5 Erfolgsrechnungen in:

Sven Fischbach

Grundlagen der Kostenrechnung, page 113 - 136

Mit Prüfungsaufgaben und Lösungen

6. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4675-3, ISBN online: 978-3-8006-4676-0, https://doi.org/10.15358/9783800646760_113

Series: Vahlens Kurzlehrbücher

Bibliographic information
Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 107 5 Erfolgsrechnungen Wichtige Lernziele für das 5. Kapitel ●● Sie kennen die verschiedenen Verfahren zur Erfolgsermittlung. ●● Sie wissen, wie der kalkulatorische Erfolg je Periode für einen und mehrere Kostenträger ermittelt werden kann. ●● Sie können die Vorgehensweise von Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren unterscheiden. ●● Sie kennen die Unterschiede zwischen Voll- und Teilkostenrechnung. ●● Sie kennen die Auswirkungen der Bewertung von Lagebeständen auf das Ergebnis der Kostenträgerzeitrechnung. ●● Sie können eine einstufige und insbesondere eine mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung erstellen. 5.1 Kostenträgerzeitrechnung auf Vollkostenbasis Zweiter Teilbereich der Kostenträgerrechnung ist die periodenbezogene Kostenträgerzeitrechnung. Ihre Aufgabe ist die Ermittlung des (kurzfristigen) Erfolgs eines oder mehrerer Kostenträger in einer Periode. Zur Erfolgsermittlung werden den Kosten des oder der Kostenträger die entsprechenden Leistungen in der betrachteten Periode gegenübergestellt. Das Ergebnis zeigt den Erfolg (Gewinn oder Verlust), der in der Betrachtungsperiode mit dem Kostenträger erwirtschaftet wurde. Deshalb wird die Kostenträgerzeitrechnung auch als kurzfristige Erfolgsrechnung oder Betriebsergebnisrechnung bezeichnet. Die Kostenträgerzeitrechnung ist also eine Zusammenführung von Kostenrechnung und Leistungsrechnung. Die Leistungsrechnung ist hierbei analog zur Kostenrechnung aufgebaut. Eine Erlösartenrechnung systematisiert die Erlösarten. So lassen sich Einzelerlöse und Gemeinerlöse unterscheiden (zum Beispiel Einzelerlöse aus dem Verkauf eines Computers, Gemeinerlöse aus anschließend in Anspruch genommenen Serviceleistungen wie Schulungen, kostenpflichtige Hotline, Updates). Die Erlösstellenrechnung ordnet die Erlöse dem Ort der Entstehung zu (Marktsegmente, Teilmärkte, Absatzwege, Kunden). Die Erlösträgerrechnung ermittelt schließlich die Erlöse pro Stück. Der Begriff Leistungsträgerzeitrechnung könnte als Synonym für die Kostenträgerzeitrechnung verwendet werden. Damit ähnelt die kurzfristige Erfolgsrechnung der Gewinn- und Verlustrechnung des Jahresabschlusses. Allerdings ist sie kurzfristiger ausgerichtet. Denn nur wenn unterjährig der Erfolg ermittelt wird, können Fehlentwicklungen rechtzeitig erkannt und Steuerungsimpulse (zum Beispiel zur Planung der Produktion oder des Absatzes) gewonnen werden. Zudem basiert die Kosten- Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 108 5 Erfolgsrechnungen108 trägerzeitrechnung auf den betriebswirtschaftlich aussagefähigeren Kosten und Leistungen, nicht auf den von handels- und steuerrechtlichen Bestimmungen geprägten Aufwendungen und Erträgen. Zur Abstimmung von handelsrechtlichem und kalkulatorischem Ergebnis sind so genannte Überleitungsrechnungen zu erstellen. Hierbei gilt: Ergebnis der Kostenträgerzeitrechnung – (rein) kalkulatorisches Ergebnis (= Kalkulatorische Leistungen – kalkulatorische Kosten) + Neutrales Ergebnis (= Neutrale Erträge – neutrale Aufwendungen) = bilanzielles Ergebnis Abbildung 5.1: Überleitungsrechnung Die kurzfristige Erfolgsrechnung kann nach dem Gesamtkostenverfahren (GKV) und dem Umsatzkostenverfahren (UKV) durchgeführt werden. Beide Verfahren führen auf unterschiedlichen Wegen immer zum gleichen Ergebnis (siehe Abbildung 5.2). Umsatzkostenverfahren Gesamtkostenverfahren Herstellkosten von aktivierten Eigenleistungen und Bestandsveränderungen Gesamtkosten Aktivierte Eigenleistungen Bestands- Veränderungen Kosten des Umsatzes Umsatzerlöse Kosten des Umsatzes Umsatzerlöse Gewinn Gewinn Abbildung 5.2: Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 109 5.1 Kostenträgerzeitrechnung auf Vollkostenbasis 109 5.1.1 Gesamtkostenverfahren Bei der Betriebsergebnisermittlung nach dem Gesamtkostenverfahren werden alle Kosten einer Periode betrachtet. Diese werden den gesamten Leistungen dieser Periode gegenübergestellt. Folglich müssen Bestandsveränderungen bei den unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie gegebenenfalls aktivierte Eigenleistungen berücksichtigt werden. In formaler Hinsicht kann die kurzfristige Erfolgsrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren in Kontenform sowie in Staffelform durchgeführt werden. Kosten Leistungen Gesamte Kosten der Periode (gegliedert nach Kostenarten) Umsatzerlöse der Periode (summarisch oder gegliedert nach Produktarten) Bestandsminderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (bewertet zu Herstellkosten) Bestandsmehrungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (bewertet zu Herstellkosten) andere aktivierte Eigenleistungen (bewertet zu Herstellkosten) (kalkulatorischer) Betriebsgewinn (kalkulatorischer) Betriebsverlust Abbildung 5.3: Gesamtkostenverfahren in Kontenform Das (kalkulatorische) Betriebsergebnis findet sich als Saldo auf der kleineren Seite des Kontos: ein (kalkulatorischer) Betriebsgewinn auf der Kostenseite, ein (kalkulatorischer) Betriebsverlust auf der Leistungsseite. Am Ende der kurzfristigen Erfolgsrechnung in Staffelform ergibt sich das (kalkulatorische) Betriebsergebnis: Eine positive Zahl zeigt einen (kalkulatorischen) Betriebsgewinn, eine negative Zahl einen (kalkulatorischen) Betriebsverlust. Das Ergebnis wird in der Regel vom Ergebnis der (handels-/steuerrechtlichen) Gewinn- und Verlustrechnung abweichen, da dort, wie bereits ausgeführt, erstens mit Aufwendungen und Erträgen gerechnet wird, zweitens (nur) das gesamte Unternehmen betrachtet wird und drittens die übliche Rechnungsperiode das (ganze) Geschäftsjahr ist. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 110 5 Erfolgsrechnungen110 Umsatzerlöse der Periode + Bestandsmehrungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (bewertet zu Herstellkosten) + andere aktivierte Eigenleistungen (bewertet zu Herstellkosten) = Leistungen der Periode – gesamte Kosten der Periode (gegliedert nach Kostenarten) – Bestandsminderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (bewertet zu Herstellkosten) = (kalkulatorisches) Betriebsergebnis Abbildung 5.4: Gesamtkostenverfahren in Staffelform Beispiel zur kurzfristigen Erfolgsrechnung, Periode 01 Die Vorgehensweise bei der Kostenträgerzeitrechnung nach Gesamtkostenverfahren in Konten- und Staffelform sowie später auch nach dem Umsatzkostenverfahren soll am nachfolgenden Beispiel verdeutlicht werden. Für ein Unternehmen liegen für die Periode 01 folgende Zahlen vor: Produktionsmenge 200 Stück Absatzmenge 150 Stück fixe Herstellkosten 20.000 € variable Herstellkosten pro Stück 50 € fixe Vertriebskosten 5.000 € variable Vertriebskosten pro Stück 20 € Der Verkaufspreis beträgt 220 € je Stück. Das Fertigwarenlager war am Anfang der Periode leer. Zwischenlager für unfertige Erzeugnisse existieren nicht. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 111 5.1 Kostenträgerzeitrechnung auf Vollkostenbasis 111 Für das Beispiel wird nach dem Gesamtkostenverfahren in Kontenform das Betriebsergebnis wie folgt ermittelt: Beispiel zum Gesamtkostenverfahren in Kontenform, Periode 01 Kosten Periode 01 Leistungen fixe Herstellkosten 20.000 € Umsatzerlöse (150 Stück × 220 €) 33.000 € variable Herstellkosten (200 St. × 50 €) fixe Vertriebskosten variable Vertriebskosten (150 St. × 20 €) 10.000 € 5.000 € 3.000 € Bestandsmehrungen (50 Stück × 50 € kv + 100 € anteilige fixe HK je Stück) Andere aktivierte Eigenleistungen 7.500 € 0 € Bestandsminderungen 0 € Betriebsgewinn 2.500 € Betriebsverlust 0 € 40.500 € 40.500 € Die Vorgehensweise in Staffelform ist inhaltlich und auch vom Ergebnis her identisch, hat aber ein anderes Aussehen: Beispiel zum Gesamtkostenverfahren in Staffelform, Periode 01 Umsatzerlöse der Periode (150 Stück × 220 €) 33.000 € + Bestandsmehrungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (50 Stück × (50 € kv + 100 € anteilige fixe HK)) 7.500 € + andere aktivierte Eigenleistungen 0 = Leistungen der Periode 40.500 € – gesamte Kosten der Periode 38.000 € fixe Herstellkosten 20.000 € variable Herstellkosten (200 St. × 50 €) 10.000 € fixe Vertriebskosten 5.000 € variable Vertriebskosten (150 St. × 20 €) 3.000 € – Bestandsminderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 0 € = Betriebsergebnis (Gewinn) 2.500 € Die nicht abgesetzten Produkte werden jeweils mit Herstellkosten von 150 € je Stück ins Lager eingestellt (50 € variable Kosten + 100 € anteilige fixe Kosten). Die Vertriebskosten fallen für abgesetzte Erzeugnisse an. Sie werden deshalb niemals aktiviert, sondern immer in der laufenden Periode verrechnet. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 112 5 Erfolgsrechnungen112 Für die nachfolgenden Perioden ist festzulegen, welche Verbrauchsreihenfolge bei der Bewertung der einzulagernden und erst in späteren Perioden abzusetzenden Erzeugnisse zu unterstellen ist. Wird beispielsweise als Verbrauchsreihenfolge Fifo (first in first out) unterstellt, so werden die zuerst produzierten Erzeugnisse, also die Lagerbestände, zuerst verkauft. Als Kosten für diese Erzeugnisse sind die Herstellkosten der aus dem Lager entnommenen Erzeugnisse anzusetzen. Die Verbrauchsreihenfolge ist dann für die kurzfristige Erfolgsrechnung relevant, wenn die Herstellkosten in den Perioden unterschiedlich sind. Das soll für Periode 02 des obigen Beispiels verdeutlicht werden. Beispiel zur kurzfristigen Erfolgsrechnung, Periode 02 In der Periode 02 steigen die fixen und die variablen Herstellkosten um jeweils 10 %. Die Produktionsmenge beträgt wieder 200 Stück, abgesetzt werden jedoch 240 Stück. Als Verbrauchsreihenfolge gilt First in first out (Fifo). Die sonstigen Daten bleiben unverändert. In der Periode 02 ergibt sich ein Betriebsergebnis von 4.150 €. Die Ermittlung soll am Beispiel des Gesamtkostenverfahrens in Kontenform gezeigt werden. Beispiel zum Gesamtkostenverfahren in Kontenform, Periode 02 Kosten Periode 02 Leistungen fixe Herstellkosten 22.000 € Umsatzerlöse (240 Stück × 220 €) 52.800 € variable Herstellkosten (200 St. × 55 €) fixe Vertriebskosten variable Vertriebskosten (240 St. × 20 €) 11.000 € 5.000 € 4.800 € Bestandsmehrungen (10 Stück × 165 €) andere aktivierte Eigenleistungen 1.650 € 0 € Bestandsminderungen (50 Stück × 150 €) 7.500 € Betriebsgewinn 4.150 € Betriebsverlust 0 € 54.450 € 54.450 € Aufgrund der unterstellten Verbrauchsreihenfolge (Fifo) werden zuerst die Lagerbestände verkauft (hier 50 Stück), dann die in der aktuellen Periode produzierten Erzeugnisse (190 der 200 produzierten Stück, die restlichen 10 Stück gehen in das Lager). Folglich entstehen Kosten für Lagerbestandsminderungen. Hierbei sind die Kosten anzusetzen, die bei der Zuführung zum Lager als Leistungen eingestellt wurden (siehe hierzu Periode 01: 50 Stück à 150 €). Die nicht abgesetzten Produkte werden zu Herstellkosten ins Lager eingestellt und entsprechend auf der Leistungsseite berücksichtigt (55 € variable Kosten + 110 € als 10/200 der fixen Herstellkosten von 22.000 € = 165 €). Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 113 5.1 Kostenträgerzeitrechnung auf Vollkostenbasis 113 Würdigung des Gesamtkostenverfahrens Das Gesamtkostenverfahren ist rechnerisch einfach. Eine Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung ist nicht erforderlich. Die Struktur ähnelt der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnungen mittelständischer Unternehmen, da dort das Gesamtkostenverfahren üblich ist. Deshalb ist die Abstimmung (Überleitungsrechnung) einfach. Bei Lagerbestandsveränderungen ist eine Erfassung und Bewertung der Bestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen notwendig. Das kann bei umfangreichen Fertigungsprogrammen sehr aufwändig sein. Stellt das Unternehmen mehrere Produkte her, so ist eine Analyse des Erfolgs einzelner Produkte nicht möglich. Hierzu ist ein gesondertes Kostenträgerzeitblatt erforderlich. Das Gesamtkostenverfahren kann in Konten- und Staffelform angewendet werden. Die Ergebnisse sind identisch. 5.1.2 Umsatzkostenverfahren Das Umsatzkostenverfahren ermittelt den Betriebserfolg durch einen anderen Rechenweg. Es erfolgt hierbei eine Orientierung an den abgesetzten Kostenträgern. Den Umsatzerlösen werden die hierfür angefallenen Kosten gegenübergestellt. Bestandserhöhungen werden folglich nicht berücksichtigt. Zwangsläufig ergibt sich aber das gleiche Ergebnis wie nach dem Gesamtkostenverfahren. Umsatzkostenverfahren und Gesamtkostenverfahren führen auf unterschiedlichen Rechenwegen stets zum gleichen kalkulatorischen (Betriebs-) Ergebnis. Durch die Orientierung an den einzelnen Kostenträgern ist es möglich, für jedes Produkt und jede Produktgruppe eine kurzfristige Erfolgsrechnung zu erstellen. Die Ermittlung des Betriebsergebnisses erfolgt üblicherweise in Staffelform nach folgendem Schema: Umsatzerlöse der Periode (gegliedert nach den einzelnen Produkten) – Selbstkosten der in der Periode abgesetzten Produkte (gegliedert nach den einzelnen Produkten) = (kalkulatorisches) Betriebsergebnis Abbildung 5.5: Umsatzkostenverfahren in Staffelform Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 114 5 Erfolgsrechnungen114 Hierbei werden die Selbstkosten für die einzelnen Produkte üblicherweise wiederum in die wichtigen Kostenarten (Herstellkosten, Verwaltungsgemeinkosten, Vertriebskosten) untergliedert. Weniger gebräuchlich, aber ebenfalls möglich, ist die Durchführung der kurzfristigen Erfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren in Kontenform. Kosten Leistungen Selbstkosten der in der Periode abgesetzten Produkte (gegliedert nach Produktarten) Umsatzerlöse der Periode (gegliedert nach Produktarten) (kalkulatorischer) Betriebsgewinn (kalkulatorischer) Betriebsverlust Abbildung 5.6: Umsatzkostenverfahren in Kontenform Die Vorgehensweise des Umsatzkostenverfahrens soll für das obige Beispiel in Staffelform für die Perioden 01 und 02 durchgeführt werden. Beispiel zum Umsatzkostenverfahren in Staffelform, Periode 01 Umsatzerlöse der Periode (150 Stück × 220 €) 33.000 € – fixe Herstellkosten (anteilig für 150 von 200 Stück) 15.000 € – variable Herstellkosten (150 Stück × 50 €) 7.500 € – fixe Vertriebskosten 5.000 € – variable Vertriebskosten (150 Stück × 20 €) 3.000 € = Betriebsergebnis (Gewinn) 2.500 € In der Periode 02 ist, aufgrund der Lagerbestandsveränderungen und der unterstellten Verbrauchsreihenfolge, eine Bewertung der aus dem Lager entnommenen fertigen Erzeugnisse notwendig. Beispiel zum Umsatzkostenverfahren in Staffelform, Periode 02 Umsatzerlöse der Periode (240 Stück × 220 €) 52.800 € – fixe Herstellkosten (anteilig für 190 von 200 Stück) 20.900 € – variable Herstellkosten (190 Stück × 55 €) 10.450 € – Bestandsminderungen (50 Stück × 150 €) 7.500 € – fixe Vertriebskosten 5.000 € – variable Vertriebskosten (240 Stück × 20 €) 4.800 € = Betriebsergebnis (Gewinn) 4.150 € Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 115 5.2 Vollkosten- versus Teilkostenrechnung 115 Würdigung des Umsatzkostenverfahrens ●● Ermittelt werden kann auch der Erfolgsbeitrag einzelner Produkte und Produktgruppen zum Erfolg des Unternehmens. ●● Eine gesonderte Ermittlung von Lagerbestandsveränderungen ist nicht notwendig. Benötigt werden nur Angaben zu den Herstellkosten der verkauften Lagerbestände. ●● Das Umsatzkostenverfahren ist aufwändiger als das Gesamtkostenverfahren, da eine aussagekräftige Kostenstellen- und Kostenträgerstückrechnung benötigt wird (zum Beispiel Angaben zu Herstellkosten). ●● Das Umsatzkostenverfahren kann in Konten- und Staffelform angewendet werden. Die Ergebnisse sind identisch. 5.2 Vollkosten- versus Teilkostenrechnung In Abhängigkeit von der Zurechnung der Kosten auf die Kostenträger werden Systeme der Vollkostenrechnung und Systeme der Teilkostenrechnung unterschieden. Die Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) wurde bislang auf Vollkostenbasis durchgeführt. Ziel der Vollkostenrechnung ist die möglichst genaue Verrechnung aller Kosten auf die einzelnen Kostenträger. Hierzu werden den Kostenträgern neben den (direkt zurechenbaren) Einzelkosten auch die (überwiegend fixen) Gemeinkosten mittels Bezugsgrößen zugerechnet. Es erfolgt eine Proportionalisierung der fixen Kosten, obwohl diese in der Regel nicht von der Produktionsmenge, sondern eher von Zeitgrößen abhängig sind. Bei Änderungen der Beschäftigung wirkt sich die Proportionalisierung der fixen Kosten nachteilig aus. Es zeigen sich die Grenzen der Vollkostenrechnung. Je weniger Leistungseinheiten produziert werden, auf desto weniger Produkte verteilen sich die Fixkosten. Folglich werden die Produkte bei geringer Beschäftigung teurer kalkuliert als bei hoher Beschäftigung. Das widerspricht nicht nur dem Verursachungsprinzip, es besteht auch die Gefahr, dass am Markt vorbei kalkuliert wird. Das nachfolgende Beispiel verdeutlicht die Vorgehensweise der Vollkostenrechnung bei der Kalkulation. Hinweis: Wird ein dauerhaftes Sinken der Beschäftigung erwartet, so sollte das Unternehmen deshalb versuchen, fixe Kosten abzubauen (zum Beispiel durch den Verkauf von Anlagevermögen und die Kündigung/Auflösung langfristiger Verträge). Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 116 5 Erfolgsrechnungen116 Beispiel zur Kalkulation mit der Vollkostenrechnung Ein Unternehmen produziert monatlich 10.000 Taschenrechner. Es fallen Gesamtkosten von 70.000 € an (20.000 € fixe Kosten und variable Stückkosten von 5 €). Nach der Vollkostenrechnung ergeben sich Selbstkosten von k = 70.000 € Gesamtkosten = 7 € je Stück 10.000 Taschenrechner Hinweis: Bei einer Produktionsmenge von 20.000 Rechnern ergäben sich aufgrund der Proportionalisierung der fixen Kosten Selbstkosten von 6 € je Stück, bei einer Produktion von 1.000 Rechnern errechnen sich Selbstkosten je Stück von 25 €. Die Proportionalisierung der fixen Kosten ist akzeptabel, solange diese beeinflussbar sind. Langfristig ist das für die fixen Kosten gegeben. Deshalb liefert die Vollkostenrechnung für langfristige Entscheidungen die richtigen Ergebnisse. Beispiele zur Abbaubarkeit von fixen Kosten Die fixen Kosten für Anlagevermögen können nicht kurzfristig abgebaut werden. In der Regel dauert es mehrere Monate, bis ein Firmengebäude verkauft werden kann oder ein Käufer für eine Spezialmaschine gefunden wurde. Ebenso sind bei der Freisetzung von Angestellten teilweise mehrmonatige Kündigungsfristen und auch soziale Aspekte zu beachten. Hier liegt also eine Kostenremanenz vor: Die Kosten können nicht so schnell abgebaut wie zuvor aufgebaut werden. Hinweis: Was variable und was fixe Kosten sind, hängt vom betrachteten Zeitraum ab. Je länger der Betrachtungszeitraum, desto geringer sind die in diesem Zeitraum nicht beeinflussbaren (also fixen) Kosten. Kurzfristig müssen die (zeitabhängigen) fixen Kosten jedoch als gegeben hingenommen werden, da sie in dieser Zeit nicht verändert werden können. Deshalb sind die fixen Kosten kurzfristig nicht entscheidungsrelevant. Wird eine Vollkostenrechnung für kurzfristige Entscheidungen herangezogen, so kann das zu nicht optimalen Ergebnissen führen. Insbesondere ist die Vollkostenrechnung nicht geeignet für folgende kurzfristige Entscheidungen: ●● Ermittlung von kurzfristigen Preisuntergrenzen, ●● Entscheidung zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug (Preisobergrenze), ●● Ermittlung des gewinnoptimalen Produktionsprogramms. Die Mängel der Vollkostenrechnung bei kurzfristigen Entscheidungen verdeutlicht die Fortsetzung des Beispiels. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 117 5.2 Vollkosten- versus Teilkostenrechnung 117 Beispiel zum Zusatzauftrag bei Vollkostenrechnung Ein Kunde bietet für den nächsten Monat (einmalig) die Abnahme weiterer 6.000 Taschenrechner zu einem Stückpreis von 6 € an. (Zusatzauftrag). Ausreichende Kapazitäten sind vorhanden. Auf Grundlage dieser Daten ergeben sich im Rahmen der Vollkostenrechnung folgende Selbstkosten je Stück: k = 70.000 € + 6.000 × 5 € = 6,25 € 16.000 Stück Ein Vollkostenrechner wird dieses Angebot ablehnen. Er will mindestens einen Preis in Höhe der Selbstkosten von 6,25 € je Stück erzielen. Hierbei wird jedoch ignoriert, dass in den 6,25 € anteilige Fixkosten (1,25 € je Stück bei einer Produktionsmenge von 16.000 Stück) enthalten sind, die ohnehin anfallen, da sie kurzfristig nicht abgebaut werden können. Die Verfahren der Teilkostenrechnung betrachten im Rahmen der Kostenträgerstückrechnung nur die Kosten, die kurzfristig entscheidungsrelevant sind. Das sind die Kosten, die anfallen durch die Produktion des in Rede stehenden Stücks. Verfahren der Vollkostenrechnung ●● unterscheiden Einzel- und Gemeinkosten, ●● verrechnen alle Kosten auf die Kostenträger, ●● sind aufgrund der Proportionalisierung der fixen Kosten für kurzfristige Entscheidungen nicht geeignet. Nach Art und Inhalt der Zurechnung von Kosten können folgende Systeme der Teilkostenrechnung unterschieden werden. ●● Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung rechnet den Kostenträgern nur die variablen Kosten zu. Zur Ermittlung des Betriebsergebnisses werden die fixen Kosten nur in einer Summe abgezogen (siehe Kapitel 5.4.1). ●● Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung rechnet den Kostenträgern zuerst die variablen Kosten zu. Der Fixkostenblock wird aufgespaltet und, soweit möglich, den betrieblichen Teilbereichen verursachungsgerecht zugerechnet (siehe Kapitel 5.4.2). ●● Die relative Einzelkostenrechnung rechnet den Kostenträgern nur Einzelkosten zu. Durch den Aufbau einer Bezugsgrößenhierarchie können die verbleibenden Gemeinkosten auf höheren Ebenen als Einzelkosten zugerechnet werden. Die auf Paul Riebel zurückgehende relative Einzelkostenrechnung hat sich in der Praxis nicht durchsetzen können und ist deshalb von eher theoretischer Bedeutung. Sie wird in diesem Buch nicht eingehender behandelt. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 118 5 Erfolgsrechnungen118 ●● Die zukunftsorientierte Grenzplankostenrechnung rechnet den Kostenträgern variable Plankosten zu (siehe hierzu Kapitel 7.4). Wie auch die Vollkostenrechnung erfasst die Teilkostenrechnung im Rahmen der Kostenartenrechnung alle Kosten. Die Gesamtkosten werden jedoch in ihre fixen und variablen Bestandteile zerlegt (Kostenauflösung). Hierbei werden lineare Kostenverläufe unterstellt, das heißt, die variablen Kosten haben proportionalen Charakter. Die Vorgehensweise der Kostenstellenrechnung ist ebenfalls ähnlich. Allerdings wird auf die Schlüsselung der fixen Gemeinkosten verzichtet. Unterschiede der Teilkostenrechnung zur Vollkostenrechnung ergeben sich insbesondere bei der Kostenträgerstückrechnung und durch die Berücksichtigung der Erlöse. Die Kostenträgerstückrechnung verrechnet im System der Teilkostenrechnung nur die entscheidungsrelevanten Kosten (variable Kosten) auf die Kostenträger. Die fixen Kosten, die von der Produktionsmenge unabhängig sind und in der Regel zeitabhängig anfallen, bleiben hier unberücksichtigt. Die Teilkostenrechnung bezieht auch die Erlöse eines Kostenträgers ein. Hier wird ebenfalls ein linearer Verlauf unterstellt. Durch die Einbeziehung der Erlöse wird deutlich, welchen Beitrag ein einzelnes Produkt zum kurzfristigen Erfolg leisten kann. Die Fortsetzung des obigen Beispiels zeigt, wie ein Teilkostenrechner den Zusatzauftrag bewertet. Beispiel zur Entscheidung über den Zusatzauftrag bei Teilkostenrechnung Die Gesamtkosten von 70.000 € setzen sich aus 20.000 € fixen Kosten und 50.000 € variablen Kosten (5 € je Stück) zusammen. Soll die Entscheidung über den Zusatzauftrag (6.000 Taschenrechner zu einem Stückpreis von 6 €) auf Teilkostenbasis getroffen werden, so sind nur die entscheidungsrelevanten variablen Kosten zu berücksichtigen. Die kurzfristig nicht abbaubaren fixen Kosten von 20.000 € fallen bei jeder Produktionsmenge an und sind deshalb für die Entscheidung über den Zusatzauftrag nicht relevant. Vorausgesetzt wird, dass genügend freie Kapazitäten vorhanden sind. Da der Zusatzauftrag mindestens die variablen Kosten von 5 € je Stück erlöst, schlägt der Teilkostenrechner die Annahme des Zusatzauftrages vor. Betriebswirtschaftlich ist diese Entscheidung auf Teilkostenbasis vorteilhaft, denn durch die Annahme des Zusatzauftrages erhöht sich der Erfolg des Unternehmens. Das zeigt der Vergleich der Betriebsergebnisse. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 119 5.2 Vollkosten- versus Teilkostenrechnung 119 Beispiel: Vergleich der Betriebsergebnisse Bei einer Entscheidung auf Vollkostenbasis wird der Zusatzauftrag nicht angenommen. Wird die reguläre Produktion zu 8 € je Stück verkauft, so ergibt sich aus der Produktion von Taschenrechnern ein Periodenerfolg von: 80.000 € Umsatzerlöse (10.000 Stück × 8 €) – 50.000 € variable Kosten (10.000 Stück × 5 €) – 20.000 € fixe Kosten = 10.000 € Betriebserfolg Bei einer Annahme des Zusatzauftrages ergibt sich hingegen ein um 6.000 € höheres Ergebnis: 116.000 € Umsatzerlöse (10.000 Stück × 8 € + 6.000 Stück × 6 €) – 80.000 € variable Kosten (16.000 Stück × 5 €) – 20.000 € fixe Kosten = 16.000 € Betriebserfolg Für Entscheidungszwecke wird in der Teilkostenrechnung also nicht der Gewinn pro Stück betrachtet. Vielmehr wird ein Deckungsbeitrag errechnet. Das ist die Differenz zwischen Erlösen und variablen Kosten. Der Deckungsbeitrag drückt also aus, was vom Verkaufserlös nach Abzug der variablen Kosten noch übrig bleibt und damit zur Deckung der fixen Kosten sowie gegebenenfalls zur Erwirtschaftung eines Gewinns zur Verfügung steht. Unterstellt werden hierbei lineare Verläufe der Erlöse und der variablen Kosten. Der Deckungsbeitrag ist eine sehr wichtige betriebswirtschaftliche Größe. Er errechnet sich nach der Formel Deckungsbeitrag = Erlöse – variable Kosten Für den einzelnen Kostenträger gilt: db = e – kv Für das gesamte (Einprodukt-)Unternehmen gilt: DB = E – Kv Die Deckungsbeiträge werden zur Abdeckung der Fixkosten verwendet. Ist die Summe der Deckungsbeiträge größer als die fixen Kosten, so wird ein Gewinn erwirtschaftet. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 120 5 Erfolgsrechnungen120 Für den Betriebserfolg gilt: Betriebserfolg = Erlöse – (gesamte) Kosten Betriebserfolg = (Gesamt-)Deckungsbeitrag – fixe Kosten Es wird ein Gewinn erzielt, wenn (Gesamt-)Deckungsbeitrag > fixe Kosten. Es wird ein Verlust erzielt, wenn (Gesamt-)Deckungsbeitrag < fixe Kosten. Die Summe der Deckungsbeiträge eines Unternehmens sollte mindestens die Summe der fixen Kosten erreichen. Dann entsprechen die Erlöse den (gesamten) Kosten. Jedes zusätzliche Geschäft mit einem positiven Deckungsbeitrag verbessert den Erfolg. Beispiel zum Deckungsbeitrag: Erläuterung der Ergebnisunterschiede Bei variablen Kosten von 5 € je Stück und einem möglichen Erlös von 6 € je Stück ergibt sich durch die Annahme des Zusatzauftrages ein Deckungsbeitrag von 1 € pro Stück. db = e – kv = 6 € – 5 € = 1 € Bei einem Zusatzauftrag über 6.000 Stück erhöht sich der kalkulatorische Erfolg in der Periode um (6.000 Stück × 1 € =) 6.000 € gegenüber einer Entscheidung auf Vollkostenbasis. Der Deckungsbeitrag eines Produktes verdeutlicht also, was das Produkt zur Verbesserung des Ergebnisses beiträgt. Folglich sollten (kurzfristig) alle Erzeugnisse mit einem positiven Deckungsbeitrag produziert werden. Umgekehrt ausgedrückt: Erzeugnisse mit einem negativen Deckungsbeitrag sollten nicht produziert werden, da diese nicht einmal die variablen Kosten erwirtschaften. Folglich würde sich das Ergebnis bei Ausweitung der Produktionsmenge von Produkten mit negativem Deckungsbeitrag verschlechtern. Beispiel zum Deckungsbeitrag Ein Unternehmen kann 1.200 Produkte für je 10 € verkaufen. Bei der Produktion fielen variable Stückkosten von 6 € an, die Fixkosten betragen in jeder Periode 4.000 €. Der Erfolg dieser Periode beträgt also Erfolg = Erlöse – Kosten = E – K = 12.000 € – (4.000 € + 1.200 Stück × 6 €) = 800 € oder auch Erfolg = (Gesamt-)Deckungsbeitrag – fixe Kosten = DB – Kf = 1.200 Stück × (10 € – 6 €) – 4.000 € = 800 € Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 121 5.3 Betriebsergebnisermittlung auf Teilkostenbasis 121 Der Deckungsbeitrag ist die zentrale Größe in der Teilkostenrechnung. Er wird in allen Kostenrechnungssystemen auf Teilkostenbasis verwendet. Verfahren der Teilkostenrechnung ●● verrechnen nur Teile der Kosten (variable Kosten, teilweise auch Einzelkosten) auf die Kostenträger, ●● ermitteln Deckungsbeiträge (Erlös – variable Kosten), ●● eignen sich für kurzfristig orientierte Entscheidungsrechnungen. Langfristig und zur Ermittlung des Betriebsergebnisses werden aber alle Kosten berücksichtigt. 5.3 Betriebsergebnisermittlung auf Teilkostenbasis Die Gedanken der Teilkostenrechnung können zu abweichenden Ergebnissen bei der kurzfristigen Erfolgsrechnung führen. Die in Kapitel Kostenträgerzeitrechnung (Kurzfristige Erfolgsrechnung) vorgestellte Kostenträgerzeitrechnung auf Vollkostenbasis bewertet Lagerbestandserhöhungen sowie aus dem Lager entnommene Erzeugnisse zu vollen Kosten. Folglich werden den Erzeugnissen neben den durch sie verursachten variablen Kosten weiterhin anteilige fixe Kosten zugerechnet. Dies geschieht unabhängig davon, ob die Produkte abgesetzt oder ins Lager gebracht wurden. Es erfolgt damit eine künstliche Proportionalisierung der fixen Kosten. Diese Vorgehensweise widerspricht einer Abbildung des tatsächlichen Werteverzehrs einer Periode, denn es können dadurch zeitabhängige (und bereits angefallene) fixe Kosten über das Lager in spätere Perioden verlagert werden. Bei Lagerbestandsminderungen werden entsprechend Teile der fixen Kosten von Vorperioden in der aktuellen Periode erst ergebniswirksam verrechnet. Zudem hängt die Höhe der anteiligen fixen Kosten von der Produktionsmenge ab. Diese verdeutlicht die Fortsetzung des Beispiels aus dem 4. Kapitel. Beispiel zur Proportionalisierung fixer Kosten Für das obige Unternehmen lautet die lineare Kostenfunktion für die Herstellkosten in der Periode 01 K = Kf + kv × x = 20.000 € + 50 € × x Bei einer Produktionsmenge von 200 Stück betragen die fixen Herstellkosten je Stück (20.000 € / 200 Stück =) 100 €. Zuzüglich 50 € variabler Kosten ergeben sich Herstellkosten je Stück von 150 €. Bei einer Produktionsmenge von 1.000 Stück betragen die fixen Herstellkosten je Stück hingegen (20.000 € / 1.000 Stück =) 20 €. Zuzüglich 50 € variabler Kosten ergeben sich dann Herstellkosten je Stück von 70 €. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 122 5 Erfolgsrechnungen122 Bei einer Produktionsmenge von nur 10 Stück betragen die fixen Herstellkosten je Stück hingegen (20.000 € / 10 Stück =) 2.000 €. Zuzüglich 50 € variabler Kosten ergeben sich Herstellkosten je Stück von 2.050 €. Durch das Beispiel wird deutlich, dass eine Bewertung der Lagerbestände zu Vollkosten (inkl. proportionalisierter Fixkosten) sehr problematisch ist. Bei hohen Produktionsmengen ergeben sich durch die pro Stück niedrigeren anteiligen fixen Kosten entsprechend niedrigere Herstellkosten und umgekehrt. Die fixen Kosten sind jedoch zeitabhängig und sollten in der Periode verrechnet werden, in der sie auch angefallen sind. Diese Gedanken greift die Kostenträgerzeitrechnung auf Teilkostenbasis auf. Sie rechnet den Lagerbeständen nur deren variable Kosten zu. Die fixen Kosten werden in der Periode verrechnet, in der sie auch tatsächlich angefallen sind. Durchgeführt werden kann diese kurzfristige Erfolgsrechnung ebenfalls nach dem Gesamtkostenverfahren und dem Umsatzkostenverfahren und wieder in Konten- oder Staffelform. Die Verfahren führen wiederum zum gleichen Ergebnis. Die Kostenträgerzeitrechnung auf Teilkostenbasis verrechnet die fixen Kosten in der Periode, in der sie tatsächlich anfallen. Ergebnisunterschiede zwischen kurzfristiger Erfolgsrechnung auf Vollkostenbeziehungsweise Teilkostenbasis ergeben sich aufgrund der abweichenden Bewertung von Lagerbestandsveränderungen. Das nachfolgende Beispiel greift wiederum auf die Daten des Beispiels aus Kapitel Gesamtkostenverfahren zurück und verdeutlicht die abweichende Verrechnung der fixen Kosten. Beispiel zur kurzfristigen Erfolgsrechnung auf Teilkostenbasis nach dem Gesamtkostenverfahren in Kontenform, Periode 01 Kosten Periode 01 Leistungen fixe Herstellkosten 20.000 € Umsatzerlöse (150 Stück × 220 €) 33.000 € variable Herstellkosten (200 St. × 50 €) fixe Vertriebskosten variable Vertriebskosten (150 St. × 20 €) 10.000 € 5.000 € 3.000 € Bestandsmehrungen (50 Stück × 50 € kv) andere aktivierte Eigenleistungen 2.500 € 0 € Bestandsminderungen 0 € Betriebsgewinn 0 € Betriebsverlust 2.500 € 38.000 € 38.000 € Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 123 5.3 Betriebsergebnisermittlung auf Teilkostenbasis 123 Beispiel zur kurzfristigen Erfolgsrechnung auf Teilkostenbasis nach dem Gesamtkostenverfahren in Kontenform, Periode 02 Hinweis: Es wird wiederum die Verbrauchsreihenfolge Fifo unterstellt. Kosten Periode 02 Leistungen fixe Herstellkosten 22.000 € Umsatzerlöse (240 Stück × 220 €) 52.800 € variable Herstellkosten (200 St. × 55 €) fixe Vertriebskosten variable Vertriebskosten (240 St. × 20 €) 11.000 € 5.000 € 4.800 € Bestandsmehrungen (10 Stück × 55 € kv) andere aktivierte Eigenleistungen 550 € 0 € Bestandsminderungen (50 Stück × 50 €) 2.500 € Betriebsgewinn 8.050 € Betriebsverlust 0 € 53.350 € 53.350 € Für das obige Beispiel ergibt sich bei einer Bewertung der Lagerbestände zu Teilkosten in der Periode 01 ein im Vergleich zur Vollkostenrechnung um 5.000 € schlechteres Ergebnis, da die fixen Kosten in dieser Periode nun in voller Höhe verrechnet werden. Entsprechend ist das Ergebnis der Periode 02, in der Lagerbestände abgebaut werden, auf Teilkostenbasis besser. Ergebnisse des Beispiels im Vergleich Vollkostenbasis Teilkostenbasis GKV UKV GKV UKV Periode 01 2.500 € 2.500 € –2.500 € –2.500 € Periode 02 4.150 € 4.150 € 8.050 € 8.050 € Summe 6.650 € 6.650 € 5.550 € 5.550 € Der Unterschiedsbetrag für beide Perioden von 1.100 € zwischen Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung erklärt sich durch den unterschiedlich bewerteten Lagerbestand. Die verbleibenden 10 Stück werden auf Vollkostenbasis einschließlich anteiliger Fixkosten zu (10 Stück × 165 € =) 1.650 € bewertet, auf Teilkostenbasis zu (10 Stück × 55 € =) 550 € bewertet. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 124 5 Erfolgsrechnungen124 Unterschiede zwischen den Ergebnissen einer Kostenträgerzeitrechnung auf Voll- und Teilkostenbasis treten nur aufgrund von Lagerbestandsver- änderungen auf. ●● Bei Lagerbestandserhöhungen ist das Ergebnis auf Teilkostenbasis grundsätzlich niedriger. ●● Bei Lagerbestandsminderungen ist das Ergebnis auf Teilkostenbasis grundsätzlich höher. Die Vorgehensweise der Kostenträgerzeitrechnung auf Teilkostenbasis entspricht eher dem tatsächlichen Anfall der Kosten. 5.4 Ein- und mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung 5.4.1 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung Die einfachste Form der Teilkostenrechnung ist die einstufige Deckungsbeitragsrechnung. Dieses ursprünglich aus den USA stammende Verfahren wird auch als (einstufiges) Direct Costing bezeichnet. „Direct“ bedeutet hierbei, dass einem Produkt nur die direkt zurechenbaren Kosten, das heißt die variablen Kosten, angelastet werden. Hierzu ist es erforderlich, dass die gesamten Kosten einer Periode in fixe und variable Kosten aufgeteilt werden. Der Deckungsbeitrag eines Kostenträgers ergibt sich durch Subtraktion der variablen Kosten von den Erlösen. Verkaufserlös – variable Kosten = Deckungsbeitrag Anhand dieses Deckungsbeitrags können die verschiedenen Kostenträger beurteilt werden. Zu fordern ist stets ein positiver Deckungsbeitrag. Produkte mit einem negativen Deckungsbeitrag sollten aus Kostengesichtspunkten grundsätzlich aus dem Sortiment genommen werden. In einem zweiten Schritt werden alle (Einzel-)Deckungsbeiträge (db) des Unternehmens der Periode zu einem (Gesamt-)Deckungsbeitrag (DB) zusammengefasst (db × x = DB). Von diesem (Gesamt-)Deckungsbeitrag werden dann zur Ermittlung des (kalkulatorischen) Betriebsergebnisses die Fixkosten des Unternehmens in einer Summe beziehungsweise einem Block abgezogen. Deswegen wird dieses Verfahren auch Blockkostenrechnung genannt. Summe der einzelnen Deckungsbeiträge – (gesamte) Fixkosten des Unternehmens = (kalkulatorisches) Betriebsergebnis Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 125 5.4 Ein- und mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung 125 Beispiel zur einstufigen Deckungsbeitragsrechnung mit einem Produkt Ein Einproduktunternehmen produziert und verkauft 2.000 Kaffeekannen zu je 20 €. Die variablen Stückkosten betragen 11 €, als gesamte Fixkosten werden 6.000 E ermittelt. Es ergibt sich folgender kalkulatorischer Betriebserfolg: Verkaufserlöse (2.000 St. × 20 €) 40.000 € – variable Kosten (2.000 St. × 11 €) 22.000 € = Deckungsbeitrag 18.000 € – Fixkosten 6.000 € = (kalkulatorischer) Betriebserfolg 12.000 € In einem Unternehmen mit mehreren Produkten wird für jedes Produkt ein Deckungsbeitrag ermittelt. Diese Deckungsbeiträge werden dann zusammengefasst zum Gesamtdeckungsbeitrag (Deckungsbeitragsvolumen). Von diesem werden die gesamten fixen Kosten in einer Summe („en bloc“) abgezogen. Das Ergebnis ist der (kalkulatorische) Betriebserfolg. Dieses soll an einem Beispiel verdeutlicht werden. Beispiel zur einstufigen Deckungsbeitragsrechnung mit mehreren Produkten Ein Lebensmittelproduzent hat die 8 Produkte seines Unternehmens in 2 Bereiche mit jeweils 2 Produktgruppen gegliedert. Erlöse und variable Kosten sind in der Tabelle angegeben. Die fixen Kosten des Unternehmens betragen 1.090 €. Bereiche Alpha Beta ∑ Gruppen A B C D Produkt 1 2 3 4 5 6 7 8 Umsatz 500 720 430 290 80 190 360 560 3.130 Variable Kosten 300 140 380 310 20 30 120 160 1.460 DB 200 580 50 -20 60 160 240 400 1.670 Fixkosten 1.090 Betriebserfolg 580 Kritisch zu beurteilen ist Produkt 4, das einen negativen Deckungsbeitrag erwirtschaftet. Die Erlöse decken hier nicht einmal die variablen Kosten. Entspricht die Produktionsmenge nicht der Absatzmenge, so müssen Bestandsveränderungen gesondert berücksichtigt werden. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 126 5 Erfolgsrechnungen126 Beispiel zur Berücksichtigung von Bestandsveränderungen Von den produzierten 2.000 Kaffeekannen wurden nur 1.900 verkauft. Es ergibt sich ein um 900 € niedrigerer Betriebserfolg. Das entspricht dem nicht realisierten Stückdeckungsbeitrag von 9 € der 100 eingelagerten Kaffeekannen. Verkaufserlöse (1.900 × 20 €) 38.000 € – variable Kosten (2.000 × 11 €) 22.000 € = umsatzbezogener Deckungsbeitrag 16.000 € – Lagerbestandsminderungen 0 € + Lagerbestandserhöhungen (bewertet zu variablen Kosten: 100 Stück × 11 €) 1.100 € = leistungsbezogener Deckungsbeitrag 17.100 € – Fixkosten 6.000 € = (kalkulatorischer) Betriebserfolg 11.100 € Der kalkulatorische Betriebserfolg kann nur für das gesamte Unternehmen ermittelt werden, da die fixen Kosten nicht weiter unterteilt werden. Für die einzelnen Produkte können Deckungsbeiträge je Stück (Stückdeckungsbeitrag oder Deckungsbeitragsspanne) berechnet werden. Diese lassen sich dann zusammenfassen zu ●● produktbezogenen Deckungsbeiträgen (Summe der Deckungsbeiträge eines Produktes = db × x), ●● produktgruppenbezogenen Deckungsbeiträgen (alle Deckungsbeiträge einer Produktgruppe), ●● bereichsbezogenen Deckungsbeiträgen sowie ●● dem Deckungsbeitragsvolumen (alle Deckungsbeiträge des Unternehmens). Weiterhin können die Deckungsbeiträge nach anderen Kriterien zusammengefasst werden. Üblich sind in der Praxis insbesondere Deckungsbeiträge für einzelne Kunden, Kundengruppen und Absatzbereiche. Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung (Direct Costing) ●● erfordert eine Aufspaltung der gesamten Kosten einer Periode in fixe und variable Kosten und ●● verrechnet nur die variablen Kosten auf die Kostenträger. ●● Die fixen Kosten fließen als ein Block in die kurzfristige Erfolgsrechnung. Deckungsbeiträge können nicht nur für einzelne Produkte, sondern auch für andere Bezugsobjekte wie Kunden, Vertriebswege oder Absatzregionen ermittelt werden. Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung zeichnet sich durch eine einfache Vorgehensweise und anschauliche Ergebnisse aus. Die schwierige Verteilung der (fixen) Gemeinkosten auf die Kostenträger entfällt. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 127 5.4 Ein- und mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung 127 Allerdings dürfen Einschränkungen für den Einsatz in der Praxis nicht übersehen werden. Die unterstellte Proportionalität der variablen Kosten ist in der Praxis selten anzutreffen (zum Beispiel aufgrund von Mengenrabatten, Erfahrungskurveneffekt). Zudem fällt eine Kostenaufspaltung in fixe und variable Kosten schwer. So sind die als variabel angesehenen Fertigungslöhne innerhalb der Kündigungsfrist fix. In der Praxis ist weiterhin feststellbar, maßgeblich bedingt durch die technologische Entwicklung, dass die absolute Höhe der variablen Kosten zu Lasten der fixen Kosten sinkt. Beispiel zu sinkenden variablen Kosten Die (Akkord-)Löhne für die Arbeiter an einem Fließband sind variable Kosten. Werden diese durch eine Maschine „ersetzt“, so entfallen diese variablen Kosten. Dafür sind fixe Kosten für die Maschine zu berücksichtigen (insbesondere kalkulatorische Abschreibungen und Zinsen). Bei den in ihrer volkswirtschaftlichen Bedeutung stark zunehmenden Dienstleistungsunternehmen ist der Anteil der variablen Kosten ohnehin gering. Niedrige variable Kosten führen zwar zu hohen Deckungsbeiträgen, die aber aufgrund des dann größeren und weiterhin nur in einer Summe verrechneten Fixkostenblocks weniger aussagekräftig sind. 5.4.2 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung, sie wird auch als Fixkostendeckungsrechnung oder mehrstufiges Direct Costing bezeichnet, erweitert die einstufige Deckungsbeitragsrechnung um eine differenzierte Verrechnung der fixen Kosten. Hierzu werden die fixen Kosten zerlegt und einzelnen betrieblichen Teilbereichen (Produkten, Produktgruppen, Abteilungen et cetera) stufenweise entsprechend des Verursachungsprinzips zugeordnet. Beispiel zur Zuordnung fixer Kosten Die fixen Kosten für eine Maschine, die nur für die Fertigung einer Produktart benötigt wird, können dieser Produktart als Produktfixkosten zugerechnet werden. Die Fixkosten für den Dienstwagen des Abteilungsleiters können zwar nicht den einzelnen Produkten zugerechnet werden, für die der Abteilungsleiter verantwortlich ist, aber seiner Abteilung insgesamt (Abteilungsfixkosten). Die den betrieblichen Teilbereichen zugerechneten fixen Kosten sind dann von diesen zu tragen. Nur die restlichen fixen Kosten (zum Beispiel Gehalt der Geschäftsleitung) sind als Unternehmensfixkosten von allen Teilbereichen des Unternehmens gemeinsam zu tragen. Denkbar wäre bei der Aufteilung des Fixkostenblocks die in Abbildung 5.7 dargestellte Vorgehensweise. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 128 5 Erfolgsrechnungen128 Entsprechend der vorgenommenen Aufgliederung der fixen Kosten kann die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung in mehreren Schichten durchgeführt werden. Hierbei werden für die einzelnen Schichten Deckungsbeiträge ermittelt. Diese werden zur Verbesserung der Übersichtlichkeit durchnummeriert (DB 1, DB 2, DB 3 et cetera). Brutto-Erlöse – Erlösschmälerungen (zum Beispiel Rabatte, Nachlässe) = Netto-Erlöse – variable Kosten (zum Beispiel Fertigungsmaterial, Fertigungslöhne) = Deckungsbeitrag 1 – Produktfixkosten (zum Beispiel Patentgebühren, Kosten für Spezialwerkzeug) = Deckungsbeitrag 2 – Produktgruppenfixkosten (zum Beispiel Werbekosten für die Produktgruppe) = Deckungsbeitrag 3 – Bereichsfixkosten (Gehalt des Bereichsleiters, Raumkosten des Bereichs) = Deckungsbeitrag 4 – Unternehmensfixkosten (restliche Fixkosten wie zum Beispiel Gehalt von Pförtner und Vorstand, IHK-Beitrag) = kalkulatorisches Betriebsergebnis Abbildung 5.7: Schema einer mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung Beispiel zur mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung mit mehreren Produkten Der aus der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung bekannte Lebensmittelproduzent hat die 8 Produkte seines Unternehmens in 2 Bereiche mit jeweils 2 Produktgruppen gegliedert. Erlöse und variable Kosten sind in der Tabelle angegeben. Die fixen Kosten des Unternehmens betragen 1.090 €. Sie können den einzelnen Teilbereichen bis auf einen verbleibenden Restbetrag von 140 € zugeordnet werden. Die entsprechenden Werte finden sich in der Tabelle. Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung hat das Aussehen einer auf dem Kopf stehenden Pyramide. Es wird für jede Produkteinheit ein Deckungsbeitrag ermittelt. Die Deckungsbeiträge werden dann stufenweise bis zum Gesamtdeckungsbeitrag des Unternehmens zusammengefasst. Die Vorgehensweise der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung sowie Unterschiede zur einstufigen Deckungsbeitragsrechnung zeigt das nachfolgende Beispiel. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 129 5.4 Ein- und mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung 129 Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung führt zum gleichen Betriebserfolg wie die einstufige Deckungsbeitragsrechnung. Durch die Aufspaltung des Fixkostenblocks und dessen stufenweise Zurechnung ist sie zwar aufwändiger, doch lassen sich dadurch weitergehende Erkenntnisse gewinnen. Es wird ersichtlich, wie die einzelnen betrieblichen Teilbereiche die ihnen zurechenbaren Kosten decken. Dadurch werden Stärken (hohe Deckungsbeiträge), aber auch Schwächen (niedrige und negative Deckungsbeiträge) des Sortiments deutlich. Weiterhin fallen (fix-)kostenintensive Teilbereiche auf. Bereiche Alpha Beta ∑ Gruppen A B C D Produkt 1 2 3 4 5 6 7 8 Umsatz 500 720 430 290 80 190 360 560 3.130 Variable Kosten 300 140 380 310 20 30 120 160 1.460 DB 1 200 580 50 –20 60 160 240 400 1.670 Fixkosten der Produkte 50 50 20 30 30 40 130 210 560 DB 2 150 530 30 –50 30 120 110 190 1.110 Fixkosten der Produktgruppen 50 50 150 80 330 DB 3 630 –70 0 220 780 Fixkosten der Bereiche 40 20 60 DB 4 520 200 720 Fixkosten des Unternehmens 140 Betriebserfolg 580 Einstufige und mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung ermitteln immer das gleiche kalkulatorische Betriebsergebnis. Hinweis: In der Praxis wird oftmals nicht auf Grundlage des Deckungsbeitrags 1 (Produktebene) gesteuert. Vielmehr werden erst die dem Produkt und in der Regel auch die der Produktgruppe zurechenbaren Fixkosten zum Abzug gebracht und der Deckungsbeitrag 3 zur Beurteilung herangezogen. Vahlens Kurzlehrbücher – Fischbach – Grundlagen der Kostenrechnung (6. Aufl.) Herstellung: Frau Lacher Stand: 11.06.2013 Status: Imprimatur Seite 130 5 Erfolgsrechnungen130 Beispiel zur Interpretation der Ergebnisse Neben dem Produkt 4, dessen negativer Deckungsbeitrag 1 auch bei der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung auffiel, ist weiterhin die Produktgruppe B kritisch zu beurteilen. Der (niedrige) Deckungsbeitrag 2 des Produkts 3 reicht nicht aus, die fixen Kosten der Produktgruppe B abzudecken. Ohnehin wird kein Beitrag zur Deckung der Fixkosten des Bereichs und des Unternehmens geleistet. Weiterhin fallen die hohen Fixkosten der Produktgruppe C auf. Hier sollte nach Möglichkeiten zu Kostensenkungen gesucht werden. Bei der Analyse des Sortiments sind die erkannten Schwachpunkte (negative Deckungsbeiträge von Produkten, Produktgruppen et cetera sowie große Kostenblöcke) Ausgangspunkt für weitere Untersuchungen und gegebenenfalls Sortimentsbereinigungen. Weiterhin sollten jedoch nicht nur kostenrechnerische Aspekte einfließen. So könnte ein Produkt trotz negativem Deckungsbeitrag weiterhin im Sortiment verbleiben, wenn es ●● Imageträger für das Unternehmen ist (Kunden begeistern sich für dieses Produkt, kaufen dadurch auch andere Produkte mit positivem Deckungsbeitrag aus dem Sortiment; Kunden erwarten ein derartiges Produkt im Sortiment), ●● komplementär mit einem anderen Produkt verbunden ist (es wird stets ein weiteres Produkt mit positivem Deckungsbeitrag gekauft, zum Beispiel wird neben dem Kauf eines Handys gleichzeitig ein lukrativer Dienstleistungsvertrag verkauft), ●● sich noch in der Einführungsphase befindet (später werden steigende Erlöse und/oder sinkende Kosten erwartet) oder ●● eine Verpflichtung zur Produktion besteht (zum Beispiel Ersatzteile). Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung (Fixkostendeckungsrechnung) ●● ist eine Weiterentwicklung der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung und ●● verrechnet die variablen Kosten auf die Kostenträger. ●● Die fixen Kosten fließen stufenweise entsprechend ihrer Zurechenbarkeit in die Deckungsbeitragsrechnung ein. ●● Hierdurch können Stärken und Schwachpunkte erkannt sowie Anhaltspunkte für die Sortimentssteuerung gewonnen werden.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Vorteile

- Vermittelt Basiswissen für die Kostenrechnung in Theorie und Praxis

- Kann begleitend zu Vorlesungen eingesetzt werden, eignet sich aber auch zum Selbststudium

Zum Werk

Das Buch bietet einen einfachen, aber fundierten Einstieg in die Grundlagen der Kostenrechnung. Vorkenntnisse sind nicht erforderlich.

Prüfungsaufgaben, Lösungen und ein deutsch-englisches Fachwörterbuch runden dieses Grundlagenwerk ab.

Inhalt

- Kostentheorie

- Kostenartenrechnung

- Kostenstellenrechnung

- Kalkulation

- Erfolgsrechnung

- Entscheidungsrechnung

- Plankostenrechnung

- Kostenmanagement

Autor

Prof. Dr. Sven Fischbach, Mainz.

Zielgruppe

Studierende an Universitäten, Hochschulen und Akademien, aber auch Entscheidungsträger in der Praxis.

Bis zur 5. Auflage erschienen im Verlag mi-Wirtschaftsbuch.