3 Aufbau der Kostenrechnung in:

Andreas Dahmen

Kostenrechnung, page 24 - 69

4. Edition 2014, ISBN print: 978-3-8006-4697-5, ISBN online: 978-3-8006-4698-2, https://doi.org/10.15358/9783800646982_24

Series: Vahlens Kurzlehrbücher

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Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 13 3 Aufbau der Kostenrechnung 3.1 Grundlagen Obwohl dieser Band die Darstellung der Kosten- und Leistungsrechnung zum Inhalt hat, wird im Folgenden einfach von Kostenrechnung gesprochen, da sich die meisten beschriebenen Instrumente eher mit den Kosten als mit den korrespondie renden Leistungen beschäftigen. Die so betrachtete Kostenrechnung vollzieht sich in vier Schritten. Zunächst sind alle in der Abrechnungsperiode angefallenen Kosten zu erfassen und nach verschiedenen Kostenarten zu gliedern. Dies erfolgt in der Kostenartenrechnung mit Hilfe der folgenden Fragestellung: Welche Kosten sind in welcher Höhe angefallen? Im nächsten Schritt wird untersucht, an welchen Stellen bzw. in welchen Bereichen des Unternehmens die Kosten entstanden sind. Dies geschieht im Rahmen der Kostenstel lenrechnung. Dort werden die in der Kostenarten rechnung erfassten und geglieder ten Kosten auf die einzelnen Betriebsbereiche (Kostenstellen) verteilt, durch die sie verursacht worden sind. Die zugrunde liegende Frage lautet: Wo sind die Kosten angefallen? Der dritte Schritt besteht in der Verteilung der Kosten auf die Kostenträger (Leistungseinheiten), deren Ent stehung letztlich den Kostenanfall verursacht hat. Diese Aufgabe übernimmt die Kostenträgerrechnung, in der die für eine erstellte Leistungseinheit angefallenen Kosten ermittelt werden sollen (Kostenträgerstückrechnung). Die dabei zu beantwortende Frage lautet: Wofür sind die Kosten angefallen? Im letzten Schritt wird durch die Einbeziehung der Leistungen der Betriebserfolg einer Abrech nungsperiode bestimmt (Kostenträgerzeitrechnung). Die grundlegende Fragestellung stellt sich wie folgt: Wie hoch sind die für die betrachtete Periode angefallenen Kosten? Die Antwort wird mit den entsprechenden Leistungen der betrachteten Periode ergänzt, um damit die Frage nach dem Periodenerfolg zu beantworten. 3 Aufbau der Kostenrechnung 3.1 Grundlagen Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 14 3 Aufbau der Kostenrechnung14 3.2 Kostenartenrechnung 3.2.1 Prinzipien und Aufgaben der Kostenerfassung und -verteilung Die Erfassung der Kosten im Rahmen der Kostenarten rechnung bildet die Grund lage der betrieblichen Kostenrechnung. Aufgrund ihrer Bedeutung für alle nachfol genden Rechenvorgänge sind die folgenden Anforderungen an die Kostenerfas sung zu stellen: •• sie hat die realen Gegebenheiten möglichst strukturgleich in Kostenzahlen abzu bilden, •• sie muss anhand von Belegen eindeutig nachprüfbar sein, •• sie muss vollständig, genau und aktuell erfolgen, •• sie unterliegt den Prinzipen der Wirtschaftlichkeit und der Flexibilität, •• sie soll Angaben bezüglich der Periodenzuordnung und des Ausgabencharakters der Kosten machen. •• Verursachungsprinzip Als Grundprinzip der Kostenverteilung in einer entscheidungsorientierten Kosten rechnung wird das auf E. Schmalenbach zurückgehende Verursachungsprinzip angesehen. Es besagt, dass jedes Kalkulationsobjekt jene Kosten tragen muss, die es verursacht hat. Kosten dürfen also nur Kostenstellen und Kostenträgern zugerechnet werden, die diese Kosten tatsächlich verursacht haben. Aufgrund seiner inhalt lichen Unbe stimmtheit gab es verschiedene Versuche der sachgerechten Interpre tation (z. B. das Kausalprinzip oder das Finalprinzip). •• Durchschnittsprinzip Die gesamten nicht verursachungsgerecht zu verteilenden Kosten werden durch die Summe der hergestellten Leistungseinheiten dividiert und den Kostenträgern zuge rechnet. Im Falle eines Mehrproduktunternehmens wird eine Gewichtung der einzel nen Produktarten vorgenommen, um das Verhältnis des Kostenanfalls zum Ausdruck zu bringen. •• Tragfähigkeitsprinzip Die nicht verursachungsgerecht zurechenbaren Kosten werden proportional zu Deckungsbeiträgen oder Marktpreisen auf die Kostenträger verteilt. Diese Vorge hensweise macht die Kostenzurechnung von externen Faktoren (Absatzmarktsitua tion) abhängig und führt zu wenig brauchbaren Ergebnissen für die Kalkulation. Die Kostenartenrechnung hat die Aufgabe, sämtliche für die Erstellung und Verwer tung betrieblicher Leistungen innerhalb einer Periode anfallenden Kosten voll ständig, eindeutig und überschneidungsfrei nach einzelnen Kostenarten geglie dert zu erfassen und auszuweisen. Die Kostenartenrechnung ist aber nicht nur Daten lieferant der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, sondern verfolgt auch eigen ständige Rech nungszwecke. Sie kann den Ausgangspunkt für 3.2 Kostenartenrechnung Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 15 153.2 Kostenartenrechnung unmittelbar kostenartenbezogene Planungen, Kontrollen und Analysen bilden. So lassen sich z. B. aus einem Kostenar ten-Zeitvergleich und der Beobachtung der Kostenarten struktur im Zeitablauf auf schlussreiche Erkenntnisse gewinnen. 3.2.2 Gliederung der Kostenarten Beim Studium der Literatur zur Kosten- und Leistungsrechnung erkennt man, dass die Gliederung der Kostenarten auf unterschiedlichste Art erfolgen kann. Zur Einteilung der Kostenarten sollen in diesem Band die folgenden Gliederungs kriterien angewandt werden: (1) Einteilung nach Art der verbrauchten Produktionsfaktoren, z. B.: •• Werkstoffkosten; •• Personalkosten; •• Betriebsmittelkosten; •• Kapitalkosten. (2) Einteilung nach betrieblichen Funktionen, z. B.: •• Materialkosten; •• Fertigungskosten; •• Vertriebskosten; •• Verwaltungskosten. (3) Einteilung nach der Art der Kostenerfassung: •• aufwandsgleiche Kosten; •• kalkulatorische Kosten. Die aufwandsgleichen Kosten stimmen mit den entsprechenden Daten aus der Finanzbuchhaltung überein, während die kalkulatorischen Kosten eigens für die Zwecke der Kostenrechnung ermittelt werden, um dem Opportunitätskostenprinzip Rechnung zu tragen. (4) Einteilung nach der Herkunft der Kostengüter: •• primäre Kosten und •• sekundäre Kosten. Unter primären Kosten sind jene Kosten zu verstehen, die für die Faktormengen entstanden sind, die dem Leistungsprozess von außen, d. h. von den Beschaf fungs märkten zugeführt wurden. Die primären Kosten entsprechen den für die empfangenden Leistungen zu entrichtenden Marktpreisen. Sekundäre Kosten stellen das wertmäßige Äquivalent des innerbetrieblichen Leistungsaustausches dar. Darunter sind Leistungen zu verstehen, die nicht von außen in den Leistungserstellungsprozess gelangen, sondern die innerhalb des Betrie bes hergestellt und anderen Betriebsbereichen zur Verfügung gestellt wer den, wie z. B. die Reparaturleistungen des betriebsinternen Reparaturdienstes. Diesen Leistungen sind keine Marktpreise zuzuordnen; sie sind mit den innerbetrieblichen Kosten bzw. Leistungsverrechnungspreisen zu bewerten. Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 16 3 Aufbau der Kostenrechnung16 (5) Einteilung nach der Art der Verrechnung: •• Einzelkosten; •• Gemeinkosten. Einzelkosten sind Kosten, die sich den erstellten betrieblichen Leistungen (Kosten trägern) direkt zurechnen lassen. So lassen sich z. B. die Kosten des Holz verbrauchs in einem Unternehmen der Möbelindustrie direkt auf die dort erstellten Schränke als Einzelkosten zurechnen. Gemeinkosten sind Kosten, die sich den Kostenträgern nicht direkt zurechnen lassen. Diese Kosten werden innerhalb der Kostenstellenrechnung verteilt und mit Hilfe von Schlüsselgrößen den Kostenträgern zugerechnet. Beispiele für Gemein ko sten in dem Unternehmen der Möbelindustrie wären das Gehalt des Pförtners oder Mieten der Lagerflächen für Holz. Die Gemeinkosten werden noch einmal unterschieden in echte und unechte Gemein kosten. Unechte Gemeinkosten sind solche Gemeinkosten, die im Gegen satz zu den echten Gemeinkosten den Kostenträgern direkt zugerechnet werden könnten, wobei jedoch der Abrechnungsaufwand zu groß würde. Diese Kosten werden aus Vereinfa chungsgründen über die Kostenstellenrechnung den Kosten trägern zugerechnet. Als Beispiel lassen sich Leim oder Nägel in der Möbelindu strie nennen. Deren Ver brauch pro Schrank könnte zwar ermittelt werden, der damit verbundene Aufwand steht jedoch in keinem Verhältnis zu dem aus der Ermittlung entstehenden Nutzen. (6) Einteilung nach dem Verhalten der Kosten gegenüber Beschäftigungsschwankungen: •• fixe Kosten; •• variable Kosten. Fixe Kosten sind in ihrer Höhe unabhängig von Veränderungen der Beschäftigung bzw. der jeweils zugrundegelegten Bezugsgröße. Sie verändern sich bei einer Varia tion der Ausbringungsmenge nicht. Bei spiele für fixe Kosten sind die Abschrei bun gen auf Gebäude oder die Miete einer Produktionshalle. Die Höhe der variablen Kosten ist abhängig von der jeweiligen Beschäftigung bzw. der Ausprägung der Bezugsgröße und deren Veränderungen. Die Änderungen der variablen Kosten können proportional, degressiv oder progressiv verlaufen. Bei einem proportionalen Kostenverlauf ändern sich die Kosten (K) im gleichen Verhältnis wie die Änderung der Ausbringungsmenge (x). Bei einem degressiven Verlauf steht die Änderung der Kosten in einem unterproportionalen und bei einem progressiven Verlauf in einem überpro portionalen Verhältnis zur Änderung der Ausbringung. Intervallfixe bzw. sprungfixe Kosten sind Kosten, die sich innerhalb eines bestimmten Beschäftigungsinter valls fix verhalten und sich bei Überschreitung dieses Inter valls verändern, um dann wieder innerhalb des nächsten Intervalls fix zu bleiben. Die Unterscheidung zwischen den beiden Einteilungskriterien Art der Verrechnung (Einzel-/Gemeinkosten) und Verhalten der Kosten gegenüber Beschäftigungs- Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 17 173.2 Kostenartenrechnung schwankungen (variable/fixe Kosten) bereitet immer wieder Schwierig keiten. Sie ist aber von zentraler Bedeutung, wobei besonders folgende Erkenntnisse wichtig sind: •• Einzelkosten sind immer variable Kosten, variable Kosten sind aber nicht immer Ein zelkosten. •• Fixe Kosten sind immer Gemeinkosten, Gemeinkosten sind aber nicht immer fixe Kosten. Tabelle 5 verdeutlicht die bestehenden Unterschiede noch einmal anhand von Beispielen: Zurechenbarkeit auf Produkteinheit Einzelkosten Gemeinkosten Veränderlichkeit bei Beschäftigungs- änderungen Variable Kosten Fixe Kosten Kosten für Holz für die Produktion eines Schrankes Abrechnung des Stromverbrauchs über einen Stromzähler zur Produktion eines Schrankes Grundgebühr für vom Stromerzeuger bezogenen Strom zur Produktion eines Schrankes Tabelle 5: Einteilung der Gesamtkosten in Einzel- und Gemeinkosten sowie variable und fixe Kosten K x proportional K x degressiv K x progressiv K x intervallfix Abbildung 3.1: Proportionaler, degressiver, progressiver und intervallfixer Kostenverlauf Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 18 3 Aufbau der Kostenrechnung18 3.2.3 Erfassung ausgewählter Kostenarten Die Erfassung von Kosten erfolgt stets in zwei Schritten. Zunächst werden die Verbrauchsmengen der ent sprechenden Kostengüter ermittelt. Im zweiten Schritt wird eine Bewertung der Verbrauchsmengen vorgenommen. Diese Schritte sollen am Beispiel ausgewählter Kostenarten verdeutlicht werden. 3.2.3.1 Werkstoffkosten Die Werkstoffkosten sind die mit ihren Preisen bewerteten Verbrauchsmengen an Roh-, Hilfs-, und Betriebsstoffen. Dabei kann die Erfassung der Ver brauchsmengen auf folgende Arten erfolgen: (1) Inventurmethode (Befundrechnung); (2) Skontrationsmethode (Fortschreibungsrechnung); (3) Retrograde Methode (Rückrechnung). (1) Inventurmethode Die Inventurmethode ermittelt die Verbrauchsmenge, indem die Differenz aus Anfangsbestand und Zugängen einerseits und dem Endbestand andererseits gebildet wird. Verbrauch = Anfangsbestand + Zugang – Endbestand Allerdings ist bei der Inventurmethode nicht erkennbar, welche Kostenstelle (für welchen Zweck) die Lagerent nahme vorgenommen hat und welche Teile der Diffe renz auf Schwund oder Ver derb zurückzuführen sind. Außerdem ist mit der regel mäßigen Bestandsaufnahme (Inventur) ein hoher Arbeitsauf wand verbunden. (2) Skontrationsmethode Die Skontrationsmethode wirkt den Mängeln der Inventurmethode entgegen, indem sowohl die Lagerzu gänge als auch die Lagerabgänge durch sogenannte Material entnahme scheine erfasst werden. Der Verbrauch kann durch Addition der Ent nah memengen auf den Materialentnahmescheinen ermittelt werden: Verbrauch = Summe der Entnahmemengen laut Materialentnahmescheinen Eine Analyse der außergewöhnlichen Bestandsminderungen (Diebstahl oder Schwund) auf ihre Ursa chen hin wird dadurch möglich, dass die Differenz aus dem errechneten Verbrauch nach der Skontra tionsmethode und dem Verbrauch laut Inven turmethode bestimmt wird. Weiterhin wird der Verwendungszweck der Lager entnahme erkennbar, da auf den Mate rialentnahmescheinen die empfangende Kostenstelle, die Auftragsnummer und der Verwendungsort vermerkt sind. Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 19 193.2 Kostenartenrechnung (3) Retrograde Methode Bei der retrograden Methode wird die Verbrauchsmenge aus der Stückzahl der abgelieferten Leistungen abgeleitet: Verbrauch = hergestellte Stückzahlen · Sollverbrauchsmengen pro Stück Diese Methode macht die Vorgabe von Sollverbrauchsmengen erforderlich. Die Soll-Vorgaben werden anhand von Verbrauchsberechnungen, Rezepturen, Stücklisten, Konstruktionsplänen oder genauen Messungen bestimmt. Wird der nach der retrograden Methode ermittelte Sollverbrauch dem Ergebnis nach der Skontrationsme thode gegenübergestellt, so kann man feststellen, wie stark von den Vorgaben abgewichen wurde. Eine Gegenüberstellung mit dem Verbrauch laut Inventurmethode gibt den außergewöhnlichen Ver brauch an. Beispiel: Für die Herstellung von Bodenplatten hat die Bauco AG Betonfertigteile auf Lager liegen. In der zugehörigen Lagerbuchhaltung existieren dazu folgende Angaben für das 3. Quartal 2013: Datum Bestand/Lagerbewegung Stück 01.07.2013 Anfangsbestand lt. Inventur 180 15.07.2013 Zugang 200 18.07.2013 Abgang lt. Materialentnahmeschein 150 16.08.2013 Zugang 300 26.09.2013 Abgang lt. Materialentnahmeschein 400 30.09.2013 Endbestand lt. Inventur 80 Im 3.  Quartal 2013 wurden insgesamt 19  Bodenplatten mit jeweils 30  Stück dieser Betonfertigteile fertiggestellt. Aufgrund dieser Angaben lassen sich für die Bauco AG folgende Verbrauchsmengen für die Betonfertigteile errechnen: (1) Inventurmethode: Verbrauch = 180 + 200 + 300 – 80 = 600 Stück (2) Skontrationsmethode: Verbrauch = 150 + 400 = 550 Stück Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 20 3 Aufbau der Kostenrechnung20 (3) Retrograde Methode: Verbrauch = 19 ∗ 30 = 570 Stück Die unterschiedlichen Ergebnisse lassen sich wie folgt erklären: •• Der bei der Inventurmethode gegenüber der Skontrationsmethode höhere Verbrauch von 50 Stück ist auf Schwund bzw. Diebstahl zurückzuführen. •• Der bei der Rückrechnung (Retrograde Methode) gegenüber der Skontrationsmethode erhöhte Verbrauch von 20 Stück zeigt an, dass von der oben errechneten Differenz von 50 Stück 20 Stück auf den Bau stellen als halbfertige Bodenplatten liegen oder auf der Baustelle zu Bruch gegangen sind. Lediglich für die restlichen 30 Stück ist die Lagerverwaltung verantwortlich. 3.2.3.2 Personalkosten Die Grundlage für die Ermittlung der Personalkosten ist die Lohn- und Gehaltsabrechnung. Die Personalko sten umfassen alle Kosten, die durch den Einsatz menschlicher Arbeit im Betrieb entstehen. Dazu zählen im Einzelnen: Fertigungs löhne, Hilfslöhne, Zusatzlöhne, Gehälter, Lohn- und Gehaltsnebenkosten, gesetzli che und freiwillige Sozialkosten, sonstige Personalkosten (z. B. Anwerbung, Abfindung etc.). In der Kostenrechnungsliteratur werden Fertigungslöhne häufig als fix betrachtet, da sie aus arbeitsrechtli chen Gründen kurzfristig nicht abbaubar sind. Für Akkordlöhne ist ebenfalls vorgeschrieben, dass im Falle der Unterbeschäftigung der bisherige durchschnittliche Akkordlohn zu zahlen ist. Stellen die Fertigungslöhne Fixko sten dar, dann können sie den Kostenträgern nicht direkt zugerechnet werden und müssen als Gemeinkosten auf die Kostenträger verteilt werden. Bei einem Teil der Sozialkosten (Urlaubsgeld, Feiertage, Krankheitslöhne) ist darauf zu achten, dass diese Kosten auf das ganze Jahr verteilt werden. Dadurch soll ver hindert werden, dass in den Monaten, in denen diese Kosten ausgabewirk sam werden, das Verhältnis von Kosten zu erbrachter Leistung sich stark von den übrigen Mona ten unterscheidet. Die Belastung eines Monats mit dem gesamten Urlaubsanspruch ist nicht verursachungsgerecht, da dieser Anspruch aus der Beschäftigung eines ganzen Jahres resultiert. Die Kostenrechnung folgt dabei dem so genannten Vergleichbarkeitspostulat: Zufällige Kostenschwankungen sollen in der Rechnung möglichst ver mieden werden, um die Vergleichbarkeit der Perioden so weit wie möglich zu erhal ten. 3.2.3.3 Betriebsmittelkosten Betriebsmittel sind langfristig nutzbare Produktionsfaktoren, deren Werteverzehr aus der Verringerung ihres Leistungsvermögens resultiert. Die Wertminderung der Betriebsmittel in einer Periode vollzieht sich über die Abnahme der Totalkapazität (Gesamtnutzungspotential) durch die Abgabe der Periodenkapazität. Diese Wert minderung der Betriebsmittel wird in Form von Abschreibungen erfasst. Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 21 213.2 Kostenartenrechnung In der Kostenrechnung wird versucht, den tatsächlichen Wertever zehr der Betriebs mittel über kalkulatorische Abschreibungen zu erfassen. Üblicherweise unterscheidet man drei Arten des Wertever zehrs: •• verbrauchsbedingter Werteverzehr: Abnutzung durch Zeitverschleiß, Gebrauch, Substanzverringerung, Katastrophen, •• wirtschaftlich bedingter Werteverzehr: Wertminderung aufgrund von Fehlinvestitionen, des Sinkens der Absatz- und Wiederbeschaffungspreise sowie von Nachfrageverschiebungen, •• zeitlich bedingter Werteverzehr: Ablauf von Miet- oder Pachtverträgen, Schutzrechten und Konzessionen. Eine verursachungsgerechte Erfassung der Wertminderung ist sehr schwierig, da meist mehrere Arten des Werteverzehrs gleichzeitig wirksam sind. Die tatsächli che Wertminderung von Betriebsmitteln kann i. d. R. nur geschätzt werden. Zur Ermitt lung kalkulatorischer Abschreibungen ist daher ein Abschreibungsverfah ren zu wählen, das die Wertminderung der Betriebsmittel möglichst verur sachungsge recht erfasst. Dabei können folgende Abschreibungsverfahren zur Anwendung gelangen: (1) lineare Abschreibung (2) arithmetisch-degressive Abschreibung (3) geometrisch-degressive Abschreibung (4) progressive Abschreibung (5) leistungsabhängige Abschreibung Die Anwendung dieser Verfahren soll im Folgenden anhand einfacher Beispiele erläutert werden: (1) Lineare Abschreibung Bei Anwendung der linearen Abschreibungsmethode wird ein gleichmäßiger Werte verzehr während der Nutzungsdauer unterstellt. Die Anschaffungs- oder Herstellkosten (AK) aus der Finanzbuchhaltung bzw. die Wiederbeschaffungskosten (WBK) aus der Kostenrechnung (falls vorhanden) werden zu gleichen Raten auf die Nutzungsdauer verteilt. Die Abschreibungsrate (at) wird ermittelt, indem die Anschaffungs- oder Herstellungs kosten bzw. Wiederbeschaffungskosten, vermindert um den eventuell erzielbaren Restverkaufserlös (Rn), durch die Nut zungs dauer (n) dividiert werden: − = nt AK(WBK) R a n Beispiel: Die Bauco AG beabsichtigt eine Baumaschine mit Anschaffungskosten in Höhe von 180.000 EUR über 4 Jahre linear abzuschreiben. Der Restverkaufserlös wird mit einem Betrag in Höhe von 20.000 EUR geschätzt. Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 22 3 Aufbau der Kostenrechnung22 180 000 20 000 40 000 4 − = =t . . a . pro Jahr Der Abschreibungsprozentsatz p pro Periode beträgt in diesem Beispiel: 40 000 100 100 25 160 000 = ⋅ = ⋅ = − t n a . p % AK R . (2) Arithmetisch-degressive (digitale) Abschreibung Ein degressives Abschreibungsverfahren wird gewählt, wenn im Laufe der Nutzungsdauer ein abnehmender Wertever zehr unterstellt werden kann, d. h. die Wertminderung zu Beginn der Nutzungsdauer größer ist als gegen Ende der Nutzungsdauer. Bei der arithmetisch-degressiven Abschreibung fallen die Abschrei bungsbeträge in jeder Periode um den gleichen Degressions betrag D. Der Degressions betrag D kann mittels der folgenden Formel bestimmt werden: 2 1 ⋅ − = ⋅ + n(AK(WBK) R )D n (n ) Der periodische Abschreibungsbetrag ergibt sich als Produkt aus dem Degressions betrag D und den Periodenziffern in fallender Reihe: n t 2 (AK R ) a D (n 1 t) (n 1 t) n (n 1) ⋅ − = ⋅ + − = ⋅ + − ⋅ + Beispiel: Würde nun die Bauco AG die Baumaschine arithmetisch-degressiv abschreiben, ergebe sich der folgende Degressionsbe trag: 2 160.000 320.000 D 16.000 4 (4 1) 20 ⋅ = = = ⋅ + Die Abschreibungsraten (at) lassen sich wie folgt berechnen: t at Restwertt 0 180.000 1 16.000 ∙ (4 + 1 – 1) =  64.000 116.000 2 16.000 ∙ (4 + 1 – 2) =  48.000 68.000 3 16.000 ∙ (4 + 1 – 3) =  32.000 36.000 4 16.000 ∙ (4 + 1 – 4) =  16.000 20.000 Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 23 233.2 Kostenartenrechnung (3) Geometrisch-degressive Abschreibung Bei der geometrisch-degressiven Abschreibung wird mit einem gleich bleibenden Prozentsatz vom jeweiligen Restbuchwert abgeschrieben. Der Prozentsatz p errechnet sich nach folgender Formel: = ⋅ − nn R p 100 (1 ) AK Beispiel: Für die Baumaschine der Bauco AG ergibt sich folgender Prozentsatz p: = ⋅ − =4 20.000 p 100 (1 ) 42,27 % 180.000 Daraus lassen sich die Abschreibungsbeträge pro Periode und die entsprechenden Restwerte ermitteln: t at Restwertet 0 180.000 1 180.000 ∙ 0,4227 =  76.086 103.914 2 103.914 ∙ 0,4227 =  43.924 59.990 3 59.990 ∙ 0,4227 =  25.358 34.632 4 34.632 ∙ 0,4227 =  14.639 19.993 In der Praxis werden in der Regel Höchstsätze von 30 % oder 25 % gewählt, da diese Höchstsätze nach dem Steuerrecht vor 2008 (30 %) bzw. für neu angeschaffte Vermögensgegenstände zwischen dem 01. Januar 2009 und 31. Dezember 2010 (25 %) zulässig waren. Werden diese Abschreibungssätze auch in der Kostenrechnung zugrunde gelegt, kann eine Übereinstimmung des Zahlenwerks im externen und internen Rechnungswesen gewährleistet werden. Seit dem 31. Dezember 2010 dürfen angeschaffte Produktionsfaktoren nicht mehr mit der geometrisch-degressiven Methode abgeschrieben werden. Damit entfällt zwar der Grund für die Anwendung dieser Höchstsätze, trotzdem werden sie in der Praxis noch weiter verwendet. Dies hat zur Folge, dass ein geplanter Restverkaufserlös in der letzten Periode nicht erreicht werden kann. Damit wird es notwendig, im letzten Jahr die Abschreibung so zu wählen, dass der Restwert erreicht wird. Beispiel: Für die Baumaschine der Bauco AG ergeben sich bei einem Höchstsatz von 30 % damit folgende Abschreibungsbeträge pro Periode und die entsprechenden Restwerte: Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 24 3 Aufbau der Kostenrechnung24 t at Restwertet 0 180.000 1 180.000 ∙ 0,3 =  54.000 126.000 2 126.000 ∙ 0,3 =  37.800 88.200 3 88.200 ∙ 0,3 =  26.460 61.740 4   41.740 20.000 (4) Progressive Abschreibung Bei der progressiven Abschreibung werden steigende Jahresabschreibungen ver rech net. Die Abschreibungs beträge können analog dem oben gezeigten Vorgehen geometrisch oder arithmetisch steigen. In der Praxis der Kostenrechnung spielt diese Abschreibungsvariante aber keine Rolle. (5) Leistungsabhängige Abschreibung Die leistungsabhängige Abschreibung erfolgt entsprechend der jeweiligen Leistungsabgabe des Betriebsmit tels in der Periode. Die Leistungsabgabe kann z. B. in der Stückzahl der auf der Anlage produzierten Güter, den Maschinenstunden oder der km-Leistung eines LKW gemessen werden. Pro Leistungseinheit wird jeweils ein gleich hoher Abschreibungsbetrag verrechnet. Dieser kann wie folgt bestimmt wer den: n t t AK(WBK) R a b B − = ⋅ B = maximal über die gesamte Nutzungsdauer realisierbare Leistungseinheiten bt = Periodenleistung Beispiel: Für die Baumaschine der Bauco AG sei nun angenommen, dass wäh rend der Nutzungsdauer von 4 Jahren insgesamt 320.000 Stück des Endprodukts produziert werden können, dabei wird von den Periodenleistungen bt in der nach folgenden Tabelle ausgegangen. Der dabei herangezogene Multiplikator 0,5 ergibt sich aus (180.000–20.000)/320.000 = 0,5 t bt at Restwertet 0 180.000 1 100.000 100.000 · 0,5  =  50.000 130.000 2 60.000 60.000 · 0,5 =  30.000 100.000 3 90.000 90.000 · 0,5 =  45.000 55.000 4 70.000 70.000 · 0,5 =  35.000 20.000 Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 25 253.2 Kostenartenrechnung Die Problematik der leistungsabhängigen Abschreibung besteht darin, dass in der Praxis die Gesamtlei stung eines Betriebsmittels nur sehr schwer geschätzt werden kann. Häufig erweist sich zudem die Messung der Periodenleistung als Problem. Unabhängig vom verwendeten Abschreibungsverfahren stellt sich die Frage, ob bei der Bestimmung der kalkulatorischen Abschreibungen von Anschaffungskosten oder von Wiederbeschaffungskosten auszugehen ist. Da der Ansatz von Kosten neben der Erfassung des leistungsbezogenen Güterverzehrs auch die Aufrechter haltung der Betriebsbereitschaft gewährleisten soll, werden in der Praxis die kalku latorischen Kosten in der Regel auf der Basis von Wiederbeschaffungswer ten berech net. Damit soll sichergestellt wer den, dass mittels der Kalkulation in den jeweiligen Preisen jene Beträge vergütet werden, die zur Durchführung von Ersatz investi tionen notwendig sind. Aufgrund des  unterschiedlichen Wertansatzes im Vergleich zur bilan ziellen Abschreibung zählen die kalkulatorischen Abschreibun gen damit i. d. R. zu den Anderskosten. 3.2.3.4 Kalkulatorische Kosten Kalkulatorische Kosten sind Kosten, denen entweder kein Aufwand (Zusatzkosten) oder Aufwand in anderer Höhe (Anderskosten) gegenübersteht. Diese Kosten werden verrechnet, um den Werteverzehr an Produktionsfaktoren vollständig zu erfassen. Dem Ansatz von kalkulatorischen Kosten liegt das Opportunitätskosten prinzip zugrunde. Danach soll durch den Ansatz kalkulatorischer Kosten der Nut zenentgang berücksichtigt werden, der dem Unternehmen dadurch entsteht, dass die knappen Produktionsfaktoren durch ihren Einsatz von anderen Verwendungs möglichkeiten inner- und außerhalb des Unternehmens ausgeschlos sen sind. Neben den zu den Anderskosten zählenden kalkulatorischen Abschreibungen (vgl. Kapitel 3.1.4.3) unterscheidet man eine Reihe weiterer kalkulatorischer Kosten. (1) Kalkulatorische Miete Für Räume, die einem Einzelunternehmer oder Gesellschafter einer Personengesell schaft gehören und die er dem Betrieb zur Verfügung stellt, wird ein kalkula torischer Kostenbetrag angesetzt. Dieser soll den entgangenen Ertrag, der bei einer Vermietung der Räume erzielbar wäre, im Sinne von Opportunitätskosten berück sichtigen (Zusatzkosten). (2) Kalkulatorischer Unternehmerlohn Auch hier kommt der Opportunitätskostengedanke zur Anwendung. Für die Arbeits leistung, die ein Einzelunternehmer oder der Gesellschafter einer Perso nengesell schaft in der jeweiligen Gesellschaft erbringt, wird ein kalkulatorischer Kostenbetrag ange setzt. Der Ansatz des kalkulatorischen Unternehmerlohns erfolgt in der Kosten rech nung, weil für die Entlohnung von mitarbeitenden Gesellschaf tern kein Perso nalauf wand in der Gewinnund Verlustrechnung angesetzt werden kann (Zusatzkosten). Die Entlohnung derartiger Gesellschaf ter besteht vielmehr in ihrem Gewinnanspruch. Der Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 26 3 Aufbau der Kostenrechnung26 kalkula torische Betrag sollte dem durchschnittlichen Gehalt einer Führungskraft in einer vergleich baren Position in einem vergleichba ren Betrieb entsprechen. (3) Kalkulatorische Wagnisse Die unternehmerische Tätigkeit ist stets mit Risiken (Wagnissen) verbunden, die einen unvorhersehbaren Werteverzehr zur Folge haben können. Die Kostenrech nung erfasst nur Einzelwagnisse (betriebliche Einzelrisiken). Dagegen berück sichtigt man das allgemeine Unternehmerrisiko nicht, da es durch den Gewinn abgegolten wird. nicht versicherbare Risiken versicherbare Risiken nicht versicherte Risiken versicherte Risiken versicherte RisikenKalkulatorische Wagniskosten Betriebliche Einzelrisiken Abbildung 3.2 : Betriebliche Einzelrisiken und Wagniskosten Einzelwagnisse stellen kalkulierbare Risiken dar, die direkt mit der betrieb lichen Leistungserstellung im Zusammenhang stehen und zu unterschiedlichen Belastun gen in den einzelnen Perioden führen. Beispiele für Einzelwagnisse sind: •• Beständewagnis (Schwund, Technische Veralterung); •• Anlagenwagnis (Verkürzung der Nutzungsdauer); •• Fertigungswagnis (Mehrkosten wegen Konstruktionsfehlern etc.); •• Entwicklungswagnis (fehlgeschlagene Forschungs- und Entwicklungsarbeiten); •• Gewährleistungswagnis (Nachbesserungen, Reparaturen); •• Debitorenwagnis (Forderungsausfälle, Währungsverluste); •• sonstige Wagnisse (Unglücksfälle). Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 27 273.2 Kostenartenrechnung Die Verrechnung von kalkulatorischen Wagniskosten (vgl. Abbildung  3.2) kommt nur dann in Betracht, wenn für das jeweilige Risiko keine Versicherung abgeschlossen ist. In diesem Fall wird die entsprechende Versicherungsprämie als Fremd leistungs kosten ange setzt. Der Ansatz kalkulatorischer Wagniskosten soll vermeiden, dass die Ergebnisse der Kostenrechnung starken Schwankungen unterliegen und so die Aussagefähigkeit der Kostenrechnung beeinträchtigt wird. Tatsächlich eintretende Wagnisverluste werden in der Kostenrechnung nicht in der Periode angesetzt, in der sie anfallen, sondern über mehrere Perioden verteilt. In der Gewinn- und Verlustrechnung dagegen werden die tatsäch lichen Wagnisse in der Periode ihres Eintretens als Aufwand erfolgswirksam verrechnet, die kalku latorischen Wagniskosten zählen daher zu den Anders kosten. Zur Ermittlung der Wagniskosten wird mit Hilfe statistischer Methoden ein Wag nissatz gebildet, der das Verhältnis von Wagnisverlusten in der Vergangenheit zu einer bestimmten Bezugsgröße zum Ausdruck bringt, die in möglichst kausalem Zusammenhang zu diesen Verlusten steht. Wagnisverluste vergangener Perioden Wagnissatz Bezugsgröße = Beispiele für solche Bezugsgrößen können sein: Wagnisse Bezugsgrößen Gewährleistungen Selbstkosten der abgesetzten Produkte Forderungsverluste Wert der Zielverkäufe Lagerverluste Anschaffungsauszahlungen der gelagerten Produkte Beispiel: Bei einem Umsatz von 10 Mio. EUR hat die Sanso AG in einem Unternehmensbereich in den letzten vier Jahren Forderungs verluste in Höhe von 120.000 EUR hinnehmen müssen. Der Anteil der Zielverkäufe am Umsatz betrug 60 %. In der Abre chnungsperiode wurde ein Umsatz in Höhe von 250.000 EUR erzielt, der Anteil der Zielverkäufe liegt bei 50 %. = = ⋅ 120.000 Wagnissatz 0,02 10 Mio. 0,6 Die kalkulatorischen Wagniskosten für den Unternehmensbericht der Sanso AG einer Periode ergeben sich dadurch, dass der Wag nissatz mit der Bezugsgröße Umsatz in der Periode multipliziert wird: Wagniskosten der Periode  =  0,02 ∗ 250.000 ∗ 0,5  =  2.500 EUR Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 28 3 Aufbau der Kostenrechnung28 (4) Kalkulatorische Zinsen Die kalkulatorischen Zinsen (Anderskosten) werden auf das betriebsnotwendige Kapital verrechnet. Im Sinne des Opportunitätskostenprinzips soll über ihren Ansatz der Zinsertrag berücksichtigt werden, den die beste alternative Verwendung des einge setzten Kapi tals erbringen würde. Aus Vereinfachungsgründen benutzt man in der Praxis meist einen kalkulatorischen Zinssatz, der an den langfristigen Kapital markt zins angelehnt ist. Der Ansatz eines einheitlichen Zinssatzes, unabhängig davon wie das Vermögen finanziert wurde (Eigen- oder Fremdkapital), sorgt dafür, dass die Kostenstruktur unabhängig von der jeweiligen Kapitalstruktur des Unternehmens bleibt. Dies ist insbesondere im Hinblick auf aussagefähige Betriebs- oder Branchenverglei che wichtig. Gegen den Kostencharakter der Zinsen wird häufig argumentiert, dass durch die Verrechnung der Zinsen zweifach Kosten für die Nutzung der betriebsnotwendigen Vermögensgüter angesetzt werden. Zum einen wird die Wertminderung von Vermögensgegenständen über die kalkulatorische Abschreibung erfasst und zum anderen werden auch kalkulatori sche Zinsen für das im Vermögensgegenstand gebundene Kapital angesetzt. Dies sind jedoch unterschiedliche ökonomische Vorgänge, so dass dieser Argumentation hier nicht gefolgt werden soll. Die kalkulatorischen Zinsen werden auf das sogenannte zinsberechtigte betriebsnotwendige Kapital berechnet. Dessen Ermittlung vollzieht sich in folgen den Schritten, wobei der erste Schritt auf der Aktivseite ansetzt: 1. Ermittlung des durch das eingesetzte Kapital erworbenen, bilanziellen Gesamtvermögens auf der Aktivseite der Bilanz 2. Verminderung des Gesamtvermögens, um jene Vermögensteile, die nicht für die betriebliche Leistungserstellung erforderlich sind (z. B. an Privatpersonen vermietete Gebäude) 3. Bewertung des betriebsnotwendigen Vermögens mit Wiederbe schaffungskosten = Betriebsnotwendiges Vermögen = Betriebsnotwendiges Kapital 4. Abzug des Fremdkapitals (Abzugskapital), das dem Unternehmen zinslos zur Verfügung steht (z. B. Kundenanzahlungen oder auch zinslose Lieferantenkredite) = Zinsberechtigtes betriebsnotwendiges Kapital Zur Berechnung der kalkulatorischen Zinsen wird das zinsberechtigte betriebsnotwendige Kapital mit dem kalkulatorischen Zinssatz multipliziert. Der kalkulato rische Zinssatz entspricht in der Praxis vereinfacht dem durchschnittlichen, lang fristigen Kapitalmarktzins für Unternehmensanleihen, z. B. der letzten fünf Jahre. Aufgrund des kalkulatorischen Charakters der Kostenrechnung ist das jeweils gebun dene Vermögen mit Wiederbeschaffungskosten zu bewerten, indem die Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 29 293.2 Kostenartenrechnung ermittelten Bilanzwerte mit Hilfe von Verbrauchsgüter- bzw. Gebrauchsgüterindizes hochgerechnet werden. In diesem Zusammenhang ist allerdings zu berücksichtigen, dass Kosten auf der einen Seite Stromgrößen darstellen, auf der anderen Seite Bilanzwerte aber stich tagsbezogen sind. Somit stellt sich die Frage, wie das aus der Bilanz abgeleitete Vermögen einer zeitraumbezogenen Betrachtung zugänglich gemacht werden soll. Dabei unterscheidet man drei Vermögenskategorien: •• Umlaufvermögen •• Nicht abnutzbares Anlagevermögen •• Abnutzbares Anlagevermögen. Das Umlaufvermögen wird nicht abgeschrieben, sondern ständig ausgetauscht. Somit ist es sinnvoll, das zwischen zwei Bilanzstichtagen gebundene Umlaufver mögen als Durchschnittsgröße in das betriebsnotwendige Vermögen eingehen zu lassen: Durchschnittlich gebundenes Umlaufvermögen einer Periode = +AB EB 2 AB = Anfangsbestand EB = Endbestand Die Bewertung des so ermittelten durchschnittlich gebundenen Umlaufvermögens erfolgt dann zu Wiederbeschaffungskosten. Der Wert des nicht abnutzbaren Anlagevermögens (z. B. Grundstücke) verändert sich aufgrund des Charakters dieser Vermögenspositionen während einer Periode normalerweise nicht. Es erfolgt deshalb eine Bewertung des jeweiligen Stichtags wertes der Bilanz mit den korrespondierenden Wiederbeschaffungskosten. Bei der Ermittlung des zu bewertenden abnutzbaren Anlagevermögens kann man zwei Methoden unterscheiden: •• Durchschnittswertverzinsung •• Restwertverzinsung Mit der Durchschnittswertmethode werden die kalkulatorischen Zinsen auf das durchschnittlich während der gesam ten Nutzungsdauer gebundene Kapital berechnet: Durchschn. gebundenes Anlagevermögen einer Periode = Wiederbeschaffungskosten Resterlös+ 2 Da diese Methode als Annäherungsverfahren nur mit der linearen Abschreibung vereinbar ist, existiert in der Praxis noch die Restwertmethode, bei  der  im Gegen satz zur Durchschnittswertverzinsung die kalkulatorischen  Zinsen auf das jeweils in der Periode gebundene Kapi tal berechnet werden: Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 30 3 Aufbau der Kostenrechnung30 Buchwert am Anfang der Periode Buchwert am Ende der Periode Gebundenes Kapital der Periode 2 + = Der Vorteil im Vergleich zur Durchschnittswertverzinsung besteht darin, dass die kalkulatorischen Zinsen gemäß den Restbuchwerten im Zeitablauf abnehmen und somit das in der Periode gebundene Kapital realistischer widerspiegeln. Beispiel: Die Bauco AG möchte die Höhe der kalkulatorischen Zinsen für das Jahr 2013 berechnen. Grundsätzlich schreibt die Bauco AG das abnutzbare Anlagevermögen linear ab, so dass die Durchschnittswertverzinsung zur Ermittlung der kalkulato rischen Zinsen herangezogen werden soll. Ihnen liegen folgende Daten auf Basis von Wiederbeschaffungspreisen vor: Vermögensgegenstände Wiederbeschaffungspreise am 01.01.2013 (in €) Restnutzungsdauer Wiederbeschaffungspreise am 31.12.2013 (in €) Unbebaute Grundstücke 1.000.000 1.000.000 Bebaute Grundstücke 1.220.000 20 Jahre Maschinelle Anlagen 2.800.000 10 Jahre Betriebs- und Geschäftsausstattung 900.000 10 Jahre Fuhrpark 375.000 5 Jahre Wertpapiere für Spekulations zwecke 100.000 100.000 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 400.000 300.000 Halb- und Fertigerzeugnisse 1.100.000 800.000 Forderungen 650.000 750.000 Liquide Mittel 150.000 70.000 Das unbebaute Grundstück soll auch in Zukunft lediglich als Wertanlage ange sehen werden. Der Grundstücksanteil in der Position „Bebaute Grundstücke“ beträgt 500.000  EUR. Im Gebäudewert ist ein Mietshaus mit einem Wert am 01.01.2013 von 320.000 EUR enthalten. Am 31.12.2013 werden Maschinen im Wert von 100.000 EUR verkauft. Von den Lieferantenkrediten sind am 31.12.2013 450.000 EUR als zinslos anzusehen. Außerdem erhielt die Bauco AG 2013 Kundenanzahlungen in Höhe von 62.500 EUR. In den zurückliegenden Jahren rechnete die Bauco AG mit einem kalkulatorischen Zinssatz in Höhe von 10 %. Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 31 313.3 Kostenstellenrechnung 1. Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals Betriebsnotwendige Vermö gensgegenstände Wert am 01.01.2013 (in €) Wert am 31.12.2013 (in €) Durchschnittswert (in €) Unbebaute Grundstücke 0 0 0 Bebaute Grundstücke 900.000 880.000 890.000 Maschinelle Anlagen 2.800.000 2.420.000 2.610.000 Betriebs- und Geschäftsausstattung 900.000 810.000 855.000 Fuhrpark 375.000 300.000 337.500 Wertpapiere für Spekulationszwecke 0 0 0 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 400.000 300.000 350.000 Halb- und Fertigerzeugnisse 1.100.000 800.000 950.000 Forderungen 650.000 750.000 700.000 Liquide Mittel 150.000 70.000 110.000 Betriebsnotwendiges Kapital 6.802.500 2. Ermittlung des zinsberechtigten betriebsnotwendigen Kapitals Betriebsnotwendiges Kapital 6.802.500 – Zinslose Lieferantenkredite 450.000 – Kundenanzahlungen 62.500 = Zinsberechtigtes betriebsnotwendiges Kapital 6.290.000 3. Berechnung der kalkulatorischen Zinsen Kalkulatorische Zinsen = Betriebsnotwendiges Kapital ∗ Kalkulatorischer Zinssatz Kalkulatorische Zinsen = 6.290.000 ∗ 0,1 = 629.000 3.3 Kostenstellenrechnung Nachdem die Kosten erfasst sind und nach Kostenarten gegliedert vorliegen, wer den sie auf die Betriebsbe reiche verteilt, in denen sie angefallen sind. 3.3 Kostenstellenrechnung Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 32 3 Aufbau der Kostenrechnung32 3.3.1 Aufgaben der Kostenstellenrechnung Kostenstellen sind nach bestimmten Kriterien voneinander abgegrenzte Teilbereiche eines Unternehmens. Für diese Kostenstellen werden die von ihnen jeweils verursachten Kosten erfasst und ausgewiesen, gegebenenfalls auch geplant und kontrolliert. Der Kostenstel lenrechnung fallen folgende Aufgaben zu: (1) Kostenstellenbezogene Kontrolle der Wirtschaftlichkeit, (2) Ermittlung der für die Kalkulation benötigten Zuschlags- und/oder Verrechnungssätze (Vorbereitung der Kostenträgerrechnung), (3) Überwachung der Einhaltung von Kostenbudgets durch die einzelnen Kostenstellen und Abstimmung mit den kostenstellenbezogenen Kostenplänen. Besteht der alleinige Rechnungszweck der aufgebauten Kosten- und Leistungsrechnung in einer Kostenträgerkalkulation, so werden nur die (Kostenträger-) Gemeinkosten in der Kostenstellenrechnung verrechnet. Wird jedoch auch eine Kontrolle der Kostenstellen angestrebt, so müssen sämtliche Kosten, die durch die Kostenstelle beeinflusst werden, also auch die Einzelkosten (z. B. Fertigungslohn) in der Kostenstellenrechnung berücksichtigt werden. Im Kapitel 3.2 wird vereinfacht nur von der Verrechnung der Gemeinkosten in der Kosten stellenrechnung ausgegangen. Erst im Kapitel 7 werden im Rahmen der Plan kostenrechnung auch die Einzelkosten in die Kostellenrechnung mit einbezogen. 3.3.2 Kostenstellenbildung Als mögliche Kriterien zur Kostenstellenbildung kommen in Frage: (1) Kostenträgergesichtspunkte (Beanspruchung der Kostenstellen durch die Kosten träger), (2) Funktionale Gliederung des Betriebes (z. B. Vertriebs-, Fertigungskostenstellen), (3) Räumliche Gesichtspunkte (z. B. abgeschlossene Werkstatt als Kostenstelle), (4) Organisatorische Gesichtspunkte (selbständige Verantwortungsbereiche), (5) Rechnungstechnische Gesichtspunkte. Um eine zweckmäßige Kostenstellengliederung zu gewährleisten, empfiehlt es sich, folgende Grundsätze zu beachten: •• Identität von Kostenstelle und Verantwortungsbereich: Der verantwortliche Kostenstellenleiter muss die Höhe der Kosten beeinflussen können und darf nicht mit Kosten belastet werden, die er nicht zu vertreten hat. •• Möglichst genaue Maßgrößen der Kostenverursachung: Zwischen den Kostenstellenkosten und den für die Kostenplanung und -kontrolle in der Kostenstelle verwendeten Bezugsgrößen sollten möglichst eindeutige Beziehungen bestehen. •• Eindeutige Abgrenzung: Die Kosten müssen sich den Kostenstellen eindeutig und überschneidungsfrei zurechnen lassen. Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 33 333.3 Kostenstellenrechnung •• Wirtschaftlichkeit: Die Tiefe der Kostenstellengliederung sollte nur so weit gehen, wie dies wirtschaftlich gerechtfertigt erscheint und die Übersichtlichkeit nicht gefährdet. Diese Gliederungskriterien führen zu verschiedenen Arten von Kostenstellen. Nach abrechnungstechnischen Gesichtspunkten werden unterschieden: •• Vorkostenstellen und •• Endkostenstellen. Vorkostenstellen sind Kostenstellen, deren Kosten im Rahmen der Kostenstellenrechnung auf andere (Vor- oder End-)Kostenstellen umgelegt werden. Die Kosten von Endkostenstellen werden dagegen voll (Vollkostenrechnung) oder teilweise (Teilkostenrechnung) auf die Kostenträger verteilt. Zu den Vorkostenstellen zählen also die allgemeinen und die Hilfskostenstellen, während die Haupt- und Nebenko stenstellen verrechnungstechnisch wie Endkostenstellen behandelt werden. Nach produktionstechnischen (funktionalen) Gesichtspunkten unterscheidet man: •• Hauptkostenstellen, •• Nebenkostenstellen und •• Hilfskostenstellen. Hauptkostenstellen fertigen (Haupt-)Produkte, die zum Produktions- und Absatzprogramm des Unterneh mens gehören. Die Kosten der Hauptkostenstellen werden direkt auf die Kostenträger verteilt. In Nebenkostenstellen dagegen werden (Neben-)Produkte bearbeitet, die nicht zum eigentlichen, geplanten Produktionsprogramm gehören (z. B. Kuppelprodukte, Abfallgüter). Hilfskostenstellen tragen nur mittelbar zur Gütererstellung bei (z. B. Heizung). Zu ihnen zählen auch die allgemeinen Hilfskostenstellen, die für das Unternehmen als Ganzes tätig sind (z. B. Verwaltung). Die Kosten der Hilfs- und Nebenkostenstellen werden nicht direkt auf die Kosten trä ger verteilt, sondern im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung zunächst auf die Hauptkostenstellen umgelegt. Entsprechend dem Kalkulations schema der Zuschlagskalkulation (vgl. Kapitel 3.3.2.3) findet man in der Literatur zur Kosten- und Leistungsrechnung häufig lediglich eine Einteilung in Haupt- und Hilfskostenstellen, mit den klassischen vier Hauptkostenstellen: •• Fertigungshauptkostenstelle, •• Materialkostenstelle, •• Verwaltungskostenstelle und •• Vertriebskostenstelle. Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 34 3 Aufbau der Kostenrechnung34 3.3.3 Ablauf der Kostenstellenrechnung Die Kostenstellenrechnung läuft in einem dreistufigen Prozess ab: 1. Die in der Kostenartenrechnung erfassten Gemeinkosten werden auf die Kosten stellen verteilt, in denen sie erstmalig entstanden sind (primäre Gemeinkosten). 2. Danach werden für die sekundären Gemeinkosten, für die aufgrund der unternehmensinternen Erstellung keine Marktpreise existieren, die innerbetrieblichen Verrechnungspreise ermittelt. 3. Zuletzt erfolgt die Um lage der sekundären Gemeinkosten der Hilfskostenstellen mittels der innerbetrieblichen Verrechnungs sätze auf die Hauptkostenstellen. Um diesen Ablauf systematisch und übersichtlich vornehmen zu können, verwen det man als Hilfsmittel den Betriebsabrechnungsbogen (BAB). Der Betriebsabrech nungsbogen ist ein Kostensammelbogen, der in tabellarischer Form die Gemein kosten der einzelnen Kostenstellen erfasst. In der Vertikalen werden die kosten stellenbezogenen Kostenarten und in der horizontalen Richtung die Kostenstellen aufgelistet. Die Aufgaben des Betriebsabrechnungsbogens korrespondieren mit den drei Stufen der Kostenstellenrechnung, die in Tabelle 6 anhand eines idealty pischen Betriebsabrechnungsbogens systema tisiert dargestellt sind: Kostenstellen Kostenarten Hilfskostenstellen Hauptkostenstellen Primäre Gemeinkosten 1. Verursachungsgerechte Schlüsselung auf die Kostenstellen Sekundäre Gemeinkosten 2. Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung Umlage der sekundären Gemeinkosten 3. Umlage der sekundären Gemeinkosten auf die Hauptkostenstellen Tabelle 6 : Ablauf der Kostenstellenrechnung Im Rahmen der Kostenstellenrechnung kann das Problem der Verteilung bzw. Zurechnung von Gemeinkosten (Gemeinkostenschlüsselungsproblem) in allen drei Stufen der Kostenstellenrechnung auftreten, und zwar bei der (1) Verteilung von (Kostenträger-)Gemeinkosten auf die Kostenstellen, (2) Kostenstellenumlage durch die Ermittlung der Verrechnungssätze, (3) Bestimmung von Zuschlagssätzen für die Hilfskostenstellen. Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 35 353.3 Kostenstellenrechnung Zur Lösung dieser Probleme werden in der Praxis Gemeinkostenschlüssel als Bezugsgrößen der Kostenverteilung und -verrechnung verwen det. Dabei kann es sich sowohl um Mengenschlüssel (z. B. Stückzahlen, Fertigungszeit, Raumvolumen etc.) oder Wertschlüssel (z. B. Herstellkosten, Einstandspreise, Umsatz etc.) als auch um Kombinationen daraus handeln. Bei der Wahl der Kostenschlüssel ist darauf zu achten, dass eine möglichst verursachungsgerechte Kostenzurechnung erreicht wird. 3.3.4 Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung 3.3.4.1 Typen innerbetrieblicher Leistungsverflechtungen Gegenstand der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ist die Verteilung der sekundären Gemeinkosten. Sekundäre Gemeinkosten entstehen für Leistungen in Hilfskostenstellen, die wiederum im innerbetrieblichen Leistungserstellungsprozess für die Produktion der eigentlichen Kalkulationsobjekte verwendet werden. Zu diesen innerbetrieblichen Leistungen gehören zum einen die selbsterstellten Anlage gü ter (z. B. Maschinen), für die in der Regel im Rahmen der Kostenträger rech nung eigene innerbetriebliche Kostenträger (Innenaufträge) gebildet werden. Die dafür angefallenen Kosten kommen im Rahmen des Jahresabschlusses als „andere akti vierte Eigenleistungen“ zum Ansatz. Im Gegensatz dazu werden die übrigen innerbetrieblichen Leistungen (z. B. Energieversorgung, Transport leistungen, Instandhaltung, Rechenzeiten der EDV etc.) in der Periode ihrer Entstehung als Kosten in die Betriebsergebnisrechnung übernommen. In der Praxis können sehr unterschiedliche Typen von innerbe trieblichen Leistungsverflechtungen zwischen den verschiedenen Kostenstellen auftreten. Dabei lassen sich im Wesentlichen vier Grundtypen unterscheiden, für die unterschiedliche Verfahren zur Verrechnung der innerbetrieblichen Leistungen vorliegen: Typen innerbetrieblicher Leistungsverflechtungen Art der Leistungsverflechtung Einseitige, einstufige Leistungsabgabe an eine Kostenstelle Einseitige, einstufige Leistungsabgabe an mehrere Kostenstellen Einseitige, mehrstufige Leistungsabgabe Gegenseitige Leistungsabgabe Typ II Typ III Typ I Typ IV Tabelle 7: Grundtypen innerbetrieblicher Leistungsverflechtungen Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 36 3 Aufbau der Kostenrechnung36 Da in der Kostenrechnungspraxis die Leistungsverflechtungstypen II–IV in der Regel anzutreffen sind, soll sich im Folgenden auf die Verrechnungsverfahren für diese Leistungsverflechtungstypen beschränkt werden. 3.3.4.2 Einseitige, mehrstufige Leistungsverflechtung Für die einseitige, mehrstufige Leistungsverflechtung wird das Kostenstellenumlageverfahren angewendet. Dabei werden die in den Hilfskostenstellen angefallenen primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen umgelegt, an die sie Leistungen abgeben. Man unterscheidet dabei •• das Anbauverfahren (Blockumlage) und •• das Stufenleiterverfahren (Treppenumlage). (1) Anbauverfahren (Blockumlage) Beim Anbauverfahren geht man von der Fiktion aus, dass die Hilfskostenstellen lediglich Hauptkosten stel len mit innerbetrieblichen Leistungen beliefern. Die primä ren Gemeinkosten der Hilfsko stenstellen werden direkt auf die Hauptkosten stellen ver teilt. Leistungsver flechtungen zwischen den einzelnen Hilfskostenstellen bleiben unberücksichtigt. Für die Hilfsko stenstellen entstehen also keine sekundä ren Gemeinkosten. Beispiel: Für die Bauco  AG werden aus der Fertigung drei Hilfskostenstellen und zwei Hauptkostenstellen exemplarisch herausgegriffen, für die im Folgenden die 1. Ermittlung der Verrechnungspreise und 2. Kostenumlage der sekundären Gemeinkosten vorgenommen werden soll. Der in Kapitel  3.3.3 beschriebene Schritt der Schlüsselung der primären Gemeinkosten sei bereits abgeschlossen. Die Kostenstellen werden als Ausschnitt aus dem Betriebsabrechnungsbogen dargestellt: Hilfskostenstellen Hauptkostenstellen 1 2 3 I II ∙ Primäre Gemeinkosten 15.000 20.000 32.000 104.000 96.000 267.000 Leistungsabgabe an … von … Hilfskostenstelle1 0 100 250 1.000 2.250 3.600 Hilfskostenstelle2 50 50 0 200 500 800 Hilfskostenstelle3 1.000 1.500 500 6.000 8.000 17.000 Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 37 373.3 Kostenstellenrechnung Es soll zunächst davon ausgegangen werden, dass die Bauco AG die innerbetriebliche Leistungsverrechnung nach dem Anbauverfahren vornimmt. 1. Ermittlung der Verrechnungspreise Zur Berechnung der innerbetrieblichen Verrechnungssätze für die einzelnen Hilfs kostenstellen sind deren primäre Gemeinkosten durch die von ihnen an die Haupt kostenstellen abgegebenen Lei stungseinheiten (LE) zu dividieren. Es ergibt sich für jede Hilfsko stenstelle i ein innerbetrieblicher Verrechnungssatz pro abgege bener Lei stungseinheit qi: = = = −1 15.000 15.000 q 4,62 GE/LE 3.600 350 3.250 = =2 20.000 q 28,57 GE/LE 700 = =3 32.000 q 2,29 GE/LE 14.000 2. Kostenumlage der sekundären Gemeinkosten Die Hauptkostenstellen werden entsprechend ihrer Leistungsabnahme mit den sekun dären Gemeinkosten (in EUR) belastet: Hauptkostenstelle I Hauptkostenstelle II Primäre Gemeinkosten 104.000 96.000 Sekundäre Gemein kosten Hilfskostenstelle1 4,62 · 1.000 = 4.620 4,62 · 2.250 = 10.395 Hilfskostenstelle2 28,57 · 200 = 5.714 28,57 · 500 = 14.285 Hilfskostenstelle3 2,29 · 6.000 = 13.740 2,29 · 8.000 = 18.320 24.074 43.000 Summe der Gemein kosten 128.074 139.000 •• Die Vernachlässigung des innerbetrieblichen Leistungsaustausches führt im Rahmen des Anbauverfahrens zu Kostenverzerrungen und zu ungenauen Ergebnissen in der Kalkulation. •• Für Hilfskostenstellen, die mehr bzw. höherwertige Leistungen empfangen als sie an andere Hilfskosten stellen abgeben, errechnen sich zu niedrige Verrechnungs sätze und vice versa. Dies führt zu nicht verursachungsgerechten Zuschlägen in der sich anschließenden Kostenträgerstückrechnung. Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 38 3 Aufbau der Kostenrechnung38 (2) Stufenleiterverfahren (Treppenumlage) Beim Stufenleiterverfahren wird zwar anerkannt, dass zwischen den Hilfskostenstellen ein Leistungsverbund besteht, allerdings geht man von der Annahme aus, dass nur ein einseitiger Leistungsaustausch berücksichtigt wird. Es erfolgt deshalb lediglich eine Verteilung der Gemeinkosten der im Betriebsabrechnungsbogen vorgelagerten Kostenstellen auf die nachgelagerten Kostenstellen, aber nicht umgekehrt. Die Festlegung der Reihenfolge der zu verrechnenden Kostenstellen stellt allerdings das zentra le Problem bei diesem Verfahren dar. Die Hilfskostenstellen werden für die Abrech nung so geordnet, dass die rechts im Betriebsabrechnungsbogen ste henden Stellen möglichst wenig Leistungen von den nachgelagerten Stellen empfangen. Soll das Verfahren auch bei wechselseitigen Leistungsverflechtungen angewandt werden, so gilt es die Rei henfolge so zu wählen, dass die jeweils kleineren Leistungsströme unterdrückt werden und der Verrech nungsfehler auf diese Weise möglichst klein gehalten wird. Beispiel: Die Bauco AG nimmt nun die innerbetriebliche Leistungsverrechnung nach dem Stufenleiterverfahren vor. 1. Ermittlung der Verrechnungspreise Dazu wird zuerst die Reihenfolge zur Verrechnung der Gemeinkosten der Hilfs kostenstellen festgelegt: Hilfskostenstelle1 – Hilfskostenstelle2 – Hilfskostenstelle3 Bei der Berechnung von q1 für die Hilfskostenstelle1 sind nun auch die an Hilfskostenstelle2 und die Hilfskostenstelle3 abgegebenen Leistungseinheiten zu berück sichtigen (statt 3.250 LE jetzt 3.600 LE). Die Verrechnungssätze für die Hilfskostenstelle2 und die Hilfskostenstelle3 enthal ten nun neben den primären Gemeinkosten auch die über die innerbetriebliche Leistungsverrechnung belasteten sekundä ren Gemeinkosten der Hilfskostenstelle1 (gerundete Werte). 1 15.000 4,17 GE/LE 3.600 = =q 2 20 000 4 17 100 29 17 GE/LE 800 50 50 . , q , + ⋅ = = − − 3 32.000 4,17 250 2,36 GE/LE 17.000 1.000 1.500 500 + ⋅ = = − − − q Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 39 393.3 Kostenstellenrechnung 2. Kostenumlage der sekundären Gemeinkosten Hilfskostenstellen Hauptkostenstellen 1 2 3 I II Primäre Gemeinkosten 15.000 20.000 32.000 104.000 96.000 Sekundäre Gemeinkosten Umlage 1: = 15.000 4.17 3.600 417 1.042 4.170 9.382 Umlage 2: = 20.417 29,17 700 0 5.834 14.585 Umlage 3: = 33.042 2,36 14.000 14.160 18.880 Gesamte Gemeinkosten 128.164 138.847 Das Stufenleiterverfahren führt nur dann zu exakten Ergebnissen, wenn der Leistungs aus tausch zwischen den Hilfskostenstellen tatsächlich nur in eine Richtung erfolgt, ansonsten treten durch die Vernachlässigung der gegenseitigen Leistungsverflech tun gen Kostenverzerrungen auf. 3.3.4.3 Gegenseitige Leistungsverflechtung Die Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen bei gegenseitigem Leistungsaustausch wirft besondere Pro bleme auf. Eine exakte Kostenverrechnung ist in diesem Falle durch eine sukzessive Kostenumlage wie bei den Verfahren bei ein seitiger Leistungsabgabe nicht möglich. Simultane Verrechnungs systeme wie das Glei chungsverfahren (oder auch mathematisches Verfahren genannt) eignen sich des halb am besten, die teilweise sehr komplexen Leistungs- und Kostenbeziehun gen exakt zu erfassen und abzubil den. Relativ genaue Näherungslösungen lassen sich auch mit Hilfe des Iterativen Verfahrens und des Gutschrift-Last schrift-Verfahrens ermitteln, auf die in diesem Band aber nicht näher eingegangen werden soll. Das Gleichungsverfahren besteht aus einem System linearer Gleichungen, mit denen die innerbetriebliche Leistungsverflechtung abgebildet werden soll. In dieses Gleichungssystem gehen die Mengen an innerbetrieblichen Lei stungen (LE = x), die von der Hilfskostenstelle j an die Hilfskostenstelle i geliefert werden, als bekannte Daten ein, während die gesuchten Verrechnungssätze qi die unbekannten Größen (Variable) darstellen. Die Anzahl der Gleichungen entspricht der Zahl der in die gegenseitige Leistungsverrechnung einbezogenen Hilfskostenstel len. Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 40 3 Aufbau der Kostenrechnung40 Grundsätzlich setzt sich die Summe der Gemeinkosten aus primären und sekundä ren Gemeinkosten zusammen: Gesamte Gemeinkosten = Primäre Gemeinkosten (KP) + Sekundäre Gemeinkosten Daraus folgt der allgemeine Gleichungsansatz: = ⋅ = + ⋅∑ m i i Pi ji j j 1 x q K x q Diese Gleichung wird für jede Hilfskostenstelle aufgestellt, so dass sich ein lösba res System aus m Gleichungen mit m Unbekannten (Verrechnungssätzen) ergibt. Beispiel: Nun soll auch für die Bauco AG die innerbetriebliche Leistungsverrechnung mittels des Gleichungsverfahrens durchgeführt werden. 1. Ermittlung der Verrechnungspreise Hierzu werden zunächst die Gleichungen für die drei Hilfskostenstellen erstellt, so dass sich dann drei Gleichungen mit den drei Unbekannten q1, q2 und q3 ergeben: 1 1 P1 11 1 21 2 31 3 2 2 P2 12 1 22 2 32 3 3 3 P3 13 1 23 2 33 3 (I) x K x x x (II) x K x x x (III) x K x x x ⋅ = + ⋅ + ⋅ + ⋅ ⋅ = + ⋅ + ⋅ + ⋅ ⋅ = + ⋅ + ⋅ + ⋅ q q q q q q q q q q q q 1 1 2 3 2 1 2 3 3 1 2 3 (I) 3.600 15.000 0 50 1.000 (II) 800 20.000 100 50 1.500 (III) 17.000 32.000 250 0 500 = + + + = + + + = + + + q q q q q q q q q q q q Die Lösung des Gleichungssystems erfolgt beispielsweise in den folgenden Schritten: 1. Schritt: Alle Gleichungen werden durch 50 geteilt. 1 2 3 2 1 3 2 1 3 2 1 3 3 1 3 1 (I ) 72 300 20 300 72 20 (II ) 15 400 2 30 26,6 0,13 2 (III ) 330 640 5 1,94 0,015 = + + ⇒ = − + − = + + ⇒ = + + = + ⇒ = + q q q q q q q q q q q q q q q q ´ ´ ´ Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 41 413.3 Kostenstellenrechnung 2. Schritt: (I’) gleich (II’) setzen und nach q3 auflösen. (IV) q q , , q q q , , q q , , q − + − = + + − = − = − + 1 3 1 3 3 1 3 1 300 72 20 26 6 0 13 2 22 326 6 71 86 14 85 3 26 3. Schritt: (IV) gleich (III‘) setzen und nach q1 auflösen. (V) 1 1 1 1 14,85 3,26 1,94 0,015 3,2515 16,79 5,1631 − + = + = = q q q q 4. Schritt: (V) einsetzen in (III‘). (VI) 3 1,94 0,015 5,1631 2,0179 = + ⋅ = q 5. Schritt: (V) und (VI) einsetzen in (I‘). 2 300 72 5,1631 20 2,0179 31,3852 = − + ⋅ − ⋅ = q Als Ergebnis erhält man somit über den Gleichungsansatz die folgenden Verrech nungssätze für die drei Hilfskostenstellen: q1 =  5,16 EUR/LE q2 = 31,39 EUR/LE q3 =  2,02 EUR/LE 2. Kostenumlage der sekundären Gemeinkosten Die Hauptkostenstellen werden entsprechend ihrer Leistungsabnahme mit den ermittelten Verrechnungspreisen der sekun dären Gemeinkosten (in EUR) belastet: Hauptkostenstelle I Hauptkostenstelle II Primäre Gemeinkosten 104.000 96.000 Sekundäre Gemein kosten Hilfskostenstelle1 5,16 · 1.000 = 5.160 5,16 · 2.250 = 11.610 Hilfskostenstelle2 31,39 · 200 = 6.278 31,39 · 500 = 15.695 Hilfskostenstelle3 2,02 · 6.000 = 12.120 2,02 · 8.000 = 16.160 23.558 43.465 Summe der Gemein kosten 127.558 139.465 Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 42 3 Aufbau der Kostenrechnung42 Da sämtliche Leistungsverflechtungen berücksichtigt werden, führt das Gleichungs verfahren immer zu den richtigen Verrechnungssätzen. Damit zeigt sich auch, in welchem Umfang das Anbau- und das Stufenleiterverfahren Kostenver zerrungen bedingen. Häufig wird gegen das Gleichungsverfahren eingewendet, die Ermittlung der Verrechnungssätze sei zu zeitaufwendig. Durch den heute mögli chen Einsatz einfacher Kalkulationsprogramme per EDV kann dieser Einwand aber nicht mehr greifen. 3.4 Kostenträgerrechnung 3.4.1 Aufbau und Aufgaben der Kostenträgerrechnung Die letzte Stufe der Kostenrechnung ist die Kostenträgerrechnung. Sie wird stück be zogen als Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung) und/oder periodenbezogen als Erfolgsrechnung (Kostenträgerzeitrechnung) durchge führt. Die Kostenträgerstückrechnung ermittelt die Selbst- bzw. Herstellkosten der erstellten Leistungen. Je nach Zeitbezug wird die Kalkulation als Vor-, Zwi schenoder Nach kalkulation durchgeführt. Die Vorkalkulation dient der Entschei dungs vorbereitung z. B. über die Annahme oder Ablehnung eines Auftrags. Die Nachkal kulation ermittelt die angefallenen Kosten der Abrechnungsperiode. Diese Infor mationen werden für die Erfolgskon trolle benötigt. Die Zwischenkalkulation wird bei langwierigen Produktionsprozes sen als Nach kalkulation für Halberzeugnisse durchgeführt und dient der zwischen zeitlichen Erfolgskontrolle. Die Kostenträgerzeitrechnung stellt eine Periodenrechnung dar, die die gesamten Kosten der Abrechnungsperiode  –  nach Leistungsarten gegliedert  – erfasst. Die Gegen überstellung der Kosten mit den Leistungen führt zur kurzfristigen Erfolgs rechnung. Neben der stück- oder periodenbezogenen Erfolgsermittlung stellt die Kostenträgerrechnung vor allem Informationen zur Verfügung •• für die Preispolitik: Ermittlung der Selbstko sten, Bestimmung von Preisuntergrenzen etc., •• für die Beschaffungspolitik: Ermittlung von Preisobergrenzen für den Einkauf, Eigenfertigung oder Fremdbezug etc., •• zur Bewertung der Bestände an Halb- und Fertigfabrikaten sowie selbsterstellter Anlagen und •• zur Ermittlung interner Verrechnungspreise. 3.4 Kostenträgerrechnung Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 43 433.4 Kostenträgerrechnung 3.4.2 Kostenträgerstückrechnung Als Kostenträger lassen sich alle im Unternehmen erzeugten materiellen und immate riellen Güter ansehen, also sowohl die für den Absatz bestimmten Güter als auch die innerbetrieblichen Leistungen (externe und interne Kostenträger). In der Kostenträgerstückrechnung werden die Einzelkosten aus der Kostenartenrechnung und die Gemeinkosten aus der Kostenstellenrechnung zur Ermittlung der Herstellkosten (HK) oder Selbstkosten (SK) je Kalkulationsobjekt zusammengefasst. Daneben existieren auch Kalkulationsverfahren, bei denen die Selbstkosten vereinfachend über Proportionalitäten ohne Kostenstellenrechnung ermittelt werden. Die in der Praxis verwendeten Kalkulationsverfahren lassen sich in drei Hauptgruppen einteilen: •• Divisionskalkulation, •• Äquivalenzziffernkalkulation und •• Zuschlagskalkulation. Welches dieser Verfahren tatsächlich zur Kalkulation eingesetzt wird, hängt in erster Linie von der Fertigungsmethode des Unternehmens ab. Die gebräuch lichsten Fertigungsmethoden können wie folgt charakterisiert werden: Einzelfertigung Herstellung einzelner Produkte in jeweils unterschiedlichen Arbeitsgängen Sortenfertigung Fertigung weniger Produktsorten in größeren Mengen, wobei die Produktsorten untereinander verwandte Materialzusammensetzungen und Fertigungsprozesse aufweisen Serienfertigung Herstellung kleiner oder großer Mengen verschiedener Produkte Massenfertigung Erzeugung eines Produktes in großen Mengen Tabelle 8: Fertigungsmethoden Die Verschiedenartigkeit der Fertigungsprozesse führt in seiner Konsequenz dazu, dass unterschiedliche Kalkulationsverfahren verwendet werden müssen: Divisionskalkulation Massenfertigung Äquivalenzziffernkalkulation Sortenfertigung Zuschlagskalkulation Einzelfertigung sowie Serienfertigung Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 44 3 Aufbau der Kostenrechnung44 3.4.2.1 Divisionskalkulation Die Divisionskalkulation ist insbesondere bei der Erzeugung eines oder weniger gleichartiger Produkte das geeignete Kalkulationsverfahren. Je nachdem ob die Fertigung einstufig oder mehrstufig erfolgt, ist die Divisionskalkulation •• einstufig oder •• mehrstu fig auszu gestalten. Die Unterscheidung bezieht sich also darauf, ob sich die Divisionskalku lation ohne weitere Differenzierung auf den gesamten Prozess der Leistungserstel lung erstreckt (einstufig) oder ob einzelne Kostenstellen oder Unternehmensberei che berücksichtigt werden müssen (mehrstufig). Bei der Divisionskalkulation erfolgt keine Trennung in Einzel- und Gemeinkosten. Die Gesamtkosten stammen aus der Kostenartenrechnung, so dass eine separate Kostenstellenrechnung für die Kalkulation nicht notwendig ist. Bei der einstufigen Divisionskalkulation erhält man die Selbstkosten je Kalkulationsobjekt (SK), indem die während einer Periode angefallenen Gesamtkosten (K) durch die innerhalb dieser Periode produzierte Menge (x) dividiert werden: K SK x = Die einstufige Divisionskalkulation lässt sich allerdings nur dann durchführen, wenn die produzierte Menge der abgesetzten Menge entspricht. Da dies aber eher die Ausnahme ist, muss für den Normalfall von Lagerbestandsveränderungen das Grundprinzip modifiziert werden. Dazu unterscheidet man: •• Lagerbestandsveränderungen der Endprodukte und •• Lagerbestandsveränderungen der Zwischenprodukte. Treten Lagerbestandsveränderungen der Endprodukte auf, so wird die zweistufige Divisionskalkulation angewendet. Hierbei werden •• die Herstellkosten (HK) bestehend aus den Fertigungs- und Materialkosten auf die produzierten Mengen (xp) verteilt und •• die Verwaltungskosten (VWK) sowie die Vertriebskosten (VTK) den abgesetzten Mengen (xa) zugerechnet: p a VWK VTKHK SK x x + = + Die mehrstufige Divisionskalkulation tritt in Verbindung mit Lagerbestandsveränderungen der Zwischenprodukte auf. Hierzu werden die Kosten jeder Fertigungsstufe (i), in der ein Zwischenlager vorliegt, durch die in dieser Stufe produzierte Menge (xpi) dividiert: Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 45 453.4 Kostenträgerrechnung n i i pi a HK VWK VTK SK x x= = +∑ 1 Die Divisionskalkulation lässt sich allerdings nur für Einproduktunternehmen sinn voll durchführen. Oder wenn die Fertigung einzelner Produktarten vollkommen getrennt ist und sich dadurch kostenrechnerisch separat erfassen lässt. Beispiel: Die Bauco AG stellt in einem völlig getrennt operierenden Werk ausschließlich hochwertige Stahlbetonträger für Fertighäuser her. Im Mai stellt sie in einem einstufigen Produktionsprozess 260 Betonteile her und setzt diese direkt nach der Produktion vollständig ab. Dabei fallen im Mai Gesamtkosten in Höhe von 1.118.000 EUR an. Im Juni werden ebenfalls 260 Stahlbetonträger hergestellt, wobei 160 Teile unmittelbar nach der Produktion verkauft werden und die restlichen 100 Teile ins Lager wandern. Die Gesamtkosten entsprechen in ihrer Höhe den Kosten vom Mai, wobei an Herstellkosten 826.800 EUR und an Verwaltungs- und Vertriebskosten 291.200 EUR entstehen. Nach einer Fertigungsumstellung produziert die Bauco AG nach den Betriebsferien im August die Betonteile in 3 Fertigungsstufen. In der 1. Stufe (Gießerei) werden Einzelteile für insgesamt 260 Stahlbetonträger gefertigt (Kosten: 442.000 EUR). In der 2. Stufe werden jedoch nur 240 Teile zusammengebaut (Kosten: 225.600 EUR), von denen in der 3. Stufe lediglich 200 Teile mit den entsprechenden Haltevorrichtungen versehen werden (Kosten: 159.200 EUR). Insgesamt verkauft die Bauco AG im August 160 Stahlbetonträger, während sie mit dem Restbestand das Fertigfabrikatelager auffüllt. Die Verwaltungs- und Vertriebskosten ergeben sich in derselben Höhe wie im Juni. Da im Mai keine Lagerbestandsveränderungen auftreten, kann die Bauco AG die einstufige Divisionskalkulation durchführen: . . SK . EUR/Stück= = 1 118 000 4 300 260 Im Juni erfolgt von der Bauco AG die Kalkulation aufgrund der Verände rungen im Endproduktlager nach der zweistufigen Divisionskalkulation: . . SK . EUR/Stück= + = 826 800 291 200 5 000 260 160 Im August muss die Bauco AG nach der Umstellung auf drei Fertigungs stufen die mehrstufige Divisionskalkulation anwenden: . . . . SK . EUR/Stück= + + + = 442 000 225 600 159 200 291 200 5 256 260 240 200 160 Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 46 3 Aufbau der Kostenrechnung46 An diesem Beispiel sieht man neben der Verdeutlichung der Vorgehensweise bei der Divisionskalkulation auch das generelle Problem der Vollkostenrechnung: Je niedriger der Absatz wird, umso höher werden die am Markt zu erzielenden Selbstkosten (vgl. dazu auch Kapitel 4.2). 3.4.2.2 Äquivalenzziffernkalkulation Die Äquivalenzziffernkalkulation ist anwendbar, wenn die Kostenbelastungen, die durch verschiedene Kostenträger verursacht werden, in einer proportionalen Bezie hung zueinander stehen. Das Verhältnis der Kostenbelastungen der verschie denen Kostenträger wird durch Äquivalenzziffern ausgedrückt. Die Anwendbar keit beschränkt sich daher auf Betriebe, die eng verwandte Produkte mit weithin über einstimmenden Fertigungsprozessen herstellen (z. B. Sortenfertigung in Braue reien, Blechwalzwerken). Auch bei der Äquivalenzziffernkalkulation wird nicht zwischen Einzel- und Gemein kosten getrennt, so dass sich eine separate Kostenstellenrechnung für die Kalkulation ebenfalls erübrigt. Die Selbstkosten je Kalkulationsobjekt (SK) lassen sich dadurch ermitteln, indem die während einer Periode angefallenen  Gesamt kosten durch entsprechende Verhältniszahlen bzw. Äquivalenzziffern verteilt werden. Dabei geht man davon aus, dass bei der Sortenfertigung die Kosten der einzelnen Produktsorten in einem bestimmten Verhältnis zueinander stehen. Dieses Verhältnis wird durch die entsprechende Äquivalenzziffer ausgedrückt. In der Praxis erhält die bei der Äquivalenzziffernkalkulation als Basis bestimmte Produktsorte die Äquivalenzziffer 1 und die Äquivalenzziffern der anderen Produktsorten werden daran ausgerichtet. Beispiel: Die Bauco AG produziert in einem Werk vier Sorten von Bodenplatten, die sich nur hinsichtlich ihrer Größe unterscheiden. Die Äquivalenzziffern gibt das Rechnungswesen aus den Erfahrungswerten der letzten Jahre vor Produktsorte xa = xp in Stück Äquivalenzziffern A 76 1 B 80 1,375 C 78 1,75 D 60 2,125 Die Gesamtkosten in diesem Werk betragen 900.000 EUR für die zu kalkulierende Periode. Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 47 473.4 Kostenträgerrechnung Produktsorte xa = xp in Stück Äquivalenzziffern Recheneinheiten Selbstkosten pro Stück in € A 76 1 76 2.000 B 80 1,375 110 2.750 C 78 1,75 136,5 3.500 D 60 2,125 127,5 4.250 Summe der Recheneinheiten (RE): 450 = = 900.000 Kosten pro RE 2.000 EUR/RE 450 Zunächst werden die Produktionsmengen der einzelnen Sorten mit den entsprechenden Äquivalenzziffern multipliziert. Man erhält dann die so genannten Recheneinheiten (Äquivalenzziffer der gesamten Produktsorte). Dividiert man im nächsten Schritt die Gesamtkosten durch die Summe der Recheneinheiten, so erhält man die Kosten pro Recheneinheit. Zuletzt multipliziert man diese Kosten pro Recheneinheit mit den Äquivalenzziffern der einzelnen Sorten und bekommt so die Selbstkosten je Produktsorte. Wenn Lagerbestandsveränderungen der End- oder Zwischenprodukte auftreten, kann das Grundprinzip dieses Kalkulationsverfahrens in eine •• zweistufige (Veränderungen des Endproduktelagers) bzw. •• mehrstufige (Veränderungen der Lager an Zwischenprodukten) Äquivalenzziffernkalkulation verfeinert werden. 3.4.2.3 Zuschlagskalkulation Die Anwendung der Zuschlagskalkulation erfordert eine Trennung in (Kostenträger-)Einzel- und Gemeinkosten. Die Einzelkosten werden den einzelnen Kostenträgern bzw. Kalkulationsobjekten direkt zugerechnet, während man die Gemeinkosten mit Hilfe von Gemeinkostenzuschlagssätzen (GKZ) verteilt: = ⋅ Gemeinkosten Gemeinkostenzuschlagssatz ( 100) Zuschlagsbasis Als Zuschlagsbasis verwendet man entweder Mengengrößen (z. B. Ferti gungsstunden), dann erfolgt keine Multiplikation mit 100, oder Wertgrößen (z. B. Ferti gungseinzelkosten), dann erfolgt eine Multiplikation mit 100, um den Zuschlagsatz als Prozentwert darzustellen. Die Bezugsgrößen für die Gemeinkosten-Verrechnung (z. B. Ferti gungsmaterial, Fertigungslohn, Fertigungsstunden, Herstellkosten) sollten so gewählt werden, dass sie sich möglichst proportional zur Gemeinkostenverur sachung durch die Kosten trä ger verhalten. Wichtig ist die Überwachung der Zuschlagssätze, da sich bei Verän derungen in der Pro- Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 48 3 Aufbau der Kostenrechnung48 duktion, in der Materialver wendung oder bei Beschäfti gungs schwankungen Verschiebungen ergeben, die so zu falschen Ergebnissen führen können. Die Zuschlagskalkulation kann sowohl als •• summarische Zuschlagskalkulation, •• differenzierende Zuschlagskalkulation oder •• Maschinenstundensatzrechnung durchgeführt werden. (1) Summarische Zuschlagskalkulation Die summarische Zuschlagskalkulation kommt für die Kalkulation ebenfalls ohne Kostenstellenrechnung aus, da sowohl die Einzel- als auch die Gemeinkosten in der Kostenartenrechnung lediglich für das gesamte Unternehmen als Summe erfasst werden. Die Gemeinkosten werden dabei als ein geschlossener Block auf nur eine einzige Zuschlagsbasis bezogen. Für diesen summarischen Zuschlag werden in der Regel entweder die Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten oder die gesamten Einzelkosten als Zuschlagsbasis herangezogen. Das Verfahren unterstellt damit für alle Kostenträger und Kostenstellen dieselbe proportionale Beziehung zwischen Kostenträgereinzelkosten und Kostenträgergemeinkosten. (2) Differenzierende Zuschlagskalkulation Bei der differenzierenden Zuschlagskalkulation werden für jede Kostenstelle auf der Grundlage unterschiedlicher Zuschlagsbasen eigenständige Gemeinkostenzuschlagssätze ermittelt. Entsprechend der Einteilung in die vier klassischen Hauptkostenstellen •• Fertigungshauptkostenstelle (FGKZ), •• Materialkostenstelle (MGKZ), •• Verwaltungskostenstelle (VWGKZ) und •• Vertriebskostenstelle (VTGKZ) ergeben sich folgende Gemeinkostenzuschlagssätze: = ⋅ FGK FGKZ 100 FEK = ⋅ MGK MGKZ 100 MEK = ⋅ VWGK VWGKZ 100 HK = ⋅ VTGK VTGKZ 100 HK Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 49 493.4 Kostenträgerrechnung Die zur Berechnung der Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschlagssätze benötigten Herstellkosten werden gemäß dem Grundschema der Zuschlagskalkulation bestimmt: Materialeinzelkosten (MEK) + Materialgemeinkosten (MGK = MEK ∗ MGKZ) + Fertigungseinzelkosten (FEK) + Fertigungsgemeinkosten (FGK = FEK ∗ FGKZ) + Sondereinzelkosten der Fertigung (SEKF) = Herstellkosten (HK) + Verwaltungsgemeinkosten (VWGK = HK ∗ VWGKZ) + Vertriebsgemeinkosten (VTGK = HK ∗ VTGKZ) + Sondereinzelkosten des Vertriebs (SEKVT) = Selbstkosten (SK) je Kalkulationsobjekt Beispiel: Die Bauco AG stellt unter anderem unterschiedlichste Arten von Fertiggaragen her. Für die Kalkulation einer Fertiggarage sind die nachstehenden Einzelkosten angefallen: MEK 2.570 € FEK 5.830 € SEKF 650 € SEKVT 450 € Während des Monats März entstanden der Bauco AG im Bereich, in dem unter anderem die Fertiggaragen produziert werden, folgende Gesamtkosten: MEK 170.650 € FEK 298.235 € SEKF 15.800 € SEKVT 42.325 € MGK 35.000 € FGK 513.000 € VWGK + VTGK 235.300 € Zunächst sollen die Selbstkosten der Fertiggaragen der Bauco AG mit Hilfe der summarischen Zuschlagskalkulation ermittelt werden, in dem mit einem Gesamtzuschlag auf die Summe der Einzelkosten gerechnet wird. Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 50 3 Aufbau der Kostenrechnung50 783.300 Gemeinkostenzuschlagssatz (GKZ) 100 148,63% 527.010 = ⋅ = Einzelkosten der Fertiggarage = 9.500,00 € + Gemeinkosten = 14.119,85 € = Selbstkosten der Fertiggarage = 23.619,85 € Im Anschluss daran erfolgt die Ermittlung der Selbstkosten anhand der differen zierenden Zuschlagskalkulation. Dazu werden zunächst die Gemeinkostenzuschlagssätze für die drei Hauptkostenstellen Fertigung (FGKZ), Material (MGKZ) sowie Verwaltung (VWGKZ) und Vertrieb (VTGKZ) berechnet: . FGKZ , % . = ⋅ = 513 000 100 172 01 298 235 . MGKZ , % . = ⋅ = 35 000 100 20 51 170 650 . VW/VTGKZ , % . . = ⋅ = 235 300 100 22 79 1 032 685 Im Anschluss an die Berechnung der Zuschlagsätze werden die Selbstkosten der Fertiggarage gemäß dem Grundschema der Zuschlagskalkulation ermittelt: MEK 2.570,00 € + MGK (2.570 ∗ 0,2051) 527,11 € + FEK 5.830,00 € + FGK (5.830 ∗ 1,7201) 10.028,18 € + SEKF 650,00 € = HK 19.605,29 € + VW/VTGK (19.605,29 ∗ 0,2279) 4.468,05 € + SEKVT 450,00 € = SK 24.523,34 € Wie erwähnt, kann die differenzierende Zuschlagskalkulation nur durchgeführt werden, wenn sie mit einer ausgebauten Kostenstellenrechnung verbunden ist. Die Ermittlung der Gemeinkostenzuschlagsätze mittels der differenzierenden Zuschlagskalkulation kann damit auch als dritte Stufe der Kostenstellenrechnung aufgefasst werden (vgl. Kapitel 3.2.3). Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 51 513.4 Kostenträgerrechnung Beispiel: Aus den folgenden Angaben ist ein BAB aufzustellen und es sind die Gemeinkostenzuschläge zu ermitteln. Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung soll nach dem Stufenleiterverfahren erfolgen. Dabei sind die Kosten der Kantine proportio nal zur Anzahl der Beschäftigten und die Kosten der Fertigungsvorbereitung gemäß den verrechneten Fertigungseinzelkosten umzulegen. Kantine Fertigungsvorbereitung Bohrerei Montage Ma terialstelle Vertrieb/ Verwaltung ∑ Mitar beiter 40 12 80 24 4 20 180 Primäre GK 112.000 156.000 345.600 107.200 28.000 144.468 893.268 Sekundäre GK Kantine 9.600 64.000 19.200 3.200 16.000 112.000 165.600 Sekundäre GK Fer ti gungs vor. 102.400 63.200 165.600 Summe GK – – 512.000 189.600 31.200 160.468 893.268 Einzelkosten 256.000 158.000 312.000 726.000 Zuschlagssätze 200 % 120 % 10 % Der Zuschlagssatz für die Vertriebs- und Verwaltungsgemeinkosten berechnet sich auf Basis der Herstellkosten: MEK 312.000 € MGK 31.200 € FEK 414.000 € FGK 701.600 € HK 1.458.800 € Der Vertriebs- und Verwaltungsgemeinkostenzuschlagsatz beträgt demnach: VW/VTGK-Zuschlagssatz = (160.468 : 1.458.800) · 100 = 11 % Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 52 3 Aufbau der Kostenrechnung52 (3) Maschinenstundensatzrechnung Die Maschinenstundensatzrechnung ist dadurch gekennzeichnet, dass die Kosten einzelner Kostenstellen oder Kostenplätze proportional zu deren Leistungsvolumen verrech net werden. Man bezieht die kostenstellenbezogen erfassten Kosten auf die Kosten stel lenlei stung und ermittelt so leistungsbezogene Verrechnungssätze. Diese Form der Zuschlagskalkulation gewinnt immer mehr an Bedeutung, da sie bei anlagenintensiver Fertigung und zunehmender Mechanisierung der Produk tion die Gemeinkosten dem Kostenträger verursachungsgerechter zurechnen kann. Dabei werden die Fertigungsgemeinkosten in arbeitsstundenabhängige und maschi nen stundenabhängige Kosten untergliedert. Anhand dieser Trennung werden zwei Ver rechnungs sätze gebildet: Lohnzusatzkosten lohnabhängige Gemeinkosten Arbeitsstundensatz Fertigungslöhne + = ⋅ 100 maschinenabhängige Gemeinkosten Maschinenstundensatz Fertigungsstunden = ⋅ 100 In der Maschinenstundensatzrechnung werden alle durch den Maschineneinsatz bedingten und unmittelbar maschinenabhängigen Kosten (z. B. kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen, Reparatur- und Instandhaltungskosten, Energiekosten sowie kalkulatorische Miete) aus den Fertigungskosten ausgegliedert und nach Maß gabe der Maschinenbeanspruchung mit Hilfe des Maschinenstundensatzes verrech net. Der Arbeitsstundensatz soll möglichst alle durch den Einsatz menschlicher Arbeitsleistung verursachten Kosten berücksichtigen. Häufig werden aber auch einfach alle Restgemeinkosten (Fertigungsgemeinkosten – maschinenabhängige Gemein kosten) als Zuschlag auf die Fertigungslöhne verrechnet. 3.4.3 Kostenträgerzeitrechnung 3.4.3.1 Aufgaben und Merkmale Aufgabe der Kostenträgerzeitrechnung ist die Ermittlung der in der Abrechnungsperiode für die bearbeiteten Kostenträger ange fallenen Kosten. Über die Einbeziehung der Leistungen wird sie in der Regel zu einer kalkulatorischen Erfolgsrechnung ausgebaut, die den Betriebserfolg kurzfristig (quartalsweise oder monatlich) ermit teln soll. Die Kostenträgerzeitrechnung als kurzfristige Erfolgsrechnung soll damit die Schwächen der Gewinn- und Verlustrechnung beheben, weil Daten, die ein mal im Jahr ermittelt werden, für eine sinnvolle Planung, Kontrolle und Steuerung nicht geeignet sind. Da die Leistungen der Kostenrechnung in der Regel identisch mit den Umsatzerlösen (nicht mit den Erträgen, in denen auch betriebsfremde Erträge wie Zinserträge enthalten sind) sind, werden im Folgenden die Begriffe Leistungen und Umsatzerlöse synonym verwendet. Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 53 533.4 Kostenträgerrechnung Aufgrund der Kürze der Abrechnungsperioden kommt es zu erhebli chen Abgrenzungsproblemen, weil die in der Periode entstandenen Kosten in der Regel nicht gleich den Kosten sind, die durch die in der Periode erstellten oder abgesetzten Produkte verursacht wurden. Immer dann, wenn Änderungen in den Beständen von Zwischen- und Endprodukten eintreten, kommt es zu Abweichungen zwischen den Periodenkosten und Kosten der in der Periode erstellten oder abgesetzten Produkte. Zum Aufbau einer kurzfristigen Erfolgsrechnung bedarf es daher immer einer gemeinsamen Bezugsbasis (abgegrenzte Menge an Kostenträgern) für die zuzu rechnenden Periodenkosten und -erlöse. Wählt man die in einer Periode abgesetz ten Mengen als Bezugsbasis, so spricht man von einer Absatzerfolgsrechnung. Wird dagegen die Menge der in der Periode erzeugten Produkte zugrunde gelegt, so han delt es sich um eine Ausbringungserfolgsrechnung. Danach lassen sich zwei For men der Kosten trägerzeitrechnung unterscheiden: (1) Gesamtkostenverfahren (Ausbringungserfolgsrechnung) (2) Umsatzkostenverfahren (Absatzerfolgsrechnung) Beide Verfahren führen auf der Grundlage des gleichen Kostenrechnungssystems auch zum gleichen Betriebsergebnis. 3.4.3.2 Gesamtkostenverfahren Beim Gesamtkostenverfahren werden die Gesamtkosten der Periode den Gesamtleistungen, die in dieser Periode entstanden sind, gegenübergestellt. Die Gesamtkosten sind nach Kostenarten gegliedert, wohingegen die Leistungen nach Pro duktarten aufgeschlüsselt werden. Außerdem sind Lagerbestandsveränderungen zu Herstellkosten bezogen auf die produzierten Mengen zu berücksichti gen, da in den seltensten Fällen die Absatzmengen (xa) den Produktionsmengen (xp) ent sprechen. Bestandsmehrungen erhöhen den Periodenerfolg um die Herstellkosten, welche auf die nicht abgesetzten Produkte entfallen. Bestandsminderungen vermin dern den Periodenerfolg um die Herstellkosten, welche auf die in der Vorperiode erstellten und in der Abrechnungsperiode abge setzten Produkte entfallen. Es gehen also beim Gesamtkostenverfahren nicht nur die Kosten in die Erfolgsrechnung ein, die in der betref fenden Periode entstanden sind. In Kontenform hat das Betriebsergebniskonto folgendes Aussehen: Soll Haben Gesamtkosten (Selbstkosten) der Periode nach Kostenarten gegliedert •• Herstellkosten bezogen auf xp •• Verwaltungs- und Vertriebskosten bezogen auf xa Umsatzerlöse der Periode nach Produktarten gegliedert bezogen auf xa Lagerbestandsverringerungen (xa > xp) zu Herstellkosten Lagerbestandserhöhungen (xa < xp) zu Herstellkosten Betriebsgewinn Betriebsverlust Tabelle 9: Aufbau des Betriebsergniskontos „Gesamtkostenverfahren“ Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 54 3 Aufbau der Kostenrechnung54 Neben dem Vorteil, dass die Daten für das Gesamtkostenverfahren direkt aus der Gewinn- und Verlustrechnung übernommen werden können, ohne auf eine ausge baute Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung zurückgreifen zu müssen, über wiegen doch die Nachteile: •• Bei größeren Lagerbestandsveränderungen sind erhebliche Inventurarbeiten notwendig. •• Zur Bewertung der Lagerbestände müssen – falls nicht vorhanden – die Herstell kosten zusätzlich ermittelt werden. •• Es ist keine Erfolgsanalyse möglich, weil die Kosten nach Kostenarten gegliedert und die Erlöse nach Produktarten gegliedert miteinander verglichen werden. Das Gesamtkostenverfahren ist damit nur für Einproduktunternehmen im Hinblick auf die Planung, Kontrolle und Steuerung geeignet. 3.4.3.3 Umsatzkostenverfahren Das Betriebsergebnis wird beim Umsatzkostenverfahren durch die Gegenüberstellung der Selbstkosten der in einer Periode abgesetzten Produkte mit den entsprechenden Leistungen der Periode ermittelt. Dadurch wird eine Berücksichtigung von Lagerbestandsveränderungen überflüssig. Im Gegensatz zum Gesamtkostenverfahren sind sowohl die Selbstkosten als auch die Leistungen nach Produktarten gegliedert. Dadurch ist für die Anwendung des Umsatzkostenverfahrens eine gut ausgebaute Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung notwendig. Das Betriebsergebniskonto ist damit wie folgt aufgebaut: Soll Haben Selbstkosten der in der Peri ode abgesetzten Produkte (xa) nach Produktarten gegliedert Leistungen der Periode nach Produktarten gegliedert bezogen auf xa Betriebsgewinn Betriebsverlust Tabelle 10: Aufbau des Betriebsergniskontos „Umsatzkostenverfahren“ Im Vergleich zum Gesamtkostenverfahren ist das Umsatzkostenverfahren mit einer Reihe von Vorteilen verbunden: •• Die aufwendige Erfassung von Lagerbestandsveränderungen ist nicht mehr notwendig. •• Aufgrund der Gegenüberstellung von Kosten und Erlösen, die jeweils nach Produktarten gegliedert sind, ist eine aussagefähige Erfolgsanalyse möglich. Beispiel: Die Yellow AG stellt im Monat Mai 5.000 Kulis und 2.000 Füller her. Von den Kulis wurden im Mai 4.000 Stück zu einem Stückpreis von 18 EUR abgesetzt und von den Füllern zum Preis von 24 EUR 2.500 Stück. Die Kostenrechnung weist für den Mai Gesamtkosten in Höhe von 116.000 EUR aus. Die Herstellkosten (HK) je Kuli betragen 10 EUR, für die Füller belaufen sie sich auf 20 EUR. Die Stückherstellkosten der in den vor angegangenen Monaten auf Lager gelegten Erzeugnisse sind jeweils um 4 EUR niedri ger als im Mai. Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 55 553.5 Übungsaufgaben Die Verwaltungs- und Vertriebskosten (VVK) pro Stück betragen für beide Pro dukte jeweils 4 EUR. Betriebsergebnis nach dem Gesamtkostenverfahren: Soll Haben Gesamtkosten HK Prod. 1 5.000 · 10 = 50.000 HK Prod. 2 2.000 · 20 = 40.000 KVV Prod. 1 4.000 ·  4 = 16.000 KVV Prod. 2 2.500 ·  4 = 10.000 Lagerbestandsabnahme Prod. 2   500 · 16 = 8.000 Betriebsgewinn 18.000 Leistungen Prod. 1 4.000 · 18 = 72.000 Prod. 2 2.500 · 24 = 60.000 Lagerbestandszunahme Prod. 1 1.000 · 10 = 10.000 142.000 142.000 Betriebsergebnis nach dem Umsatzkostenverfahren: Soll Haben Gesamtkosten HK Prod. 1 4.000 · 10 = 40.000 HK Prod. 2 2.000 · 20 = 40.000 500 · 16 = 8.000 KVV Prod. 1 4.000 ·  4 = 16.000 KVV Prod. 2 2.500 ·  4 = 10.000 Betriebsgewinn 18.000 Leistungen Prod. 1 4.000 · 18 = 72.000 Prod. 2 2.500 · 24 = 60.000 132.000 132.000 3.5 Übungsaufgaben Aufgabe 3.1 Erklären Sie die folgenden Begriffe kurz: (1) Einzelkosten (2) Sekundäre Kosten (3) Fixe Kosten (4) Normalkosten (5) Opportunitätskosten Aufgabe 3.2 Beschreiben Sie die Unterschiede zwischen echten und unechten Gemeinkosten. 3.5 Übungsaufgaben Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 56 3 Aufbau der Kostenrechnung56 Aufgabe 3.3 Nennen Sie die unterschiedlichen Abschreibungsverfahren und ihre Eigenschaften. Gibt es gesetzlichen Bestimmungen zu beachten? Aufgabe 3.4 Aus welchen Gründen werden kalkulatorische Zinsen angesetzt? Aufgabe 3.5 Grenzen Sie das betriebsnotwendige Vermögen vom zinsberechtigten betriebsnotwendigen Kapital ab. Aufgabe 3.6 Für eine Materialart sind aus der Lagerbuchhaltung die folgenden Daten bekannt: Anfangsbestand 240 Stück Zugang am 20. Januar 120 Stück Abgang am 24. Januar 180 Stück Abgang am 02. Februar 60 Stück Zugang am 26. Februar 150 Stück Abgang am 19. März 210 Stück Endbestand (lt. Inventur) 40 Stück Im Betrachtungszeitraum wurden insgesamt 140 Stück eines Erzeugnisses, in dem das obige Materialteil mit jeweils 3 Stück enthalten ist, an das Fertigwarenlager abgeliefert. Berechnen Sie den Verbrauch für das Materialteil und zwar nach der (a) Skontrationsmethode (b) Rückrechnung (c) Inventurmethode Aufgabe 3.7 Herr Backfix hat sich eine Teigmaschine für 42.000  EUR netto gekauft. Die Nut zungsdauer der Maschine schätzt er aufgrund der ihm vorliegenden Afa- Tabellen auf 5 Jahre. Den Restwert nach diesen 5 Jahren prognostiziert er mit 3.000 EUR. In 5 Jahren ist mit einem Wiederbeschaffungspreis für eine Teigmaschine von 54.000 EUR zu rechnen. Für die Kalkulatorische Abschreibung in der Kostenrech nung kann Herr Backfix sich für die Abschreibungsmethode entscheiden, die ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild des Werteverzehrs am besten widerspiegelt. In den folgenden Jahren erwartet Herr Backfix aufgrund einer Marktanalyse des Unternehmensberaters Weißnix einen steigenden Absatz seiner Brötchen. Die Inan spruchnahme der Maschine schätzt er deshalb wie folgt: Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 57 573.5 Übungsaufgaben 1. Jahr: 50.000 Brötchen 2. Jahr: 80.000 Brötchen 3. Jahr: 110.000 Brötchen 4. Jahr: 120.000 Brötchen 5. Jahr: 150.000 Brötchen Berechnen Sie für die folgenden Abschreibungsmethoden die Abschreibungen für die jeweiligen Jahre: (a) linear (b) geometrisch-degressiv (30 %) (c) arithmetisch-degressiv (d) leistungsabhängig Aufgabe 3.8 Nach welchen Kriterien können Kostenstellen gebildet werden? Nennen Sie den Unterschied zwischen Haupt- und Hilfskostenstellen! Aufgabe 3.9 Welche verschiedenen Verfahren zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung gibt es? Charakterisieren sie diese kurz! Aufgabe 3.10 Welche Kalkulationsverfahren sollte man für welche Fertigungsverfahren einsetzten? Aufgabe 3.11 Ein Hersteller von Haushaltswaren produziert drei verschiedene Arten von Plastik ta schen, die sich in Größe und Form unterscheiden, deren Herstellprozess aber sehr ähnlich ist. Zur rechentechnischen Vereinfachung werden deshalb die angefallenen Kosten unter Verwendung folgender Äquivalenzziffern den Produkten zugerechnet: Produkt Herstellkosten fix Herstellkosten variabel Vertriebskosten A 1,2 1,0 1,7 B 1,0 1,4 1,3 C 1,4 2,0 1,0 Für die Herstellung fielen 25.560  EUR fixe Kosten und 29.880  EUR variable Kosten an, die Vertriebskosten betrugen 12.240 EUR, wovon die Hälfte als fix anzusehen ist. Vahlen – Kurzlehrbücher – Dahmen - Kostenrechnung (4. Auflage) – Herstellung: Frau Deuringer Stand: 22.04.2014 Status: Imprimatur Seite 58 3 Aufbau der Kostenrechnung58 Darüber hinaus sind folgende Mengen- und Erlösdaten bekannt: Produzierte Menge (St.) Verkaufte Menge (St.) Erlöse €/St. A 50 40 645 B 40 50 595 C 30 20 618 Errechnen Sie die variablen und vollen Selbstkosten je Stück der abgesetzten Produkte. Aufgabe 3.12 Worin besteht der Unterschied zwischen der Kostenträgerstück- und der Kostenträgerzeitrechnung? Aufgabe 3.13 Ein Spielwarenproduzent stellt in einer Niederlassung drei hochwertige, ferngesteu erte Spielzeugautos her. Sie sollen als Assistent des Betriebsleiters mittels einer kurzfristigen Erfolgsrechnung den Periodenerfolg berechnen. Aus der Gewinn- und Verlustrechnung werden folgende Aufwendungen für die Periode in die Kostenrech nung übernommen: Materialkosten 39.000 € Personalkosten 72.000 € Raumkosten 37.000 € Energiekosten 16.000 € Verwaltungs- und Vertriebskosten 79.500 € Eine Kostenaufspaltung im Rechnungswesen führt zu folgender Datenkonstellation: Autotyp Avus Monaco Hockenheim Verkaufspreis/Stück 120 € 75 € 200 € Herstellkosten/Stück 60 € 65 € 80 € VW- und VT-Kosten/Stück 30 € 15 € 40 € Produktionsmengen xp = 1.200 xp = 800 xp = 500 Absatzmengen xa = 900 xa = 1.500 xa = 750 Ermitteln Sie den Periodenerfolg (Betriebsergebnis) sowohl nach dem Gesamtkostenverfahren (GKV) als auch nach dem Umsatzkostenverfahren (UKV) auf Vollkostenbasis mittels einer Kontenrechnung!

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Zusammenfassung

Das bewährte Lehrbuch stellt die Kostenrechnung in vier Schritten übersichtlich und praxisorientiert mit vielen Übungsaufgaben und Lösungshinweisen dar. Es vermittelt den Inhalt in verständlicher und leicht erlernbarer Sprache, beschreibt auch neue Konzepte wie z. B. die Prozesskostenrechnung und erläutert die Bedeutung der Kostenrechnung für das Controlling.

Das Buch richtet sich an Studierende der Wirtschaftswissenschaften in Bachelor- und Masterstudiengängen, die sich im Rahmen ihrer Prüfungsvorbereitung einen gezielten Überblick über die Kostenrechnung verschaffen möchten.

Kostenrechnung – die Schwerpunkte

- Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung (Ziele, Grundbegriffe sowie Einführung in traditionelle Kostenrechnungssysteme und strategische Instrumente)

- Detaillierter Ablauf der Kostenrechnung (Kostenarten, Kostenstellen und Kostenträger)

- Kostenrechnung auf Voll- und Teilkostenbasis, Direct Costing und mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung

- Methoden der Kostenkontrolle

- Moderne Kostenrechnungsinstrumente (Prozesskostenrechnung, Target Costing)