2 Kostenartenrechnung in:

Sven Fischbach

Grundlagen der Kostenrechnung, page 40 - 70

Mit Prüfungsaufgaben und Lösungen

6. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4675-3, ISBN online: 978-3-8006-4676-0, https://doi.org/10.15358/9783800646760_40

Series: Vahlens Kurzlehrbücher

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Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 31 2 Kostenartenrechnung Lernziele ●● Sie kennen die Aufgaben der Kostenartenrechnung und die typischen Kostenarten. ●● Sie können Materialkosten erfassen und bewerten. ●● Sie kennen die Bestandteile der Personalkosten. ●● Sie wissen, weshalb kalkulatorische Kosten berechnet werden. ●● Sie können kalkulatorische Kosten, insbesondere Abschreibungen, Zinsen und Wagniskosten ermitteln. 2.1 Aufgaben und Grundstrukturen Aufgabe der Kostenartenrechnung ist die Erfassung und Gliederung aller in einer Periode anfallenden Kosten. Diese Informationen werden als Grundlage für die Kostenstellen- und die Kostenträgerrechnung benötigt. Weiterhin können dadurch Erkenntnisse über die Kostenstruktur und damit Ansatzpunkte für Kostensenkungsmaßnahmen gewonnen werden. Voraussetzung für eine aussagekräftige Kostenrechnung ist die richtige und vollständige Erfassung der Kosten. Hierzu kann auf die Finanzbuchhaltung sowie gesonderte Nebenrechnungen (zum Beispiel Lohn- und Gehaltsbuchhaltung, Lagerbuchhaltung, Anlagenbuchhaltung) zurückgegriffen werden. ●● Eine indirekte Ermittlung kann durch eine getrennte Erfassung von Mengen und deren Werten (Preisen) erfolgen. Die Kosten ergeben sich als Produkt von Mengen- und Wertkomponente. ●● Direkt können die Kosten durch Übernahme eines Betrages aus anderen Rechenwerken erfolgen. Die Grundkosten (aufwandsgleiche Kosten) können direkt aus der Finanzbuchhaltung übernommen werden. Diese machen üblicherweise den größten Teil der Kosten aus (zum Beispiel Materialverbrauch, Fertigungslöhne, Gehälter). Nicht übernommen werden dürfen jedoch die neutralen Aufwendungen (zum Beispiel Spenden). Zur Ermittlung der kalkulatorischen Kosten sind Abgrenzungen und Sonderrechnungen erforderlich. Es müssen die Zusatzkosten ermittelt werden, denen keine Aufwendungen in der Finanzbuchhaltung gegenüberstehen. Beispiele: Kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalkulatorische Miete. Hierzu sind Gründe und Mengen für diese kalkulatorischen Kosten zu ermitteln und dann mit den entsprechenden Opportunitätskosten zu bewerten. Weiterhin zu identifizieren Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 32 2 Kostenartenrechnung32 sind Anderskosten (aufwandsverschiedene Kosten), deren Wertansätze von den in der Finanzbuchhaltung gebuchten Aufwendungen abweichen. Bei der Erfassung und Gliederung der Kostenarten sind folgende Grundsätze zu beachten: ●● Grundsatz der Vollständigkeit: Es sind alle Kosten zu erfassen, damit die Kostenrechnung aussagefähig ist. ●● Grundsatz der Reinheit: Bei einer Kostenart darf nur eine Kostengüterart bestimmend sein („saubere Kostenart“). Nur so können anfallende Kosten eindeutig zugeordnet werden. ●● Grundsatz der Einheitlichkeit: Es muss eine einheitliche und schnelle Zurechnung möglich sein. Hierzu werden in der Praxis Kostenartenpläne erstellt (ähnlich den Kontenplänen in der Buchhaltung), in denen die verwendeten Kostenarten gegliedert und beschrieben werden. ●● Grundsatz der Wirtschaftlichkeit: Bei der Untergliederung der Kostenarten sind die hierfür erforderlichen Arbeiten mit dem daraus möglichen Nutzen abzuwägen. So werden zu vernachlässigende Kosten in der Praxis nicht in gesonderten Kostenarten erfasst, sondern unter der Kostenart „Sonstige Kosten“ zusammengefasst. Die von einem Betrieb unterschiedenen Kostenarten werden in einem Kostenartenplan zusammengestellt und systematisiert. Hierbei erfolgt häufig eine Orientierung an den Vorgaben der für die Buchführung geltenden Kontenpläne, die auf Basis vorgeschlagener Kontenrahmen erstellt werden. So enthält der Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR) in der Klasse 4 einen Gliederungsvorschlag für die Kostenarten. Im Industriekontenrahmen (IKR) werden die aufwandsgleichen Kosten in den Klassen 4 und 5 erfasst, die kalkulatorischen Kosten in der Klasse 9. Bei der Gliederung der Kosten ist eine Einteilung nach der Art der verbrauchten Elementarfaktoren (dem so genannten Prozessgliederungsprinzip) in die Kostenartengruppen Materialkosten, Personalkosten, Dienstleistungskosten, öffentliche Abgaben und Steuern sowie diverse kalkulatorische Kosten üblich. Die Reihenfolge folgt üblicherweise der kostenmäßigen Bedeutung der einzelnen Kostenarten in produzierenden Unternehmen. In Dienstleistungsunternehmen bietet sich hingegen eine Untergliederung in die Kostenartengruppen Personalkosten, Sachkosten und kalkulatorische Kosten an. Abbildung 2.1 zeigt beispielhaft einen Kostenartenplan für ein Dienstleistungsunternehmen. Ebenso können die Kostenarten nach den betrieblichen Funktionen in Beschaffungskosten, Fertigungskosten, Verwaltungskosten und Vertriebskosten unterschieden werden. Unabhängig von der verwendeten Gliederung ist jede Kostenart zu charakterisieren. Es ist festzuhalten, wie die Kosten zu verrechnen sind (Einzelkosten oder Gemeinkosten) und wie die Kosten sich bei Beschäftigungsveränderungen verhalten (variable oder fixe Kosten). Diese Informationen sind wichtig für die spätere Verrechnung der Kosten sowie betriebliche Entscheidungen. Die Ausgestaltung und die Tiefe der Untergliederung von Kostenartenplänen hängt von der Tätigkeit und der Größe des Unternehmens, aber auch den In- Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 33 2.1 Aufgaben und Grundstrukturen 33 formationsbedürfnissen des Managements ab. So wird ein Industrieunternehmen stärkere Untergliederungen im Bereich der Materialkosten vornehmen, während dies bei einer Versicherung nicht nötig ist, ja sogar dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit widerspricht. Dort sind die Materialkosten ein relativ unbedeutender Teil der Sachkosten. Ein mittelständisches Unternehmen wird mit wenigen Kostenarten auskommen, während in großen Unternehmen umfangreiche Kontenpläne mit mehreren hundert Kostenarten üblich sind. Wichtige Kostenartengruppen sind die Materialkosten, Personalkosten, Dienstleistungskosten, öffentliche Abgaben sowie kalkulatorische Kosten. 1 Sachkosten 11 Materialkosten 111 Büromaterial 112 Kopierkosten 113 Formulare und Vordrucke … 12 Telekommunikationskosten 121 Telefon … 13 Dienstreisen 131 Reisekosten und Tagesgeld 132 Fahrkarten … 14 Aus- und Fortbildung 141 Zeitschriften, Bücher 142 Vergütungen für Dozenten … 15 Rechtskosten … 16 EDV-Kosten 161 EDV-Mieten 162 EDV-Wartung … 17 Gebäudekosten 171 Miete 172 Mietnebenkosten 173 Modernisierung/Umbauten 174 Umzüge 175 Bewachung 176 Grundsteuer … 18 Sonstige Kosten 181 Portokosten 182 Kosten für Fahrzeuge 183 Versicherungen … 2 Personalkosten 21 Gehälter und Sozialabgaben 211 Vergütungen 212 übertarifliche Gehaltszulagen 213 Arbeitgeberbeitrag zur SV … 22 Löhne und Sozialabgaben … 23 Überstundenvergütung … 24 Sonstige Personaleinzelkosten 241 Zuschüsse, Entschädigungen 242 Abfindungen bei Entlassungen … 25 Personalgemeinkosten 251 Ruhegelder 252 Beitrag zur ges. Unfallvers. 253 Beitrag zur Berufsgenossenschaft … 26 Gratifikationen, Urlaubsgeld 261 Sonderzahlungen 262 Urlaubsgelder … 27 Sonstige Personalkosten 271 Kosten der Personalbeschaffung … 3 Kalkulatorische Kosten 31 Kalkulatorische Abschreibungen 32 Kalkulatorische Zinsen 33 Kalkulatorische Wagnisse 331 332 … Abbildung 2.1: Schema eines Kostenartenplans für ein Dienstleistungsunternehmen Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 34 2 Kostenartenrechnung34 2.2 Materialkosten Materialkosten entstehen durch die Beschaffung, die Lagerung und den Verbrauch von Stoffen im Rahmen des Produktionsprozesses. Entsprechend sind Materialkosten insbesondere in Produktionsunternehmen relevant. Hierbei können die in Abbildung 2.2 aufgeführten Materialarten unterschieden werden. Materialart Definition Beispiele Werkstoffe Oberbegriff für Roh-, Hilfsund Betriebsstoffe Rohstoffe gehen als Hauptbestandteile in das Produkt ein Holz für einen Stuhl, Papier für ein Buch Hilfsstoffe gehen als Nebenbestandteile in das Produkt ein Leim, Farbe, Lack, Nägel, Schrauben Betriebsstoffe werden bei der Fertigung verbraucht, gehen aber nicht in das Produkt ein Schmierstoffe, Benzin, Reinigungsmittel, Büromaterial Zulieferteile/ (Handels-)Waren sind von anderen Unternehmen bezogene fertige Teile oder Baugruppen, die ohne weitere Be- und Verarbeitung in das zu fertigende Produkt eingehen beziehungsweise zwecks Ergänzung des Sortiments weiterverkauft werden Zubehörteile wie zum Beispiel Laufwerke (Computer) oder Autoradios beziehungsweise Sortimentsergänzungen wie zum Beispiel Schuhcreme, die ein Schuster verkauft; Verbrauchsmaterialien, die ein Maschinenbauer verkauft Abbildung 2.2: Materialarten Diese werden dann regelmäßig weiter untergliedert. So kann man die Materialkostenarten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe wiederum nach verschiedenen Arten und Qualitäten differenzieren. In Dienstleistungsunternehmen werden hingegen üblicherweise nur wenige Materialkosten unterschieden (zum Beispiel Büromaterial, Kopierkosten, Formulare und Vordrucke, Dienstkleidung und Reinigung). Die verbrauchten Rohstoffe und Zulieferteile werden den Kostenträgern als Materialeinzelkosten direkt zugerechnet. Das gilt theoretisch auch für die Hilfsstoffe, die ebenfalls in das Produkt eingehen und ihm damit zurechenbar wären. Jedoch werden diese aus Wirtschaftlichkeitsgründen, aber auch mangels geeigneter Erfassungsmethoden in der Regel als (unechte) Gemeinkosten verrechnet. Sie werden zusammen mit den Betriebsstoffen als so genanntes Gemeinkostenmaterial den Kostenträgern indirekt zugerechnet. Die weiteren Kosten des Materialbereichs (zum Beispiel Kosten für Heizung, Abschreibung und Beleuchtung des Lagergebäudes, Personalkosten für die Mitarbeiter des Lagers) werden zusammen mit dem Gemeinkostenmaterial als Materialgemeinkosten verrechnet. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 35 2.2 Materialkosten 35 In der Lager- und Materialwirtschaft werden zudem die Begriffe unfertige Erzeugnisse (befinden sich noch im Produktionsprozess), fertige Erzeugnisse (haben den Produktionsprozess bereits vollständig durchlaufen) sowie Vorräte (Sammelbegriff für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Waren sowie fertige und unfertige Erzeugnisse) verwendet. Diese Größen sind für die Bilanzierung sowie die Kostenträgerzeitrechnung relevant. 2.2.1 Erfassung des Materialverbrauchs Die Erfassung des Verbrauchs kann mit verschiedenen Methoden erfolgen, die unterschiedlich aufwändig und genau sind. Abbildung 2.3 zeigt die Ansatzpunkte der vorzustellenden Rechnungen. Zur Erläuterung der Ermittlung des Verbrauchs wird jeweils auf das nachfolgende Beispiel zurückgegriffen. Fertigung End-kontrolle Fertigwarenlager Eingangslager Materialfluss Zugangsmethode Inventurmethode RückrechnungFortschreibungsmethode Ausschuss Nachbesserung Abbildung 2.3: Erfassung des Materialverbrauchs Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 36 2 Kostenartenrechnung36 Beispiel zur Erfassung des Materialverbrauchs Für eine Materialart wurden folgende Zu- und Abgänge erfasst: Datum Vorgang Menge 01.01. Anfangsbestand lt. Inventur 60 kg 04.01. Zugang 350 kg 05.01. Abgang 220 kg 17.01. Zugang 300 kg 23.01. Abgang 360 kg 31.01. Endbestand lt. Inventur 110 kg In der Periode wurden insgesamt 110 Erzeugnisse mit einem geplanten Materialverbrauch von je 5 kg hergestellt. Mit der Zugangsmethode (auch Festwertmethode) wird der Verbrauch zum Zeitpunkt des Materialzuganges erfasst. Nachträglich lässt dieser sich durch Addition der Zugänge laut Lieferscheine ermitteln. Verbrauch = Zugänge der Periode Dieses einfache Verfahren führt nur dann zur Erfassung des tatsächlichen Verbrauchs einer Periode, wenn keine Bestände zwischengelagert werden (zum Beispiel Obst, Blumen, Molkereiprodukte) oder Abgänge sofort ersetzt werden (zum Beispiel geringwertige Werkzeuge, Wäsche und Geschirr eines Hotels). In der Praxis wird diese Methode, abgesehen für die Erfassung von wertmäßig unbedeutenden Materialien, kaum eingesetzt. Beispiel zur Zugangsmethode Es ergibt sich ein Verbrauch von 350 kg + 300 kg = 650 kg Die Veränderung des Lagerbestands wird nicht berücksichtigt. Unkontrollierte Lagerabgänge werden nicht erkannt. Die Inventurmethode (auch Befundrechnung) ermittelt den Verbrauch nach Durchführung einer Bestandsaufnahme (Inventur) durch folgende Berechnungsschritte: Anfangsbestand + Zugänge (laut Lieferscheinen) – Endbestand (laut Inventur) = Abgänge (= Istverbrauch) Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 37 2.2 Materialkosten 37 Hierdurch kann der tatsächliche Verbrauch einer Periode ermittelt werden. Berücksichtigt werden dabei auch außerordentliche Abgänge (durch Diebstahl oder Verderb im Lager). Nachteilig ist, dass für unterjährige Erfassungen eine gesonderte (und aufwändige) Inventur durchgeführt werden muss. Weiterhin ist zu kritisieren, dass der Verbrauch nur in einer Summe ermittelt wird, die zudem außerordentliche Abgänge enthält. Dadurch ist eine wünschenswerte Zurechnung der verbrauchten Materialien auf einzelne Kostenstellen oder Kostenträger ohne weitere Informationen (Materialentnahmescheine) nicht möglich. Beispiel zur Inventurmethode Es ergibt sich ein Verbrauch von 60 kg + (350 kg + 300 kg) – 110 kg = 600 kg Der Verbrauch ist niedriger als nach der Zugangsmethode, da ein Teil der Zugänge während der Periode nicht verbraucht, sondern damit der Lagerbestand des Materials erhöht wurde. Die Fortschreibungsmethode (auch Skontrationsmethode, Methode der Einzelaufschreibung) ist ein sehr genaues Verfahren, das die Nachteile der Inventurmethode vermeidet. Hier wird der Verbrauch zum Zeitpunkt des Lagerabgangs durch auszustellende Materialentnahmescheine ermittelt. Es gilt Verbrauch = Summe der durch Materialentnahmescheine erfassten Abgänge Üblicherweise werden auf den Materialentnahmescheinen neben entnommener Materialart und -menge auch die beziehende Kostenstelle sowie der Kostenträger festgehalten. Hierdurch wird eine genaue Zurechnung ermöglicht. Allerdings werden damit nur jene Verbräuche erfasst, für die ein Materialentnahmeschein ausgestellt wurde. Unkontrollierte Abgänge im Lager (zum Beispiel durch Diebstahl) werden nicht erfasst, im Lager verdorbene Materialien nur dann, wenn dafür ein Materialentnahmeschein ausgestellt wurde. Zur Ermittlung der unkontrollierten Abgänge sind mindestens einmal jährlich Inventuren durchzuführen. Die Fortschreibungsmethode liefert wertvolle Informationen für die Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. Aufgrund des hohen Aufwands wird sie in der Praxis jedoch oftmals nur für wertvollere Materialien verwendet, während der Verbrauch einfacherer Massengüter durch die Inventurmethode ermittelt wird. Beispiel zur Fortschreibungsmethode Es ergibt sich ein Verbrauch von 220 kg + 360 kg = 580 kg Bei den 20 kg Differenz zum Ergebnis der Inventurmethode handelt es sich um außerordentliche Abgänge im Lager (Schwund zum Beispiel durch Diebstahl oder Beschädigung). Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 38 2 Kostenartenrechnung38 entnehmende KSt. zu belastende KSt. zu belastender Auftrag Materialart Materialeinheit Menge Preis je Einheit Gesamtkosten Summe Ausgabevermerke Empfänger in Lagerkartei gebucht Datum Name Datum Name Abbildung 2.4: Muster eines Materialentnahmescheines Die Rückrechnung (retrograde Methode) ermittelt den Materialverbrauch erst nach dem Produktionsprozess. Ausgehend von der Anzahl der fertig gestellten Produkte wird mithilfe von Stücklisten oder Rezepturen auf den Sollverbrauch geschlossen: (Soll-)Verbrauch = Produktionsmenge × Sollverbrauch pro Stück Mithilfe der Rückrechnung kann der Verbrauch wiederum einzelnen Kostenstellen und -trägern zugerechnet werden. Diese einfache Methode ist für Plan- Rechnungen geeignet, nicht jedoch für eine verursachungsgerechte Verbrauchsermittlung, da nur ein Soll-Verbrauch ermittelt wird. Zwar berücksichtigen die Stücklisten übliche Mehrverbräuche (unvermeidbarer Verschnitt, üblicher Ausschuss) durch prozentuale Aufschläge, doch kann der Soll-Verbrauch trotzdem vom Ist-Verbrauch abweichen. Tatsächliche Verbräuche können nur durch zusätzliche Kontrollen ermittelt werden. Beispiel zur Methode der Rückrechnung Es ergibt sich ein Verbrauch von 110 Stück × 5 kg = 550 kg Der Soll-Verbrauch ist anscheinend zu niedrig angesetzt, da er niedriger als der nach den anderen Methoden ermittelte Verbrauch ausfällt. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 39 2.2 Materialkosten 39 2.2.2 Bewertung des Materialverbrauchs Die Bewertung des Materialverbrauchs kann erfolgen zu ●● den Anschaffungskosten, ●● einem festen Verrechnungspreis, ●● dem erwarteten Wiederbeschaffungswert oder ●● den Opportunitätskosten. Bei einer Bewertung zu Anschaffungskosten werden alle Ausgaben angesetzt, die notwendig sind, um ein Gut zu beschaffen und in betriebs- beziehungsweise verbrauchsbereiten Zustand zu versetzen. Hierbei gibt es drei verschiedene Möglichkeiten zur Ermittlung der Anschaffungskosten. Erstens können als Wertkomponente für die verbrauchten Materialien die tatsächlichen Anschaffungskosten angesetzt werden. Diese Einzelbewertung zu den tatsächlichen Anschaffungskosten bietet sich an, wenn die Materialien sofort verbraucht werden oder diese keinen Preissteigerungen unterliegen. Zweitens kann auf aus der Bilanzierung bekannte Sammelbewertungsverfahren zurückgegriffen werden. Das bietet sich an, wenn die verbrauchten Materialien aus mehreren Lieferungen stammen und sich dabei gegebenenfalls sogar vermischen (zum Beispiel Heizöl in einem Tank, Getreide in einem Silo). Dann können zur Bewertung Durchschnittswerte gebildet werden: ●● der periodische Durchschnittspreis als Mittelwert des gewogenen Preises des Anfangsbestandes und aller Zugänge einer Periode; ●● der gleitende Durchschnittspreis als der nach jedem Zugang unter Berücksichtigung des gewogenen Bestands fortgeschriebene Wert. Drittens können Verbrauchsfolgeverfahren zur Ermittlung fiktiver Anschaffungskosten herangezogen werden. Die Anschaffungskosten können damit ermittelt werden nach dem ●● Fifo-Verfahren  (First in first out): Unterstellt wird, dass die zuerst gekauften Materialien auch zuerst verbraucht werden. ●● Lifo-Verfahren (Last in first out): Unterstellt wird, dass die zuletzt gekauften Materialien zuerst verbraucht werden. Anschaffungspreis (Bruttopreis laut Rechnung) + Anschaffungsnebenkosten (zum Beispiel für Fracht und Montage) – Anschaffungspreisminderungen (Rabatte, Boni, Skonti) – Umsatzsteuer (soweit abzugsfähig) = Anschaffungskosten Abbildung 2.5: Ermittlung der Anschaffungskosten Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 40 2 Kostenartenrechnung40 ●● Hifo-Verfahren (Highest in first out): Unterstellt wird, dass die am teuersten gekauften Materialien zuerst verbraucht werden. ●● Lofo-Verfahren (Lowest in first out): Unterstellt wird, dass die am billigsten gekauften Materialien zuerst verbraucht werden. Beispiele zur Bewertung des Materialverbrauchs Eine Materialart wurde zu folgenden Preisen beschafft: Zugang Menge Preis je kg Anfangsbestand 250 kg 24,00 € Zugang am 10.06. 200 kg 30,00 € Zugang am 21.06. 300 kg 32,00 € In der Periode wurden 600 kg verbraucht. Nach Lifo- und Hifo-Verfahren ergeben sich Anschaffungskosten von: 300 kg à 32 € + 200 kg à 30 € + 100 kg à 24 € = 18.000 € oder 30 € je kg. Nach Fifo- und Lofo-Verfahren ergeben sich Anschaffungskosten von: 250 kg à 24 € + 200 kg à 30 € + 150 kg à 32 € = 16.800 € oder 28 € je kg. Als periodischer Durchschnittspreis errechnet sich für den Zeitraum ein kg-Preis von: (250 kg à 24 € + 200 kg à 30 € + 300 kg à 32 €) / 750 kg = 28,80 €. Die Anschaffungskosten des Verbrauchs betragen demnach: 600 kg à 28,80 €/kg = 17.280 €. Welches Bewertungsverfahren für die Kostenrechnung gewählt wird, hängt insbesondere von der tatsächlichen Verbrauchsreihenfolge, aber auch preiskalkulatorischen Überlegungen ab. Bei Werkstoffen mit begrenzter Haltbarkeit bietet sich das Fifo-Verfahren an. Bei einer Auftragsfertigung können beispielsweise die tatsächlichen Anschaffungskosten herangezogen werden. Wird jedoch auf Vorrat produziert, so könnten bei steigenden Beschaffungsmarktpreisen das Lifo-Verfahren oder das Hifo-Verfahren gewählt werden (beide führen, wie im Beispiel, bei stets steigenden Preisen zum gleichen Ergebnis), um über den (entsprechend höher) kalkulierten Preis der Endprodukte die Unternehmenssubstanz zu erhalten. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 41 2.3 Personalkosten 41 Sollen Preisschwankungen eliminiert werden, bietet sich der Ansatz von festen Verrechnungspreisen an. Diese werden vom Unternehmen auf der Basis von aktuellen oder erwarteten Durchschnittspreisen festgelegt. Eine Substanzerhaltung ermöglicht der Ansatz des Wiederbeschaffungswertes als Wertkomponente. Dieser kann einerseits geschätzt werden. Da Materialien häufig in kürzeren Abständen beschafft werden, kann andererseits vereinfachend auch der aktuelle Tageswert angesetzt werden. Schließlich ist eine Bewertung des Materialverbrauchs auch zu Opportunitätskosten möglich. Das ist dann sinnvoll, wenn für die Beschaffung der Materialien keine Ausgaben entstanden. Beispiele zur Bewertung zu Opportunitätskosten Ein Bäcker pflückt die Früchte für seinen Apfelkuchen im eigenen Garten. Als Opportunitätskosten für diese Materialart kann er die Anschaffungskosten ansetzen, die er bei einem Kauf der Früchte auf dem Markt hätte. 2.3 Personalkosten Personalkosten umfassen alle Kosten, die durch Einsatz der menschlichen Arbeitskraft im Betrieb entstehen. Sie setzen sich zusammen aus den Personalbasiskosten (Löhne und Gehälter) als (Direkt-)Entgelt für geleistete Arbeit und den Personalnebenkosten (Sozialkosten und sonstige Personalnebenkosten). Die Personalbasiskosten werden nach arbeitsrechtlichen Gesichtspunkten oftmals noch in Löhne und Gehälter unterteilt. Löhne sind Zahlungen, die an Arbeiter geleistet werden. Hierbei wird weitergehend unterschieden in ●● Fertigungslöhne: Diese stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit der Fertigung (zum Beispiel Montage und Lackierarbeiten, Tätigkeiten am Fließband). Sie werden als Zeitlohn oder leistungsabhängig als Akkordlohn (Stücklohn) gezahlt. Zusätzlich zu einem Grundlohn kann weiterhin ein leistungsabhängiger Prämienlohn gezahlt werden (zum Beispiel für Qualitäts- und Produktivitätsverbesserungen, das Erreichen vereinbarter Ziele). ●● Hilfslöhne: Diese werden für unterstützende Dienste in der Fertigung gezahlt (zum Beispiel Arbeitsvorbereitung, Lager-, Transport- und Reinigungsarbeiten). Gehälter sind zeitabhängige Zahlungen an Angestellte in Verwaltung und Vertrieb. Hinweis: Nicht als Personalkosten zu erfassen sind die Kosten für den (nicht angestellten) Inhaber einer Einzelunternehmung. Hierfür wird ein kalkulatorischer Unternehmerlohn angesetzt (siehe Kapitel Kalkulatorischer Unternehmerlohn). Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 42 2 Kostenartenrechnung42 Weiterhin zählen zu den Personalbasiskosten Entgelte für zusätzliche Leistungen der Arbeitnehmer (zum Beispiel Provisionen und Prämien), Zulagen (zum Beispiel Leistungs- und Funktionszulagen) und Zuschläge (zum Beispiel Nacht- und Feiertagszuschläge). Den größten Umfang an den Personalnebenkosten nehmen die Sozialkosten ein, die von den Arbeitgebern zu zahlen sind. Sie entstehen aufgrund gesetzlicher oder tarifvertraglicher Bestimmungen (zum Beispiel Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung, bezahlte Abwesenheiten durch Urlaub, Feiertage Krankheit, Beiträge zur Berufsgenossenschaft), aber auch aufgrund freiwilliger Leistungen (unter anderem betriebliche Altersversorgung, Aus- und Fortbildung, Zuschüsse zur Verpflegung). Zu den sonstigen Personalnebenkosten zählen Anwerbungs-, Vorstellungs-, Umzugs- und Abfindungskosten. Der Anteil der Personalnebenkosten an den gesamten Personalkosten hängt von der Branche, der Region und der Betriebsgröße ab. Ausgegangen werden kann von Anteilen der Personalnebenkosten an den gesamten Personalkosten in Höhe von ca. 35 % (produzierendes Gewerbe) bis über 50 % (Kredit- und Versicherungswirtschaft). Die Erfassung der Personalkosten ist relativ einfach. Sie können weitgehend aus der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung in die Kostenrechnung übernommen werden. Dort werden Fertigungslöhne (vereinfachend) als Einzelkosten verrechnet, Hilfslöhne, Gehälter, Personalzusatzkosten und sonstige Personalkosten als Gemeinkosten. Jährliche Sonderzahlungen (Weihnachtsgeld, Gratifikationen) werden unabhängig von der tatsächlichen Zahlung gleichmäßig auf das Jahr verteilt (Zwölfteilung). 2.4 Dienstleistungskosten Dienstleistungskosten, auch Fremdleistungskosten genannt, entstehen, wenn ein Unternehmen von Dritten ●● Dienstleistungen (zum Beispiel für Telekommunikationskosten, Versicherungsbeiträge, Vermittlungsprovisionen, Beratungskosten, Reise, Transportund Frachtkosten, Instandhaltungs- und Wartungskosten, nicht aber Kosten für Wasser und Energie, die als Materialkosten zu erfassen sind) oder ●● Rechte (zum Beispiel Patent- und Lizenzgebühren, Mieten, Pachten) in Anspruch nimmt. Die Erfassung der Dienstleistungskosten ist unproblematisch, da hierüber Rechnungen eingehen, die dann in der Finanzbuchhaltung entsprechend erfasst werden und in die Kostenrechnung übergeleitet werden können. Ggf. sind, wie auch in der bilanziellen Erfolgsrechnung, Periodenabgrenzungen vorzunehmen (zum Beispiel, wenn eine Versicherungsprämie unterjährig fällig wird). Dienstleistungskosten werden in der Regel als Gemeinkosten verrechnet. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 43 2.6 Kalkulatorische Kosten 43 2.5 Öffentliche Abgaben und Steuern Öffentliche Abgaben sind an staatliche Einrichtungen für freiwillige oder erzwungene Leistungen zu zahlende ●● Gebühren (zum Beispiel Abwasser- und Parkgebühren); ●● Beiträge (zum Beispiel Beiträge zu den Kammern und zur Berufsgenossenschaft); ●● (Kosten-)Steuern, die den Verkehr zwischen dem Unternehmen und seiner Umwelt – ohne Berücksichtigung des Erfolgs besteuern (Verkehrsteuern wie Kfz-Steuer und Grunderwerbsteuer sowie Zölle und Verbrauchsteuern wie Tabaksteuer und Mineralölsteuer). Öffentliche Abgaben ähneln zwar den Dienstleistungskosten, doch steht Abgaben nicht immer eine unmittelbare Gegenleistung gegenüber. Hinweis: Die Umsatzsteuer wird nur in Ausnahmefällen in der Kostenrechnung erfasst, da die meisten Unternehmen abzugsberechtigt sind und die Umsatzsteuer damit ein durchlaufender Posten ist. Öffentliche Abgaben und Steuern werden als Grundkosten erfasst, sie sind in der Regel Gemeinkosten. Umstritten ist die Berücksichtigung von gewinn- und substanzabhängigen Steuern in der Kostenrechnung. ●● Ertragsteuern besteuern das (gewinnabhängige) Ergebnis (zum Beispiel Einkommen-, Körperschaft-, Gewerbeertragsteuer). Für eine Berücksichtigung spricht zwar, dass vom Unternehmen in der Regel eine Gewinnerzielung angestrebt wird. Allerdings werden Ertragsteuern auf Grundlage des Gewinns und nicht auf Basis der ermittelten Kosten berechnet. Zudem ist die Erfassung aufgrund der notwendigen Abgrenzung von nicht betriebszielbezogenen Steuern und starken Schwankungen schwierig. ●● Substanzsteuern besteuern das Roh- oder Reinvermögen (zum Beispiel Grundsteuer, früher auch Vermögen- und Gewerbekapitalsteuer). Sie können als Kosten erfasst werden, wenn betriebsnotwendige Vermögensgegenstände besteuert werden. 2.6 Kalkulatorische Kosten Kalkulatorische Kosten sind Kosten, denen kein Aufwand (Zusatzkosten) oder Aufwand in anderer Höhe (Anderskosten) gegenübersteht. Unterschieden werden als kalkulatorische Kosten ●● kalkulatorische Abschreibungen, ●● kalkulatorische Zinsen, ●● kalkulatorische Wagnisse, ●● kalkulatorischer Unternehmerlohn und ●● kalkulatorische Miete. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 44 2 Kostenartenrechnung44 Durch den Ansatz von kalkulatorischen Kosten sollen Unterschiede zwischen Unternehmen (Rechtsform, Eigentumsverhältnisse) egalisiert und Werteverzehre unabhängig vom Geldfluss (insbesondere Wagnisse) erfasst werden. Die erwarteten Werteverzehre werden in gleichmäßigen Raten verrechnet, unabhängig vom tatsächlichen Anfall. Hierdurch soll die Kostenrechnung genauer werden und zugleich nicht die in der Finanzbuchhaltung durch au- ßerordentliche Aufwendungen verursachten Schwankungen abbilden müssen. Kalkulatorische Kosten werden als Gemeinkosten verrechnet. Beispiel zu kalkulatorischen Kosten Erfahrungsgemäß fallen 5 % der Kundenforderungen aus. Bei einem erwarteten Umsatz von 60.000 € wären dies 3.000 €. Tatsächlich fallen in einer Periode 4.000 € aus, in der nächsten nur 2.000 €. Diese Beträge werden als sonstiger betrieblicher (außerordentlicher) Aufwand in der Finanzbuchhaltung erfasst. Würden die Aufwendungen als Grundlage für die Kalkulation herangezogen werden, so müssten die Preiskalkulationen aufgrund des unregelmäßigen Anfalls jede Periode verändert werden. Dieses vermeidet man in der Kostenrechnung durch den Ansatz von einem realistischen Durchschnittswert (hier 3.000 €) als kalkulatorische Kosten. 2.6.1 Kalkulatorische Abschreibungen Die Wertminderungen von Vermögensgegenständen werden im Rechnungswesen mithilfe von Abschreibungen berücksichtigt. Die im externen Rechnungswesen zu buchenden bilanziellen Abschreibungen (Absetzung für Abnutzung, kurz AfA) werden nach handels- und steuerrechtlichen Vorschriften ermittelt. Zu unterscheiden sind dort planmäßige Abschreibungen (für abnutzbare Gegenstände des Anlagevermögens) und außerplanmäßige Abschreibungen (für alle Vermögensgegenstände) sowie steuerliche Sonderabschreibungen. In der Kostenrechnung werden nur planmäßige Abschreibungen vorgenommen. Diese kalkulatorischen Abschreibungen sollen den tatsächlichen betriebszielbezogenen Verzehr von langfristig nutzbaren Vermögensgegenständen abbilden. Mögliche Entwertungsursachen sind ●● nutzungsbedingter Verschleiß durch Gebrauch (zum Beispiel Maschine) oder Abbau (zum Beispiel Kiesgrube), ●● natürlicher Verschleiß (zum Beispiel Korrosion, Verdunstung), ●● technischer Fortschritt (neue Erfindungen oder Werkstoffe et cetera), ●● wirtschaftliche Überholung (zum Beispiel neue Mode) oder ●● Zeitablauf (zum Beispiel begrenzte Nutzbarkeit von Patenten). Nicht berücksichtigt wird die Entwertung nicht betriebsnotwendiger Vermögensgegenstände (zum Beispiel ungenutzte Lagerhalle). Das Risiko notwendiger außerplanmäßiger Abschreibungen wird durch den Ansatz kalkulatorischer Wagniskosten abgedeckt. Sonderabschreibungen werden ebenfalls Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 45 2.6 Kalkulatorische Kosten 45 nicht berücksichtigt, da hier nur steuerliche Gründe für eine Abschreibung maßgeblich sind. Kalkulatorische Abschreibungen dienen der Erhaltung der Kapitalsubstanz des Unternehmens. Entsprechend sollen sie den tatsächlichen Werteverzehr von langfristig nutzbaren und betrieblich benötigten Vermögensgegenständen abbilden. Zur Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen werden Informationen über ●● den abzuschreibenden Betrag, ●● die Nutzungsdauer als Abschreibungszeitraum sowie ●● ein geeignetes Abschreibungsverfahren benötigt. Als abzuschreibender Betrag ist zu ermitteln, welchen Betrag der Betrieb am Ende der erwarteten Nutzungsdauer für eine Ersatzbeschaffung benötigt. Ziel ist eine „reale“ Substanzerhaltung. Bei stabilem Preisniveau können hierfür die Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten herangezogen werden. Wird hingegen ein Preisanstieg erwartet, so ist der Wiederbeschaffungswert anzusetzen. Sofern ein Liquidationserlös (Rest- oder Schrottwert) am Ende der Nutzungsdauer zu erwarten ist, mindert dieser den abzuschreibenden Betrag. Beispiel zum abzuschreibenden Betrag Ein LKW wird einer Spedition für 195.000 € angeboten. Allerdings kann ein Rabatt von 10.000 € ausgehandelt werden. Zusätzlich ist der Einbau einer Ladevorrichtung für 15.000 € erforderlich. Die Anschaffungskosten errechnen sich: Listenpreis 195.000 € – Rabatt 10.000 € + nachträgliche Anschaffungskosten 15.000 € = Anschaffungskosten 200.000 € Ist während einer geplanten Nutzungsdauer von 5 Jahren eine jährliche Preissteigerung von 7 % zu erwarten, so ergibt sich ein Wiederbeschaffungswert von AKo × (1 + p)n = 200.000 € × 1,075 = 280.510 € Wird am Ende der Nutzungsdauer ein Restwert von 25.000 € erwartet, so ergibt sich ein abzuschreibender Betrag von Wiederbeschaffungswert 280.510 € – erwarteter Liquidationserlös 25.000 € = abzuschreibender Betrag 255.510 € Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 46 2 Kostenartenrechnung46 Verteilt wird der abzuschreibende Betrag auf die tatsächliche Nutzungsdauer. Dieses ist die Zeit, in der ein Gegenstand für den Betrieb wirtschaftlich nutzbar ist. Anhaltspunkte für die zu erwartende Nutzungsdauer lassen sich zum Beispiel aus Erfahrungen mit ähnlichen Vermögensgegenständen, Angaben der Hersteller und den für die steuerliche Abschreibung heranzuziehenden AfA-Tabellen ableiten. Im Gegensatz zur Bilanzierung wird in der Kostenrechnung der Wiederbeschaffungswert über die tatsächliche Nutzungsdauer abgeschrieben. Erwartete Liquidationserlöse (Restwerte) können zudem berücksichtigt werden. Hinweis: Die AfA-Tabellen werden vom Bundesfinanzministerium veröffentlicht. Kritisch zu prüfen ist jedoch, ob darin von der technisch möglichen oder der (kürzeren) wirtschaftlich sinnvollen Nutzungsdauer ausgegangen wird. In den seit Anfang 2001 geltenden Tabellen scheint aus fiskalischen Gründen eine stärkere Orientierung an der technischen Nutzungsdauer zu erfolgen. Beispiel zur Festlegung der Nutzungsdauer Bei ordentlicher Pflege ist der LKW, den sich ein Unternehmen zur Auslieferung seiner Waren gekauft hat, ca. 15 Jahre technisch nutzbar. Allerdings sind dann erhebliche Ausfallzeiten zu erwarten, weshalb der LKW wirtschaftlich nur 5 Jahre genutzt werden kann. Die AfA-Tabelle sieht eine 9-jährige Abschreibungsdauer vor. Das Unternehmen sollte den LKW über die wirtschaftliche Nutzungsdauer von 5 Jahren abschreiben. Mit der Wahl des Abschreibungsverfahrens wird schließlich festgelegt, wie der abzuschreibende Betrag auf die Nutzungsdauer zu verteilen ist. Zu unterscheiden sind ●● die zeitabhängigen Abschreibungsverfahren (lineare, degressive und progressive Abschreibung) sowie ●● die verbrauchsabhängige Abschreibung. Bei der Wahl des Abschreibungsverfahrens ist der Kostenrechner grundsätzlich frei. Anforderung ist, dass es den Werteverzehr möglichst exakt abbildet. Die lineare Abschreibung verteilt den abzuschreibenden Betrag eines abnutzbaren Vermögensgegenstandes gleichmäßig auf dessen Nutzungsdauer. Die jährliche Abschreibungsrate errechnet sich: Wiederbeschaffungswert – Restwert wirtschaftliche Nutzungsdauer in Jahren Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 47 2.6 Kalkulatorische Kosten 47 Beispiel für eine lineare Abschreibung ohne Restwert Eine Maschine mit 3.000 € Wiederbeschaffungswert und 3 Jahren Nutzungsdauer soll linear abgeschrieben werden. Es errechnet sich eine Abschreibungsrate von 3.000 € – 0 € = 1.000 €/Jahr 3 Jahre Der Abschreibungsplan hat folgendes Aussehen: Jahr Anfangsbestand – Abschreibung = Restwert 01 3.000 € 1.000 € 2.000 € 02 2.000 € 1.000 € 1.000 € 03 1.000 € 1.000 € 0 € Beispiel für eine lineare Abschreibung mit Restwert Ist für die Maschine ein Schrott-/Restwert von 300 € zu erwarten, so errechnet sich eine Abschreibungsrate von 3.000 € – 300 € = 900 €/Jahr 3 Jahre Der Abschreibungsplan hat dann folgendes Aussehen: Jahr Anfangsbestand – Abschreibung = Restwert 01 3.000 € 900 € 2.100 € 02 2.100 € 900 € 1.200 € 03 1.200 € 900 € 300 € Bei der degressiven Abschreibung wird der Werteverzehr ebenfalls zeitabhängig verteilt. Allerdings werden die ersten Nutzungsjahre stärker durch Abschreibungen belastet als die letzten. Dieses ist zum Beispiel sinnvoll zur Berücksichtigung des Wertverlustes eines Autos, der in den Anfangsjahren besonders hoch ist. Man unterscheidet zwei degressive Abschreibungsmethoden: die geometrisch-degressive Abschreibung und die arithmetisch-degressive Abschreibung. Die geometrisch-degressive Abschreibung schreibt jedes Jahr den gleichen Prozentsatz auf den Restbuchwert ab. Deshalb wird das Verfahren auch als Buchwertabschreibung bezeichnet. Entsprechend sinkt der Abschreibungsbetrag während der Nutzungsdauer. Da ein Prozentsatz auf den Rest(buch)wert abgeschrieben wird, ist eine Abschreibung auf 0 nicht möglich. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 48 2 Kostenartenrechnung48 Der Abschreibungssatz bei geometrisch-degressiver Abschreibung errechnet sich nach folgender Formel: Abschreibungssatz = 1 – n Restwert Wiederbeschaffungswert Hinweis: Soll eine vollständige Abschreibung erfolgen, es ist also kein Restwert zu berücksichtigen, ist der Restwert in der Formel mit 1 anzusetzen, damit eine Lösung ermittelt werden kann. Beispiel für eine geometrisch-degressive Abschreibung mit Restwert Für eine Maschine mit 3.000 € Wiederbeschaffungswert und 300 € Restwert ergibt sich bei 3 Jahren Nutzungsdauer eine jährliche Abschreibung von 1 – 3 = 53,584 % 300 Euro 3.000 Euro K t Liquidationserlös Wiederbeschaffungswert Verlauf des Restwertes bei linearer Abschreibung mit Liquidationserlös Nutzungsdauer Verlauf des Restwertes bei degressiver Abschreibung mit Liquidationserlös Abbildung 2.6: Wertverlauf bei linearer und geometrisch-degressiver Abschreibung Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 49 2.6 Kalkulatorische Kosten 49 Der Abschreibungsplan hat dann folgendes Aussehen Jahr Anfangsbestand – Abschreibung (53,584 %) = Restwert 01 3.000,00 € 1.607,52 € 1.392,48 € 02 1.392,48 € 746,15 € 646,33 € 03 646,33 € 346,33 € 300,00 € Bei der arithmetisch-degressiven Abschreibung (auch digitale Abschreibung genannt) sinken die Abschreibungsbeträge jedes Jahr um den gleichen Betrag. Die Abschreibungsrate des letzten Nutzungsjahres errechnet sich nach folgender Formel: Abschreibungsrate = 2 × (Wiederbeschaffungswert – Restwert) n × (n+1) Wenn man den Abschreibungsbetrag des letzten Jahres errechnet hat, kann man die Abschreibungsraten der vorherigen Jahre retrograd ermitteln. So ist die Abschreibungsrate des vorletzten Nutzungsjahres doppelt so hoch wie die des letzten Jahres, die Abschreibungsrate des drittletzten Jahres hat die dreifache Höhe des letzten Jahres usw. Beispiel für eine arithmetisch-degressive Abschreibung mit Restwert Für eine Maschine mit 3.000 € Wiederbeschaffungswert und 300 € Restwert ergibt sich bei 3 Jahren Nutzungsdauer eine Abschreibungsrate im letzten Nutzungsjahr von 2 × (3.000 € – 300 €) = 450 € 3 × (3+1) Wenn die Abschreibungsrate des letzten Nutzungsjahres 450 € beträgt, dann muss die Abschreibungsrate jedes Jahr um 450 € sinken. Die anderen Abschreibungsraten lassen sich somit ausgehend vom letzten Nutzungsjahr berechnen. Der Abschreibungsplan hat folgendes Aussehen: Jahr Anfangsbestand – Abschreibung = Restwert 01 3.000 € (900 + 450 =) 1.350 € 1.650 € 02 1.650 € (450 + 450 =) 900 € 750 € 03 750 € 450 € 300 € Gegenteil der degressiven Abschreibung ist die progressive Abschreibung. Hier steigen die Abschreibungsbeträge jährlich an. Unterstellt wird also, dass Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 50 2 Kostenartenrechnung50 in den ersten Nutzungsjahren der Wertverlust geringer ist als in den späteren. Dieses Verfahren ist allerdings nur in Ausnahmefällen sinnvoll, zum Beispiel bei Obstplantagen und Weinbergen. Bei der leistungs- oder auch verbrauchsabhängigen Abschreibung wird der Werteverzehr entsprechend der tatsächlichen Nutzung verrechnet. Damit entspricht das Verfahren dem Verursachungsprinzip in idealer Weise. Allerdings ist zu bedenken, dass Vermögensgegenstände nicht nur aufgrund einer tatsächlichen Nutzung an Wert verlieren. Zur Berechnung der Abschreibungen ist es erforderlich, das Leistungspotenzial des Vermögensgegenstandes zu schätzen (zum Beispiel die Laufleistung einer Maschine in Stunden). Der Abschreibungsbetrag je Leistungseinheit ergibt sich nach folgender Formel: Abschreibungsbetrag = Wiederbeschaffungswert – Restwert erwartete Leistungseinheiten Beispiel für eine verbrauchsbedingte Abschreibung mit Restwert Für eine Maschine mit 3.000 € Wiederbeschaffungswert und 300 € Restwert wird ein Leistungspotenzial von insgesamt 750 Stunden geschätzt. Abschreibung je Stunde = 3.000 € – 300 € = 3,60 €/h 750 h Unterstellt man eine Nutzung von 250 Stunden im ersten, 270 Stunden im zweiten und 230 Stunden im dritten Jahr, so ergibt sich nachfolgender Abschreibungsplan: Jahr Nutzung – Abschreibung = Restwert 01 250 h 3,60 €/h × 250 h = 900 € 2.100 € 02 270 h 3,60 €/h × 270 h = 972 € 1.128 € 03 230 h 3,60 €/h × 230 h = 828 € 300 € Kombinationen der Abschreibungsverfahren sind in der Kostenrechnung möglich. Beispiel: Ein LKW wird von einem Unternehmen zu 40 % linear (zeitabhängig) und zu 60 % verbrauchsbedingt abgeschrieben. Abbildung 2.7 stellt abschließend die wesentlichen Charakteristika bilanzieller und kalkulatorischer Abschreibungen vergleichend gegenüber. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 51 2.6 Kalkulatorische Kosten 51 bilanzielle Abschreibung kalkulatorische Abschreibung abzuschreibender Betrag Anschaffungsbeziehungsweise Herstellungskosten in der Regel Wiederbeschaffungswert Rest-/Schrottwert darf nur in Ausnahmefällen berücksichtigt werden ist zu berücksichtigen Abschreibungsdauer Nutzungsdauer gemäß AfA- Tabelle tatsächliche (wirtschaftliche) Nutzungsdauer Abschreibungsverfahren entsprechend der bilanzpolitischen Ziele; in der Regel lineare oder geometrisch-degressive Abschreibung das Verfahren, das den Werteverzehr am besten abbildet Abbildung 2.7: Bilanzielle und kalkulatorische Abschreibung im Vergleich Die (kalkulatorischen) Abschreibungspläne werden bei Anschaffung eines Vermögensgegenstandes erstellt. Hierbei kann es vorkommen, dass die Abschreibungen falsch verrechnet werden, zum Beispiel weil die Nutzungsdauer anfangs zu kurz eingeschätzt wurde. Wird dieses offensichtlich, so soll ein in der Vergangenheit gemachter Fehler bei der kalkulatorischen Abschreibung (zum Beispiel zu hohe Abschreibungsraten) nicht durch Fehler in Gegenwart und Zukunft (zum Beispiel entsprechend niedrigere Abschreibungsraten) ausgeglichen werden. Vielmehr sollen kalkulatorische Abschreibungen den tatsächlichen Werteverzehr in einer Periode abbilden. Hierbei ist es unerheblich, ob am Ende die Wiederbeschaffungskosten richtig abgeschrieben wurden. Diese gegenwartsorientierte Denkweise verdeutlicht das nachfolgende Beispiel. Hinweis: Die aufgrund von Abschreibungsfehlern auftretenden Differenzen (es wurde mehr oder weniger als tatsächlich erforderlich abgeschrieben) werden durch kalkulatorische Wagniskosten (für das Anlagenwagnis) in der Kalkulation berücksichtigt. Beispiel zu korrigierten Abschreibungen Für eine Maschine mit 12.000 € Wiederbeschaffungswert wurde eine Nutzungsdauer von 4 Jahren erwartet. Entsprechend wurde bei linearer Abschreibung eine jährliche Abschreibung von (12.000 € / 4 Jahre =) 3.000 € verrechnet. Fall 1: Das Unternehmen stellt zu Beginn des Jahres 03 fest, dass eine tatsächliche Nutzungsdauer von 6 Jahren zu erwarten ist. Hätte man das von Beginn an gewusst, wären jährlich (12.000 € / 6 Jahre =) 2.000 € abgeschrieben worden. Folglich wurden die Kosten in den bereits vergangenen Jahren 01 und 02 zu hoch angesetzt. In den Jahren 03 bis 06 ist nun der „richtige“ Werteverzehr von 2.000 € anzusetzen. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 52 2 Kostenartenrechnung52 Fall 2: Umgekehrt könnte auch zu Beginn des Jahres 03 festgestellt werden, dass die Maschine nur noch dieses Jahr nutzbar ist. Folglich wären die Abschreibungsbeträge in den Jahren 01 und 02 zu niedrig gewesen, da 3 Jahre lang (12.000 € / 3 Jahre =) 4.000 € hätten abgeschrieben werden müssen, was nun (nur) im 3. Jahr erfolgt. Jahr ursprüngliche geplante Abschreibungen Fall 1: längere Nutzungsdauer Fall 2: kürzere Nutzungsdauer 01 3.000 € 3.000 € 3.000 € 02 3.000 € 3.000 € 3.000 € 03 3.000 € 2.000 € 4.000 € 04 3.000 € 2.000 € 05 0 € 2.000 € 06 0 € 2.000 € (Summe) (12.000 €) (14.000 €) (10.000 €) Zwar wären sowohl bei Fall 1 als auch bei Fall 2 in der Summe nicht die Wiederbeschaffungskosten richtig abgeschrieben worden, doch wird der Werteverzehr ab Jahr 03 korrekt erfasst. 2.6.2 Kalkulatorische Zinsen Ohne Kapital kann ein Betrieb keine Leistungen erstellen. Es steht in Form von Eigen- und Fremdkapital zur Finanzierung der Vermögensgegenstände (Anlagevermögen und Umlaufvermögen) zur Verfügung. Während Fremdkapitalgeber Zinszahlungen erhalten, erwartet ein Eigenkapitalgeber eine angemessene Gewinnausschüttung, die er ansonsten bei alternativen Anlagen erhalten würde (Opportunitätskosten). Beispiel zu Opportunitätskosten Ein Anleger könnte 100.000 € zu 6 % jährlichem Zins in einer festverzinslichen Anleihe anlegen und würde dafür jährlich 6.000 € Zinsen erhalten. Ebenso kann er das Geld als Eigenkapital in ein Unternehmen einbringen (zum Beispiel als Aktionär). Dann verzichtet er auf die Zinszahlungen, erwartet aber eine angemessene Gewinnausschüttung (Dividende). Damit diese vom Unternehmen gezahlt werden kann, muss das Unternehmen in der Kalkulation Kosten für Zinsen ansetzen – die kalkulatorischen Zinsen. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 53 2.6 Kalkulatorische Kosten 53 Die Kosten für das Kapital werden als kalkulatorische Zinsen in der Kalkulation berücksichtigt. Die kalkulatorischen Zinsen ergeben sich durch Multiplikation des betriebsnotwendigen Kapitals mit einem festzulegenden kalkulatorischen Zinssatz: Kalkulatorische Zinsen = betriebsnotwendiges Kapital × kalkulatorischer Zinssatz Der kalkulatorische Zinssatz wird individuell für jedes Unternehmen ermittelt. Er orientiert sich am langfristigen risikofreien Kapitalmarktzins (zum Beispiel erstklassige Staatsanleihen wie Bundesanleihen). Hierzu wird in der Regel ein Zuschlag addiert, der das (höhere) Risiko einer Anlage des Geldes im Unternehmen berücksichtigt. Je höher das Risiko eines Unternehmens, umso höher sollte auch der kalkulatorische Zinssatz angesetzt werden. Da die Art der Finanzierung eines Unternehmens keinen Einfluss auf die Kalkulation haben soll, wird der kalkulatorische Zinssatz auf das gesamte betriebsnotwendige Kapital berechnet, unabhängig davon, ob dieses mit Eigenkapital oder Fremdkapital finanziert wurde. In der Finanzbuchhaltung für das Fremdkapital erfasste Zinsaufwendungen werden als neutraler Aufwand betrachtet und bei der Überleitung der Aufwendungen zu den Kosten entsprechend abgezogen. Hinweis: Teilweise werden die kalkulatorischen Zinsen in Theorie und Praxis nicht auf das gesamte betriebsnotwendige Kapital berechnet, sondern nur auf das Eigenkapital. Entsprechend fließen dann die Fremdkapitalzinsen als Kosten in die Kalkulation ein. Das betriebsnotwendige Kapital kann aus dem in der Bilanz ausgewiesenen Vermögen abgeleitet werden. Es errechnet sich nach folgendem Schema: Gesamtvermögen laut Bilanz + in der Bilanz nicht ausgewiesenes, aber betriebsnotwendiges Vermögen – betriebsfremdes Vermögen = betriebsnotwendiges Vermögen – Abzugskapital = betriebsnotwendiges Kapital Abbildung 2.8: Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals Das Gesamtvermögen laut Bilanz umfasst alle aktivierten Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens. Nicht in der Bilanz ausgewiesene Vermögensgegenstände (zum Beispiel geringwertige Wirtschaftsgüter, bereits abge- Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 54 2 Kostenartenrechnung54 schriebene, aber noch wirtschaftlich nutzbare Vermögensgegenstände, selbst entwickelte Patente) sind hinzuzuzählen. Allerdings ist zur Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen nur das Vermögen zu berücksichtigen, das zur Erreichung des Betriebszieles notwendig ist. Deswegen ist das nicht betriebsnotwendige Vermögen (zum Beispiel ungenutzte Maschinen, betriebsfremde Wertpapieranlagen, überhöhte Kassenbestände, vermietete Gebäude) hiervon abzuziehen. Es ergibt sich das betriebsnotwendige Vermögen, das eigentlich finanziert werden müsste. Allerdings stehen dem Unternehmen (auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesene) Teile des Kapitals (vermeintlich) zinsfrei zur Verfügung, müssen also nicht durch Kredite oder Eigenkapital finanziert werden. Hierbei handelt es sich insbesondere um Anzahlungen von Kunden sowie in Anspruch genommene Lieferantenkredite. Diese Posten werden als Abzugskapital vom betriebsnotwendigen Vermögen abgezogen. Hinweis: Diese Mittel stehen aber nur vermeintlich zinsfrei zur Verfügung, da die Kosten hierfür letztlich in die Preise einkalkuliert werden. Zum Beispiel wird ein Großhändler mit günstigen Zahlungsbedingungen seine Produkte etwas teurer kalkulieren (müssen). Es ergibt sich das zu finanzierende betriebsnotwendige Kapital. Das Verhältnis von betriebsnotwendigem Vermögen und Abzugskapital schematisiert Abbildung 2.9. Genauer wird die Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen, wenn nicht Stichtagswerte, sondern zeitraumbezogene Durchschnittswerte zum Ansatz kommen. Schließlich können die einzelnen in der (stichtagsbezogenen) Bilanz ausgewiesenen Vermögenspositionen im Laufe der Zeit Wertschwankungen unterliegen. PassivaAktiva Betriebsnotwendiges Vermögen = Bilanzielles Vermögen + nicht bilanziertes, aber betriebsnotwendiges Vermögen – betriebsfremdes Vermögen Abzugskapital Abbildung 2.9: Betriebsnotwendiges Vermögen und Abzugskapital Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 55 2.6 Kalkulatorische Kosten 55 Beispiel zu Durchschnittswerten Ein Unternehmen hatte am Anfang einer Periode ein betriebsnotwendiges Kapital von 360.000 €, für das Ende der Periode werden 420.000 € ermittelt. Entsprechend ergibt sich für die Periode ein durchschnittlich gebundenes betriebsnotwendiges Kapital von 360.000 € + 420.000 € = 390.000 €. 2 Werden einzelne Vermögensgegenstände betrachtet, zum Beispiel im Rahmen von Wirtschaftlichkeitsanalysen bei der Entscheidung zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug, so sind Besonderheiten der einzelnen Vermögensgegenstände zu berücksichtigen. Wird beispielsweise ein Produktionsstandort betrachtet, so ●● ist der Wert des nicht abnutzbaren Anlagevermögens (zum Beispiel Grundstücke) in voller Höhe anzusetzen; ●● wird beim betriebsnotwendigen Umlaufvermögen dessen Durchschnittsbestand angesetzt. Hingegen ist beim abnutzbaren Anlagevermögen zu berücksichtigen, dass sich dessen Wert im Lauf der Nutzungsdauer verändert. Die kalkulatorischen Zinsen können dann nach der Rest(buch)wertmethode oder der Durchschnittsmethode ermittelt werden. Eine periodengenaue Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen für einen abnutzbaren Vermögensgegenstand erfolgt bei der Rest(buch)wertmethode. Die kalkulatorischen Zinsen werden auf das jeweils in einer Periode durchschnittlich gebundene Kapital berechnet. Das führt zu sinkenden kalkulatorischen Zinsen während der Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes. Beispiel zur Restbuchwertmethode Für eine über 4 Jahre linear abzuschreibende Maschine mit Anschaffungskosten von 36.000 € und ohne Restwert ergeben sich jährliche Abschreibungen von 9.000 €. Der kalkulatorische Zinssatz beträgt 8 %. Die Tabelle zeigt die Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen für die einzelnen Jahre. Jahr Anfangswert Restbuchwert Durchschnittswert der Periode kalkulatorische Zinsen 01 36.000 € 27.000 € 31.500 € 2.520 € 02 27.000 € 18.000 € 22.500 € 1.800 € 03 18.000 € 9.000 € 13.500 € 1.080 € 04 9.000 € 0 € 4.500 € 360 € Summe der kalkulatorischen Zinsen für 4 Jahre: 5.760 € Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 56 2 Kostenartenrechnung56 Einfacher ist die Berechnung mit der Durchschnittsmethode. Hier werden die kalkulatorischen Zinsen einmalig für die gesamte Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes errechnet. Dadurch ergibt sich eine gleichmäßige Belastung mit kalkulatorischen Zinsen über die Nutzungsdauer. Beispiel zur Durchschnittsmethode ohne Restwert des Anlageguts Für eine über 4 Jahre linear abzuschreibende Maschine mit Anschaffungskosten von 36.000 € und einem kalkulatorischen Zinssatz von 8 % betragen die kalkulatorischen Zinsen 36.000 € × 8 % = 1.440 € pro Jahr 2 Bei der Durchschnittsmethode sind somit die kalkulatorischen Zinsen am Anfang der Nutzungsdauer niedriger, am Ende jedoch entsprechend höher. Für die gesamte Nutzungsdauer ergeben sich jedoch keine Unterschiede bei der Höhe der von Restbuchwert- und Durchschnittsmethode verrechneten kalkulatorischen Zinsen. Das verdeutlichen ein Vergleich der Beispielrechnungen sowie Abbildung 2.10. Vergleich der Beispiele zu Restbuchwert- und Durchschnittsmethode In 4 Jahren sind nach der Durchschnittsmethode kalkulatorische Zinsen von insgesamt (1.440 € × 4) = 5.760 € zu verrechnen. Das entspricht in der Summe den nach der Restbuchwertmethode zu verrechnenden kalkulatorischen Zinsen. Höhe von Zinsen und Kapitalbindung Zeit Durchschnittswertmethode Restbuchwertmethode Abbildung 2.10: Ermittlung kalkulatorischer Zinsen Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 57 2.6 Kalkulatorische Kosten 57 Wird ein Vermögensgegenstand nicht vollständig abgenutzt, so sind für den Restwert über die gesamte Nutzungsdauer kalkulatorische Zinsen in voller Höhe anzusetzen. Schließlich fallen für diese gebundenen Mittel Opportunitätskosten an. Beispiel zur Durchschnittsmethode mit Restwert des Anlageguts Ist für die obige Maschine ein Restwert von 4.000 € zu erwarten, so errechnen sich kalkulatorische Zinsen von 32.000 + 4.000 8 % = 1.600 pro Jahr € € € 2 × oder auch 36.000 8 % = 1.60 € + 4.000 € 0 pro r 2 € Jah× Da der Restwert nicht abgeschrieben wird, ist er die gesamte Zeit vollständig zu finanzieren. Das verursacht zusätzlich kalkulatorische Zinsen von (4.000 / 2) € × 8 % = 160 € pro Jahr. Abbildung 2.11 verdeutlicht die Höhe des durch diese Maschine während der Nutzungsdauer gebundenen Kapitals. gebundenes Kapital Jahre 32.000 18.000 4.000 1 2 3 4 Abbildung 2.11: Gebundenes Kapital Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 58 2 Kostenartenrechnung58 2.6.3 Kalkulatorische Wagnisse Eine unternehmerische Tätigkeit ist mit verschiedenen Risiken verbunden (siehe Abbildung 2.12), die in unterschiedlicher Weise zu berücksichtigen sind. Für die versicherten Wagnisse werden Versicherungsprämien gezahlt, die als (aufwandsgleiche) Dienstleistungskosten verrechnet werden (Grundkosten). Hingegen lässt sich das allgemeine Unternehmerwagnis grundsätzlich nicht absichern. Bedrohungen für das Unternehmen, zum Beispiel durch Nachfrageverschiebungen, Strukturwandel, politische Risiken oder Streiks, sind durch den Gewinn abzudecken und werden nicht in der Kostenrechnung berücksichtigt. Dort werden für die nicht versicherten oder nicht versicherbaren Einzelwagnisse kalkulatorische Wagniskosten angesetzt. Diese sollen langfristig die tatsächlichen Verluste ausgleichen und haben den Charakter interner Versicherungsprämien (Selbstversicherung). Beispiel zu kalkulatorischen Wagniskosten Ein Unternehmer entscheidet sich, für ein Fahrzeug keine Vollkaskoversicherung abzuschließen. Dadurch entfallen Dienstleistungskosten für Versicherungsprämien in Höhe von 600 € pro Jahr. Das Schadensrisiko wird aufgrund der Erfahrungen der Vergangenheit und unter Berücksichtigung der erwarteten Fahrleistung auf 550 € geschätzt. In dieser Höhe berücksichtigt der Unternehmer folglich kalkulatorische Wagniskosten in seiner Kalkulation. Wagnisse versicherte Wagnisse versicherbare, aber nicht versicherte Wagnisse Grundsätzlich nicht versicherbare Wagnisse Dienstleistungskosten (spezielle) Einzelwagnisse Kalkulatorische Wagniskosten allgemeines Unternehmerwagnis (Gewinnanspruch) Abbildung 2.12: Unternehmerische Wagnisse und deren Verrechnung Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 59 2.6 Kalkulatorische Kosten 59 Zur Berechnung der kalkulatorischen Wagniskosten werden Bezugsgrößen für die verschiedenen Einzelwagnisse gesucht. Diese sollten mit dem Risiko im Zusammenhang stehen und einfach bestimmbar sein. Beispiel: Es wird ein Zusammenhang zwischen dem Umsatz und der Höhe der Forderungsausfälle festgestellt. Für jedes Wagnis wird auf Basis von Erfahrungen in der Vergangenheit, Statistiken und Erwartungen ein Wagniskostensatz ermittelt. Wagniskostensatz = Ist-Wagniskosten Bezugsgröße Beispiel zur Berechnung von (Bestands-)Wagniskosten In den letzten 4 Perioden wurden Vorräte für 1.800.000 € beschafft. Insgesamt sind in dieser Zeit Vorräte im Wert von 54.000 € verdorben. Es errechnet sich ein (Bestände-)Wagniskostensatz für die Vorräte von 54.000 € = 3 % 1.800.000 € Sollen in der nächsten Periode Vorräte im Wert von 500.000 € beschafft werden, so sind Wagniskosten für das Bestandswagnis zu berücksichtigen in Höhe von 500.000 € × 3 % = 15.000 € Abbilduung 2.13 zeigt wichtige Wagnisarten und mögliche Bezugsgrößen. Eine derartige Systematisierung der verschiedenen Einzelwagnisse erleichtert deren Erfassung. Wagnisart abzudeckende Risiken mögliche Bezugsgrößen Anlagenwagnis Verluste durch außergewöhnliche (und nicht versicherte) Beschädigungen der Anlagegüter (zum Beispiel Unwetter, Unfall) und Abschreibungsfehler (zum Beispiel ist die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer als erwartet), aber auch unerwartete Verluste beim Verkauf von Anlagen Anschaffungskosten oder Wiederbeschaffungswert des Anlagevermögens Bestandswagnis (Vorrätewagnis) Wertminderungen der Vorräte durch technischen Fortschritt, Preissenkungen, Diebstahl, Verderb et cetera Wert des durchschnittlichen Lagerbestands Entwicklungswagnis Kosten für erfolglose Forschungs und Entwicklungsarbeiten Anteil an den gesamten Forschungs- und Entwicklungskosten Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 60 2 Kostenartenrechnung60 Wagnisart abzudeckende Risiken mögliche Bezugsgrößen Fertigungs-/ Produktionswagnis Mehrkosten durch Arbeits-, Material- und Konstruktionsfehler bei der Fertigung, zum Beispiel Ausschuss oder notwendige Nacharbeit vor der Auslieferung aufgrund von Qualitätsmängeln Herstellkosten der Fertigung Gewährleistungswagnis Gewährleistungskosten aufgrund von Garantieansprüchen oder Kulanzleistungen für ausgelieferte Erzeugnisse (Nachbesserung, Ersatz et cetera) Umsatzerlöse, Selbstkosten der abgesetzten Erzeugnisse Vertriebswagnis (Forderungswagnis) Verluste durch Forderungsausfälle, Kulanz und Währungsverluste Umsatzerlöse, Forderungsbestand Abbildung 2.13: Kalkulatorische Wagnisarten Tritt ein Schadensfall ein, so werden die hierdurch verursachten (tatsächlichen) Aufwendungen in der Finanzbuchhaltung als Aufwand erfasst. Hingegen werden in der Kostenrechnung weiterhin, wie auch in Perioden ohne Schadensfall, lediglich angemessene kalkulatorische (Wagnis-)Kosten verrechnet. 2.6.4 Kalkulatorischer Unternehmerlohn Angestellte von Unternehmen erhalten ein Gehalt (aufwandsgleiche Personalkosten). Dieses gilt auch für Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften. Inhaber von Personengesellschaften können Entgelte vereinbaren, die als Aufwand gebucht werden dürfen. Den Inhabern von Einzelunternehmen steht hingegen lediglich ein variabler Gewinnanspruch zu. Im Vorgriff auf einen erwarteten Gewinn werden von ihnen in der Regel Entnahmen getätigt (Auszahlung, kein Aufwand). Ein laufendes Gehalt wird für die Inhaber von Einzelunternehmen nicht gebucht (keine Buchung ohne Beleg!). Die Tätigkeit eines Einzelunternehmers stellt aber einen Dienstleistungsverzehr des Unternehmens dar. Folglich ist ein kalkulatorischer Unternehmerlohn als Zusatzkosten zu verrechnen. Die Höhe dieser Opportunitätskosten sollte sich an der Vergütung orientieren, die ein Angestellter in dieser Funktion beziehungsweise ein Geschäftsführer einer vergleichbaren Kapitalgesellschaft erhalten würde. 2.6.5 Kalkulatorische Miete Stehen einem Unternehmen Räume oder Gebäude unentgeltlich zur Verfügung, so ist dieser Leistungsverzehr als kalkulatorische Miete (Zusatzkosten) Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 61 2.6 Kalkulatorische Kosten 61 zu berücksichtigen. Das ist in der Praxis nur bei Einzelunternehmen üblich, wenn der Eigentümer im Privatbesitz befindliche Räumlichkeiten vom Unternehmen nutzen lässt. Bei anderen Unternehmen wird in der Regel ein Mietvertrag vorliegen, der eine vom Unternehmen zu zahlende Miete (= Grundkosten) vorsieht. Bei der Höhe der kalkulatorischen Miete erfolgt eine Orientierung an möglichen Mieterlösen bei Vermietung des Objekts an einen anderen Nutzer oder notwendige Mietzahlungen des nutzenden Unternehmens für ein vergleichbares Objekt, also den Opportunitätskosten. Kauft ein Unternehmen hingegen ein Gebäude selbst, so ist keine kalkulatorische Miete zu berücksichtigen, da für das Gebäude ja schon kalkulatorische Abschreibungen und kalkulatorische Zinsen berücksichtigt werden.

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Zusammenfassung

Vorteile

- Vermittelt Basiswissen für die Kostenrechnung in Theorie und Praxis

- Kann begleitend zu Vorlesungen eingesetzt werden, eignet sich aber auch zum Selbststudium

Zum Werk

Das Buch bietet einen einfachen, aber fundierten Einstieg in die Grundlagen der Kostenrechnung. Vorkenntnisse sind nicht erforderlich.

Prüfungsaufgaben, Lösungen und ein deutsch-englisches Fachwörterbuch runden dieses Grundlagenwerk ab.

Inhalt

- Kostentheorie

- Kostenartenrechnung

- Kostenstellenrechnung

- Kalkulation

- Erfolgsrechnung

- Entscheidungsrechnung

- Plankostenrechnung

- Kostenmanagement

Autor

Prof. Dr. Sven Fischbach, Mainz.

Zielgruppe

Studierende an Universitäten, Hochschulen und Akademien, aber auch Entscheidungsträger in der Praxis.

Bis zur 5. Auflage erschienen im Verlag mi-Wirtschaftsbuch.