4 Kalkulation in:

Sven Fischbach

Grundlagen der Kostenrechnung, page 88 - 112

Mit Prüfungsaufgaben und Lösungen

6. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4675-3, ISBN online: 978-3-8006-4676-0, https://doi.org/10.15358/9783800646760_88

Series: Vahlens Kurzlehrbücher

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Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 81 4 Kalkulation Lernziele ●● Sie kennen die Kalkulationsverfahren, die bei den verschiedenen Fertigungstypen zu verwenden sind. ●● Sie beherrschen die Verfahren der Divisionskalkulation. ●● Sie können die Herstell- und die Selbstkosten von Kostenträgern mithilfe der Zuschlagskalkulation ermitteln. ●● Sie können Maschinenstundensätze ermitteln und verrechnen. ●● Sie kennen die Besonderheiten der Kuppelproduktion und wissen, wie damit kalkuliert werden kann. Die Kostenträgerrechnung (KTrR) untersucht, wofür die Kosten angefallen sind (Fragestellung: Wofür sind die Kosten angefallen?). Grundlage der Kostenträgerrechnung sind die Informationen aus der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung. Als Kostenträger werden die Leistungen eines Betriebes bezeichnet, also die erstellten Güter und/oder Dienstleistungen. Kostenträger ist in der Regel ein einzelnes Produkt, es können aber auch Produktgruppen, andere betriebliche Teilbereiche oder das ganze Unternehmen sein. Die Kostenträgerrechnung unterteilt sich in ●● eine stückbezogene Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation), welche die Selbstkosten der Kostenträger pro Einheit ermitteln soll, sowie ●● eine periodenbezogene Kostenträgerzeitrechnung (Kurzfristige Erfolgsrechnung), die den Erfolg von Kostenträgern für eine Periode ermitteln soll. Im anschließenden Abschnitt werden die Verfahren der Kostenträgerstückrechnung vorgestellt. Im nachfolgenden 5. Kapitel wird im Rahmen der Erfolgsrechnungen auf die Kostenträgerzeitrechnung eingegangen. 4.1 Aufgaben und Überblick Aufgabe der auch als Kalkulation oder Selbstkostenrechnung bezeichneten Kostenträgerstückrechnung (KTrStR) ist die möglichst verursachungsgerechte Verteilung der angefallenen Kosten auf die Kostenträger. Zu kalkulierende Kostenträger sind die betrieblichen Leistungen. Diese können sein ●● insbesondere die abzusetzenden Güter und Dienstleistungen, Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 82 4 Kalkulation82 ●● verbrauchte innerbetriebliche Leistungen sowie ●● in Handels- und Steuerbilanz zu aktivierende fertige und unfertige Erzeugnisse sowie selbst erstellte Anlagen und Einrichtungen. Durch die Kalkulation sollen den einzelnen Kostenträgern die Einzel- und Gemeinkosten verursachungsgerecht zugeordnet werden. Hierbei werden die Herstellkosten sowie die Selbstkosten der Kostenträger ermittelt. Die Herstellkosten werden insbesondere zur Bewertung von Beständen in Handels- und Steuerbilanz benötigt. Die Selbstkosten sind die Grundlage für Preis- und Kostenentscheidungen. Durch die Einbeziehung des Erlöses lässt sich zudem der Erfolg pro Stück ermitteln. Kalkulation ist die Ermittlung der Kosten betrieblicher Leistungen. Die Festlegung der Verkaufspreise ist keine eigentliche Aufgabe der Kostenund Leistungsrechnung, sondern von Marketing beziehungsweise Geschäftsleitung. Hierbei sind aber die von der Kostenrechnung ermittelten Informationen zu den Kosten der Kostenträger eine wichtige Grundlage. Bei der Preisfestlegung gibt es folgende Möglichkeiten: ●● Kostenorientierte Preisfestlegung: Bei dieser so genannten Kosten-Plus- Kalkulation ergibt sich der Preis aus den Kosten zuzüglich eines absoluten oder relativen Gewinnaufschlags (zum Beispiel 40 % der Kosten). ●● Konkurrenzorientierte Preisfestlegung: Das Unternehmen orientiert sich bei der Festlegung des Verkaufspreises an den Verkaufspreisen der Konkurrenz. Erforderlich ist dann, dass die Absatzgüter vergleichbar sind und ein funktionierender Markt besteht. ●● Nachfrageorientierte Preisfestlegung: Hier wird der Preis auf Grundlage des Nutzens für den Nachfrager festgelegt. Dieser kann durch Befragung oder Beobachtung der potenziellen Kunden in Erfahrung gebracht werden. Je größer der Nutzen des Produktes für den Kunden ist, desto höher wird dessen Preis festgelegt. Grundsätzlich sollten, auch bei der konkurrenz- und der nachfrageorientierten Kalkulation, die Kosten immer gedeckt werden. Nur kurzfristig kann gegebenenfalls aus absatzpolitischen oder strategischen Gründen darauf verzichtet werden. Langfristig ist eine Deckung aller Kosten erforderlich, da ansonsten die Existenz des Unternehmens gefährdet wird. In Abhängigkeit vom Zeitpunkt der Durchführung der Kalkulation lassen sich Vor-, Zwischen- und Nachkalkulationen unterscheiden. Eine Vorkalkulation (Plankalkulation) wird vor der Leistungserstellung durchgeführt. Hierzu werden auf Basis erwarteter Mengen und Preise die für die Kostenträger geplanten Kosten (Plankosten) ermittelt. Die gewonnenen Informationen sind eine wichtige Entscheidungsgrundlage bei der Ermittlung von Preisen für die abzusetzenden Güter und Dienstleistungen. Allerdings können nur Informationen über kostendeckende Preise (Preisuntergrenzen) geliefert Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 83 4.1 Aufgaben und Überblick 83 werden. Die tatsächlichen Preise werden durch Angebot und Nachfrage auf dem Absatzmarkt bestimmt. Hinweis: Eine Ausnahme ist die Kalkulation öffentlicher Aufträge. Diese werden auf Basis der Kosten zuzüglich eines Gewinnzuschlages kalkuliert. Weiterhin können mithilfe der Vorkalkulation Preisobergrenzen für zu beschaffende Einsatzgüter (Entscheidungen zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug) ermittelt sowie innerbetriebliche Verrechnungspreise festgelegt werden. Eine Zwischenkalkulation erfolgt während der Leistungserstellung. Basis hierfür sind sowohl tatsächliche (bereits angefallene), geschätzte als auch geplante Kosten. Mithilfe von Soll-Ist-Vergleichen können die geplanten Kosten kontrolliert sowie die Vorkalkulation gegebenenfalls korrigiert werden. Eine Zwischenkalkulation wird nur bei längeren Fertigungsprozessen (zum Beispiel Bauprojekten) sowie zur bilanziellen Bewertung unfertiger Erzeugnisse durchgeführt. Eine Nachkalkulation kann erst nach der Leistungserstellung auf Basis von tatsächlich angefallenen (Ist-)Kosten durchgeführt werden. Sie ist folglich vergangenheitsorientiert. Damit können die tatsächlichen Kosten der Kostenträger ermittelt, Fehler der Vorkalkulation aufgezeigt und Erfahrungen für spätere Kalkulationen gesammelt werden. Weiterhin dienen die mit der Nachkalkulation gewonnenen Informationen zur Ermittlung von bilanziellen Bewertungsansätzen für eigene Erzeugnisse und selbst erstellte Anlagen sowie für die kurzfristige Erfolgsrechnung. Die Kostenträgerstückrechnung kann als Vor-, Zwischen- oder Nachkalkulation mit verschiedenen Berechnungsverfahren durchgeführt werden. Welches zu wählen ist, hängt vom Produktionsprogramm und den verwendeten Ferti- Vorkalkulation Zwischenkalkulation Nachkalkulation Zeitbezug der Rechnungen Divisionskalkulation Zuschlagskalkulation Kuppelkalkulation Kalkulationsverfahren Kostenträgerstückrechnung Abbildung 4.1: Zeitbezug und Verfahren der Kostenträgerstückrechnung Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 84 4 Kalkulation84 gungsmethoden des Unternehmens ab. Eine Charakterisierung der Fertigungsmethoden findet sich in Abbildung 4.2. Fertigungsmethode Beschreibung der Herstellung Beispiele Massenfertigung nur ein homogenes Produkt (identische Produkte, die in der Regel in großen Mengen und über einen längeren Zeitraum hergestellt werden) Strom, Wasser, Kies Sortenfertigung mehrere verwandte Produkte einer Art (eher einfache Produkte in unterschiedlicher Größe und/oder Qualität) Bier, Joghurt, Papier, Baustoffe, Reinigungsdienstleistungen, Chemikalien Serienfertigung zeitlich begrenzte Herstellung gleicher komplizierterer Produkte, die nach einiger Zeit in der Regel durch neue ersetzt werden (Serie) Autos, Fernseher, Drucker Einzelfertigung ein individuelles Produkt (die Arbeitsabläufe unterscheiden sich meist von ähnlichen Produkten) Bürogebäude, Schiffe, Spezialmaschinen Kuppelfertigung neben einem erwünschten Hauptprodukt entstehen bei der Herstellung zwangsläufig noch ein oder mehrere Nebenprodukte Teer und Koks entstehen als Nebenprodukte bei der Erzeugung von Gas Abbildung 4.2: Charakterisierung der Fertigungsmethoden Welche Kalkulationsverfahren bei welcher Fertigungsmethode zu verwenden sind, zeigt Abbildung  4.3. Durchgezogene Linien drücken aus, dass dieses Verfahren häufig angewendet wird, gestrichelte Linien zeigen weitere Möglichkeiten auf. Die Kalkulationsverfahren werden anschließend vorgestellt. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 85 4.2 Divisionskalkulationen 85 4.2 Divisionskalkulationen Die Verfahren der Divisionskalkulation ermitteln die Herstell- beziehungsweise Selbstkosten eines Produktes mittels Division der gesamten Kosten durch eine Schlüsselgröße. In Einproduktunternehmen mit Massenfertigung können die Kosten eines Kostenträgers mit den Verfahren der reinen Divisionskalkulation ermittelt werden. Hierzu werden die gesamten Kosten durch eine Leistungsmenge dividiert. Je nachdem, in wie vielen Teilbeträgen die Kosten auf die Kostenträger verrechnet werden sollen, lassen sich einstufige, zweistufige und mehrstufige Divisionskalkulationen unterscheiden. In Mehrproduktunternehmen mit Sortenfertigung findet die Äquivalenzziffernkalkulation Anwendung. Fertigungstypen ein Produkt mehrere Produkte verbundene Fertigung (Kuppelproduktion) Divisionskalkulationen Zuschlagskalkulationen Kuppelkalkulationen Reine Divisionskalkulation Äquivalenzziffernkalkulation Summarische Zuschlagskalkulation Differenz. Zuschlagskalkulation Restwertmethode Verteilungsmethoden unverbundene Fertigung Sortenfertigung Serienfertigung Einzelfertigung Abbildung 4.3: Fertigungstypen und Kalkulationsverfahren Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 86 4 Kalkulation86 4.2.1 Einstufige Divisionskalkulation Bei der einstufigen Divisionskalkulation werden die Selbstkosten je Leistungseinheit (k) aus den Gesamtkosten (K) und der Produktionsmenge in Stück (x) ermittelt: k = gesamte Kosten = K produzierte = abgesetzte Menge x Voraussetzung für alle Verfahren der reinen Divisionskalkulation ist, dass eine homogene Erzeugnisart hergestellt wird. Es gibt also keine Unterschiede zwischen den Erzeugnissen. Bei der einstufigen Divisionskalkulation muss zudem ein einstufiger Produktionsprozess vorliegen, das heißt, es findet keine Lagerbildung statt. Die fertigen Erzeugnisse werden sofort abgesetzt (wie zum Beispiel Wasser und Strom). Beispiel zur einstufigen Divisionskalkulation Ein Kraftwerk produziert (und verkauft) in einer Periode 60.000 kWh Energie. Die gesamten Kosten betragen 9.000 €. 9.000 Euro k = = 0,15 Euro je kWh 60.000 kWh Auf eine Unterscheidung in Einzel- und Gemeinkosten wird hierbei verzichtet. Eine Kostenstellenrechnung ist hierfür also nicht notwendig. 4.2.2 Zweistufige Divisionskalkulation Entspricht die Produktionsmenge des homogenen Erzeugnisses nicht der Absatzmenge, so ist die zweistufige Divisionskalkulation anzuwenden. Mit dieser Methode können Lagerbestandsveränderungen bei fertigen Erzeugnissen berücksichtigt werden, Lagerbestandsveränderungen bei unfertigen Erzeugnissen können weiterhin nicht berücksichtigt werden. Zur Berechnung der Stückkosten wird zwischen Herstellkosten (HK) sowie Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (Vw&VtGK) unterschieden. Die (gesamten) Herstellkosten werden durch die produzierte Menge (xP) dividiert, die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (vereinfachend) durch die abgesetzte Menge (xA). Die Selbstkosten je Stück (k) errechnen sich k = Herstellkosten + Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten produzierte Menge abgesetzte Menge = HK + Vw&VtGK xP xA Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 87 4.2 Divisionskalkulationen 87 Beispiel zur zweistufigen Divisionskalkulation Eine Fabrik produziert 200.000 Plastikeimer, aber nur 150.000 werden abgesetzt. Die Herstellkosten betragen 50.000 €, für Verwaltung und Vertrieb werden Gemeinkosten in Höhe von 15.000 € ermittelt. Ein abgesetzter Eimer kostet k = 50.000 € + 15.000 € = 0,25 € + 0,10 € = 0,35 €/Stück 200.000 St. 150.000 St. Die Herstellkosten je Stück betragen 0,25 €. Zuzüglich 0,10 € für Verwaltungsund Vertriebsgemeinkosten ergeben sich Selbstkosten je Stück von 0,35 €. 4.2.3 Mehrstufige Divisionskalkulation Durchläuft ein homogenes Erzeugnis mehrere Produktionsstufen, so werden gegebenenfalls Halbfabrikate zwischengelagert. Dieses kann durch eine mehrstufige Divisionskalkulation berücksichtigt werden, die die Kosten für jede Produktionsstufe ermittelt. Hierzu müssen die Produktionsmengen der einzelnen Stufen bekannt sein. Die Selbstkosten des Fertigproduktes ergeben sich als Summe aus den Herstellkosten der einzelnen Stufen (Anzahl der Stufen = n) und den Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten. k = HK der Stufe 1 + HK der Stufe 2 + … + HK der Stufe n + Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten xP der Stufe 1 xP der Stufe 2 xP der Stufe n xA = HK1 + HK2 + … + HKn + Vw&VtGK x1 x2 … xn xA Beispiel zur mehrstufigen Divisionskalkulation Ein Produkt durchläuft zwei Produktionsstufen. In Stufe 1 fallen für die Produktion von 8.000 Stück Kosten von 20.000 € an. In Stufe 2 werden 7.000 Stück verarbeitet. Dabei entstehen Kosten in Höhe von 10.500 €. Verkauft werden können 4.000 Stück. Die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten betragen 8.000 €. 1 20.000 Euro k = = 2,50 Euro/Stück 8.000 St. 2 10.500 Euro k = = 1,50 Euro/Stück 7.000 St. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 88 4 Kalkulation88 8.000 Euro k = 2,50 Euro + 1,50 Euro + = 6,00 Euro/Stück 4.000 St. Die Selbstkosten pro abgesetztem Stück betragen 6 €. Die Herstellkosten der unfertigen Erzeugnisse, die lediglich die Stufe 1 durchlaufen haben, betragen 2,50 €. Die Herstellkosten der fertigen, aber nicht abgesetzten Erzeugnisse betragen (2,50 € + 1,50 € =) 4 € je Stück. Fazit: Die Verfahren der reinen Divisionskalkulation können angewendet werden, wenn nur eine homogene Erzeugnisart hergestellt wird. ●● Bei der einstufigen Divisionskalkulation muss die Produktion dem Absatz entsprechen. ●● Bei der zweistufigen Divisionsrechnung kann ein Zwischenlager für fertige Erzeugnisse berücksichtigt werden. ●● Bei der mehrstufigen Divisionskalkulation können alle Zwischenlager berücksichtigt werden. 4.2.4 Äquivalenzziffernrechnung Die Äquivalenzziffernrechnung ist eine Sonderform der Divisionskalkulation. Sie eignet sich zur Ermittlung der Selbstkosten von Produkten mit verwandter Materialzusammensetzung und Kostenstruktur. Beispiele für Sorten sind Baustoffe, Bier, Kraftstoffe und Fruchtjoghurt. Bei Sorten-Produktionen sind die Gesamtkosten bekannt. Bei der verursachungsgerechten Verteilung auf die einzelnen Sorten und Produkte kann ausgenutzt werden, dass zwischen den Sorten feste Kostenrelationen bestehen. Es ist zum Beispiel bekannt, um wie viel die Sorte A in der Herstellung teurer ist als die Sorte B. Die Äquivalenzziffernrechnung wird bei Sortenfertigung angewendet. Als Sorten werden Produkte mit ähnlicher Materialzusammensetzung bezeichnet. Deren Kosten stehen in einem festen Verhältnis zueinander. Die Vorgehensweise der Äquivalenzziffernrechnung vollzieht sich in vier Schritten, die anhand eines begleitenden Beispiels verdeutlicht werden sollen. 1. Schritt: Zuordnung von Äquivalenzziffern Zur Verteilung der Kosten auf die Sorten bedient man sich so genannter Äquivalenzziffern. Das sind Gewichtungsfaktoren, die ausdrücken, in welchem Verhältnis die Kosten der einzelnen Sorten zueinander stehen. Als Basissorte wählt man in der Regel die volumenreichste Sorte. Diese erhält die Äquivalenzziffer 1,0. Für die anderen Sorten können dann entsprechend der Kostenrelationen (an der Basissorte orientierte) höhere oder niedrigere Äquivalenzziffern ermittelt werden. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 89 4.2 Divisionskalkulationen 89 Beispiel zur Zuordnung von Äquivalenzziffern Eine Brauerei mit Gesamtkosten von 40.000 € stellt drei Biersorten her. Hergestellt werden die in der 2. Spalte angegebenen Mengen. Eine Analyse ergibt, dass das Weizenbier in der Herstellung 10 % günstiger als das Pils ist. Das Starkbier ist hingegen 20 % aufwändiger als das Pils. Gewählt wird die Sorte Pils als Basissorte. Entsprechend können die folgenden Äquivalenzziffern (ÄZ) vergeben werden (siehe 3. Spalte in der Tabelle). Sorten Menge ÄZ Pils 41.000 l 1,0 Weizen 30.000 l 0,9 Starkbier 10.000 l 1,2 2. Schritt: Bildung von Rechnungseinheiten zur Kostenverteilung Durch Multiplikation der jeweiligen Äquivalenzziffern mit der Produktionsmenge ergeben sich neutrale Rechnungseinheiten. Mit deren Hilfe können im 4. Schritt die Kosten auf die Sorten verteilt werden. Beispiel zum Rechnen mit Äquivalenzziffern Es ergeben sich für das Beispiel die in der 4. Spalte ausgewiesenen Rechnungseinheiten, insgesamt 80.000. Sorten Menge ÄZ Rechnungseinheiten Pils 41.000 l 1,0 41.000 l × 1,0 = 41.000 RE Weizen 30.000 l 0,9 30.000 l × 0,9 = 27.000 RE Starkbier 10.000 l 1,2 10.000 l × 1,2 = 12.000 RE Summe der Rechnungseinheiten 80.000 RE 3. Schritt: Ermittlung der Kosten pro Rechnungseinheit Mittels Division der Gesamtkosten durch die Summe der Rechnungseinheiten (RE) erhält man die Kosten pro Rechnungseinheit. Gesamtkosten = 40.000 € = 0,50 € Summe der Rechnungseinheiten 80.000 RE Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 90 4 Kalkulation90 4. Schritt: Zuordnung der Kosten auf die Sorten Durch Multiplikation der Äquivalenzziffern mit dem errechneten Preis je Rechnungseinheit können die Kosten der Produkte ermittelt werden. Die Sorte Pils (mit der Äquivalenzziffer 1) kostet demnach 0,50 € je Liter. Die Sorte Starkbier ist gemäß Aufgabe 20 % teurer (deshalb wurde die Äquivalenzziffer 1,2 vergeben) und kostet 1,2 × 0,50 € = 0,60 € je Liter. Es ergeben sich für das Beispiel folgende Gesamtkosten der Sorten: Sorten Menge Kosten je Liter (ÄZ × Kosten je RE) Kosten (Menge × Kosten je Liter) Pils 41.000 l 1,0 × 0,5 = 0,5 41.000 l × 0,5 = 20.500 € Weizen 30.000 l 0,9 × 0,5 = 0,45 30.000 l × 0,45 = 13.500 € Starkbier 10.000 l 1,2 × 0,5 = 0,6 10.000 l × 0,6 = 6.000 € Gesamtkosten 40.000 € 4.3 Zuschlagskalkulationen Bei der Herstellung verschiedener Produktarten in unterschiedlichen Arbeitsabläufen (differenzierte Einzel- oder Serienfertigung) wird die Zuschlagskalkulation zur Ermittlung der Herstell- und Selbstkosten verwendet. Bei derartigen Fertigungen werden die betrieblichen Ressourcen (zum Beispiel Maschinen, Verwaltungsabläufe) in unterschiedlichem Maße beansprucht. Die hierdurch verursachten Gemeinkosten sollen anteilig mithilfe von Schlüsselgrößen oder durch Zuschlagssätze verrechnet werden. Die Wahl einer geeigneten Schlüsselgröße beziehungsweise Zuschlagsbasis zur Verteilung der Gemeinkosten ist von entscheidender Bedeutung für die Genauigkeit der Kalkulation. Eine geeignete Zuschlagsbasis entwickelt sich entsprechend des Verursachungsprinzips parallel zu den verursachten Gemeinkosten. Das ermittelte Verhältnis gilt für den gesamten Betrieb und wird jeweils für die Kalkulation der einzelnen Kostenträger verwendet. Ebenfalls wichtig ist es, die als Zuschlagsbasis genutzten Größen (vornehmlich sind diese Einzelkosten) genau zu erfassen. Erfassungsfehler können zu falschen Ergebnissen bei der Kalkulation führen. In Abhängigkeit von der Anzahl der zur Verteilung der Gemeinkosten verwendeten Zuschlagssätze beziehungsweise Schlüsselgrößen werden unterschieden ●● die summarische Zuschlagskalkulation und ●● die differenzierende Zuschlagskalkulationen. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 91 4.3 Zuschlagskalkulationen 91 4.3.1 Summarische Zuschlagskalkulation Die einfachste Form der Zuschlagskalkulation ist die summarische Zuschlagskalkulation (auch einfache oder kumulative Zuschlagskalkulation). Hierbei werden einem Kostenträger die (gesamten) anteiligen Gemeinkosten auf Grundlage eines einzigen (summarischen) Zuschlagssatzes zugerechnet. Zur Ermittlung des Zuschlagssatzes werden die zu verteilenden Gemeinkosten ins Verhältnis zu einer Zuschlagsgrundlage gesetzt: Gemeinkostenzuschlagssatz = Gemeinkosten Zuschlagsgrundlage Als Zuschlagsgrundlage werden häufig die gesamten Einzelkosten herangezogen, seltener Teile der Einzelkosten (zum Beispiel Materialeinzelkosten) oder mengenmäßige Zuschlagsgrundlagen wie zum Beispiel Fertigungszeiten und Materialmengen. Hierbei wird stets unterstellt, dass sich die zu verteilenden Gemeinkosten parallel zur Zuschlagsgrundlage entwickeln, also im Zeitablauf in gleichem Maße steigen oder sinken. Beispiel zur Ermittlung eines summarischen Zuschlagssatzes Ein Unternehmen hat 300.000 € Gesamtkosten, wovon den Kostenträgern 160.000 € als Materialeinzelkosten und 40.000 € als Fertigungseinzelkosten zugerechnet werden können. Die restlichen 100.000 € sind Gemeinkosten. Kostenartenrechnung eine Zuschlagsgrundlage (i.d.R. Einzelkosten) Gemeinkosten Kostenträger A B Einzelkosten + Zuschlag für Gemeinkosten = Selbstkosten Einzelkosten Verrechnung auf die Kostenträger mit einem Zuschlagssatz: Gemeinkosten Zuschlagssatz = Abbildung 4.4: Summarische Zuschlagskalkulation Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 92 4 Kalkulation92 Auf Basis der gesamten Einzelkosten errechnet sich ein Gemeinkostenzuschlagssatz von 100.000 Euro = 50 % 160.000 Euro + 40.000 Euro Alternativ kann für das Unternehmen auf Basis der Materialeinzelkosten ein Gemeinkostenzuschlagssatz errechnet werden von 100.000 Euro = 62,5 % 160.000 Euro Auf Basis der Fertigungseinzelkosten errechnet sich hingegen ein Gemeinkostenzuschlagssatz von 100.000 Euro = 250 % 40.000 Euro Zu wählen ist die Zuschlagsgrundlage, deren Entwicklung die höchste Korrelation zu den zu verteilenden Gemeinkosten aufweist. Welche das ist, wird in der Praxis über mehrere Perioden beobachtet und auch immer wieder kontrolliert. Mithilfe des ermittelten Zuschlagssatzes werden die Gemeinkosten auf die verschiedenen Produkte verteilt. Je mehr Einzelkosten einem Kostenträger zugerechnet werden können, umso höher sind die ihm zuzurechnenden Gemeinkosten. Beispiel zur summarischen Zuschlagskalkulation In dem Unternehmen werden zwei Produkte kalkuliert. Dem Produkt A können 40 € an Materialeinzelkosten und 20 € an Fertigungslohneinzelkosten zugerechnet werden, Produkt B 50 € an Materialeinzelkosten und 90 € an Fertigungslohneinzelkosten. Bei einem auf der Basis der gesamten Einzelkosten berechneten Gemeinkostenzuschlagssatz von 50 % ergeben sich für die beiden Produkte folgende Selbstkosten: Produkt A Produkt B Materialeinzelkosten 40,00 € 50,00 € Fertigungslohneinzelkosten 20,00 € 90,00 € Einzelkosten 60,00 € 140,00 € + 50 % Gemeinkostenzuschlag (bezogen auf die gesamten Einzelkosten) 30,00 € 70,00 € = Selbstkosten 90,00 € 210,00 € Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 93 4.3 Zuschlagskalkulationen 93 Wäre hingegen auf Basis der Materialeinzelkosten (Fertigungslohneinzelkosten) ein Gemeinkostenzuschlagssatz von 62,5 % (250 %) errechnet worden, müssten Produkt A 25 € (50 €) und Produkt B 31,25 € (225 €) an Gemeinkosten zugerechnet werden. Die Selbstkosten beliefen sich bei A auf 85 € (110 €) und bei B auf 171,25 € (365 €). Der ermittelte Gemeinkostenzuschlagssatz muss regelmäßig überprüft werden, damit die Gemeinkosten richtig zugerechnet werden. In der Regel erfolgt dieses einmal pro Periode. Eine Kostenstellenrechnung ist für die summarische Zuschlagskalkulation nicht erforderlich. Deshalb sowie aufgrund der einfachen Handhabung mit nur einem einheitlichen Zuschlagssatz für alle Kostenträger findet das Verfahren oftmals in kleineren produzierenden Unternehmen sowie bei Dienstleistern Anwendung. Allerdings weist die summarische Zuschlagskalkulation erhebliche Mängel auf. Zu kritisieren ist zunächst, dass das Verfahren Bestandsveränderungen nicht berücksichtigt. Jedes Produkt, egal ob abgesetzt oder für das Lager produziert, wird mit dem gleichen Gemeinkostenzuschlagssatz belastet. Mit diesem werden aber auch Vertriebsgemeinkosten zugerechnet, die jedoch nur den abgesetzten Erzeugnissen zugerechnet werden sollen. Zudem wird nicht berücksichtigt, dass die verschiedenen Kostenträger die einzelnen Gemeinkosten in unterschiedlichem Maße verursachen können. Alle werden jedoch mit dem gleichen Gemeinkostenzuschlagssatz kalkuliert, egal ob sie sehr einfach oder aufwändig herzustellen sind. Beurteilung der summarischen Zuschlagskalkulation ●● einfaches Verfahren, da nur ein Zuschlagssatz; ●● Kostenstellenrechnung ist nicht erforderlich; ●● Bestandsveränderungen werden nicht berücksichtigt; ●● ein einziger Zuschlagssatz ist in der Regel ungenau, da die unterstellte Proportionalität zwischen Einzel- und Gemeinkosten kaum gegeben sein wird. 4.3.2 Differenzierende Zuschlagskalkulationen Bei den Verfahren der mehrstufigen oder differenzierenden Zuschlagskalkulation wird berücksichtigt, dass die Höhe der Gemeinkosten in der Regel von mehreren Einflussgrößen abhängt. Entsprechend werden mehrere Zuschlagssätze zur Verrechnung der Gemeinkosten verwendet. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 94 4 Kalkulation94 Theoretisch kann für jede erfasste Gemeinkostenart ein Zuschlagssatz gebildet werden (differenzierte Zuschlagskalkulation). In der Praxis findet jedoch eine Beschränkung auf wenige ausgewählte Zuschlagssätze statt (elektive Zuschlagskalkulation). Die grundsätzliche Vorgehensweise ist identisch. Deshalb wird die Vorgehensweise nachfolgend am Beispiel der elektiven (auswählenden) Zuschlagskalkulation vorgestellt. Üblich sind hierbei die nachfolgenden Zuschlagsgrundlagen. Die materialabhängigen Gemeinkosten werden den Kostenträgern auf Basis des Fertigungsmaterials zugeschlagen. Der Gemeinkostenzuschlagssatz (GKZS) für die Materialgemeinkosten errechnet sich: Material-GKZS = Materialgemeinkosten Materialeinzelkosten Die lohnabhängigen Gemeinkosten werden den Kostenträgern auf Basis der dort als Einzelkosten zugerechneten Fertigungslöhne zugeschlagen. Fertigungs-GKZS = Fertigungsgemeinkosten Fertigungseinzelkosten Die restlichen Gemeinkosten der Bereiche Verwaltung und Vertrieb werden häufig auf Basis der Herstellkosten (= alle Einzel- und Gemeinkosten in Material- und Fertigungsbereich) verteilt. Verwaltungs- und Vertriebs-GKZS = Verwaltungs- und VertriebsGK Herstellkosten Kostenartenrechnung Zuschlagsgrundlage (verschiedene Bezugsgrößen) Gemeinkosten Einzelkosten Verrechnung auf die Kostenträger mit mehreren Zuschlagssätzen: Gemeinkosten Zuschlagssatz = Kostenstellenrechnung Kostenträger A B Material-Einzelkosten + Material-Gemeinkosten + Fertigungs-Einzelkosten + Fertigungs-Gemeinkosten = Herstellkosten + Verwaltungs- und Vertriebs-Gemeinkosten = Selbstkosten Abbildung 4.5: Differenzierende Zuschlagskalkulation Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 95 4.3 Zuschlagskalkulationen 95 Beispiel zu Zuschlagsgrundlagen Im Fertigungsbereich eines Unternehmens wurden drei (Fertigungsend) Kostenstellen gebildet. Die dort zugerechneten Gemeinkosten können auch auf Basis von drei verschiedenen Zuschlagsgrundlagen auf die einzelnen Kostenträger verteilt werden. Das bietet sich an, wenn sich keine einzelne verursachungsgerechte Zuschlagsgrundlage für die gesamten Fertigungsgemeinkosten finden lässt. Für differenzierende Zuschlagskalkulationen kann das in Abbildung 4.6 wiedergegebene Kalkulationsschema verwendet werden. Materialeinzelkosten M at er ia lko st en H er st el lk os te n Se lb st ko st en Materialgemeinkosten Fertigungs(lohn)einzelkosten Fe rt ig u ng sko st enFertigungsgemeinkosten Sondereinzelkosten der Fertigung Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Sondereinzelkosten des Vertriebs Abbildung 4.6: Schema einer differenzierenden Zuschlagskalkulation Zusätzlich werden in dem Schema der differenzierenden Zuschlagskalkulation Sondereinzelkosten der Fertigung und Sondereinzelkosten des Vertriebs berücksichtigt. Diese fallen jeweils auftragsspezifisch und unabhängig von den Gemeinkosten an. Deshalb dürfen sie nicht mithilfe des allgemeinen Gemeinkostenzuschlagssatzes belastet werden. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 96 4 Kalkulation96 Beispiel zur Zuschlagskalkulation Im Wege der Vorkalkulation sollen die Selbstkosten einer Druckmaschine ermittelt werden. Für diese fallen 200 € Fertigungsmaterial und 120 € Fertigungslöhne an. Weiterhin können der Maschine 30 € an Sondereinzelkosten (SEK) der Fertigung sowie 150 € für Vertriebsprovisionen (SEK des Vertriebs) zugerechnet werden. In dem Unternehmen wird in dieser Periode mit folgenden Zuschlagssätzen für die Gemeinkosten kalkuliert: Material-GKZS 35 % Fertigung-GKZS 150 % Verwaltungs-GKZS 25 % Vertriebs-GKZS 15 % Für das Produkt ergeben sich folgende Selbstkosten: Kostenart Kosten Erläuterungen (1) Materialeinzelkosten 200,00 € (2) + 35 % MaterialGK 70,00 € bezogen auf (1) (3) = Materialkosten 270,00 € = (1) + (2) (4) Fertigungseinzelkosten 120,00 € (5) + 150 % FertigungsGK 180,00 € bezogen auf (4) (6) + SEK der Fertigung 30,00 € (7) = Fertigungskosten 330,00 € = (4) + (5) + (6) (8) = Herstellkosten 600,00 € = (3) + (7) (9) + 25 % VerwaltungsGK 150,00 € bezogen auf (8) (10) + 15 % VertriebsGK 90,00 € bezogen auf (8) (11) + SEK des Vertriebs 150,00 € (12) = Selbstkosten 990,00 € = (8) bis (11) Exkurs zum Unterschied zwischen Herstellkosten und Herstellungskosten: Die mithilfe der Zuschlagskalkulation ermittelten Herstellkosten können als Grundlage zur Bewertung von Beständen in Handels- und Steuerbilanz herangezogen werden. Dort heißen sie Herstellungskosten. Die Wertansätze können voneinander abweichen, da die Herstellungskosten des § 255 HGB auf dem Realisationsprinzip beruhen und keine kalkulatorischen Kosten beinhalten dürfen. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 97 4.3 Zuschlagskalkulationen 97 Zudem bestehen bei der Ermittlung der zu aktivierenden Herstellungskosten Gebote, Wahlrechte und Verbote. Eine (vereinfachende) Gegenüberstellung der Begriffe findet sich in Abbildung 4.5. Kostenart Handelsbilanz Steuerbilanz (Fertigungs-)Materialeinzelkosten Pflicht Pflicht + Fertigungseinzelkosten Pflicht Pflicht + Sondereinzelkosten der Fertigung Pflicht Pflicht = Untergrenze der handelsrechtlichen Herstellungskosten + Materialgemeinkosten Wahlrecht Pflicht + Fertigungsgemeinkosten Wahlrecht Pflicht = Untergrenze der steuerrechtlichen Herstellungskosten = Herstellkosten der Kostenrechnung + Verwaltungsgemeinkosten Wahlrecht Wahlrecht = Obergrenze der handels- und steuerrechtlichen Herstellungskosten + Vertriebskosten Verbot Verbot = Selbstkosten + Gewinnzuschlag Verbot Verbot = Netto-Angebotspreis + Umsatzsteuer Verbot Verbot = Brutto-Angebotspreis Abbildung 4.7: Herstellkosten und Herstellungskosten Treten Lagerbestandsveränderungen auf, so wird zwischen Herstellkosten der Fertigung (Produktion) und Herstellkosten des Umsatzes unterschieden. Von den Herstellkosten der Fertigung gelangt man durch Bereinigung um die Lagerbestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen zu den Herstellkosten des Umsatzes: Herstellkosten der Fertigung (HKF) + Bestandsminderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen – Bestandsmehrungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen = Herstellkosten des Umsatzes (HKU) Abbildung 4.8: Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 98 4 Kalkulation98 Die Verwaltungsgemeinkosten können dann zum Beispiel auf Basis der Herstellkosten der Fertigung als Zuschlagsgrundlage verrechnet werden. Verwaltungs-GKZS = Verwaltungsgemeinkosten Herstellkosten der Fertigung Die Vertriebsgemeinkosten werden hingegen stets auf die Herstellkosten der abgesetzten Erzeugnisse verrechnet, den Herstellkosten des Umsatzes. Vertriebs-GKZS = Vertriebsgemeinkosten Herstellkosten des Umsatzes Beispiel zu Herstellkosten des Umsatzes Ein Unternehmen hat in einer Periode 1.000 Maschinen hergestellt, von denen nur 800 Stück verkauft wurden. Bei Herstellkosten der Fertigung von 600.000 € ergeben sich für die 90.000 € Verwaltungsgemeinkosten und die 18.000 € Vertriebsgemeinkosten folgende (Ist-)Zuschlagssätze: Verwaltungs-GKZS = 90.000 € = 15 % 600.000 € Es ergeben sich in der Periode folgende Herstellkosten des Umsatzes: 600.000 € Herstellkosten der Fertigung (= 1.000 Stück à 600 €) – 120.000 € Bestandsmehrungen an fertigen Erzeugnissen (für 200 Stück à 600 €) = 480.000 € Herstellkosten des Umsatzes (= 800 Stück à 600 €) Die Herstellkosten des Umsatzes sind Zuschlagsgrundlage für die Vertriebsgemeinkosten: Vertriebs-GKZS = 18.000 € = 3,75 % 480.000 € Die Verrechnung der Verwaltungsgemeinkosten auf Basis der Herstellkosten der Fertigung beinhaltet eine gewisse Ungenauigkeit, da auch durch abgesetzte Erzeugnisse Kosten in der Verwaltung verursacht werden (zum Beispiel Teile der Kosten der Geschäftsleitung). Deswegen werden die Verwaltungsgemeinkosten oftmals zusammen mit den Vertriebsgemeinkosten verrechnet. Gemeinsame Zuschlagsgrundlage sind dann die Herstellkosten des Umsatzes. Verwaltungsund Vertriebs-GKZS = Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten Herstellkosten des Umsatzes Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 99 4.3 Zuschlagskalkulationen 99 Vw&Vt-GKZS = 90.000 € + 18.000 € = 22,5 % 480.000 € Die Genauigkeit der Zuschlagskalkulation kann durch eine weitere Differenzierung der Gemeinkostenblöcke erhöht werden. Hierzu bietet sich insbesondere der Fertigungsbereich an. Durch weitere Zuschlagssätze kann man der Verschiedenheit einzelner Teile des Fertigungsbereichs besser gerecht werden und die Gemeinkosten verursachungsgerechter zurechnen. Beispiel zu mehreren Fertigungsgemeinkostenzuschlagssätzen Statt die Fertigungsgemeinkosten mit einem Zuschlagssatz von 150 % zu verrechnen, wird der Fertigungsbereich in drei Kostenstellen unterteilt. Für die Verteilung der jeweiligen Gemeinkosten werden individuelle Zuschlagssätze ermittelt. Die Fertigungsgemeinkosten werden dann entsprechend in drei Schritten zugerechnet. Trotzdem wird eine Zuschlagskalkulation kaum absolut verursachungsgerechte Ergebnisse ermitteln. Dieses liegt insbesondere daran, dass die bei der Festlegung des Gemeinkostenzuschlags unterstellte Proportionalität zwischen Einzel- und Gemeinkosten nicht gegeben ist. Vielmehr wurden die Zuschlagssätze für eine bestimmte Beschäftigung ermittelt. Ändert sich diese, kann es zu einer falschen Verrechnung der Kosten kommen. Bei sinkender Beschäftigung werden zu wenig Kosten verrechnet (Unterdeckung), bei steigender Beschäftigung zu viel (Überdeckung). Zudem sind in der Praxis durch eine fortschreitende Automatisierung und Rationalisierung sinkende Einzelkosten (Fertigungslöhne) bei gleichzeitig steigenden Gemeinkosten (fixe Kosten für Abschreibungen und Zinsen) festzustellen. Dieses führt zu teilweise sehr hohen Zuschlagssätzen. Dann können bereits kleine Erfassungsfehler bei den Einzelkosten zu großen Zurechnungsfehlern bei den Gemeinkosten und damit einer falschen Kalkulation führen. Deshalb können, gerade im Fertigungsbereich, alternativ beziehungsweise ergänzend weitere Bezugsgrößen zur Verteilung der Gemeinkosten verwendet werden. Hierzu bieten sich insbesondere Abteilungs- oder Maschinenstundensätze an. Fortschritte bei der Kalkulation verspricht auch die zeitweise intensiv diskutierte Prozesskostenrechnung, mit deren Hilfe insbesondere die Kosten fertigungsnaher Verwaltungsbereiche verursachungsgerechter verrechnet werden können. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 100 4 Kalkulation100 Beurteilung der differenzierenden Zuschlagskalkulationen ●● wichtig, da ein in der Praxis sehr weit verbreitetes Verfahren; ●● ist genauer als die summarische Zuschlagskalkulation; ●● Bestandsveränderungen können berücksichtigt werden; ●● Verfeinerungen sind durch eine weitere Differenzierung von Zuschlagssätzen sowie eine Verrechnung von Gemeinkosten mithilfe von Maschinen-/Abteilungsstundensätzen möglich; ●● bei hohen Zuschlagssätzen führen bereits kleine Erfassungsfehler zu großen Fehlern bei der Kalkulation; ●● die unterstellte Proportionalität zwischen Einzel- und Gemeinkosten ist kaum gegeben; teilweise ist hier Abhilfe durch die Prozesskostenrechnung möglich. 4.3.3 Kalkulation mit Stundensätzen Die Genauigkeit der Zuschlagskalkulation kann weiterhin durch die Orientierung an Arbeitsplätzen (zum Beispiel Abteilungen, einzelnen Maschinen oder Maschinengruppen) zur Verrechnung der Gemeinkosten erhöht werden (Platzkostenrechnung). Deren Kosten werden dann mithilfe von Abteilungsoder Maschinenstundensätzen auf die Kostenträger verrechnet. Ebenso ist die Kalkulation mit Stundensätzen in Dienstleistungsunternehmen verbreitet. Hierzu sind die in der Kostenstellenrechnung ermittelten Kosten der entsprechenden Kostenstelle (zum Beispiel Maschine, Abteilung) zu ermitteln und durch die (Soll-)Arbeitszeit zu teilen. Stundensatz = Kosten der Kostenstelle Arbeitszeit der Kostenstelle Beispiel zur Ermittlung von Stundensätzen Die EDV-Abteilung eines Unternehmens erbringt monatlich 2.000 Stunden interne Dienstleistungen für andere Bereiche. Für die EDV-Abteilung werden Kosten in Höhe von 120.000 € ermittelt. Es ergibt sich ein Abteilungsstundensatz von 120.000 € = 60 €/h 2.000 h Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 101 4.3 Zuschlagskalkulationen 101 Bei einer Maschine sind alle maschinenabhängigen Kosten wie kalkulatorische Abschreibungen und Zinsen, Raumkosten, Energiekosten, Wartung zu ermitteln. Maschinenstundensatz = Fertigungsgemeinkosten der Maschine Soll-Maschinenlaufzeit Beispiel zur Maschinenstundensatzermittlung Eine in der Fertigung eingesetzte Maschine hat einen Wiederbeschaffungswert von 42.000 €. Die Anschaffungskosten betrugen 32.000 €. Die geschätzte Nutzungsdauer beträgt 5 Jahre, der Schrottwert wird mit 6.000 € angenommen. Das betriebsnotwendige Kapital wird mit 6 % verzinst. Für diese Maschine besteht ein Wartungsvertrag, für den jährlich 1.860 € gezahlt werden. Die Maschine benötigt weiterhin eine Fläche von 180 qm der Fabrikhalle (Miete 5 € je qm und Monat). Für Strom wird eine fixe Grundgebühr von 600 € pro Jahr verrechnet sowie verbrauchsabhängig 3 € pro Betriebsstunde. Die Maschine läuft jährlich 1.800 Stunden. Die Maschine wird zur Produktion der Erzeugnisse A und B genutzt. Während A pro Stück 5 Stunden bearbeitet wird, benötigt man für die Erstellung von B nur 3 Maschinenstunden. Für die Maschine ergeben sich folgende Kosten pro Periode: kalkulatorische Abschreibungen 42.000 € – 6.000 = 7.200 € 5 Jahre durchschnittlich gebundenes Kapital 32.000 € + 6.000 € = 19.000 € 2 kalkulatorische Zinsen 19.000 € × 6 % = 1.140 € Wartung 1.860 € Raumkosten 180 qm × 5 € je qm im Monat × 12 Monate = 10.800 € Stromkosten 600 € + (1.800 h × 3 €) = 6.000 € Maschinenkosten pro Jahr 27.000 € Maschinenstundensatz = 27.000 € = 15,00 € je h 1.800 h Für die Kalkulation der Produkte A und B müssen pro Stück also folgende Maschinenkosten berücksichtigt werden: Produkt A: 5 Stunden × 15,00 € je Stunde = 75,00 €/Stück Produkt B: 3 Stunden × 15,00 € je Stunde = 45,00 €/Stück Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 102 4 Kalkulation102 Aufgrund der immer noch zunehmenden Automatisierung von Fertigungsprozessen können in produzierenden Unternehmen große Teile der Fertigungsgemeinkosten mithilfe von Maschinenstundensätzen verrechnet werden. Die verbleibenden (Rest-)Gemeinkosten können mithilfe eines so genannten Restgemeinkostenzuschlagssatzes auf Basis der Fertigungseinzelkosten verrechnet werden. Restfertigungs-GKZS = restliche Fertigungsgemeinkosten Fertigungseinzelkosten 4.3.4 Zuschlagskalkulation im Handel (Handelskalkulation) In Handelsunternehmen kann die Zuschlagskalkulation in abgewandelter Form Anwendung finden. Diese Unternehmen kaufen Waren ein. Neben den Kosten für den Wareneinsatz fallen Kosten des Händlers an (zum Beispiel für Personal, Lagerflächen et cetera). Diese so genannten Handlungskosten werden durch einen Handlungskostenzuschlagssatz auf die Warenkosten aufgeschlagen. Handlungskostenzuschlagssatz = Handlungskosten Warenkosten Für die Handelskalkulation kann folgendes Schema verwendet werden: Einkaufspreis der Ware – Rabatte, Boni, Skonti vom Lieferanten + Bezugskosten = Warenkosten (Einstandskosten) + Handlungskostenzuschlag (Betriebskosten in % der Warenkosten) = Selbstkosten der Ware + Gewinnzuschlag (absolut oder in % der Selbstkosten) = Nettoverkaufspreis der Ware + Kundenskonto + Vertreterprovisionen = Nettolistenpreis der Ware + Umsatzsteuer = Bruttoverkaufspreis der Ware 4.4 Kalkulationsverfahren bei Kuppelproduktion Fallen in einem Produktionsprozess zwangsläufig mehrere Produkte an, so spricht man von Kuppelproduktion. Bei einer derartigen verbundenen Produktion entstehen neben einem erwünschten Hauptprodukt mindestens ein Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 103 4.4 Kalkulationsverfahren bei Kuppelproduktion 103 weiteres Haupt- oder Nebenprodukt. Kuppelproduktionen sind insbesondere in der chemischen Industrie, aber auch in anderen Bereichen feststellbar. Hintergrund: Theoretisch ist jeder Produktionsprozess eine Kuppelproduktion. Neben den erwünschten Produkten fallen aus naturgesetzlichen Gründen gegebenenfalls nicht erwünschte Produkte sowie Abfälle an. Können diese „Nebenwirkungen“ des Produktionsprozesses nicht recycelt oder anderweitig verwertet werden (Kuppelprodukte im engeren Sinne), so müssen sie entsorgt werden. Dadurch entstehen Umweltbelastungen und auch Kosten. Auch diese könnten mithilfe der Kuppelkalkulation berücksichtigt werden. Die Kuppelkalkulation wird jedoch derzeit insbesondere dann verwendet, wenn die unerwünschten Nebenprodukte am Markt veräußert werden können. Zu verweisen ist auch darauf, dass zwischen Abfall- und Kuppelprodukten eine fließende Grenze besteht, da zunehmend Verwertungsmöglichkeiten für Abfälle bestehen, zum Beispiel die Nutzung von Abwärme zum Heizen oder die Erstellung von Parkbänken aus Abfallgranulaten. Beispiele für Kuppelproduktionen ●● Bei der Produktion von Roheisen entstehen im Hochofen gleichzeitig Schlacke, Gichtgas und auch Abwärme. ●● Bei der Benzinherstellung fallen unter anderem auch Heizöl, Schweröl und Bitumen an. ●● In einer Kokerei fallen gleichzeitig Koks, Gas, Teer und Benzol an. ●● In einem Sägewerk fallen neben zugeschnittenen Brettern auch Sägespäne an, die als Heizmaterial verkauft werden können. Problematisch für die Kalkulation bei Kuppelproduktion ist, dass sich die Kosten des Produktionsprozesses nicht eindeutig auf die Produkte zurechnen lassen. Es ist also keine verursachungsgerechte Kalkulation möglich. Die Verfahren der Kuppelkalkulation verteilen die (Gemein-)Kosten deshalb nach dem Tragfähigkeits- beziehungsweise Durchschnittsprinzip auf die Kostenträger. Je nachdem inwieweit sich Haupt- und Nebenprodukte unterscheiden lassen, können die (Gemein-)Kosten mithilfe der Restwertmethode oder der Verteilungsmethode auf die Kostenträger verrechnet werden. Die Restwertmethode (auch Subtraktionsmethode oder Restkostenrechnung genannt) findet Anwendung, wenn sich bei der Produktion ein Hauptprodukt und ein oder mehrere Nebenprodukte unterscheiden lassen. Bei der Kalkulation wird dann unterstellt, dass mit den Nebenprodukten kein Gewinn erwirtschaftet wird. Folglich werden den Nebenprodukten Kosten in genau der Höhe ihrer Erlöse zugerechnet. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass gegebenenfalls eine weitere Bearbeitung der Nebenprodukte nach der Trennung vom Hauptprodukt (Gabelung) notwendig ist, um diese verkaufen zu können. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 104 4 Kalkulation104 Beispiel zu Kosten nach der Gabelung In einem Sägewerk fallen beim Zurechtschneiden von Brettern Sägespäne an. Diese können, wenn sie zusammengefegt und abgefüllt werden, an ein Heizkraftwerk verkauft werden. Nach der Gabelung (Ende des Sägevorgangs) fallen noch Kosten für Personal, Verpackung und gegebenenfalls Transport an. Das Hauptprodukt trägt dann nur die (restlichen) Kosten, die von den Nebenprodukten nicht getragen werden können. Für die Kosten des Hauptproduktes gilt: Beispiele für eine Kuppelkalkulation mit der Restwertmethode Für die Herstellung von Hauptprodukt A und dem anfallenden Nebenprodukt B entstehen Kosten von insgesamt 4.300 €. Um das Produkt B verkaufen zu können, sind noch Nacharbeiten notwendig, für die nach der Gabelung noch weitere 1.200 € an Kosten anfallen. Der Verkaufserlös für B beträgt 2.900 €. Nach der Restwertmethode ergeben sich für Produkt A folgende Kosten: 4.300 € Herstellkosten der Produktion von A und B – 1.700 € Herstellkosten des Kuppelproduktes (= 2.900 € Verkaufserlös von Produkt B – 1.200 € Kosten für Nacharbeiten) = 2.600 € Herstellkosten von Produkt A Kosten des Kuppelproduktionsprozesses – Überschuss aus Nebenprodukten (Erlöse – weitere Kosten nach der Gabelung) Kosten des Hauptproduktes Lassen sich Haupt- und (bei deren Produktion zwangsläufig anfallende) Nebenprodukte nicht eindeutig unterscheiden, die Produkte sind also gleichrangig, so können die Kosten mithilfe der Verteilungsmethode verrechnet werden. Die Kosten können hierbei nach dem Tragfähigkeitsprinzip entsprechend der erzielbaren Marktpreise (Marktpreismethode) zugerechnet werden: Je höher der Erlös, desto höher sind die anteilig zu tragenden Kosten. Die Vorgehensweise entspricht dabei der der Äquivalenzziffernrechnung. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 105 4.4 Kalkulationsverfahren bei Kuppelproduktion 105 Beispiele für eine Kuppelkalkulation mit der Marktpreismethode Bei einem Kuppelproduktionsprozess entstehen die beiden Hauptprodukte H1 und H2. Deren Gesamtkosten betragen 6.300 €. Produkte Menge Erlöse je Stück Rechnungseinheiten Gesamtkosten Kosten je Stück H1 100 Stück 20 € 2.000 RE 1.500 € 15 € H2 200 Stück 32 € 6.400 RE 4.800 € 24 € 8.400 RE 6.300 € Die Rechnungseinheiten ergeben sich durch Multiplikation der Menge mit den Erlösen. Bei 8.400 Rechnungseinheiten und Kosten von 6.300 € ergibt sich ein Preis je Rechnungseinheit von 0,75 €. Weiterhin können die Kosten nach der Schlüsselmethode entsprechend bestimmter technischer Eigenschaften (Gewicht, Heizwert et cetera) auf die Kostenträger verteilt werden. Hierbei werden folglich weder Erlös- noch Nutzenaspekte berücksichtigt. Schließlich ist eine gleichmäßige Verteilung der Kosten nach dem Durchschnittsprinzip auf die einzelnen Produkte denkbar. Kritisch festgestellt werden muss zusammenfassend, dass alle Verfahren der Kuppelkalkulation die Kosten letztlich nur willkürlich auf die Kostenträger verteilen. Für eine aussagefähige Kalkulation (zum Beispiel als Grundlage von Preisverhandlungen oder zur Bewertung von Beständen) sind sie deswegen nicht geeignet.

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References

Zusammenfassung

Vorteile

- Vermittelt Basiswissen für die Kostenrechnung in Theorie und Praxis

- Kann begleitend zu Vorlesungen eingesetzt werden, eignet sich aber auch zum Selbststudium

Zum Werk

Das Buch bietet einen einfachen, aber fundierten Einstieg in die Grundlagen der Kostenrechnung. Vorkenntnisse sind nicht erforderlich.

Prüfungsaufgaben, Lösungen und ein deutsch-englisches Fachwörterbuch runden dieses Grundlagenwerk ab.

Inhalt

- Kostentheorie

- Kostenartenrechnung

- Kostenstellenrechnung

- Kalkulation

- Erfolgsrechnung

- Entscheidungsrechnung

- Plankostenrechnung

- Kostenmanagement

Autor

Prof. Dr. Sven Fischbach, Mainz.

Zielgruppe

Studierende an Universitäten, Hochschulen und Akademien, aber auch Entscheidungsträger in der Praxis.

Bis zur 5. Auflage erschienen im Verlag mi-Wirtschaftsbuch.