (vgl. Abb. 128). Zero Base Budgeting bei Rheinair – Fortsetzung In einem Management Workshop mit dem Vorstand haben die Führungskräfte nach einem halben Jahr der Analyse den Budgetschnitt durchgeführt und einzelne Aktivitäten eliminiert bzw. auf die notwendigen Leistungsniveaus zurückgeführt. Drei wesentliche Ergebnisse des Workshops sollen hier vorgestellt werden: • Aufgrund des Kostendrucks soll der Einkauf für Computerteile zukünftig auf eine weltweite Basis gestellt werden (Leistungsniveau 3). • Das Direktmarketing des Unternehmens wird aufgrund mangelnder Effizienz komplett eliminiert (Einsparung einer Entscheidungseinheit). • Im Bereich der Personalentwicklung werden die Leistungen auf ein durchschnittliches Niveau (Leistungsniveau 2) gesenkt, da die Mitarbeiter in der Vergangenheit bereits sehr gut ausgebildet wurden. Hier sind die Entscheidungsträger der Auffassung, dass dieses Niveau zukünftig nur gehalten werden soll. In der Realisationsphase werden abschließend die konkreten Umsetzungsmaßnahmen sowie die entsprechenden Teilbudgets festgelegt. A 3 B 3 B 2 C 2 B1 A 2 X2 Y2 Y1 X1 C 1 A 1 B 3 B 2 B1 A 3 A 2 A1 Abb. 127 : Rangordnung von Entscheidungspaketen (Quelle: in Anlehnung an horVáth 2009, S. 242) 2571 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 257 Bewertung des Zero-Base-Budgeting Vorteile des Zero-Base-Budgeting liegen vor allem darin, eine andauernde Fortschreibung von Vorjahresbudgets zu verhindern und diese kritisch zu hinterfragen, um zu radikal neuen Unternehmensstrukturen zu kommen. Dabei orientiert sich die Auswahl der Entscheidungspakete – wie oben beschrieben – nicht an kurzfristigen Einsparungsnotwendigkeiten sondern an den langfristigen Unternehmenszielen. Nachteilig ist, dass das Zero-Base-Budgeting in einem aufwendigen Prozess realisiert werden muss, so dass es für kurzfristige Kosteneinsparungen nicht geeignet erscheint. Dieser aufwendige Prozess kann sich ebenfalls ungünstig auf die Motivation der beteiligten Mitarbeiter und des Projektteams auswirken. 1.2.2.4 Gemeinkostenwertanalyse Grundlagen der Gemeinkostenwertanalyse Die Gemeinkostenwertanalyse wurde von der Unternehmensberatung McKinsey in den 70er Jahren entwickelt und sehr erfolgreich in den Markt eingeführt. Sie ist ein Verfahren zur Reduzierung von (Kostenträger-)Gemeinkosten, insbesondere im Bereich der Verwaltung und stellt eine besondere Form der Wertanalyse nach DIN 69910 dar. Vorteile Nachteile B 3 B 2 C 2 Budgetschnitt B1 B 2 B 3 A 2 Genehmigte Arbeitspakete Einsparung einer Entscheidungseinheit • Verringerung der Arbeitsergebnisse • Einsparung von Ressourcen C 2 W ic ht ig ke it B 1 A 2 X2 Y2 Y1 X1 C 1 A 1 Abb. 128 : Budgetschnitt (Quelle: In Anlehnung an mEyEr-pIEnIng 1994, S. 200) C Spezielle Konzepte des Controlling258 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 258 Definition: Gemeinkostenwertanalyse Die Gemeinkostenwertanalyse untersucht in einem systematischen Ablauf, ob in den einzelnen Gemeinkostenstellen Kosten und Nutzen der erbrachten Leistungen in einem sinnvollen Verhältnis zueinander stehen. Das Ziel dieses Beratungsansatzes ist es „unnötige Leistungen“ der Verwaltungsbereiche abzuschaffen und „erhaltenswerte Leistungen“ kosteneffizienter zu erstellen. Hierzu werden alle internen Leistungen auf den Prüfstand gestellt. Als Kosteneinsparungsziel wird üblicherweise eine Kostensenkung von 40 % festgelegt. Dies soll nicht abschreckend sondern eher motivierend wirken. In der Praxis liegt die Einsparung durch eine Gemeinkostenwertanalyse durchschnittlich zwischen 12 % – 20 % (vgl. Horváth 2009, S. 235 ff.). Vorgehensweise der Gemeinkostenwertanalyse Die Vorgehensweise der Gemeinkostenwertanalyse ist überblickartig in Abb. 129 dargestellt. Die Vorbereitungsphase umfasst u. a. die Vorbereitung und Schulung der Beteiligten, die Projektorganisation und die Projektplanung. Nach der Zusammenstellung eines Wertanalyseteams wird auf Basis von Analysen das Verhältnis von Kosten und Nutzen jeder Leistung der Gemeinkostenbereiche („Infrastruktur“) ermittelt und festgestellt, wo sich Kosten einsparen lassen, ohne dass Nutzen verloren geht. Vorbereitungs phase Vorbereitungsphase Bildung eines Wertanalyse-Team bestehend aus Lenkungsausschuss: • Unternehmensberatung • Führungskräfte Projektgruppen: • Marketing und Vertrieb • Beschaffung • Fertigung • Controlling Analysephase • Schätzung der Kosten • Bildung von Einsparungsalternativen • Einsparungs-Risiko-Abwägung • Entscheidung über Maßnahmen Realisierungsphase Verabschiedung und Realisierung von Maßnahmen 3–5 Monate 1 bis 3 Jahre Abb. 129 : Ablauf Vorgehensweise der Gemeinkostenwertanalyse (Quelle: schäfEr-kunZ, abgerufen 2012) 2591 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 259 In der Analysephase werden die Kosten der Leistungen ihrem vermuteten Nutzen gegenübergestellt. Für die Leistungen mit schlechtem Kosten-Nutzen- Verhältnis werden Einsparungsvorschläge unterbreitet, für diese konkrete Reali sationspläne entwickelt und einem zentralen Lenkungsausschuss zugeleitet. Dieser überprüft in Zusammenarbeit mit dem Betriebsrat die Durchsetzbarkeit der Kostensenkungsmaßnahmen. In der Durchführungsphase werden anschließend die in der Analysephase entwickelten Pläne bzw. Maßnahmen realisiert. Für diese Phase werden ca. 1–3 Jahre eingeplant. Bewertung der Gemeinkostenwertanalyse Vor- und Nachteile der Gemeinkostenwertanalyse sind: •• Das Verfahren der Gemeinkostenwertanalyse kann in allen Gemeinkostenbereichen sowohl für repetitive als auch für innovative Aufgaben eingesetzt werden. •• Die Gemeinkostenwertanalyse ist auf kurz- bis mittelfristige Ergebnisverbesserungen und Kostensenkungen ausgerichtet und daher eher zur Lösung von Krisensituationen geeignet. Strategische Aspekte bleiben zumeist unbeachtet. •• Die Gemeinkostenwertanalyse ist gut strukturiert und transparent. •• Die sehr rigiden Kosteneinsparungsziele bereiten in der Praxis häufig Akzeptanzprobleme (vgl. Horváth, 2009, S. 237). 1.2.3 Kostenmanagement durch Prozessmanagement 1.2.3.1 Prozesskostenrechnung Grundlagen der Prozesskostenrechnung Neben der Fixkostenflexibilisierung und dem Fixkostenmanagement ist die Prozesskostenrechnung ein weiteres wichtiges Instrument des modernen Kostenmanagement. Entstanden ist die Prozesskostenrechnung aus den Anforderungen von Unternehmen zur verbesserten Verrechnung von Gemeinkosten in den indirekten, also nicht unmittelbar produktionsbezogenen Unternehmensbereichen. Ursache für die Entstehung der Prozesskostenrechnung ist vornehmlich in den eingangs beschriebenen Veränderungen der Kostenstrukturen wie auch in den Veränderungen der Wettbewerbsbedingungen zu suchen. Einerseits hatte die Veränderung der Kostenstrukturen von Einzel- zu Gemeinkosten zur Folge, dass die in der klassischen Kostenrechnung vorgenommene Verteilung der Gemeinkosten mittels Gemeinkostenzuschlagssätzen zu Zuschlagssätzen von mehr als 100 % oder sogar bis zu 1000 % führte. Die bei diesen Zuschlagskalkulationen übliche Verwendung von Materialeinzelkosten, Fertigungslöhnen und/oder Maschinenstunden als Bezugsgrößen bzw. Zuschlagsbasen führte zu einer nicht mehr verursachungsgerechten Kostenzuordnung auf die Kalkulationsobjekte und mithin zum Ausweis irreführender Produktkosten. Das kann in der Folge u. U. zu falschen Produktions- und Absatzentscheidungen führen. Analysephase Durchführungs phase Vor und Nachteile C Spezielle Konzepte des Controlling260 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 260 Andererseits führten die oben erläuterten Veränderungen in den unternehmerischen Rahmenbedingungen in vielen Branchen zu einem massiven Zwang zur Kostenreduktion. Mit ansteigendem Gemeinkostenanteil verlagerte sich der Fokus des Kostenmanagement immer mehr in Richtung der indirekten Bereiche (Gemeinkostenbereiche). Im Zuge einer zunehmenden Prozessorientierung in der Betriebswirtschaftslehre ist die genaue Kenntnis der eigenen Kosten in den unternehmerischen Prozessen sowie Einsparungs-/Verbesserungsmöglichkeiten in den Abläufen der Wertschöpfungskette unabdingbar. Definition: Prozesskostenrechnung Die Prozesskostenrechnung stellt einen Ansatz dar, mit dessen Hilfe die Kosten indirekter Unternehmensbereiche besser geplant und gesteuert bzw. verursachungsgerechter auf die Unternehmensleistungen zugerechnet werden können. Im Gegensatz zur aufbauorientierten, traditionellen Kostenrechnung versucht die Prozesskostenrechnung die Kosten der Gemeinkostenbereiche bestimmten Unternehmensprozessen zuzuordnen. Im Rahmen einer zunehmenden Prozessorientierung in der Betriebswirtschaftslehre erfolgt durch die Prozesskostenrechnung auch eine Neuorientierung der Kostenrechnung entlang der Prozesse der Wertschöpfungskette. Während die klassische Kostenrechnung eher aufbauorientiert gestaltet ist und versucht, die Kosten der einzelnen Abteilungen (Kostenstellen) mithilfe von Gemeinkostenzuschlagssätzen auf die Produkte zu verteilen, werden im Rahmen der Prozesskostenrechnung die in den Kostenstellen des Unternehmens abgewickelten Aufgaben in einzelne Aktivitäten zerlegt und zu kostenstellen- übergreifenden Wertschöpfungsprozessen zusammengefügt. Eine traditionelle Kostenrechnung würde in unten stehendem Beispiel versuchen, die Gemeinkosten der Kostenstellen durch Gemeinkostenzuschlagssätze abzubilden und die Gemeinkosten mithilfe von Zuschlagssätzen den Leistungen zuzuordnen. Die Prozesskostenrechnung demgegenüber analysiert die Einzelaktivitäten in den Kostenstellen und ordnet diese Aktivitäten einem kostenstellenübergreifenden Wertschöpfungsprozess zu. Wie aus Abb. 130 zu erkennen ist, liegt der Prozess sozusagen „quer“ zur bisherigen Kostenstellenstruktur. Den Einzelprozessen in den Kostenstellen werden anschließend die jeweiligen Kosten in Abhängigkeit von sogenannten Kostentreibern zugeordnet, diese zu Gesamtprozesskosten zusammengefasst und daraus Prozesskostensätze berechnet. Mithilfe der Prozesskostensätze werden die prozessbezogenen Gemeinkosten auf die Produkte bzw. Leistungen verrechnet. Anwendbar ist die Prozesskostenrechnung vor allem in Gemeinkostenbereichen mit einem hohen Anteil an gleichartigen, sich wiederholenden (repetitiven) Aktivitäten und Tätigkeiten mit nur geringen Entscheidungsanteilen. Die Anwendungsgrenzen erreicht die Prozesskostenrechnung in solchen Unternehmensbereichen, die durch stark einzelfallorientierte Dispositionsentscheidungen gekennzeichnet sind, z. B. auf Top-Management-Ebenen. Vergleich zur Zu schlagkalkulation 2611 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 261 Ziel der Einführung einer Prozesskostenrechnung ist vor allem: •• die Erhöhung der Kostentransparenz und eine Verbesserung der Kostenkontrolle in den indirekten Bereichen und die Sicherstellung eines effizienten Ressourcenverbrauchs sowie •• die Gewährleistung einer verursachungsgerechteren Verrechnung von internen (Dienst-)Leistungen im Rahmen der Kalkulation (vgl. Remer 2005, S. 3 ff.). Aufbau Wie funktioniert nun eine Prozesskostenrechnung im Detail? Abb. 131 zeigt die Ablaufgrundstruktur, die im Grundsatz in fünf Ablaufschritten erfolgt. Ziele Kostenstelle 1 Teilprozess A Teilprozess B Hauptprozess Kostenstelle 2 Kostenstelle 3 Kostenstelle 4 Teilprozess C Teilprozess D Teilprozess F Teilprozess I Teilprozess J Teilprozess E Teilprozess H Teilprozess G Teilprozess M Teilprozess N Teilprozess L Teilprozess K Abb. 130 : Kostenstellen und Hauptprozess (Quelle: in Anlehnung an coEnEnbErg, fIschEr, günthEr 2009, S. 152) Tätigkeitsanalyse in den Kostenstellen durch Sekundäranalyse, Beobachtung, Selbstaufschreibung, Interview, Fragebogen oder Multimomentstudie Bildung der Prozesshierarchie Identifikation der Teilprozesse, Verdichtung zu Hauptprozessen Ermittlung von Bezugsgrößen (Cost Driver) Festlegung der Bezugsgrößenmengen (Prozessmengen) Planung der Prozesskosten Errechnung der Prozesskostensätze Kostenstelle 1 Kostenstelle 2 Kostenstelle 3 Kostenstelle 4 Teilprozess 1 Teilprozess 2 Teilprozess 3 Teilprozess 4 Hauptprozess 1 Hauptprozess 2 Abb. 131 : Ablaufstruktur der Prozesskostenrechnung C Spezielle Konzepte des Controlling262 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 262 Zentrale Voraussetzung für den Aufbau einer Prozesskostenrechnung ist eine exakte Analyse und Strukturierung aller in den Unternehmensbereichen durchgeführten Tätigkeiten. Unter Tätigkeiten, die synonym auch als Aktivitäten oder Transaktionen bezeichnet werden, werden einzelne Vorgänge innerhalb einer Kostenstelle verstanden. Als Beispiele dafür kann beispielsweise das Einholen eines Angebots im Bereich Einkauf oder Wareneingangskontrolle im Bereich Materialprüfung genannt werden. Die Untersuchung der Tätigkeiten, die im Rahmen der Prozessanalyse durchgeführt wird, kann nach folgenden drei Methoden erfolgen: •• Sekundäranalysen durch die Auswertung vorhandener Unterlagen wie beispielsweise Stellenbeschreibungen, Organigramme, Leistungsanforderungsprofile; •• Primäranalysen durch Fragebögen, Mitarbeiterbefragungen usw.; •• Normatives Vorgehen: Planung von Idealabläufen ohne Berücksichtigung der tatsächlich zu beobachtenden Vorgehensweisen (Zero-Base-Ansatz). Im Rahmen der Prozessmodellierung wird ein Prozessmodell erstellt. Dieses besteht aus den folgenden drei Hierarchiestufen: •• Aktivitäten und Teilprozesse, •• Hauptprozesse, •• Geschäftsprozesse. Aktivitäten sind innerhalb einer Kostenstelle die kleinsten, nicht mehr weiter unterteilbaren, aber in sich geschlossenen Teile, die den Verbrauch von Ressourcen bewirken. Sie stehen in der Prozesshierarchie auf der untersten Stufe. Teilprozesse stehen in der Rangordnung des Prozessmodells über den Aktivitäten. Die Summe aller funktionell zusammenhängenden Aktivitäten innerhalb einer Kostenstelle (Abteilung, Bereich) werden als Teilprozesse bezeichnet und können ihrerseits wiederum mit vor- oder nachgelagerten Teilprozessen zu abteilungsübergreifenden Hauptprozessen verknüpft werden. Nächster Schritt der Prozesskostenmodellierung ist die Hauptprozessverdichtung. Hauptprozesse sind kostenstellenübergreifend zusammengefasste Teilprozesse. Sie entstehen durch die Aggregation von Teilprozessen, die sachlich und logisch zusammengehören. In diesem Analyseschritt werden durch die Zusammenfassung logisch zusammenhängender Teilprozesse zu einem geschlossenen Aufgabenkomplex Hauptprozesse gebildet, denn letztendlich interessiert den Controller die Frage, was sind die Kosten, die für jeden einzelnen Hauptprozess anfallen, so z. B. „Was sind die Kosten für einen Bestellprozess von der Bestellung bis zur Einlagerung?“. Hauptanforderung an solche Hauptprozesse und Grundvoraussetzung zur Zusammenfassung von Teilprozessen zu Hauptprozessen ist, dass alle in diesem Hauptprozess zusammengefassten Teilprozesse einem gemeinsamen Kostentreiber gehorchen. In unserem obigen Beispiel ist dies die Anzahl von Bestellvorgängen. Sollte – wie in der Praxis häufig üblich – kein einheitlicher Kostentreiber für die Teilprozesse eines Hauptprozesses existieren, so müssen die Kostentreiber der Teilprozesse zumindest eine hohe Korrelation zum Kostentreiber des Tätigkeitsanalyse in den Kosten stellen Bildung einer Prozesshierarchie – Prozessmodel lierung Aktivitäten und Teilprozesse Hauptprozesse 2631 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 263 Hauptprozesses aufweisen. Wenn Teilprozesse unterschiedliche Kostentreiber aufweisen, die aber in einer konstanten Abhängigkeit zum Kostentreiber des Hauptprozesses stehen, so können entsprechende Verhältnisgrößen zu den Hauptprozesskostentreibern gebildet werden (z. B. Anzahl der Kostentreibermengen pro Teilprozess für eine Hauptprozesseinheit). Somit können unterschiedliche Teilprozesstreiber zu einem gemeinsamen Hauptprozesstreiber zusammengeführt werden (vgl. Remer 2005, S. 28 ff.). Durch die Zusammenfassung von Hauptprozessen erhält man Geschäftsprozesse. Sie sind die oberste Ebene des Prozessmodells und stellen die Kernaufgabenfelder eines Unternehmens dar. Die Modellstruktur der Prozesskostenrechnung wird in der nachfolgenden Abb. 132 aufgezeigt. Prozesskostenrechnung bei Rheinair Im Zuge der Optimierungsbemühungen bei der Rheinair wird auch die Prozesskostenrechnung als neues Tool zur Optimierung von Gemeinkosten und zur Verbesserung der Kalkulation eingesetzt. Das erste Pilotprojekt zur Erprobung hat die Analyse des Hauptprozesses der Fluggastabfertigung im Terminal zum Inhalt. An einem kleinen Regionalflughafen betreibt Rheinair im Eigenbetrieb die Ground Operations. Um die Wirkungen der Prozesskostenrechnung zu verdeutlichen, wurde diese Einheit ausgewählt. Hierzu wurde mithilfe einer Unternehmensberatungsgesellschaft eine Tätigkeitsaufnahme durch eine Multi-Moment-Beobachtungsstudie durchgeführt. Die ermittelten Tätigkeiten in den Kostenstellen wurden anschließend zu Teilprozessen gebündelt und Geschäfts prozesse Geschäftsprozess 1 Hauptprozess 1 Hauptprozess 2 Hauptprozess 3 Kostenstelle 1 Teilprozess 1.1 Teilprozess 1.2 Teilprozess 1.3 Kostenstelle 2 Teilprozess 2.1 Teilprozess 2.2 Teilprozess 2.3 Kostenstelle 5 Teilprozess 5.2 Teilprozess 5.1 Teilprozess 5.3 Aggregierung zu Teilprozessen Analyse und Definition der Tätigkeit Zusammenfassung zu Hauptprozessen Abb. 132 : Prozessmodellstrukturierung (Quelle: dEImEl, IsEmann, müllEr 2006, S. 334) C Spezielle Konzepte des Controlling264 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 264 zu Hauptprozessen zusammengefasst. Die Prozessmodellierung hat folgendes Bild ergeben. Der Hauptprozess der Fluggastabfertigung wird durch die Kostenstellen „Check-In“, „Betreuung an der ,Fluggastabfertigung‘ “ sowie „Vorfeld-Operations“ abgewickelt. Der Hauptprozess „Fluggastabfertigung“ besteht aus den Teilprozessen „Boarding Card ausstellen“ und „Sonstige Gepäckstücke entgegennehmen“ aus der Kostenstelle „Check-In“, den Teilprozessen „Gepäckhandling (normal)“ und „Gepäckhandling (Sondergepäck)“ in der Kostenstelle „Gepäckabfertigung“ sowie dem Teilprozess „Beladung Gepäck“ in der Kostenstelle „Vorfeld-Operations“. Der gemeinsame Kostenträger aller Prozesse ist die Anzahl der Fluggäste. Ziel ist es also zu ermitteln, was die Rheinair die Abfertigung eines Fluggastes am Terminal kostet. Abb. 133 zeigt zunächst einmal die Zusammensetzung des Prozesses Fluggastabfertigung aus Tätigkeiten verschiedener Kostenstellen. Hauptprozess I Fluggastabfertigung und -betreuung Hauptprozess II Flugbegleitung an Bord Hauptprozess III Flugbetrieb Teilprozess Boarding Card ausstellen Teilprozess Gepäck entgegen nehmen Teilprozess Gepäckhandling (normal) Teilprozess Gepäckhandling Cabin Crew Teilprozess Betankung der Flugzeuge Teilprozess Beladung Catering Teilprozess Boardcrew informieren Teilprozess Beladung Gepäck Teilprozess Gepäckhandling (Sondergepäck) Kostenstelle Check-In Kostenstelle Betreuung anGepäckabfertigung Kostenstelle Vorfeld-Operations Abb. 133 : Prozessmodellierung des Hauptprozesses „Fluggastabfertigung“ Wie aus Abb. 134 zu erkennen ist, läuft der Prozess der Fluggastabfertigung kostenstellenübergreifend ab und vereinigt Teilprozesse aus den Kostenstellen „Check-In“, „Gepäckabfertigung“ und „Vorfeld-Operations“. Zur Erfassung der Kosten im gewählten Untersuchungsbereich schaut sich der Controller der Rheinair im nächsten Schritt den Betriebsabrechnungsbogen (BAB) der Ground Operations-Einheit näher an. Abb. 135 zeigt den BAB der letzten Abrechnungsperiode. 2651 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 265 Board-crew informieren Gepäckhandling Cabin Crew Beladung Catering Vorfeld- Operations Boarding Card ausstellen Sonstige Gepäck entgegen nehmen Beladung Gepäck Fluggastabfertigung Kostenstellen und Teilprozesse Hauptprozess Gepäckhandling (normal) Gepäckabfertigung Betankung der Flugzeuge Gepäckhandling (Sondergepäck) Check-In Abb. 134 : Schematische Darstellung des Prozesses „Fluggastabfertigung“ (Quelle: in Anlehnung an coEnEnbErg, fIschEr, günthEr 2009, S. 152) Fluggastabfertigung Gesamt Material-einkauf Operations Check-In Gepäckabfertigung Vorfeld Operations Verwaltung Material € 150.000 100.000 50.000 0 0 0 0 Löhne € 710.000 50.000 150.000 55.000 140.000 315.000 0 Gehälter € 240.000 3.000 2.000 165.000 15.000 5.000 50.000 Abschr. € 113.500 1.000 50.000 27.500 10.000 20.000 5.000 Sonst. Aufwand € 64.500 2.000 5.000 27.500 10.000 10.000 10.000 Summe Kst. € 1.278.000 156.000 257.000 275.000 175.000 350.000 65.000 Abb. 135 : Betriebsabrechungsbogen der Ground Operations Einheit bei Rheinair Im Anschluss an Prozessbildung und Kostenermittlung müssen geeignete Bezugsgrößen ermittelt werden, anhand derer die angefallenen Gemeinkosten zunächst auf die einzelnen Teilprozesse und anschließend auf die Kostenträger verrechnet werden können. Bei den Bezugsgrößen der Prozesskostenrechnung, die allgemein als Kostentreiber (auch Kostenantriebskräfte bzw. englisch Cost Driver) bezeichnet werden, handelt es sich um quantitative Maßgrößen, wie beispielsweise die Anzahl der Fluggäste. Kostentreiber sollten so gewählt werden, dass ihre Anzahl in einem festen Zusammenhang mit der Höhe der entstehenden Gemeinkosten steht, diese also verursachungsgerecht „treiben“. Am Beispiel der Gepäckabfertigung ist dies gut nachvollziehbar: Die Anzahl der Fluggäste und die mit ihr verbundene Anzahl der Gepäckstücke ist der Haupteinflussfaktor auf die Kosten der Gepäckabfertigung – sofern man eine konstante Gepäckfreigrenze und Ausnutzung der Gepäckfreigrenze unterstellt. Ermittlung der Bezugsgrößen (Cost Driver) C Spezielle Konzepte des Controlling266 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 266 Die Kostentreiber müssen sorgfältig gewählt werden, damit die Einhaltung des Verursachungsprinzips als eines der Grundprinzipien der Kostenrechnung auch bei der Prozesskostenrechnung für die Verrechnung der Gemeinkosten gewährleistet ist. Prozesse, deren Gemeinkostenhöhe von der Anzahl der Kostentreibermengen abhängt, werden in der Terminologie der Prozesskostenrechnung als „leistungsmengeninduzierte Prozesse“ (lmi-Prozesse) bezeichnet. Typische lmi-Prozesse sind beispielsweise repetitive Arbeitsgänge im Bereich Einkauf oder Rechnungswesen, also das Ausfüllen einer Bestellanforderung oder die Durchführung einer Ausschreibung. In jeder Kostenstelle existieren nun aber neben leistungsmengeninduzierten Prozessen auch Teilprozesse, deren Kostenentstehung unabhängig von der Anzahl der Kostentreiber sind. Verhalten sich Prozesse einer Kostenstelle vom Leistungsvolumen der Kostenstelle mengenfix (z. B. dispositive, innovative oder kreative Prozesse) werden sie als „leistungsmengenneutrale Prozesse“ bzw. leistungsmengenfixe Prozesse bezeichnet (lmn-Prozesse). Zumeist sind die Leitungsfunktionen in Kostenstellen als leistungsmengenneutrale Kosten zu bezeichnen, da die Kosten dieser Leitungsfunktionen unabhängig von den in einer Periode verarbeiteten Prozessmengen entstehen. Kostentreiber sollten folgende Voraussetzungen erfüllen (vgl. Coenenberg, Fischer, Günther 2009, S. 154): •• einfache Ableitbarkeit aus den verfügbaren Informationsquellen, •• Proportionalität zur Beanspruchung der Ressourcen und damit Kosten, •• Proportionalität zur Outputmenge an Produkten, •• Durchschaubarkeit und Verständlichkeit. Prozesskostenrechnung bei Rheinair – Fortsetzung Die Höhe der Gemeinkosten für den Teilprozess „Fluggastabfertigung“ hängt beispielsweise direkt vom Kostentreiber Anzahl der Passagiere ab, je mehr Passagiere in einer Periode befördert werden, desto höher der Aufwand und desto höher auch die Gemeinkosten dieses Teilprozesses. Die Tätigkeitsanalyse bei der Rheinair ergab beispielhaft für die Kostenstelle „Check-In“ folgende Struktur leistungsmengenneutraler und leistungmengeninduzierter Teilprozesse. In Bezug auf die Kostentreiber der Teilprozesse ist zu erkennen, dass zwar kein einheitlicher Kostentreiber für alle Teilprozesse gefunden werden konnte, dass aber unmittelbare durchschnittliche Zusammenhänge zwischen den Kostentreibern in den Teilprozessen und dem Hauptprozesstreiber „Anzahl Passagiere“ gefunden werden kann (z. B. durchschnittliche Anzahl der Gepäckstücke pro Passagier). Kostenstellen Teilprozesse Kostentreiber Prozessmengen Check-In Boarding Card ausstellen lmi Anzahl Passagiere 220.000 Bordcrew informieren lmi Anzahl Flüge 1.000 Gepäck entgegennehmen lmi Anzahl Gepäckstücke 165.000 Leitung lmn Abb. 136: Teilprozesse in der Kostenstelle „Check-In“ der Rheinair 2671 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 267 Im Anschluss an die Bestimmung der Kostentreiber der leistungsmengeninduzierten Teilprozesse müssen im Rahmen der Prozesskostenrechnung die jeweiligen Kostentreibermengen erhoben werden. Die Kostentreibermenge bzw. Prozessmenge bezeichnet die zu einer Prozessgröße gehörende messbare Leistung. Prozessmengen gelten als Schlüsselgrößen, da über sie der Verbrauch an Ressourcen und die Verursachung von Kosten bestimmt werden. Für leistungsmengenneutrale Teilprozesse existieren logischerweise keine Kostentreiber und Kostentreibermengen. Prozesskostenrechnung bei Rheinair – Fortsetzung Abb. 137 zeigt die Ergebnisse einer Teilprozessanalyse der Kostenstellen „Check-In“, „Gepäckabfertigung“ sowie „Vorfeld-Operations“ bei Rheinair: Kostenstellen Teilprozesse Kostentreiber Prozessmengen Check-In Boarding Card ausstellen lmi Anzahl Passagiere 220.000 Bordcrew informieren lmi Anzahl Flüge 1.000 Gepäck entgegennehmen lmi Anzahl Gepäckstücke 165.000 Leitung lmn Gepäckabfertigung Gepäckhandling (Normalgepäck) lmi Anzahl Gepäckstücke (Normal) 165.000 Gepäckhandling (Sondergepäck) lmi Anzahl Gepäckstücke (Sonder) 100 Gepäckhandling (Cabin Crew) lmi Anzahl Gepäckstücke (Crew) 5.000 Leitung lmn Vorfeld Betankung lmi Anzahl Flüge 1.000 Beladung Gepäck lmi Anzahl Gepäckstücke 165.100 Beladung Catering lmi Anzahl Passagiere 220.000 Leitung lmn Abb. 137 : Teilprozessstruktur der Kostenstellen „Check-In“, Gepäckabfertigung“ und „Vorfeld-Operations“ der Rheinair Da innerhalb einer Kostenstelle unterschiedliche, leistungsmengeninduzierte Teilprozesse ausgeführt werden, sind meist auch viele unterschiedliche Kostentreiber innerhalb einer Kostenstelle zu unterscheiden. Prozesskostenkalkulation Im Rahmen der Prozesskostenkalkulation erfolgt im nächsten Schritt zunächst eine Zuordnung von Ressourcen und Kosten zu den einzelnen Teilprozessen in den Kostenstellen. Im Rahmen der Teilprozessanalyse wird neben der Tätigkeitsstruktur auch eine dem Verbrauch von Ressourcen oder Kapazitäten entsprechende Zuordnung von Zeit- und Mitarbeiteranteilen in Form von Personenjahren oder Mitarbeiterstellen auf die jeweiligen Teilprozesse vorgenommen. In der Regel können in Unternehmen die Kosten einer Kostenstelle nicht direkt den Teilprozessen zugeordnet werden. Daher werden diese Kosten häufig über die Bezugsgröße „Mitarbeitermannjahre (FTE)“, die im Rahmen der Tätigkeitsaufnahme erhoben wird, auf die einzelnen Teilprozesse verteilt. Festlegung der Prozessmengen Berechnung der Prozess kostensätze C Spezielle Konzepte des Controlling268 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 268 Hierbei ist erneut zwischen leistungsmengeninduzierten und leistungsmengenneutralen Prozessen zu unterscheiden. Diese Zuordnung wird auch als Prozesskostenstellenrechnung bezeichnet, da hier hauptsächlich eine Umgliederung der Kosten aus dem Kostenstellenbudgets des bisher verwendeten Kostenrechnungssystems auf die neu definierten Teilprozesse erfolgt. Nach Coenenberg/Fischer/Günther erfolgt die Prozesskostenkalkulation in zwei Schritten (vgl. Coenenberg, Fischer, Günther 1997, S. 23): •• Ermittlung von lmi-Prozesskostensätzen •• Verteilung von prozessmengenunabhängigen Kosten und Umlagen Zur Ermittlung von Prozesskostensätzen werden zwei Informationen benötigt. Zum einen die Prozesskosten zum anderen die Kostentreiber- (bzw. Prozess-) menge. Damit ergibt sich folgende Grundformel zur Berechnung von lmi- Prozesskostensätzen: lmi Prozesskosten lmi-Prozesskostensatz = gesamte Prozessmenge − Problematisch ist die Frage nach der Behandlung von leistungsmengenneutralen Prozessen (z. B. die Kostenstellenleitung). Hier stehen die beiden Möglichkeiten Nichtbeachtung oder Umlage auf die leistungsmengeninduzierten Prozesse zur Verfügung. In einigen Fällen kann eine Umlage der lmn-Kosten auf die Teilprozesse sinnvoll sein. Dabei werden die Kosten leistungsmengenneutraler Prozesse zumeist proportional zum Verhältnis der Prozesskosten leistungsmengeninduzierter Prozesse umgelegt. Die Umlage von leistungsmengenneutralen Prozesskosten auf die Prozesskosten leistungsmengeninduzierter Prozesse (lmi-Prozesskosten) erfolgt nach folgender Formel: Prozesskosten (lmn) lmn-Umlagesatz = Prozesskosten (lmi) Um anschließend den Gesamtprozesskostensatz zu ermitteln, werden Prozesskostensatz (lmi) und Umlage (lmn) gemäß lmn-Umlagesatz addiert. lmi Prozess kostensätze lmn Umlagesatz 2691 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 269 Prozesskostenrechnung bei Rheinair – Fortsetzung Der Junior Controller der Rheinair wird beauftragt, auf Basis der obigen Informationen die lmi-Prozesskostensätze der Teilprozesse der Kostenstelle „Check-In“ zu berechnen. Das soll am Beispiel des Prozesses „Boardkarte ausstellen“ verdeutlicht werden: Kostentreiber Prozessmenge Kosten Anzahl der Passagiere 220.000 60.000 Daraus ergibt sich folgender leistungsmengeninduzierter Prozesskostensatz: 60.000 € Prozesskostensatz (lmi) = = 0,27 € pro Passagier 220.000 Passagiere Jede Ausstellung einer Boardkarte kostet die Rheinair 0,27 € pro Passagier. In diesem Beispiel wird deutlich, dass die beschriebenen Kostentreiber rein quantitative Maßgrößen sind und die wahre Beanspruchung der betrieblichen Ressourcen widerspiegeln. Würde man diesen Teilprozess „Ausstellen einer Boardkarte“ im Rahmen einer klassischen Zuschlagskalkulation umlegen, so würde dies durch einen prozentualen Gemeinkostenzuschlagssatz auf Basis der Herstellkosten erfolgen. Damit würde jede Kundengruppe mit dem gleichen Kostensatz für diesen Prozess belastet. Wie unmittelbar erkennbar ist, sind aber die Prozesskosten unabhängig von der Höhe der Flugkosten, sondern richten sich nach dem Ressourcenverbrauch des Prozesses. Daher führen solche mengenmäßigen Kostentreiber-Bezugsgrößen zu einer verursachungsgerechteren Verrechnung der entstandenen Gemeinkosten. Die Gesamtübersicht aller lmi-Prozesskostensätze der Kostenstelle „Check-In“ unseres Beispiels ist in Abb. 138 dargestellt. Teilprozesse Kostentreiber Prozessmengen Kosten Prozesskostensätze lmi Boarding Card ausstellen Anzahl Passagiere 220.000 60.000 € 0,27 € Bordcrew informieren Anzahl Flüge 1.000 20.000 € 20,00 € Gepäck entgegennehmen Anzahl Gepäckstücke 165.000 120.000 € 0,73 € Leitung 75.000 € Abb. 138 : Berechnung der lmi Teilprozesskostensätze in der Kostenstelle „Check-In“ C Spezielle Konzepte des Controlling270 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 270 Als letzten Schritt berechnet das Controlling der Rheinair die Gesamtprozesskostensätze der einzelnen Teilprozesse (vgl. Abb. 139). Prozesskostensätze Kostenstellen Teilprozesse Kostentreiber Prozessmengen Kosten (in €) lmi lmn gesamt Check-In Boarding Card ausstellen Anzahl Passagiere 220.000 60.000 0,27 € 0,10 € 0,37 € Bordcrew informieren Anzahl Flüge 1.000 20.000 20,00 € 7,50 € 27,50 € Gepäck entgegennehmen Anzahl Gepäckstücke 165.000 120.000 0,73 € 0,27 € 1,00 € Leitung 75.000 Gepäckabfertigung Gepäckhandling (Normalgepäck) Anzahl Gepäckstücke (Normalgepäck) 165.000 100.000 0,61 € 0,24 € 0,85 € Gepäckhandling (Sondergepäck) Anzahl Gepäckstücke (Sondergepäck) 100 12.500 125,00 € 50,00 € 175,00 € Gepäckhandling (Cabin Crew) Anzahl Gepäckstücke (Crew) 5.000 12.500 2,50 € 1,00 € 3,50 € Leitung 50.000 Vorfeld Betankung Anzahl Flüge 1.000 150.000 150,00 € 25,00 € 175,00 € Beladung Gepäck Anzahl Gepäckstücke 165.100 120.000 0,73 € 0,12 € 0,85 € Beladung Catering Anzahl Passagiere 220.000 30.000 0,14 € 0,02 € 0,16 € Leitung 50.000 Abb. 139 : Ermittlung von Gesamtprozesskostensätzen Wie zu erkennen ist, belaufen sich die Kosten des Teilprozesses „Boarding Card ausstellen“ inklusive eines Umlageanteils der lmn-Leitungskosten beispielsweise auf 0,37 € pro Passagier. Prozesskostenorientierte Kalkulation Im letzten Schritt der Prozesskostenrechnung sind die errechneten Prozesskostensätze mit der Kalkulation zu verbinden. Hierbei ist für eine verursachungsgerechte Kostenverteilung zu untersuchen, wie viele Prozesskostensätze von den einzelnen Kostenträgern in Anspruch genommen werden. Wie oben bereits erwähnt, stößt die klassische Zuschlagskalkulation an ihre Grenzen, da aufgrund einer veränderten Kostenstruktur zwischen Einzel- und Gemeinkosten regelmäßig sehr hohe Gemeinkostenzuschlagssätze ermittelt werden. Darüber hinaus kann eine prozessorientierte Kalkulation zu einer verbesserten (und verursachungsgerechteren) Zurechnung von Gemeinkosten zu den einzelnen Kostenträgern führen. Der Anstieg der Gemeinkosten und der damit verbundene Rückgang der Einzelkosten führt – wie bereits beschrieben – zu einem Ausweis immer höherer Gemeinkostenzuschlagssätze. Eine verursachungsgerechte Zuordnung der Gemeinkosten ist damit nicht gewährleistet, da die Zuschlagssätze dem Tragfähigkeitsprinzip folgen. In der Deckungsbeitragsrechnung führt der Anstieg der fixen Gemeinkosten zu steigenden Stückdeckungsbeiträgen, deren 2711 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 271 Aussagekraft aufgrund hoher nicht zugerechneter Fixkosten allerdings sinkt. Insgesamt kann der Anstieg der Gemeinkosten dazu führen, dass produktbzw. preispolitische Entscheidungen nicht mehr korrekt gefällt werden können. Auf Basis der Prozesskostenrechnung kann die Aussagekraft der Kalkulation deutlich verbessert werden, indem die in den Gemeinkosten enthaltenen Prozesskosten (abhängig von den Kostentreibermengen, wie Anzahl der Bestellungen, Anzahl der Aufträge, etc.) in die Kalkulation aufgenommen werden. Abb. 140 zeigt schematisch die Einbindung der Prozesskostenrechnung in die Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation). Grundsätzlich ist festzuhalten, dass in der praktischen Anwendung zumeist nicht sämtliche Gemeinkosten – selbst bei einer gut ausgebauten Prozesskostenrechnung – durch Prozesskostensätze abgebildet und so den Kostenträgern zugeordnet werden können. Vielmehr werden in der Praxis ein Teil der Gemeinkosten mithilfe von Prozesskostensätzen auf die Kostenträger verteilt, der Rest mithilfe traditioneller Zuschlagssätze. Hier wird gewissermaßen eine prozessorientierte Kalkulation mit einer klassischen Zuschlagskalkulation kombiniert. Die Gemeinkosten, die über eine Prozesskostenrechnung verrechnet werden können, werden im Kalkulationsschema in gesonderten Kalkulationszeilen ausgewiesen. Um Prozesskosten in die Kalkulation übernehmen zu können, müssen – wie bereits erläutert – Beziehungszusammenhänge zwischen den Kostenträgern und den Prozessen definiert werden. Diese Beziehungszusammenhänge werden durch sog. Prozesskoeffizienten ausgedrückt. Diese stellen die Inanspruchnahme eines Prozesses durch eine Kostenträger- bzw. eine Produkteinheit dar. Dies bedeutet also, dass man feststellt, wie viele Prozesse im Durchschnitt für eine Kostenträgereinheit (Prozesskoeffizient: Prozessmenge/Kostenträgereinheit) benötigt werden. Die prozessbezogenen Stückkosten lassen sich anschließend einfach durch die Multiplikation des Prozesskoeffizienten mit dem Prozesskostensatz ermitteln. Abb. 140 zeigt beispielhaft im Vergleich ein traditionelles wie auch ein prozessorientiertes Kalkulationsschema. Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten (MGK-Zuschlag in %) = Materialkosten (1) + Fertigungseinzelkosten (Lohneinzelkosten) + Fertigungsgemeinkosten (FGK-Zuschlag in %) + Sondereinzelkosten der Fertigung = Fertigungskosten (2) = Herstellkosten (1+2) + Verwaltungsgemeinkosten (Verw.GK-Zuschlag in %) + Vertriebseinzelkosten + Vertriebsgemeinkosten (Vertr.GK-Zuschlag in %) + Sondereinzelkosten des Vertriebs = Selbstkosten Zuschlagskalkulation Materialeinzelkosten + Materialprozesskosten (Prozesskoeffizient × Prozesskostensatz) + Materialgemeinkosten (MGK-Zuschlag in %) = Materialkosten (1) + Fertigungseinzelkosten (Lohneinzelkosten) + Fertigungsprozesskosten (Prozesskoeffizient × Prozesskostensatz) + Fertigungsgemeinkosten (FGK-Zuschlag in %) + Sondereinzelkosten der Fertigung = Fertigungskosten (2) = Herstellkosten (1+2) + Vertriebseinzelkosten + Vertriebsprozesskosten (Prozesskoeffizient × Prozesskostensatz) + Vertriebsgemeinkosten (Vertr.GK-Zuschlag in %) + Sondereinzelkosten des Vertriebs + Verwaltungsgemeinkosten (Verw.GK-Zuschlag in %) = Selbstkosten Prozessorientierte Kalkulation C Spezielle Konzepte des Controlling272 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 272 Je nach gewählter Ausgestaltung der Kalkulation werden nun die Gemeinkosten auf die Kostenträger neu verteilt. Die Gesamtsumme der Gemeinkosten verändert sich durch diese Art der Kalkulation natürlich nicht, sondern nur die Aufteilung der Gemeinkosten auf die verschiedenen Kostenträger. Prozesskostenrechnung bei der Rheinair – Fortsetzung Nach der Ermittlung der Prozesskostensätze hat das Controlling der Rheinair zum Zwecke der Kalkulation die Prozessmengen für verschiedene Kundengruppen des Unternehmens erhoben. Die Kunden wurden klassifiziert in: • Fluggäste mit elektronischem Check-In über das Internet mit Handgepäck, • Fluggäste mit elektronischem Check-In über das Internet mit Gepäckaufgabe, • Fluggäste mit Vor Ort Check-In mit Gepäckaufgabe und • Fluggäste mit Vor Ort Check-In mit Sondergepäck. Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten (MGK-Zuschlag in %) = Materialkosten (1) + Fertigungseinzelkosten (Lohneinzelkosten) + Fertigungsgemeinkosten (FGK-Zuschlag in %) + Sondereinzelkosten der Fertigung = Fertigungskosten (2) = Herstellkosten (1+2) + Verwaltungsgemeinkosten (Verw.GK-Zuschlag in %) + Vertriebseinzelkosten + Vertriebsgemeinkosten (Vertr.GK-Zuschlag in %) + Sondereinzelkosten des Vertriebs = Selbstkosten Zuschlagskalkulation Materialeinzelkosten + Materialprozesskosten (Prozesskoeffizient × Prozesskostensatz) + Materialgemeinkosten (MGK-Zuschlag in %) = Materialkosten (1) + Fertigungseinzelkosten (Lohneinzelkosten) + Fertigungsprozesskosten (Prozesskoeffizient × Prozesskostensatz) + Fertigungsgemeinkosten (FGK-Zuschlag in %) + Sondereinzelkosten der Fertigung = Fertigungskosten (2) = Herstellkosten (1+2) + Vertriebseinzelkosten + Vertriebsprozesskosten (Prozesskoeffizient × Prozesskostensatz) + Vertriebsgemeinkosten (Vertr.GK-Zuschlag in %) + Sondereinzelkosten des Vertriebs + Verwaltungsgemeinkosten (Verw.GK-Zuschlag in %) = Selbstkosten Prozessorientierte Kalkulation Abb. 140 : Einbindung der Prozesskostenrechnung in die Kalkulation (Quelle: in Anlehnung an WarnIck 1994, S. 105 ff.) 2731 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 273 Elektronischer Check-In Vor Ort Check-In Kostenstellen Teilprozesse Kostentreibermenge Kostentreibermenge Kostentreibermenge Kostentreibermenge Handgepäck Zusatzgepäck Zusatzgepäck Sondergepäck Check-In Boarding Card ausstellen 0 0 176.000 44.000 Gepäck entgegennehmen 0 24.750 90.750 49.500 Gepäckabfertigung Gepäckhandling (Normalgepäck) 0 66.000 66.000 33.000 Gepäckhandling (Sondergepäck) 0 0 0 100 Vorfeld Beladung Gepäck 0 24.765 90.805 49.530 Abb. 141: Kostentreibermengen unterschiedlicher Kundengruppen bei der Rheinair Gemeinkostenverteilung der Gepäckabfertigung bei traditioneller Zuschlags kalkulation Betrachten wir hier zunächst die in Abb. 142 dargestellte traditionelle Zuschlagskalkulation für die verschiedenen Kundengruppen. Elektronischer Check-In Vor Ort Check-In Handgepäck Zusatzgepäck Zusatzgepäck Sondergepäck Materialeinkauf 0,71 € 0,71 € 0,71 € 0,71 € Operations 1,17 € 1,17 € 1,17 € 1,17 € Summe Herstellkosten 1,88 € 1,88 € 1,88 € 1,88 € Fluggastabfertigung – über Zuschlagssatz 3,64 € 3,64 € 3,64 € 3,64 € Verwaltung 0,30 € 0,30 € 0,30 € 0,30 € Summe Kosten 5,81 € 5,81 € 5,81 € 5,81 € Abb. 142 : Zuschlagskalkulation für das Check-In der Rheinair Bei der traditionellen Zuschlagskalkulation ist zu erkennen, dass die Kosten der Fluggastabfertigung über einen prozentualen Zuschlagssatz auf die Kostenträger (Fluggastgruppen) verrechnet werden. Für Rheinair beträgt dieser Zuschlagssatz für den Prozess „Fluggastabfertigung“ 193 % auf die Herstellkosten von 1,88 €/Passagier. Daraus ergibt sich ein gleichmäßiger Gemeinkostenzuschlag von 3,64 €/Passagier für alle Kundengruppen. Gemeinkostenverteilung der Gepäckabfertigung bei Prozesskostenverrechnung Wie aus der Kalkulation zu erkennen ist, würden in der traditionellen Kalkulation alle Kundengruppen dieses Fluges mit gleichen Kosten belastet werden. Für den betrachteten Inlandsflug wäre dies 5,81 €/Passagier. C Spezielle Konzepte des Controlling274 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 274 Wie sieht die Kalkulation nun mit der Prozesskostenrechnung aus? Die Geschäftsprozessanalyse führte nun zu folgenden Kostentreibermengen und Teilprozesskosten für die Kostenstellen „Check-In“, „Gepäckabfertigung“ sowie „Vorfeld- Operations“ für verschiedene Kundengruppen. Elektronischer Check-In Handgepäck Handgepäck Zusatzgepäck Zusatzgepäck Kostenstellen Teilprozesse Prozesskostensatz Kostentreibermenge Kosten Kostentreibermenge Kosten Check-In Boarding Card ausstellen 0,38 € 0 0 0 0 Gepäck entgegennehmen 1,00 € 0 0 24.750 24.750 € Gepäckabfertigung Gepäckhandling (Normalgepäck) 0,85 € 0 0 66.000 56.000 € Gepäckhandling (Sondergepäck) 175,00 € 0 0 0 0 € Vorfeld Beladung Gepäck 0,85 € 0 0 24.765 21.000 € Vor Ort Check-In Zusatzgepäck Zusatzgepäck Sondergepäck Sondergepäck Kostenstellen Teilprozesse Prozesskostensatz Kostentreibermenge Kosten Kostentreibermenge Kosten Check-In Boarding Card ausstellen 0,38 € 176.000 66.000 € 44.000 16.500 € Gepäck entgegennehmen 1,00 € 90.750 90.750 € 49.500 49.500 € Gepäckabfertigung Gepäckhandling (Normalgepäck) 0,85 € 66.000 56.000 € 33.000 28.000 € Gepäckhandling (Sondergepäck) 175,00 € 0 0 € 100 17.500 € Vorfeld Beladung Gepäck 0,85 € 90.805 77.000 € 49.530 42.000 € Abb. 143: Kostentreibermengen und Teilprozesskosten der Rheinair Anschließend fasst der Controller der Rheinair die gewonnenen Ergebnisse der Prozessanalyse zusammen und ermittelt die Gesamtkosten des Prozesses „Fluggastabfertigung“ für die unterschiedlichen Kundengruppen. Durch die Division der Gesamtkosten durch die Anzahl des Hauptprozesstreibers „Anzahl Passagiere“ können die Kosten der Fluggastabfertigung für die einzelnen Kundengruppen ermittelt werden. Das Ergebnis dieser Analyse zeigt Abb. 144. 2751 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 275 Elektronischer Check-In Vor Ort Check-In Handgepäck Zusatzgepäck Zusatzgepäck Sondergepäck Anzahl Passagiere 55.000 33.000 110.000 22.000 Check-In Boarding Card ausstellen 0 € 0 € 66.000 € 16.500 € Gepäck entgegennehmen 0 € 24.750 € 90.750 € 49.500 € Gepäckabfertigung Gepäckhandling (Normalgepäck) 0 € 56.000 € 56.000 € 28.000 € Gepäckhandling (Sondergepäck) 0 € 0 € 0 € 17.500 € Vorfeld Beladung Gepäck 0 € 21.000 € 77.000 € 42.000 € Summe Kosten 0 € 101.750 € 289.750 € 153.500 € Summe Kosten pro Passagier 0,00 € 3,08 € 2,63 € 6,98 € Abb. 144 : Kalkulation unterschiedlicher Kundengruppen mithilfe der Prozesskostenrechnung Für alle vier Bereiche war es möglich, entsprechende Prozesskostensätze zu ermitteln, jedoch verbleibt auch hier eine Rest-Kostengröße, die nicht über die Prozesskosten verrechnet werden konnte. Dies betrifft die Teilprozesse „Bordcrew informieren“, „Gepäckhandling Bordcrew“, „Betankung“ sowie „Beladung Catering“. Deren Gesamtkosten in Höhe von 255 T € werden nach wie vor über einen Zuschlagssatz von 61,7 % (= Gemeinkosten: 255 T €/Herstellkosten: 413 T €) berücksichtigt. Um den Vorstand der Rheinair AG von den Vorteilen der Prozesskostenrechungen zu überzeugen, stellt der Junior Controller die Ergebnisse der klassischen Kalkulation und der Prozesskostenkalkulation noch einmal gegenüber. Verwendet man nun das klassische Kalkulationsschema der Zuschlagskalkulation und ergänzt dies um die Komponenten der Prozesskostenrechnung, ergibt sich folgendes Bild (vgl. Abb. 145). Elektronischer Check-In Vor Ort Check-In Handgepäck Zusatzgepäck Zusatzgepäck Sondergepäck Materialeinkauf 0,71 € 0,71 € 0,71 € 0,71 € Operations 1,17 € 1,17 € 1,17 € 1,17 € Summe Herstellkosten 1,88 € 1,88 € 1,88 € 1,88 € Fluggastabfertigung - über Prozesskosten 0,00 € 3,08 € 2,63 € 6,98 € - über Zuschlagssatz 1,16 € 1,16 € 1,16 € 1,16 € Verwaltung 0,30 € 0,30 € 0,30 € 0,30 € Summe Kosten 3,32 € 6,42 € 5,97 € 10,32 € Abb. 145 : Kalkulation der Fluggastabfertigung unter Einbindung der Prozesskostenrechnung C Spezielle Konzepte des Controlling276 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 276 Aus der Gegenüberstellung der Prozesskosten der vier verschiedenen Kundengruppen wird deutlich, dass der Fluggast, der elektronisch eincheckt und nur Handgepäck mitführt, den Prozess der Kundenabfertigung nicht in Anspruch nimmt und daher mit Prozesskosten von 0 € belastet wird. Der regulär vor Ort eincheckende Fluggast mit Handgepäck dagegen verursacht Kosten in Höhe von 2,63 €. Dem Fluggast mit Sondergepäck dagegen müssen aufgrund der Prozesskostenrechnung 6,98 € berechnet werden. Auch für die Gesamtkosten pro Passagier bei der Ground Operations-Einheit zeigen sich erhebliche Kostenunterschiede von 3,32 €/Passagier bis zu 10,32 €/Passagier. Abb. 146 zeigt noch einmal in einer Gegenüberstellung die unterschiedlichen Kosten pro Passagier. Elektronischer Check-In Vor Ort Check-In Handgepäck Zusatzgepäck Zusatzgepäck Sondergepäck Prozesskostenkalkulation Summe Fluggastabfertigung 1,16 € 4,24 € 3,79 € 8,14 € Summe Kosten gesamt 3,32 € 6,42 € 5,97 € 10,32 € Zuschlagskalkulation Summe Fluggastabfertigung 3,64 € 3,64 € 3,64 € 3,64 € Summe Kosten gesamt 5,81 € 5,81 € 5,81 € 5,81 € Differenz Prozesskosten vs. traditionelle Kalkulation Summe Fluggastabfertigung 313,7% 85,7% 95,9% 44,7% Summe Kosten gesamt 174,4% 90,6% 97,4% 56,3% Abb. 146 : Gegenüberstellung der Kosten der Fluggastabfertigung und der Ground Operations bei Rheinair Vor dem Hintergrund, dass diese Vertriebskosten üblicherweise über einen für alle Kundengruppen gleichen prozentualen Gemeinkostenzuschlagssatz zugerechnet werden, zeigt sich hier bereits eine deutlich realitätsnähere Differenzierung in der Kalkulation. 1.2.3.2 Verbesserungspotenziale der Prozesskostenrechnung Die Einführung einer Prozesskostenrechnung birgt verschiedene Verbesserungspotenziale für Unternehmen im Rahmen des Kostenmanagement in Bezug auf: •• die Kostentransparenz und die Steuerung indirekter Gemeinkostenbereiche sowie •• die Verbesserung der Kalkulationsgrundlagen. Erhöhung der Kostentransparenz, verbesserte Kostenkontrolle und Sicherstellung eines effizienten Ressourcenverbrauchs in indirekten Gemeinkostenbereichen In Hinblick auf die verbesserte Steuerung der Gemeinkostenbereiche in einem Unternehmen kann in einer zukunftsbezogenen Perspektive mithilfe einer Prozesskostenrechnung eine optimierte Gemeinkostenplanung und -kontrolle Plan Prozesskos tenrechnung 2771 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 277 in den indirekten Leistungsbereichen realisiert werden. Dabei werden – wie oben geschildert – zuerst die Planmengen für eine Periode geschätzt und mit Erfahrungs-/Schätzwerten der Prozesskostensätze multipliziert. So können die Gemeinkosten bereits für zukünftige Perioden geplant werden. Diese Art der Wirtschaftlichkeitskontrolle ist ein zentrales Instrument des prozessorientierten Gemeinkostenmanagement (vgl. Burger 1994, S. 159). Die Prozesskostenrechnung ermöglicht darüber hinaus ein permanentes Gemeinkostenmanagement zur gezielten Kostenbeeinflussung. Sie dokumentiert die Kosten- und Kapazitätswirkung veränderter Ablaufstrukturen, veränderter Prozessvolumina (also Anzahl der Prozessdurchführungen) und einer effizienteren Prozessdurchführung. Die durch die Prozesskostenrechnung gegebene höhere Transparenz der Gemeinkostenbereiche hinsichtlich der bestehenden Aktivitäten und ihrer Ressourceninanspruchnahme hat auch positive Auswirkungen auf die Effizienz. Zudem unterstützt die Prozesskostenrechnung das Effizienzziel durch die Identifizierung gemeinkostenverursachender Faktoren (Kostentreiber). Diese können dann in einem weiteren Schritt reduziert werden. Die Prozesskostenrechnung kann so zu einer Reduktion von Gemeinkosten beitragen. Da es sich jedoch im Gemeinkostenbereich zumeist um Fixkosten handelt, unterliegen diese dem Phänomen der Fixkostenremanenz. Darunter versteht man wie bereits oben beschrieben, dass Fixkosten nicht von selbst auf Veränderungen, insbesondere auf einen Rückgang im Prozessvolumen reagieren, sondern zur Realisierung von Gemeinkostensenkungspotenzialen Managemententscheidungen notwendig sind, um diese auch zu realisieren. Die Prozesskostenrechnung liefert die Grundlage für diese Entscheidungen. Dabei macht sich die Prozesskostenrechnung zu Nutze, dass die berechneten Prozesskostensätze im Grundprinzip den Kehrwert der Produktivität darstellen. So berechnen sich Prozesskostensätze als Input zu Output-Verhältnis wie folgt: InputProzesskosten Prozesskostensatz = Prozessmenge Output → Die Produktivität dagegen ist definiert als: Output Produktivität = Input Wie aus dem Vergleich der obigen Formeln zu erkennen ist, stehen beide Formeln in reziprokem Verhältnis. So zeigt eine Erhöhung des Prozesskostensatzes eine Verschlechterung der Produktivität und umgekehrt. Dies kann daraus resultieren, dass entweder bei gleichbleibenden Kosten die Prozessmenge zurückgeht – ein typisches Phänomen bei Fixkostenremanenz – oder die gleichen Prozessmengen zu erhöhten Kosten bearbeitet werden. Sinkende Prozesskostensätze zeigen, dass der jeweilige Prozess nun effizienter bearbeitet wird. Prozesskostenrechnung Rheinair – Fortsetzung Nach der Einführung der Prozesskostenrechnung sieht sich der Leiter des Controlling einmal die Entwicklung der Prozesskostensätze in der Fluggastabwicklung an. Prozess optimierung Messung der Prozesseffizienz C Spezielle Konzepte des Controlling278 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 278 Er stellt folgende Entwicklung der Teilprozesskostensätze für den Flugzeugbetrieb in den letzten drei Jahren fest. 2008 2009 2010 Prozesskosten 149.000 € 149.000 € 150.000 € Kostentreibermengen 1.200 1.100 1.000 Prozesskostensätze 135,46 € 141,10 € 150 € Der Leiter Controlling nimmt nun zum ersten Mal wahr, dass es sich hier um ein typisches Phänomen einer Fixkostenremanenz handelt. Trotz schon seit Jahren rückläufiger Betankungszahlen, sind die Fixkosten über die letzten drei Jahre konstant geblieben, im Jahre 2010 sogar aufgrund einer Tariferhöhung der Löhne leicht gestiegen. Die Erhöhung der Prozesskostensätze für die Betankung sind ein klares Indiz dafür, dass die Produktivität der Betankung gesunken ist. Er beschließt, dies sofort am nächsten Tag mit dem Verantwortlichen für die Flugzeugbetankung zu besprechen. Gewährleistung einer verursachungsgerechteren Verrechnung von internen Leistungen im Rahmen der Kalkulation Wie kann nun die Prozesskostenrechnung für eine Verbesserung der Kalkulation sorgen? Wie oben bereits erwähnt, stößt die klassische Zuschlagskalkulation an ihre Grenzen, da aufgrund veränderter Kostenstrukturen zwischen Einzel- und Gemeinkosten sehr hohe Gemeinkostenzuschlagssätze errechnet werden. Der Anstieg der Gemeinkosten und der damit verbundene Rückgang der proportionalen Kosten führt zu einem Ausweis immer höherer Gemeinkostenzuschlagssätze, deren Aussagekraft dadurch sinkt. Eine verursachungsgerechte Zuordnung der Gemeinkosten wird damit immer schwieriger. Hier kann die Prozesskostenrechnung die Aussage der Kalkulation deutlich verbessern, indem die in den Gemeinkosten enthaltenen, sog. relevanten Prozesskosten (abhängig von den Kostentreibermengen, wie Anzahl der Bestellungen, Anzahl der Aufträge, etc.) in die Kalkulation aufgenommen werden. Die Zuordnung von Gemeinkosten zunächst zu Prozessen und erst im Folgeschritt zu Kostenträgern (z. B. Produkten bzw. Leistungen) führt zu wesentlichen Verbesserungen der Kalkulation. Diese beziehen sich auf: •• den Allokationseffekt, •• den Degressionseffekt sowie •• den Komplexitätseffekt. Diese werden im Folgenden näher erläutert. Der Allokationseffekt beschreibt eine verursachungsgerechte Zuordnung von Gemeinkosten zu den einzelnen Unternehmensleistungen. In den klassischen Kalkulationsverfahren wird die Höhe der Gemeinkosten, die ein Kostenträger zu tragen hat, über die prozentualen Gemeinkostenzuschlagssätze bestimmt. Die absolute Höhe der Gemeinkosten wird dabei vor allem bestimmt durch die Höhe der Einzelkosten (als Bezugsgröße) des jeweiligen Kostenträgers. Dies Allokationseffekt 2791 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 279 hat zur Folge, dass Kostenträger mit hohen Einzelkosten auch entsprechend hohe Gemeinkosten zu tragen haben – wie bereits beschrieben handelt es sich bei dieser Vorgehensweise um das Tragfähigkeitsprinzip. Wie an folgendem Beispiel unmittelbar deutlich wird, verstößt dieses Prinzip aber häufig gegen eine verursachungsgerechte Verteilung der Gemeinkosten. Hier kann die Prozesskostenrechnung zu einer deutlichen Verbesserung der Verursachungsgerechtigkeit der Kostenverteilung führen. Allokationseffekt bei Rheinair Das Prinzip der falschen Zurechnung der Gemeinkosten in der klassischen Kalkulation kann am Beispiel eines Computerersatzteils für die Flugzeuge der Rheinair verdeutlicht werden. Beschafft werden für verschiedene Ausstattungsvarianten der Flugzeuge drei verschiedene Computermodule A, B, C. Nach klassischer Kalkulation würden die Einkaufsgemeinkosten für die Auswahl des Lieferanten, das Schreiben der Bestellung, die Wareneingangskontrolle sowie die Lagerung der Ersatzteile mithilfe eines Zuschlagssatzes von 25 % beaufschlagt. Dies führt zu den in der Abb. 147 dargestellten Gemeinkostenzuschlägen. Bei einer Prozesskostenanalyse wurde dagegen ermittelt, dass die Bestellung der Computerersatzteile unabhängig vom Computermodul Prozesskosten der Bestellung von 12 €/Stück verursacht. Wie zu erkennen ist, führt die Beaufschlagung mithilfe des Zuschlagssatzes zu einer zu geringen Belastung des Computerchips A, wogegen der Computerchip C aufgrund der hohen Materialeinzelkosten mit einem zu hohen Gemeinkostenanteil belastet wird. Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten Materialgemeinkosten Allokationseffekt Zuschlag 25 % Prozess-kostensatz Gemeinkostendifferenz Computerchip A 38,-- € 9,50 € 12,-- € 2,50 € Computerchip B 64,-- € 16,-- € 12,-- € -4,00 € Computerchip C 115,-- € 28,75 € 12,-- € -16,75 € Abb. 147 : Allokationseffekt in der Gemeinkostenverrechnung (Quelle: in Anlehnung an coEnEnbErg, fIschEr, günthEr 2009, S. 163) Der Degressionseffekt zeigt die kalkulatorische Wirkung von Mengeneffekten auf die Produktkalkulation. Durch die Beaufschlagung von Produkten mit Zuschlagssätzen werden Degressionseffekte kalkulatorisch in keiner Weise berücksichtigt. Dies führt u. U. zu falschen Steuerungsentscheidungen, wie folgendes Beispiel zeigt. Degressions effekt C Spezielle Konzepte des Controlling280 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 280 Degressionseffekt bei Rheinair Schaut man sich die Verteilung der Vertriebskosten in Abhängigkeit von der Anzahl der gleichzeitig verkauften Flugtickets an, so berechnet die Zuschlagskalkulation für jeden Verkaufsakt einen Prozentsatz von 20 % bezogen auf die Herstellkosten des Produkts. Dies führt zu proportional steigenden Stückkosten mit zunehmender Absatzmenge. Tatsächlich ist es jedoch so, dass eine Vielzahl von Kosten im Vertriebsbereich unabhängig von der Anzahl der Tickets ist, so dass sich ein klarer Fixkostendegressionseffekt bei zunehmender Anzahl von Tickets bei einer Bestellung darstellt. Abb. 148 zeigt die Verteilung der Vertriebsgemeinkosten bei zunehmender Anzahl von Tickets pro Auftrag in der Zuschlagskalkulation und der Prozesskostenkalkulation. Hier sollte aufgrund der Ergebnisse der Prozesskostenrechnung versucht werden, bei Firmenkunden und größeren Reisebüros eine Bündelung der Bestellung von Flugtickets zu erreichen. Zuschlagskalkulation Prozesskostenkalkulation Zuschlagsatz = 20 % Prozesskosten = 500 € Stück Herstell-kosten Vertriebsgemeinkosten Stückkosten Stück Herstellkosten Vertriebsgemeinkosten Stückkosten 1 400 € 80 € 480 € 1 400 € 500 € 900 € 5 2.000 € 400 € 2.400 € 5 2.000 € 500 € 2.500 € 10 4.000 € 800 € 4.800 € 10 4.000 € 500 € 4.500 € 20 8.000 € 1.600 € 9.600 € 20 8.000 € 500 € 8.500 € Abb. 148 : Degressionseffekt in der Gemeinkostenverteilung (Quelle: in Anlehnung an coEnEnbErg, fIschEr, günthEr 2009, S. 166) Im Zuge einer zunehmenden Kundenorientierung haben viele Unternehmen ihr Produktprogramm stärker auf die heterogenen Bedürfnisse der Kunden ausgerichtet und daher ausgeweitet. Dies hat zu einer Vielzahl von Produktvarianten und damit zu einer hohen Komplexität der Leistungserstellung geführt. Diese durch die steigende Anzahl von Varianten entstandenen Kosten werden als Komplexitätskosten bezeichnet. Die traditionelle Zuschlagskalkulation vernachlässigt wegen der prozentualen Zuschlagssätze den Zusammenhang zwischen einer hohen Komplexität und den dadurch entstehenden Komplexitätskosten, indem die Komplexitäts-Gemeinkosten proportional über einen Zuschlagssatz den einzelnen Kostenträgern (Produkten) zugeordnet werden. Da die Komplexitätskosten normalerweise überproportional wachsen, werden folglich Produkte mit niedriger Komplexität zu teuer, Produkte mit hoher Komplexität zu günstig auf dem Markt angeboten (Komplexitätseffekt). Komplexitätseffekt bei Rheinair Kleinere, hochspezialisierte Flugzeugteile werden in der kleinen Entwicklungsabteilung der Rheinair AG, die dem Flugzeugservice angegliedert ist, durch eine kleine Anzahl von Entwicklungsingenieuren selbst entwickelt. Hierbei wurden zwei Produkte zur weicheren Landung und computergesteuerten Abstimmung der Fahrwerke entwickelt. Komplexitäts effekt 2811 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 281 Diese sollen in der Zukunft den einzelnen Flugzeugtypen in der Kostenrechnung verursachungsgerecht belastet werden. Allerdings ist das Produkt B (Gasfederung) mit 20 Bauteilen im Vergleich zu Produkt A (Luftfederung) mit nur 10 Bauteilen deutlich komplexer ausgestaltet. Für die Entwicklung jedes Bauteils fallen Prozesskosten von 1,40 € pro Entwicklung an. Abb. 149 zeigt, dass Produkt A und B bei einer traditionellen Kalkulation mit dem gleichen Gemeinkostensatz von 21  €/Stück belastet würde. Bei einer prozessorientierten Kalkulation würde Produkt A wegen der geringeren Anzahl von Bauteilen mit Gemeinkosten von 14 €/Stück und das komplexere Produkt B mit Gemeinkosten von 28 €/Stück belastet. Produkt A Traditionelle Kalkulation Prozesskostenkalkulation Anzahl der Bauteile Produkt B Produkt A Produkt B 10 20 Einzelkosten 60 € 60 € Produkt A Produkt B Einzelkosten 60 € 60 € Gemeinkosten 21 € 21 € Gemeinkosten 14 € 28 € Selbstkosten 81 € 81 € Selbstkosten 74 € 88 € Einzelkosten 60 € 60 € Gemeinkostenzuschlag Entwicklung 35 % 35 % Anzahl Entwicklungsprozesse 10 20 Prozesskosten/Entwicklungsprozess 1,40 € 1,40 € Abb. 149 : Komplexitätseffekt in der Gemeinkostenverteilung Hieraus folgt, dass die Flugzeuge, die das weniger komplexe Produkt A (Luftfederung) eingebaut bekommen, aufgrund der Prozesskostenrechnung mit geringeren Kosten belastet werden müssen als Flugzeuge mit dem Produkt B. 1.2.3.3 Bewertung der Prozesskostenrechnung Die Prozesskostenrechnung stellt eine Neuerung im betrieblichen Controlling dar, weil Gemeinkosten erstmals verursachungsgerecht(-er) auf Prozesse und damit auch auf Kostenträger umgerechnet werden können. Allerdings ist diese Form der Kostenrechnung nur für repetitive Tätigkeiten und Prozesse anwendbar. Die theoretisch denkbare Bewertung aller betrieblichen Leistungen scheitert am nicht zu vertretenden Aufwand. Da die Prozesskostenrechnung keine allgemeingültige Struktur vorgibt, muss sie für jedes Unternehmen angepasst werden. So müssen z. B. die Kostentreiber für jedes Unternehmen neu ermittelt und von Zeit zu Zeit überprüft werden. Dies stellt einen nicht unerheblichen Aufwand dar. Zur Ermittlung der Prozesskostensätze und zur Durchführung einer verursachungsgerechten Gemeinkostenverrechnung werden sehr detaillierte Informationen über Prozesse und Anwendungs grenzen Aufwendiges Verfahren C Spezielle Konzepte des Controlling282 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 282 Kosten benötigt, die aus einem traditionellen Kostenrechnungssystem nicht zu entnehmen sind. Dies macht wiederum aufwendige zusätzliche Tätigkeitsanalysen wie auch eine aufwendige Erfassung von Kostentreibermengen als Grundvoraussetzung der Prozesskostenrechnung notwendig. Eine verursachungsgerechte Kalkulation setzt zudem einen kausalen Zusammenhang zwischen den verrechneten Prozesskosten und den jeweiligen Produkten voraus. Diese Punkte machen deutlich, dass die Prozesskostenrechnung zwar deutlich neue Akzente setzen kann, die praktische Implementierung jedoch an viele Voraussetzungen gebunden ist und einer sehr (kosten-)intensiven Vorbereitung bedarf. Für kleinere Unternehmen sind die Kosten der Einführung häufig zu groß, in Großunternehmen sind die Prozesse vielfach zu komplex. Zudem besteht bei der Prozesskostenrechnung die Gefahr, sich in zu detaillierten Tätigkeitsanalysen zu verrennen. Mit Blick auf das Gemeinkostencontrolling vermag die Prozesskostenrechnung die Beziehungen zwischen Ressourcenverbrauch, Prozessen und Produkten wesentlich besser abzubilden als eine traditionelle, von Umlagen, Verteilungen und Zuschlägen geprägte kostenrechnerische Lösung. Einer der größten Kritikpunkte an der Prozesskostenrechnung betrifft im besonderen Ausmaß die Verteilung der Gemeinkosten. Da es sich bei der Prozesskostenrechnung nach wie vor um eine Vollkostenrechnung handelt, müssen sämtliche Prozesse verrechnet werden, auch solche, die sich leistungsmengenneutral verhalten. So werden Gemeinkosten auch bei einer Prozesskostenrechnung weiterhin über Schlüssel verteilt, und Fixkosten werden proportional zugeordnet. Es ist zu vermuten, dass die Prozesskostenrechnung als Element der laufenden Kostenrechnung zu aufwendig ist und sie so nur als fallweise Rechnung breitflächige Realisierungschancen hat. 1.2.4 Kostenorientiertes Produktmanagement 1.2.4.1 Grundlagen des Target Costing (Zielkostenrechnung) Das Target Costing ist ein Mitte der 60er Jahre von Toyota entwickeltes Kostenmanagementkonzept, das in den Folgejahren von anderen Unternehmen auch außerhalb der Automobilindustrie aufgegriffen und umgesetzt wurde. Target Costing strebt eine Reduktion der Kosten, die ein Produkt im Laufe seines Lebenszyklus verursacht, an. Das Target Costing ist eng verbunden mit Elementen bestehender Kostenmanagementinstrumente, wie beispielsweise dem Design to Cost und der Wertanalyse. Definition: Target Costing Unter dem Begriff des Target Costing versteht man ein marktorientiertes Kostenmanagementsystem, das bereits in der Entwicklungsphase von Produkten und Prozessen zum Einsatz kommt, um die Kostenstrukturen frühzeitig in Hinblick auf die Marktanforderungen anzupassen (vgl. deimel, iSemann, müller 2006, S. 473). Prozesskosten rechnung als Voll kostenrechnung 2831 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 283 Vor dem Hintergrund der Erkenntnis, dass 70 – 80 % der Selbstkosten von Produkten bereits in der Entwicklungsphase determiniert werden (vgl. Joos- Sachse 2006, S. 298; Coenenberg, Fischer, Schmitz 1997, S. 197), setzt – im Gegensatz zur traditionellen Kostenrechnung, die häufig erst nach der Produktentwicklung die Produktkosten ermittelt – das Target Costing bereits in der Entwicklungsphase der Produkte an. Zum Anderen stellt das Target Costing – zumindest in der Grundform – eine streng marktorientierte Ableitung von Kosten sicher. Ausgangspunkt ist hier im Gegensatz zur traditionellen Kalkulation, die die Preise aus den entstandenen Kosten ableitet, die Frage, was Produkte auf dem Markt kosten dürfen bzw. was die Kunden bereit sind, für ein Produkt zu bezahlen (retrograde Vorgehensweise). Zusammengefasst sind die grundsätzlichen Merkmale des Target Costing: •• eine retrograde, vom (erwarteten) Marktpreis ausgehende Kalkulation für die Produkt- und Kostenplanung, •• ein frühzeitiges Eingreifen in die Kostenstruktur der Unternehmen durch die konsequente Berücksichtigung der Kundensicht schon bei der Entwicklung des Produktes und der Festlegung der Ausgestaltung und Kosten der einzelnen Produktkomponenten, •• eine periodenübergreifende Betrachtung des gesamten Lebenszyklus des zu entwickelnden Produktes (Gesamtlebenszyklusbetrachtung) (vgl. Deimel, Isemann, Müller 2006, S. 474). Das Target Costing unterscheidet im Grundsatz fünf verschiedene Varianten, die sich nach der Form der Zielkostenableitung unterscheiden. Dies sind: •• Market into Company – Ableitung der Zielkosten aus dem Markt Die Zielkosten werden aus den am Markt erzielbaren Preisen in Verbindung mit einer Gewinn- oder Renditeplanung abgeleitet. •• Out of Company – Ableitung der Zielkosten aus den derzeitigen Entwicklungs- und Produktionsgegebenheiten Bei diesem Verfahren werden die Zielkosten aus den konstruktions- und fertigungstechnischen Faktoren abgeleitet. Von den derzeitigen internen Standardkosten werden entsprechende Kostenabschläge abgezogen, um die Zielkosten zu ermitteln. •• Into and Out of Company Kombination aus „Market into Company“ und „Out of Company“. •• Out of Competitor – Ableitung der Zielkosten auf Basis der Kosten der Konkurrenz Beim „Out of Competitor“-Verfahren werden über ein Benchmarking die Zielkosten aus den Standardkosten der stärksten Wettbewerber abgeleitet. Dieser Ansatz ist wegen der vergangenheitsorientierten Kostenwerte und der fehlenden Marktanforderungen nur wenig geeignet, um ein aktives Kostenmanagement zu betreiben. Darüber hinaus können mithilfe dieses Verfahrens lediglich die Kostenstrukturen der Wettbewerber nachempfunden werden, niemals aber eine bessere Kostenposition gegenüber diesen erreicht werden. •• Out of Standard Costs – Ableitung der Zielkosten aus den Istkosten Beim „Out of Standard Costs“ Verfahren werden die Zielkosten aus den Standardkosten bestehender Produkte unter Beachtung von Änderungen der Konstruktionen und Kostensenkungspotenzialen im Produktionsprozess ermittelt (vgl. Seidenschwarz 2011, S. 115 ff.). Herkunft Merkmale Fünf Varianten C Spezielle Konzepte des Controlling284 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 284 Im Weiteren wird ausschließlich die Bestimmung der Target Costs anhand des „Market into Company“-Ansatzes dargestellt, da es sich hierbei aufgrund der Kunden- und Marktausrichtung um die reine Form des Target Costing handelt. 1.2.4.2 Aufbau des Target Costing Abb. 150 zeigt die schematisch grundsätzliche Vorgehensweise des Target Costing. Ermittlung des potenziellen Marktpreises Ausgangspunkt des Target Costing ist die Planungsphase eines Produkts, in der die genaue Funktions- und Eigenschaftsstruktur des Produkts sowie mithilfe von einer Marktforschung der geplante Absatzpreis, der sogenannte Target Price, ermittelt wird. Dieser Target Price ist der Preis, den Kunden für ein Produkt mit einer bestimmten Funktionsstruktur zu zahlen bereit sind. Dieser Preis wie auch die Funktions- und Eigenschaftsstruktur wird beim Target Costing durch Kundenbefragungen und statistische Auswertungen (z. B. mithilfe von Paarvergleichen oder dem multivariaten, statistischen Analyseverfahren des Conjoint Measurement) ermittelt. Hierbei werden die Teilnutzenwerte gemessen. Diese sind ein Maßstab für den Beitrag, den einzelne Leistungsbestandteile zum Gesamtnutzen eines Produktes liefern. Mit dem Conjoint Measurement können so optimale Preis-Leistungspakete ermittelt sowie ein möglicher Absatzpreis für die jeweiligen Preis-Leistungspakete bestimmt werden. Geplanter ./. = Absatzpreis Zielrendite Zulässige Kosten „allowable costs“ Produktprofil (Funktionsgewichtung durch Kunden) Zielkosten „target costs“ Ja „drifting costs“ = „allowable costs“? Nein Maßnahmen zur Reduzierung der „drifting costs“ Kostenspaltung Geschätzte Kosten „drifting costs“ Abb. 150 : Vorgehensweise des Target Costing (Quelle: coEnEnbErg, fIschEr, günthEr 2009, S. 545) 2851 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 285 Dabei werden vor allem folgende Fragestellungen beantwortet: •• Welchen Nutzenbeitrag stiften einzelne Bestandteile eines Leistungsbündels zum Gesamtnutzen aus der Sicht der Kunden? •• Welches ist aus der Sicht der Kunden das meist präferierte Leistungsmerkmal bei verschiedenen Leistungsangeboten? •• Welchen Nutzen bringen dem Kunden neue Leistungen bzw. neue Leistungsbestandteile? •• Welchen Preis ist ein Kunde bereit für einzelne Leistungsbestandteile zu bezahlen? •• Welche Kundensegmente präferieren welche Leistungsangebote? Ermittlung der Gewinnspanne (Target Margin/Target Profit) Die Target Margin ist die angestrebte Gewinnmarge, zumeist in Form einer angestrebten Umsatzrendite: Welcher Gewinn soll von jedem umgesetzten Euro erzielt werden? Es handelt sich um eine gewünschte Zielrendite bzw. Profitabilität eines Produktes, die von der Unternehmensleitung aus den übergeordneten Gewinnzielen des Unternehmens abgeleitet wird. Ermittlung der Allowable Costs Die Allowable Costs werden ermittelt, indem die Target Margin, also die gewünschte Zielrendite, von dem bereits ermittelten Target Price subtrahiert wird. Sie stellen die zulässigen Kosten dar, welche nicht überschritten werden dürfen, um die Zielrendite bei vorgegebenem Marktpreis zu gewährleisten. Da das Target Costing von der Grundanlage her eine Gesamtlebenszyklusanalyse darstellt, enthalten die Allowable Costs die Produktgesamtkosten, die im Laufe des gesamten Lebenszyklus anfallen dürfen (sog. Allowable Costs im weiteren Sinne, i. w. S.). Neben den geplanten Herstellungskosten enthalten diese Produktkosten auch geplante Budgets für Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten über den gesamten Produktlebenszyklus. Subtrahiert man von den Gesamtproduktkosten (Allowable Costs i. w. S.) die für dieses Produkt budgetierten, gesamten Verwaltungs- und Vertriebsoverheadkosten über den gesamten Produktlebenszyklus, so erhält man die Allowable Costs im engeren Sinne (Allowable Costs i. e. S.), d. h. die erlaubten Gesamtherstellkosten des Produkts. Durch Division der Gesamtherstellkosten des Produkts durch die Gesamtherstell- bzw. Verkaufsmenge über den Produktgesamtlebenszyklus (Gesamtproduktionsmenge) erhält man die erlaubten Herstellkosten pro Stück, die im Folgenden noch auf einzelne Komponenten oder Teile aufgegliedert werden. Die Vorgehensweise wird in Abb. 151 noch einmal graphisch veranschaulicht. Ermittlung der prognostizierten Standardkosten Im Anschluss an die Ermittlung der Allowable Costs werden die sogenannten Drifting Costs ermittelt. Diese bezeichnen geschätzte Plan-Herstellungskosten, die auf Basis der derzeitigen Produktionstechnologie und der derzeitigen Produktionsverfahren für realistisch erreichbar angesehen werden. Diese basieren zumeist auf Daten der vorhandenen Kostenrechnung. Vereinfacht kann zu Beginn eines Target Costing Projekts eine Kostenschätzung auf Basis bisheriger Vorprodukte durchgeführt werden. C Spezielle Konzepte des Controlling286 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 286 Ermittlung der Ziellücke Die Differenz aus Allowable Costs und Drifting Costs wird als Ziellücke bezeichnet. Sie zeigt das Kostensenkungsziel auf, das sukzessiv in verschiedenen Verbesserungsdurchläufen durch verschiedene zu ergreifende Maßnahmen erreicht werden soll, solange bis die Drifting Costs den Allowable Costs entsprechen. Zielkostenspaltung Ein wichtiger Schritt im Rahmen des Target Costing ist die sogenannte Zielkostenspaltung. Die Zielkostenspaltung versucht die gesamten Zielkosten eines Produkts auf einzelne Komponenten, Baugruppen und Prozesse aufzuspalten, um Ansatzpunkte zur Kostensenkung zu identifizieren. Hier kommen vor allem zwei Verfahren zum Einsatz. Dies sind: •• die Komponentenmethode wie auch •• die Funktionsmethode. Bei der Komponentenmethode werden die Zielkosten direkt auf die jeweiligen Baukomponenten aufgeteilt. Die Zielkostenspaltung mithilfe der Komponentenmethode orientiert sich an den Kostenstrukturen bereits bestehender Produkte. Dies sind zumeist Vorgängerprodukte oder Konkurrenzprodukte. Diese Methode unterstellt für das neu zu entwickelnde Produkt eine Kostenstruktur wie bei dem Referenzprodukt. Vorteil ist die einfache Handhabbarkeit dieses Modells, klarer Nachteil ist aber, dass Kostenstrukturen aus Vorgängermodellen übernommen werden und damit in die Zukunft fortgeschrieben werden. Echte Kostenreduktionen erscheinen so schwierig zu erreichen. Zielkostenspal tung mit Kompo nentenmethode Allowable Costs i.w.S. „erlaubte“ Produktgesamtkosten Budgets Verwaltung Marketing/Vertrieb Entwicklung …… - = „erlaubte“ Herstellkosten Teile Komponenten Funktionen Kostenspaltung Abb. 151 : Ermittlung der Allowable Costs i. e. S. (Quelle: in Anlehnung an coEnEnbErg, fIschEr, günthEr 2009, S. 553) 2871 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 287 Die Funktionsmethode wird in der Regel bei komplexen und hoch innovativen Produkten angewendet. Sie betrachtet Produkte als eine Zusammensetzung verschiedener Funktionen, die zur Erfüllung der Kundenanforderungen dienen. Bei der Zielkostenspaltung nach der Funktionenmethode kommt dem oben bereits erwähnten statistischen Verfahren des Conjoint Measurement besondere Bedeutung zu, mit dem die Wichtigkeit einzelner Produkteigenschaften zur Gesamtnutzenstiftung eines Produktes ermittelt wird. Konkret werden bei diesem Verfahren Kunden befragt, wie sie Funktionsausprägungen des Produktes bewerten, wobei die Besonderheit der Methode darin besteht, dass nicht nach Einzelausprägungen gefragt wird, die nur mit großen Schwierigkeiten eingeschätzt werden können, sondern in Form von multivariaten Ausprägungen verschiedene Kombinationen von Funktionsausprägungen der Produkte Befragungsgegenstand sind, die dann von den Befragten in eine Reihenfolge gebracht werden müssen. Da es aber nicht das Ziel des Target Costing ist, den Nutzenbeitrag einzelner Funktionen des Produktes zu messen, sondern herauszufinden, welchen Nutzenbeitrag die einzelnen Teilkomponenten eines Produkts zum Gesamtnutzen beitragen, müssen anschließend die Teilnutzenbeiträge der Funktionen den einzelnen Komponenten des Produktes zugeordnet werden, d. h. es muss gemessen werden, welchen Nutzen eine bestimmte Komponente zum Gesamtnutzen eines Produktes beiträgt. Dies geschieht i. d. R. mithilfe einer Funktionen-Komponenten-Matrix, in der eine Zuordnung der Funktionserfüllung auf bestimmte Komponenten vorgenommen wird. Durch ein unternehmensinternes, funktionsübergreifendes Expertenteam wird dazu die Bedeutung einzelner Komponenten zur gesamten Funktionserfüllung eines Produktes abgeschätzt. Letztlich wird durch die Funktionen-Komponenten-Matrix der Beitrag errechnet, den eine einzelne Komponente zur Funktionserfüllung und damit zum Gesamtnutzen des Produktes aus Sicht der Verwender beiträgt. Zielkostenkontrolle Nachdem wir nun die Beiträge einzelner Produktkomponenten zur Gesamtfunktionserfüllung bestimmt haben, ist es nun möglich, für die einzelnen Komponenten eigene Zielkosten zu ermitteln. Der fundamentale Grundsatz des Target Costing ist aus dem Grundprinzip der Wertanalyse abgeleitet und lautet: Nutzenanteil einer Komponente (in %) = Kostenanteil einer Komponente (in %) Dies bedeutet, dass sich der prozentuale Nutzenanteil und der prozentuale Anteil der Komponente an den Gesamtkosten jeweils entsprechen müssen, d. h. dass die einzelnen Komponenten gerade so viel Kosten verursachen dürfen, wie es Ihrem Anteil am Gesamtnutzen entspricht. Den so ermittelten und auf die einzelnen Komponenten herunter gebrochenen Zielkosten werden die bei derzeitigem Technologiestand erreichbaren, geplanten Kosten (Drifting Costs) gegenübergestellt. Das Target Costing errechnet zur weiteren Darstellung einen sog. Zielkostenindex 1. Dieser ist definiert als: Zielkostenspaltung nach Funktions methode Grundprinzip der Zielkosten ermittlung Zielkostenindex C Spezielle Konzepte des Controlling288 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 288 relative Bedeutung der Komponente in % (Nutzenanteil) Zielkostenindex 1 = Kostenanteil der Komponente auf Basis der Drifting Costs in % Hieraus ergeben sich folgende Alternativen: Zielkostenindex 1 = 1 Dies ist der optimale Wert, denn dort entspricht der Kostenanteil exakt der relativen Bedeutung der Komponente. Zielkostenindex 1 > 1 Wenn der Zielkostenindex größer 1 ist, bedeutet dies, dass die betrachtete Komponente weniger Kosten erzeugt als es der Bedeutung aus Sicht der Kunden entspricht. Da die jeweils betrachtete Komponente für den Kunden eine hohe Bedeutung besitzt, sollten hier Überlegungen entwickelt werden, ob mithilfe von Funktionsverbesserungen oder der Verwendung höherwertiger Komponenten die Attraktivität des Produkts zu steigern ist – es besteht ein Wertsteigerungsbedarf. Zielkostenindex 1 < 1 Wenn der Zielkostenindex 1 kleiner 1 ist, bedeutet dies, dass die betrachtete Komponente zu hohe Kosten im Vergleich zum generierten Kundennutzen verursacht. Es besteht ein Kostenreduktionsbedarf, der eventuell über: •• eine Vereinfachung der Komponente in der Herstellung, •• eine Optimierung der Produktionsabläufe, •• Outsourcingaktivitäten oder •• Herabsetzungen der Qualitätsanforderungen erreicht werden kann (vgl. Buggert, Wielpütz 1995, S. 94). Die Visualisierung des Verhältnisses von Kosten und Nutzen erfolgt üblicherweise mithilfe eines Zielkostenkontrolldiagramms (Value Control Chart), das die prozentualen Kostenanteile der Komponenten den prozentualen Nutzenanteilen je Komponente gegenüberstellt. Im Idealfall sollten die Komponenten auf der 45° Linie positioniert sein. Dies entspricht dann dem obigen Grundsatz, dass der Kostenanteil genau dem von Kunden zugemessenen Nutzengewicht des Bauteils entsprechen soll. Dies ist aber aufgrund technischer Gegebenheiten und der aufgeführten Schwierigkeiten der Herleitung oft nicht genau möglich, weshalb eine Zielkostenzone um diese Trenngerade herum eingerichtet wird, in der Abweichungen bewusst toleriert werden. Bei den bisherigen Berechnungen ist allerdings zu beachten, dass bislang die Drifting Costs lediglich die derzeit zu erreichenden Komponentenkosten darstellen. Letztendlich sollen jedoch durch die Berechnung von „Allowable Costs“ im Rahmen des Target Costing auch die Kosteneinsparungen pro Komponente ermittelt werden. Um die Kosteneinsparungen pro Komponente zu ermitteln, müssen beim Target Costing auch die Zielkostenindices auf Basis der „Allowable Costs“ berechnet werden. Wir wollen diesen Index den Zielkostenindex 2 nennen. relative Bedeutung der Komponente in % (Nutzenanteil) Zielkostenindex 2 = Kostenanteil der Komponente auf Basis der Allowable Costs in % Durch Gegenüberstellung der Zielkostenindices auf Basis der „Drifting Costs“ und der „Allowable Costs“ im Zielkostenkontrolldiagramm können Zielkostenkontroll diagramm Zielkosten auf Basis der Allowable Costs 2891 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 289 die Einsparungsnotwendigkeiten bzw. zusätzliche Entwicklungsmöglichkeiten visualisiert werden. Die gesamte Vorgehensweise des Target Costing soll im Folgenden noch einmal am Beispiel der Rheinair AG verdeutlicht werden. Es kann ferner gezeigt werden, dass dieses Verfahren auch auf Dienstleistungen, wie Flugleistungen, übertragen werden kann. Target Costing bei Rheinair Die Rheinair AG plant in der Zukunft neben dem üblichen Linienflugdienst ein neues Geschäftsfeld, die individuelle Beförderung vermögender Privatreisender, zu erschlie- ßen. Dazu sollen Flugzeuge vom Typ New Piper Seneca V – Turboprop (Passagierkapazität: bis 6 Personen) inkl. der Piloten angemietet werden. Insgesamt wird für das Produkt „Privatkundenflug“ von einer gesamten Menge von 10.000 Flugstunden im Planungszeitraum von 10 Jahren ausgegangen. Eine Arbeitsgruppe des Unternehmens wurde beauftragt, im Vorfeld der Einführung des neuen Dienstes eine Target Costing-Kalkulation (Zielkostenrechnung) für die Beförderung von Privatreisenden durchzuführen. Zur Erstellung der Target Costing-Kalkulation wurde zunächst in einer Marktforschungsstudie in Zusammenarbeit mit der Vermögensverwaltung der Privatkundenbank Herm. Oppenberg in Frankfurt eine Umfrage bei vermögenden Privatkunden durchgeführt, mit der die von den vermögenden Kunden geforderten Produkteigenschaften eines solchen Privatflugdienstes ermittelt wurden. Ebenso wurde die Preisbereitschaft erhoben. Die potenziellen Kunden waren bereit, einen Preis für eine Flugstunde in einem Privatjet inkl. First-Class-Behandlung von 2.500 € zu entrichten. Die Befragung zeigt in Abb. 153 die von den Kunden gewünschten Produkteigenschaften und zeigt die Wichtigkeit der einzelnen Faktoren in Form von Nutzengewichten. Zone für Kostenreduktionsbedarf Zone für Produktwertsteigerungsbedarf Bedeutung (%) K os te na nt ei l ( % ) Zielkostenindex = 1 10 20 30 10 20 30 Abb. 152: Zielkostenkontrolldiagramm C Spezielle Konzepte des Controlling290 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 290 Teilnutzenwerte Schnelligkeit der Abfertigung 0,10 Bequemlichkeit an Bord 0,25 Service an Bord 0,25 Schnelligkeit des Transports 0,30 Bequemlichkeit der Buchung 0,10 Summe 1,00 Abb. 153 : Produkteigenschaften und Teilnutzenwerte In einer näheren Analyse der Dienstleistungskomponenten kommt die Arbeitsgruppe zum Ergebnis, dass das Produkt “Privatkundenflug” aus den folgenden Komponenten besteht: • dem Buchungssystem, • dem Abfertigungssystem, • der Flugbegleitung, • dem Catering an Bord sowie • dem Fluggerät. Für diese Einzelkomponenten sind im Rahmen der Target Costing-Kalkulation die jeweils erlaubten Kosten zu ermitteln. Aus den Unternehmenszielen der Rheinair AG wurde vom Vorstand eine Zielrendite von 20 % vorgegeben, die von allen Produkten der Rheinair AG erreicht werden soll. Zur Umrechnung der Nutzengewichte der einzelnen Funktionen aus der Marktforschung auf die einzelnen Komponenten wird innerhalb der Arbeitsgruppe eine interdisziplinäre Task-Force gebildet, die folgende Aufgabe bekommt: „Quantifizieren Sie die Beiträge, die die einzelnen Dienstleistungskomponenten (d. h. dem Buchungssystem, Abfertigungssystem, Flugbegleitung, Catering an Bord sowie Fluggerät) zur jeweiligen Funktionserfüllung (d. h. Abfertigungsschnelligkeit, Bequemlichkeit an Bord, Service an Bord, Schnelligkeit des Transports, Buchungsgeschwindigkeit) beitragen.“ Das Ergebnis dieser Analyse zeigt Abb. 154. Buchungssystem Abfert.system Flugbegleitung Catering Fluggerät Summe Schnelligkeit der Abfertigung 20,0% 70,0% 5,0% 5,0% 100,0% Bequemlichkeit an Bord 100,0% 100,0% Service an Bord 80,0% 20,0% 100,0% Schnelligkeit des Transports 10,0% 90,0% 100,0% Bequemlichkeit der Buchung 90,0% 10,0% 100,0% Abb. 154 : Abschätzung der Nutzenbeiträge der Komponenten 2911 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 291 Anschließend multipliziert die Controllingabteilung die vom Expertenteam geschätzten Bedeutungsgewichte pro Dienstleistungskomponente mit dem Nutzenbeitrag der Funktion durch Multiplikation der Kostenbeiträge gemäß Abb. 154 mit den Teilnutzenwerten aus Abb. 153. Es ergibt sich das in Abb. 155 dargestellte Ergebnis. Buchungssystem Abfert.system Flugbegleitung Catering Fluggerät Summe Schnelligkeit der Abfertigung 2,0% 7,0% 0,5% 0,5% 10,0% Bequemlichkeit an Bord 25,0% 25,0% Service an Bord 20,0% 5,0% 25,0% Schnelligkeit des Transports 3,0% 27,0% 30,0% Bequemlichkeit der Buchung 9,0% 1,0% 10,0% Summe 11,0% 11,0% 20,5% 5,0% 52,5% 100,0% Abb. 155 : Funktionen-Komponenten-Matrix Wie ist dies nun zu interpretieren? Der Controller der Rheinair erklärt: Der Wert 2,0 % in der Zelle „Schnelligkeit der Abfertigung/Buchungssystem“ (in der Abbildung grau unterlegt) bedeutet, dass das Buchungssystem über das Kriterium „schnelle Abfertigung“ zu 2 % zum Gesamtnutzen eines Privatkundenflugs der Rheinair beiträgt. In Hinblick auf das Abfertigungssystem beträgt dieser Nutzenbeitrag bereits 7 % usw. Der gesamte Nutzenbeitrag des Buchungssystems zum Gesamtnutzen des Privatkundenflugs beläuft sich also auf 11 % gemäß Abb. 155 (2 % Schnelligkeit der Abfertigung + 9 % Bequemlichkeit der Buchung). In einem letzten Schritt berechnet der Controller der Rheinair AG nun die Zielkostenindices sowie das Kosteneinsparungs- bzw. das Investitionspotenzial für die Dienstleistungskomponenten. Nutzenanteil Kostenanteil Zielkostenindex Drifting Costs Kostenanteil auf Basis Allowbale Costs T€T€ Kosteneinsparungs-/ Investitionspotenzial T€ Buchungssystem 11,0% 12,5% 0,88 250,0 165,0 -85,0 Abfertigungssystem 11,0% 7,5% 1,47 150,0 165,0 15,0 Flugbegleitung 20,5% 10,0% 2,05 200,0 307,5 107,5 Catering 5,0% 5,0% 1,00 100,0 75,0 -25,0 Fluggerät 52,5% 65,0% 0,81 1.300,0 787,5 -512,5 Summe 2.000,0 1.500,0 -500,0 Abb. 156: Zielkostenindices und Kosteneinsparungs- bzw. Investitionspotenziale C Spezielle Konzepte des Controlling292 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 292 Wie aus obiger Abbildung zu erkennen ist, müssen beispielsweise beim Fluggerät 512 T€ eingespart werden. Die Drifting Costs liegen bei 1.300 T€ während die Allowable Costs für diese Komponente bei nur 787,5 T€ liegen. Umgekehrt verhält es sich bei der Dienstleistungskomponente Flugbegleitung. Hier stehen die Allowable Costs in einem unterdurchschnittlichen Verhältnis zum Nutzenanteil, den sie spenden. Hier könnte Rheinair zur Steigerung der Leistungsfähigkeit weiter in die Servicekomponente Flugbegleitung investieren. Übertragen in das Zielkostenkontrolldiagramm ergibt sich das in Abb. 157 dargestellte Bild. Die Kosteneinspar- bzw. Investitionspotenziale ergeben sich als Abstand der einzelnen Punkte zu Winkelhalbierenden. Buchungssystem Nutzenanteil (%) Kostenanteil (%) 10 20 30 10 20 30 Abfertigungssystem Flugbegleitung Catering Fluggerät 40 50 40 50 60 einzusparende Kosten beim Fluggerät Abb. 157 : Zielkostenkontrolldiagramm der Rheinair Konzepte zur Reduzierung der Produktkosten Falls sich eine Lücke zwischen den Allowable Costs und den Drifting Costs ergibt, muss diese soweit wie möglich geschlossen werden. Insofern ist das Target Costing zunächst einmal nur eine Analysetechnik, die die Kosteneinspar- und Investitionspotenziale identifiziert. Zur Schließung der Lücke müssen im Nachgang der Target Costing Analyse entsprechende Kostenmanagementmaßnahmen ergriffen werden. Hierzu bieten sich vor allem die folgenden Instrumente an: •• Benchmarking, •• Reverse Engineering, •• Kostentableaus, •• Prozesskostenrechnung sowie •• integratives Zuliefermanagement. 2931 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 293 Auf eine intensive Behandlung dieser Instrumente soll an dieser Stelle verzichtet werden. Weiterführende Beschreibungen der Instrumente finden sich bei Stibbe (2009) oder Franz/Kajüter (2002). 1.2.4.3 Product Lifecycle Costing Der Begriff des Produktlebenszyklus wurde erstmalig im Marketing verwendet und bedeutet, dass auch Produkte idealtypische Phasen des „Werdens und Vergehens“ aufweisen. Auch das Product Lifecycle Costing (Lebenszykluskostenrechnung) basiert auf dieser Erkenntnis. Das Konzept des Product Lifecycle Costing wurde bereits in den 60er Jahren im Bau- und Militärbereich insbesondere für große Investitionen angewendet. Defintion: Product Lifecycle Costing Das Product Lifecycle Costing versucht sämtliche Anschaffungs- und Folgekosten eines Produktes, die in den einzelnen Phasen des Lebenszyklus anfallen, verursachungsgerecht den Produktions- und Verkaufsperioden zuzurechnen und diese zu minimieren. Dafür werden die Vor- und Nachlaufkosten den Perioden und den Produkten zugerechnet, die diese verursacht haben. Darüber hinaus können weitere Entscheidungen schon bei der Produktentwicklung mit den zutreffenderen Daten rechtzeitig unterstützt werden (vgl. deimel, iSemann, müller 2006, S. 473). Dabei umfassen die Vorleistungskosten z. B. Forschungs- und Entwicklungskosten oder die Kosten der Markteinführung. Nachleistungskosten können beispielsweise aus Rücknahmekosten, Entsorgungskosten oder Rückbau von Anlagen (z. B. Rückbau von Atomkraftwerken) entstehen. Vorgehensweise des Product Lifecycle Costing Diese Unterteilung des Lebenszyklus in die verschiedenen Phasen des Lebenswegs des Produktes und die Analyse der dabei jeweils anfallenden Kosten und Erträge ist charakteristisch für das Lifecycle Costing. Das Lifecycle Costing betrachtet also nicht nur die Anschaffungskosten, sondern auch die Kosten der Entwicklung, der Nutzung und der Entsorgung eines Produktes. Die Addition der gesamten, entlang des Lebenswegs anfallenden Kosten auf einem gesonderten Kostenträgerkonto stellen dessen Lebenszykluskosten dar. Diese Betrachtung des Kostenanfalls während der Produktions- bzw. Nutzungsphase wird erweitert um die Zeitpunkte, zu denen die Kosten festgelegt werden. So kann etwa eine Erhöhung der Vorlaufkosten durch ausgiebigere Tests die späteren laufenden Kosten sowie Nachlaufkosten durch geringere Reklamationsquoten und Nachbearbeitungskosten senken und somit auf den gesamten Lebenszyklus gesehen zu insgesamt geringeren Kosten führen. Diese Betrachtung der zeitlichen Interdependenzen zwischen den einzelnen Kostenbestandteilen erfordert eine Verlängerung der bisher von der Kostenrechnung eingenommenen eher kurzfristigen Sichtweise. Das Konzept des Lifecycle Costings hat daher eher strategischen Charakter, was mit einer deutlichen Zunahme der Unsicherheiten einhergeht, da die Betrachtungszeiträume sehr viel länger werden. Gesamtkosten über den Lebenszyklus C Spezielle Konzepte des Controlling294 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 294 Der hier dargestellte kostenrechnerische Ansatz des Product Lifecycle Costing erweitert die Marktphase eines Produktes um eine Entstehungs- und Nachleistungsphase (z. B. Entsorgungskosten) und verrechnet die Entwicklungs- und Anlaufkosten sowie die Nachleistungskosten eines Produktes auf die Produktions- und Vermarktungsphase. Folgende Abbildung verdeutlicht das Vorgehen: Während die klassische Kalkulation alle in einer Periode entstehenden Kosten den in dieser Phase produzierten und verkauften Produkten zuschlägt, kommt es bei Anwendung des Product Lifecycle Costing – wie Abb. 158 zeigt – zu einem Trade-off-Effekt, so dass die Betriebskosten der Produktions- und Vermarktungsphase steigen und sich damit auch in der Kalkulation des Produktes niederschlagen. Dies führt im Vergleich zur klassischen Kostenrechnung zu einer verursachungsgerechteren Kostenzuordnung und letztlich auch zu einer korrekteren Preisbildung. Insbesondere in forschungs- und entwicklungsintendiskontierte Ausgaben Anschaffungskosten Betriebskosten Entsorgungskosten Zeit diskontierte Ausgaben Anschaffungskosten Betriebskosten Entsorgungskosten Zeit Ausgleich (Trade-off) Abb. 158 : Trade-off zwischen Anschaffungskostenpreis und Entwicklungsund Folgekosten 2951 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 295 siven Bereichen, wie etwa im Zivilflugzeugbau, wo nur 40 % der Kosten während des Produktionszeitraumes anfallen, oder bei der Software-Entwicklung, bei der die Kosten der Produktion der CD-ROMs mit dem aufgespielten Programm gegen Null tendieren, kann es zu falschen Signalen durch die Kosteninformationen kommen. Die Verrechnung der Kosten nur auf die Perioden, in denen die Produkte verkauft werden, wie dies in der traditionellen Kostenrechnung erfolgt, würde hier zu falschen Kosteninformationen für solche Produkte führen. Die Zurechnung der Kosten zu den Produkten erfolgt beim Product Lifecycle Costing über eine Abgrenzung der Vorlaufkosten und der Verteilung über die Nutzungsperioden, während die Nachlaufkosten über entsprechende Ansammlungen in den Nutzungsperioden erfasst werden müssen. Konkret werden die Vorlaufkosten, die insbesondere aus Forschungs- und Entwicklungskosten, den Kosten der Informationsbeschaffung, des Rechteerwerbs sowie der Markteinführung bestehen können, in die Gesamtkosten des Produkts über den Lebenszyklus eingerechnet. In der Phase der Nutzung sind Kosten für Reparaturen, Wartung, und Instandhaltung zu berücksichtigen. In ähnlicher Weise sind die Kosten der Nachlaufphase (Nachlaufkosten) zu prognostizieren und in die Gesamtlebenszykluskosten einzurechnen. Hierzu zählen insbesondere Kosten der Stilllegung und Entsorgung von Produkten. Aus Sicht des Kunden geht es nun bei einer solchen Betrachtung darum, die Gesamtkosten eines gekauften Produktes über den gesamten Lebenszyklus zu minimieren. Aus Sicht des Produzenten geht es vornehmlich darum, die Gesamtkosten aller produzierten Einheiten über den gesamten Lebenszyklus eines Produkts zu minimieren (vgl. Deimel, Isemann, Müller 2006, S. 470 ff.). Bewertung des Product Lifecycle Costing Der große Vorteil des Product Lifecycle Costing besteht in der gesamtheitlichen Betrachtungsweise und ermöglicht so eine Analyse aller Kosten und Erlöse über den gesamten Lebenszyklus. In einer kalkulatorischen Perspektive bietet das Lifecycle Costing den Vorteil, dass die Kosten tatsächlich den Kostenträgern, die sie verursacht haben, direkt zugerechnet werden können. Hierdurch wird eine verursachungsgerechtere Verteilung von Entwicklungs- und Nachlaufkosten erreicht. Probleme resultieren beim Product Lifecycle Costing aus folgenden Sachverhalten: •• Zukünftig zu erwartende Nachleistungskosten sind üblicherweise nur ungenau zu prognostizieren. •• Fallen Vorlauf- und Folgekosten u. U. für eine gesamte Produktgruppe oder sogar für das gesamte Produktprogramm an, sind diese Kosten nicht mehr verursachungsgerecht einem Produkt zuzurechnen. •• Kosten fehlgeschlagener Produktentwicklungen, wie sie beispielsweise in der Pharmaindustrie häufig vorkommen, können nicht verursachungsgerecht Produkten zugeordnet werden, die nur über klassische Zuschlagssätze verteilt werden können. •• Die Verrechnung der Produktlebenszykluskosten setzt eine Schätzung der im gesamten Produktlebenszyklus abzusetzenden Absatzmenge des Produkts voraus. Diese ist zumeist nur mit großen Schwierigkeiten exakt zu prognostizieren (vgl. Joos-Sachse, 2006, S. 294). Vorlauf /Nachlauf kosten Vorteile Nachteile C Spezielle Konzepte des Controlling296 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 296 Investitionsentscheidung bei Rheinair auf Basis der Product Lifecycle Costs Die Rheinair steht vor der Entscheidung, die Flugzeugflotte für die mittleren Reichweiten zu erneuern. Dazu ist die Anschaffung von zunächst fünf Flugzeugen geplant. Das gesamte Investitionsvolumen beträgt ca. 250 – 300 Mio. €. Die verschiedenen Flugzeughersteller wurden aufgefordert, ihre Angebote einzureichen. Im Kaufentscheidungsprozess stellte das Controlling eine Product Lifecycle Kostenrechnung an. Das Ergebnis fasst der Junior Controller noch einmal in der in dargestellten Übersichtstabelle zusammen. Werte in Mio € Anschaffungskosten Wartungskosten Kerosinverbrauch Entsorgung Summe Flugzeugtyp A 50 20 380 20 470 Flugzeugtyp B 65 15 300 20 400 Abb. 159 : Gesamtlebenszykluskosten verschiedener Flugzeugmodelle Bei der Analyse kam heraus, dass unter Berücksichtigung von Wartungskosten, Flugbetriebskosten, z. B. Treibstoffverbrauch, sowie geschätzten Entsorgungskosten das von den Anschaffungskosten teuerere Angebot (Flugzeug B) über den Gesamtlebenszyklus (ähnlich wie beim Total Cost of Ownership-Konzept) die günstigere Alternative darstellt. Dem Vorstand wurde empfohlen, dieses Angebot – trotz des höchsten Anschaffungspreises – zu wählen. 1.3 Zusammenfassung Die vorstehenden Ausführungen zeigen uns, dass zwischenzeitlich eine große Fülle von Instrumenten existiert, die Kosten eines Unternehmens nicht nur zu verwalten, sondern auch aktiv zu gestalten. Unternehmen sind durch die vielfältige Veränderung der Rahmenbedingungen heute besonders gezwungen, die Kosten des Unternehmens zu überwachen und diese zielgerichtet zu gestalten. Wie wir gesehen haben, bieten dazu insbesondere die Gemein- oder Fixkosten, die Prozesse wie auch die Produkte eines Unternehmens gute Ansatzpunkte für ein aktives Kostenmanagement. Aktives Kostenmanagement hat zum Ziel, die Kostengestaltung in den Unternehmen permanent in den Fokus des Management zu stellen. 2971 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 297 1.4 Übungsaufgaben Aufgabe 1: Ein Unternehmer hat bisher seine Produkte mit einem eigenen Fahrzeug an die Kunden ausgeliefert. Die Gesamtfahrleistung betrug 1.000.000 km pro Jahr. Dabei entstanden ihm im Jahr die folgenden Kosten: Abschreibungen 70.000 € Benzinkosten 150.000 € Reparaturen 50.000 € Steuern 20.000 € Sonstige kilometerabhängige Betriebskosten (Öl, Reifenabnutzung) 40.000 € Lohn des Fahrers 30.000 € Versicherungskosten 50.000 € Im Zuge der Diskussion um das Thema Outsourcing überlegt der Unternehmer, ob er seinen Fuhrpark outsourcen soll. Er holt ein Angebot des Spediteurs X herein, der ihm anbietet, die Ware für einen Kilometersatz von 0,41 €/km zu transportieren. a) Erläutern sie an diesem Beispiel den Effekt sowie die Vor- und Nachteile der Fixkostenflexibilisierung. b) Welchen sonstigen Vor- und Nachteile sind in Zusammenhang mit dem Outsourcing zu nennen? Aufgabe 2: In einem metallverarbeitenden Unternehmen wird erwogen, anstatt der bisher üblichen Lohnzuschlagskalkulation eine Prozesskostenrechnung einzuführen. Zur Prüfung der Einsetzbarkeit des Instruments wird in einem ersten Pilotprojekt der Fertigungsbereich mit den Kostenstellen Fertigungsplanung und Qualitätssicherung näher durchleuchtet. Die Tätigkeitsanalysen ergaben für die beiden Kostenstellen folgende Teilprozesse. Graphisch lassen sich die Teilprozesse den einzelnen Kostenstellen wie folgt zuordnen und folgende Hauptprozesse identifizieren: Hauptprozess I Produktveränderungen vornehmen Hauptprozess II Varianten betreuen Hauptprozess III Aufträge abwickeln Teilprozess Arbeitspläne ändern Teilprozess Fertigung betreuen Teilprozess Fertigungs aufträge steuern Kostenstelle Fertigungsplanung Teilprozess Prüfpläne ändern Teilprozess Produkt qualität sichern Kostenstelle Qualitätssicherung C Spezielle Konzepte des Controlling298 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 298 Die Tätigkeitsanalysen ergaben die in der Anlage angegebenen Teilprozesse und Kostenstrukturen in den Kostenstellen. Die Gesamtkosten der Kostenstelle Fertigungsplanung betragen 1.400.000  € pro Periode, die Gesamtkosten der Kostenstelle Qualitätssicherung 1.000.000 € pro Periode. Die Fertigungseinzelkosten der Kostenstellen Fertigungsplanung und Qualitätssicherung 50 Mio. €. Es werden 2 Produkte (Produkt A und B) gefertigt. Kostenstelle Qualitätssicherung Teilprozesse Bezugsgrößen Prozesskosten Prozesskostensatz Nr. Be zeichnung Art ( Anzahl der...) Menge Kosten zurech nung lmi lmn gesamt lmi lmn gesamt 1 Prüfpläne ändern Produktver - änderungen 200 2 MJ 2 Produktquali tät sichern Varianten 100 6 MJ 3 Abteilung 1 MJ leiten Kostenstelle Fertigungsplanung Teilprozesse Bezugsgrößen Prozesskosten Prozesskostensatz Nr. Bezeichnung Art (Anzahl der..) Menge Kostenzurechnung lmi lmn gesamt lmi lmn gesamt 1 Arbeitspläne ändern Produktver - änderungen 200 4 MJ 2 Fertigung Varianten 100 6 MJ betreuen 3 Fertigungs - Fertigungs - 1000 3 MJ aufträge aufträge steuern 4 Abteilung 1 MJ leiten 2991 Kostenmanagement Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 299 Ferner wurden im Unternehmen folgende Daten erhoben: a) Bestimmen Sie die leistungsmengeninduzierten, leistungsmengenneutralen bzw. die gesamten Prozesskosten für die genannten Hauptprozesse („Produktveränderungen vornehmen“, „Varianten betreuen“, „Aufträge abwickeln“) wie auch die Prozesskostensätze aufgrund obiger Angaben. b) Berechnen Sie zunächst den gemeinsamen Zuschlagssatz für die Kostenstellen Fertigungsplanung und Qualitätssicherung. Errechnen Sie anschließend auf der Basis obiger Angaben die Prozesskosten pro Stück für die Produkte A und B. Erläutern Sie an diesem Beispiel die Vorteile einer prozesskostenbasierten Kalkulation gegenüber der klassischen Zuschlagskalkulation. c) Erläutern Sie den Allokationseffekt wenn Sie davon ausgehen, dass es gelingen kann, die Anzahl der Varianten und damit die Komplexität des Produkts A von 75 auf 25 Varianten zu verringern und damit auch die entsprechenden Kosten für die Produktvarianten zu halbieren. Vertiefende Literaturhinweise: Weitere, vertiefende Ausführungen zu den Verfahren des Kostenmanagement finden Sie beispielsweise bei: • Burger, A., Kostenmanagement, 3. Aufl., München-Wien 1999. • Coenenberg, A. G., Fischer, T. M., Günther, T., Kostenrechnung und Kostenanalyse, 7. Aufl., Stuttgart 2009. • Deimel, K., Isemann, R., Müller, S., Kosten- und Erlösrechnung, München 2006. • Franz, K.-P., Kajüter, P. (Hrsg.), Kostenmanagement, 2. Aufl., Stuttgart 1997. • Freidank, C.-C., Götze, U., Huch, B., Weber, J. (Hrsg.), Kostenmanagement, Berlin et al. 1997. • Götze, U.: Kostenrechnung und Kostenmanagement, 5. Aufl., Heidelberg et al. 2010. • Stibbe, R.: Kostenmanagement, 3. Aufl., München 2009. Anzahl Podukte Anzahl Fertigungsaufträge/ Produkt Anzahl Produktveränderungen/ Produkt Anzahl Varianten/ Produkt Produkt A 400 400 150 75 Produkt B 600 600 50 25 C Spezielle Konzepte des Controlling300 Vahlen Lernbücher – Deimel/Heupel/Wiltinger – Controlling (NE) – Hersteller: Frau Demmerich Stand: 13.06.2013 Status: Imprimatur Seite 300 2 Mergers & Acquisitions Im Rahmen der strategischen Unternehmensführung und des strategischen Controlling gewinnen der Kauf von Unternehmen bzw. die Fusion mit anderen Unternehmen (Mergers & Acquisitions, M&A) an Bedeutung. Die damit verbundenen M&A-Aktivitäten umfassen in der Praxis zumeist die Steuerung des Unternehmenskaufs- bzw. -verkaufsprozesses sowie die Bewertung von Unternehmen. Ein wesentliches Element dieses Prozesses ist die Bestimmung des Unternehmenswerts. Unternehmenskauf im Zuge des Kompetenzaufbaus und die Intergration eines Serviceanbieters bei Rheinair Wurden in der Vergangenheit von den Unternehmen oft wichtige Unternehmenskompetenzen noch intern, im eigenen Haus aufgebaut, so gehen Unternehmen in den letzten Jahren immer häufiger dazu über, neue Kompetenzfelder durch Unternehmenszukäufe zu erschließen bzw. bestehende Unternehmenskompetenzen durch Unternehmenszukäufe zu arrondieren. Die in vielen Branchen anzutreffende Marktkonzentration hat dazu geführt, dass auch in der Luftverkehrsindustrie Zusammenschlüsse und Unternehmensübernahmen nahezu an der Tagesordnung sind. So meldet die Neue RheinZeitung zu Beginn des Jahres 2012: Lufthansa kündigt wieder eine Großübernahme an Noch für dieses Jahr kündigt die Deutsche Lufthansa die Entscheidung über eine erneute Großübernahme an. Erst im Sommer hatte die bedeutendste Airline der Bundesrepublik den Kauf der schweizerischen Fluggesellschaft Swiss komplettiert und einen Ausbau von deren Luftflotte angekündigt. Jetzt zieht die Firma die Übernahme der italienischen Alitalia in Betracht. Quelle: Georg, abgerufen 2012 Auch Rheinair kann sich diesem Trend nicht entziehen. So wurden dem Unternehmen im letzten Jahr von Investmentbanken sowohl eine Servicegesellschaft aus der Internetbranche als auch eine kleinere Fluglinie zum Kauf angeboten. Beide Unternehmen könnten für Rheinair aus strategischen Gründen durchaus interessante Akquisitionsobjekte (sogenannte Targets) darstellen. Da der Internetauftritt des Unternehmens Rheinair in gleicher Weise wie das Customer Relationship Management (CRM) einer Erneuerung bedürfen, hat man schon seit längerer Zeit nach einem passenden Kompetenzträger Ausschau gehalten (Outgrowing). Nach einigen Sondierungsgesprächen mit potenziellen Partnern hat Rheinair die Möglichkeit, die spezialisierte Internet-Servicegesellschaft „FlyApp GmbH“ zu übernehmen, näher in Betracht gezogen. Auch der Erwerb der „EAST-Line“, einer kleineren Fluglinie mit Sitz in Osteuropa, würde das bisherige Flugangebot der Rheinair im Sinne einer strategischen Markterschließung ideal ergänzen. Nachdem auch die Finanzierungsvorgespräche mit den Banken positiv verlaufen sind, wird das Konzerncontrolling beauftragt, den Prozess einer Übernahme zu planen und erste Gespräche mit dem Management und den Eigentümern der Übernahmekandidaten aufzunehmen. Darüber hinaus wurde das Controlling ebenso beauftragt, eine entsprechende Unternehmensbewertung für beide Unternehmen durchzuführen. Dies soll im Falle der Servicegesellschaft mithilfe eines Substanzwertverfahrens, im Falle der Fluglinie mithilfe des sogenannten Discounted 2 Mergers & Acquisitions

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References

Zusammenfassung

Dr. Klaus Deimel ist Professor für Führungsorientiertes Rechnungswesen/Controlling sowie Dekan am Fachbereich Wirtschaftswissenschaften Rheinbach der Hochschule Bonn-Rhein-Sieg.

Dr. Thomas Heupel ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungs­wesen und Controlling sowie Prorektor für Forschung an der FOM Hochschule Essen.

Dr. Kai Wiltinger ist Professor für BWL, Rechnungswesen und Controlling sowie Leiter der Fachgruppe Rechnungswesen, Controlling und Finanzen an der Fachhochschule Mainz.

Eine zielorientierte Steuerung und die Erhöhung der Transparenz gehören zu den zentralen Aufgaben des Management in Unternehmen und in nichtkommerziellen Organisationen. Vor dem Hintergrund der zunehmenden Umweltdynamik und einer hohen Komplexität, in denen Organisationen heute agieren, gewinnt ein modernes und zielorientiertes Controlling zur Erfüllung der anspruchsvollen Steuerungsaufgaben zunehmend an Bedeutung.

Dieses Lehrbuch stellt die wesentlichen Grundlagen sowie die relevantesten Spezialgebiete des Controlling vor. Dabei ist es Ziel, die einzelnen Gebiete in einer Tiefe zu behandeln, die es dem Leser erlaubt, die vorgestellten Instrumente in der Praxis anwenden zu können.

Zum besseren Verständnis der behandelten Sachverhalte wurde eine durchgehende Fall­studie entwickelt. Darüber hinaus zeigen Beispiele aus unterschiedlichen Branchen, wie die behandelten Controllinggebiete in der Unternehmenspraxis umgesetzt werden. Schließlich ermöglichen Übungsaufgaben, den Stoff zu wiederholen und gezielt zu vertiefen.

Aus dem Inhalt:

– Rollenbild und Anforderungsprofil des Controllers

– Operative und strategische Planungs- und Kontrollprozesse

– Kennzahlensteuerung des Unternehmens

– Kostenmanagement

– Mergers & Acquisitions

– Wertorientiertes und Performance Controlling

– Risikocontrolling und Corporate Governance