Kapitel 15 Verrechnungspreise in:

Gunther Friedl, Christian Hofmann, Burkhard Pedell

Kostenrechnung, page 553 - 591

2. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4660-9, ISBN online: 978-3-8006-4661-6, https://doi.org/10.15358/9783800646616_553

Bibliographic information
543 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 543 Kapitel 15 Verrechnungspreise 15.1 Kennzeichnung von Verrechnungspreisen und Verrechnungspreissystemen Kennzeichnung von Verrechnungspreisen Verrechnungspreise und dezentrale Organisationsstruktur Responsibility Accounting Idealtypischer Ansatz zur Bestimmung von Verrechnungs preisen Bestandteile von Verrechnungspreissystemen 15.2 Funktionen von Verrechnungspreisen 15.3 Betriebswirtschaftliche Methoden zur Ermittlung von Verrechnungspreisen Marktorientierte Verrechnungspreise Kostenorientierte Verrechnungspreise Verhandlungsbasierte Verrechnungspreise 15.4 Steuerliche Methoden zur Ermittlung von Verrechnungspreisen 15.5 Anzahl der verwendeten Verrechnungspreise ▪▪ Was sind Verrechnungspreise und aus welchen Bestandteilen besteht ein Verrechnungspreissystem? ▪▪ Wie hängen Verrechnungspreise und Organisationsstrukturen zusammen? ▪▪ Welche Funktionen haben Verrech nungspreise und welche Konflikte bestehen zwischen ihnen? ▪▪ Welche Methoden zur Ermittlung von Verrechnungspreisen gibt es und wie gehen diese vor? ▪▪ Welche Rolle spielen Verrechnungs preise bei der Unternehmensbe steuerung und welche steuerlichen Methoden zur Ermittlung von Verrechnungspreisen gibt es? ▪▪ Was sind duale Verrechnungspreise und Zweikreissysteme? ▪▪ Wie sind Verrechnungspreissysteme in der Unternehmenspraxis aus gestaltet? Lernziele dieses Kapitels Kapitelüberblick VerrechnungspreiseKapitel 15 544 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 544 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 545 Gestaltung des Verrechungspreissystems bei der Machine Holding AG Die Machine Tools GmbH mit Sitz in Nürnberg stellt hochwertige Werkzeugma schinen her. Bislang werden die Werkzeugmaschinen vollständig in Deutschland gefertigt. Die Geschäftsführerin Stefanie Berger denkt jedoch darüber nach, die Fertigung der Maschinengehäuse in die Slowakei zu verlagern und zu diesem Zweck dort eine Tochtergesellschaft, die Machine Housing s.r.o. (eine slowakische Ge sellschaftsform mit beschränkter Haftung), zu gründen. Als Dachgesellschaft über die beiden Unternehmen soll dann in Deutschland die Machine Holding AG gegründet werden. Gemeinsam mit ihrem Controller Toni Hinterseer, der in früheren Tätigkeiten bereits Erfahrungen mit der Gestaltung von Verrechnungspreissystemen gesammelt hat, diskutiert sie, wie diese Absicht umgesetzt werden könnte. Hin terseer argumentiert: „Zunächst müssen wir klären, wofür die Leiter der geplanten Geschäftsbereiche Machine Tools und Machine Housing verantwortlich sein sollen. Wir können an sie entweder nur die Verantwortung für die Kosten in ihren Bereichen oder auch für die Erlöse oder darüber hinaus für sämtliche Investitionsentscheidun gen delegieren.“ Toni Hinterseer zählt Stefanie Berger die zentralen Punkte auf, die nach der Festlegung dieser grundlegenden Organisationsstrukturen abzuarbeiten sind: „Als nächstes müssen wir die Verrechnungspreise für die Lieferung der Gehäuse von der Machine Housing an die Machine Tools festlegen. Dabei müssen wir beson ders umsichtig vorgehen, weil davon die ausgewiesenen Gewinne der Bereiche Machine Tools und Machine Housing sowie das Verhalten der Bereichsleiter ab hängig sind. Außerdem müssen wir einige weitere Gestaltungsparameter unseres Verrechnungspreissystems festlegen. Wir müssen z. B. entscheiden, ob die Machine Housing auch andere Unternehmen mit Gehäusen beliefern darf und ob die Machine Tools auch von anderen Unternehmen Gehäuse beziehen darf. Bevor wir endgültig über die Ausgestaltung unseres Verrechnungspreissystems entscheiden, sollten wir unbedingt Florian Wasmeier hinzuziehen. Als Leiter unserer Steuerabteilung hat er den besten Überblick darüber, welche steuerrechtlichen Regelungen beim Leistungsaustausch zwischen der Slowakei und Deutschland einzuhalten sind.“ Zur Veranschaulichung seiner Ausführungen hat Hinterseer nebenbei folgende Skizze angefertigt: Machine Holding AG Nürnberg Machine Tools GmbH, Nürnberg, Fertigung von Werkzeugmaschinen Machine Housing s.r.o., Slowakei, Fertigung von Maschinengehäusen Verrechnungspreis Maschinengehäuse 545 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 544 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 545 15.1 Kennzeichnung von Verrechnungspreisen u. Verrechnungspreissystemen 15.1 Kennzeichnung von Verrechnungspreisen und Verrechnungspreissystemen Kennzeichnung von Verrechnungspreisen Wie wir am Beispiel der Machine Holding gesehen haben, ist ein Verrechnungspreis ein Wertansatz für eine innerbetriebliche Leistung, in diesem Fall für die Maschinengehäuse, die von der Machine Housing an die Machine Tools geliefert werden. Verrechnungspreise sind durch zwei Merkmale gekennzeichnet: 1. Wertansatz : Für die Festlegung der Höhe von Verrechnungspreisen gibt es unterschiedliche Ansätze. Grundlegend lassen sich kostenorientierte, marktorientierte und verhandlungsbasierte Wertansätze unterscheiden. 2. Innerbetrieblicher Leistungsaustausch : Dieser kann z. B. zwischen Kostenstellen (zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung zwischen Kostenstellen vgl. Abschnitt 4.4), zwischen Geschäftsbereichen und/oder zwischen rechtlich selbstständigen Konzernunternehmen betrachtet werden. Bei der Machine Holding sind die beiden Geschäftsbereiche rechtlich selbstständige Konzernunternehmen. Verrechnungspreise werden auch für die Inanspruchnahme der Leistungen von zentralen Einheiten angesetzt, die z. B. bei einer Holdinggesellschaft angesiedelt sein können. Typische Beispiele dafür sind eine zentrale Forschung und Entwicklung oder ein zentrales Personalmanagement, deren Leistungen von den dezentralen Geschäftsbereichen in Anspruch genommen werden. Eine spezielle Form der Verrechnung stellt die Kostenumlage bzw. Kostenallokation dar. Bei dieser Form der Leistungsverrechnung werden die Kosten einer leistenden Organisationseinheit, z. B. der Personalabteilung, auf die Organisationseinheiten umgelegt, welche deren Leistungen, z. B. die Gehaltsabrechnung, in Anspruch nehmen. Der Verrechnungspreis ergibt sich, indem die umzulegenden Kosten durch die Leistungsmenge geteilt werden. Kostenumlagen haben wir bereits im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung der Kostenstellenrechnung bei den Kostenstellenumlageverfahren (Blockumlage- und Treppenumlageverfahren) in Abschnitt 4.4 kennen gelernt. Ein Verrechnungspreis ist ein Wert ansatz für eine innerbetriebliche Leistung. Praxisbeispiel: Softwareproduktion Viele Unternehmen haben Tochtergesellschaften in Indien, die Leistungen im Bereich der Softwareproduktion für andere Kon zerngesellschaften erbringen. Nicht nur Softwareunternehmen ge hen diesen Weg, sondern beispielsweise auch Unternehmen des Maschinenbaus, die dort Steuerungssoftware für ihre Maschinen programmieren. Für die Leistungen dieser Tochtergesellschaften müssen Verrechnungspreise bestimmt werden. VerrechnungspreiseKapitel 15 546 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 546 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 547 Eine Kostenumlage kann auf Voll- oder Teilkostenbasis durchgeführt werden. Werden sämtliche Kosten umgelegt (Vollkostenbasis), so wird die leistende Organisationseinheit vollständig entlastet. Die Umlage von Gemeinkosten ist dabei zwangsläufig mit einer Kostenschlüsselung verbunden; insbesondere werden auch die Kosten etwaiger nicht ausgelasteter Kapazitäten umgelegt. Wird dagegen darauf verzichtet, sämtliche Kosten umzulegen (Teilkostenbasis), dann bleibt die leistende Organisationseinheit auf einem Teil ihrer Kosten ,sitzen‘. Werden beispielsweise nur Einzelkosten umgelegt, so verbleiben sämtliche Gemeinkosten bei der leistenden Einheit. Werden darüber hinaus auch die variablen Gemeinkosten umgelegt, so verbleiben nur die Fixkosten bei der leistenden Einheit. Diese Unterschiede bei der Ausgestaltung einer Kostenumlage haben unterschiedliche Auswirkungen auf das Verhalten der für die Organisationseinheiten verantwortlichen Personen und eröffnen somit die Möglichkeit, deren Verhalten zu steuern. Verrechnungspreise und dezentrale Organisationsstruktur Da Verrechnungspreise für den innerbetrieblichen Leistungsaustausch zwischen verschiedenen Organisationseinheiten angesetzt werden, sind diese stets im Zusammenhang mit der bestehenden Organisationsstruktur zu sehen. Verrechnungspreise werden immer dann benötigt, wenn die Organisationsstruktur des Unternehmens dezentralisiert ist und Leistungsaustausch stattfindet. Dezentralisierung liegt vor, wenn die Entscheidungsrechte im Unternehmen nicht allein bei der Zentrale liegen, sondern auch untergeordnete Bereiche Neben dem Begriff ,Verrechnungspreis‘ finden sich insbesondere auch die Begriffe ,Transferpreis‘ und ,Lenk- oder Lenkungspreis‘. Die Abgrenzung des Begriffs Transferpreis wird in der Literatur nicht ganz einheitlich gehandhabt. Teilweise wird der Begriff Transferpreis gleichbedeutend mit Verrechnungspreis verwendet, teilweise wird er lediglich für einen Leistungsaustausch verwendet, der innerhalb einer rechtlich selbstständigen Einheit stattfindet, nicht also für den Leistungsaustausch zwischen rechtlich selbstständigen Konzernunternehmen, der dann nur von dem umfassenderen Begriff Verrechnungspreis abgedeckt wird. Dieser zweiten, engeren Begriffsauffassung von Transferpreisen folgen wir in diesem Kapitel. Verrechnungspreise verwenden wir als Oberbegriff, soweit dies nicht anders vermerkt ist. Der Begriff Lenkungspreis bezieht sich dagegen auf eine bestimmte Funktion von Verrechnungspreisen, nämlich knappe Ressourcen des Unternehmens in ihre beste Verwendung zu lenken. In einzelnen Abhandlungen zu Verrechnungspreisen wird die Verwendung des Begriffs ,Preis‘ insgesamt mit der Begründung abgelehnt, dass bei der Bewertung eines innerbetrieblichen Leistungsaustauschs keine Preise vorliegen, die sich an einem Markt herausgebildet hätten; stattdessen werden dann Begriffe wie ,Verrechnungswert‘ gebraucht. Im englischen Sprachgebrauch wird dagegen im Zusammenhang von Verrechnungspreisen ohne weitere Differenzierung relativ einheitlich der Begriff des ,Transfer Pricing‘ verwendet. Begriffsvielfalt 547 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 546 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 547 15.1 Kennzeichnung von Verrechnungspreisen u. Verrechnungspreissystemen über Entscheidungsrechte verfügen (vgl. Abbildung 15.1). Die Delegation von Entscheidungsrechten auf untergeordnete Bereiche kann z. B. dann sinnvoll sein, wenn die dezentralen Entscheidungsträger über bessere Informationen verfügen und die Weitergabe dieser Informationen zu aufwändig oder nicht im Interesse der untergeordneten Bereiche ist. Ein weiterer Zweck kann darin bestehen, das zentrale Management zu entlasten. Ab einer gewissen Unternehmenskomplexität ist die Dezentralisierung von Entscheidungsrechten praktisch unvermeidlich. Mögliche Nachteile der Dezentralisierung bestehen darin, dass die untergeordneten Bereiche ihr Verhalten im Hinblick auf die Erreichung der Unternehmensziele nicht optimal abstimmen oder eigene Zielsetzungen verfolgen. Verrechnungspreise für den Leistungsaustausch zwischen dezentralen Einheiten werden sowohl bei funktionalen als auch bei divisionalen Organisationsstrukturen benötigt; bei der funktionalen Form erfolgt eine Strukturierung nach betrieblichen Funktionsbereichen, z. B. Entwicklung, Einkauf, Fertigung, Vertrieb und Logistik; divisionale Formen strukturieren das Unternehmen nach Produkten, Kunden oder Regionen. Eine divisionale Organisationsstruktur wird auch als Geschäftsbereichsorganisation bezeichnet. Die Bedeutung von Verrechnungspreisen steigt tendenziell mit dem Grad der Dezentralisierung von Entscheidungskompetenzen und mit dem Ausmaß der Leistungsverflechtungen zwischen dezentralen Organisationseinheiten untereinander sowie zwischen dezentralen und zentralen Organisationseinheiten. Für die Machine Holding schwebt Geschäftsführerin Stefanie Berger eine Organisation nach den Maschinengehäusen als Vorprodukten und den Werkzeugmaschinen als Endprodukten vor. Abbildung 15.1: Dezentralisierung und Verrechnungspreise Zentrale Bereich 1 Bereich 2 Delegation von Entscheidungsrechten VP VP Leistung Leistung VP VP Leistung Leistung VerrechnungspreiseKapitel 15 548 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 548 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 549 Responsibility Accounting Die Verantwortung von Organisationseinheiten kann unterschiedlich weit gefasst sein. Die Verantwortungsbereiche werden als Responsibility Center bezeichnet. Die Abbildung 15.2 gibt einen Überblick über die verschiedenen Centertypen, deren Verantwortung sich unterschiedlich weit erstreckt. Die englischen Begriffe der verschiedenen Centertypen haben sich auch im deutschen Sprachgebrauch eingebürgert. Vom Cost Center über das Profit Center zum Investment Center nimmt der Umfang der Verantwortung des jeweiligen Bereichsleiters zu. Leiter von Revenue Centern tragen lediglich die Verantwortung für die Erlöse, nicht für die Kosten. Die Zielsetzung, die der Bereichsleiter verfolgen soll, sowie die Größen, an denen er gemessen wird, orientieren sich am Umfang seiner Verantwortung. Center-Typ Kennzeichnung Cost Center ▪ Bereichsleiter haben Verantwortung für Kosten. ▪ Bereichsleiter entscheiden über den Ressourceneinsatz und sollen entweder die Kosten für ein gegebenes Outputniveau minimieren oder den Output für ein gegebenes Kostenniveau maximieren. ▪ Performance der Bereichsleiter wird an den Kosten, teilweise auch zusätzlich an der Qualität gemessen. ▪ Wird häufig für Bereiche angewandt, die Güter/Dienstleistungen produzieren. Revenue Center ▪ Bereichsleiter haben Verantwortung für Erlöse. ▪ Bereichsleiter entscheiden über Maßnahmen, die Preise und/oder Absatzmengen betreffen, und sollen den Umsatz maximieren ▪ Je nachdem, ob Bereichsleiter oder die Zentrale für Preisentscheidungen verantwortlich sind, wird die Performance der Bereichsleiter an den Umsatzerlösen oder an der abgesetzten Menge gemessen. ▪ Wird häufig für Bereiche angewandt, die Güter/Dienstleistungen verkaufen, die sie nicht selbst produzieren. Profit Center ▪ Bereichsleiter haben Verantwortung für Kosten und Erlöse. ▪ Bereichsleiter sollen das Ergebnis maximieren und entscheiden i. d. R. über Einsatzgüter, Produktionsprogramm und Preise. ▪ Performance der Bereichsleiter wird i. d. R. an Ergebnisgrößen gemessen. ▪ Wird häufig für Bereiche angewandt, die Güter/Dienstleistungen produzie ren und verkaufen. Investment Center ▪ Bereichsleiter haben Verantwortung für Kosten, Erlöse und Investitionen. ▪ Bereichsleiter entscheiden i. d. R. zusätzlich über Investitionen bspw. in Anlagen, in Forschung und Entwicklung oder auch in Marketingaktivitäten sowie über Maßnahmen zur Beeinflussung von Lager und Forderungs beständen. ▪ Performance der Bereichsleiter wird i. d. R. an Performance Größen gemessen, die das Ergebnis und das investierte Kapital abbilden. ▪ Wird häufig für Bereiche angewandt, die wie ein Profit Center Güter/Dienst leistungen produzieren und verkaufen und bei denen es sinnvoll ist, dass auch Investitionsentscheidungen dezentral getroffen werden. Abbildung 15.2: Typen von Responsibility Centern 549 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 548 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 549 15.1 Kennzeichnung von Verrechnungspreisen u. Verrechnungspreissystemen Die Beantwortung der Frage, welcher Centertyp von der Unternehmensleitung für einen bestimmten Bereich gewählt wird, hängt davon ab, welche Funktionen in einem Bereich ausgeübt werden und inwieweit die Informationen und Interessen von Zentrale und Bereich eine Dezentralisierung sinnvoll erscheinen lassen. Z. B. hat ein Produktionsleiter einen großen Einfluss auf die Kosten, i. d. R. jedoch einen geringen Einfluss auf die Erlöse, während es bei einem Vertriebsleiter häufig umgekehrt ist. Ein Bereich, der beide Funktionen vereint, hat dagegen sowohl auf Kosten als auch auf Erlöse einen großen Einfluss. Die Dezentralisierung von Investitionskompetenzen ist dann sinnvoll, wenn ein Bereich über bessere Informationen verfügt als die Zentrale und sichergestellt werden kann, dass die Dezentralisierung nicht zu einer Verschlechterung für das gesamte Unternehmen führt. Dies kann z. B. dadurch verursacht werden, dass ein Bereich Investitionen tätigt, welche seine Profitabilität oder seine Risikoposition zu Lasten anderer Bereiche verbessern. Die Festlegung von Centertypen gehört zum so genannten Responsibility Accounting. Dabei geht es darum, das Verhalten der organisatorischen Teileinheiten eines Unternehmens so zu steuern, dass die Ziele des gesamten Unternehmens optimiert werden. Es soll also verhindert werden, dass aus einer separierten Optimierung von Bereichserfolgen in den Teileinheiten ein aus Unternehmensgesamtsicht suboptimales Ergebnis resultiert. Auf diese grundlegende Problematik der Verhaltenssteuerung von Bereichen sind wir im Rahmen von Kapitel  14 zur Budgetierung bereits eingegangen. Neben der Festlegung der Centertypen gehören zum Responsibility Accounting die Messung und Bewertung der Erfolgsgrößen (Performance Measurement ) der organisatorischen Teileinheiten mithilfe von Bereichserfolgsrechnungen. Für die Bestimmung der Bereichserfolge ist eine entsprechend segmentierte Unternehmensrechnung erforderlich. Um Zielkongruenz zwischen den Bereichen und dem Gesamtunternehmen herzustellen, werden den Bereichsleitern häufig Ziele vorgegeben, an denen sie gemessen werden (Management by Objectives). Die Erreichung dieser Ziele kann mit Anreizen, z. B. mit variablen Gehaltsbestandteilen, gekoppelt werden. Zielvorgabe und Kopplung mit dem Anreizsystem sind grundsätzlich nur dann sinnvoll, wenn die Bereiche die Ziele auch beeinflussen können. Responsibility Center bei der Machine Holding AG Stefanie Berger und Toni Hinterseer diskutieren diese Aspekte für die Machine Tools und die Machine Housing und kommen zu dem Ergebnis, dass die beiden Bereiche zunächst als Profit Center geführt werden sollen, da in beiden Bereichen sowohl der Input als auch der Output bewertet werden soll. Die Dezentralisierung von Inves titionskompetenzen und damit die Erhöhung der Verantwortung der Bereichsleiter wollen sie zu einem späteren Zeitpunkt erneut diskutieren, wenn sie erste Erfahrun gen mit der Bereichsorganisation gesammelt haben. VerrechnungspreiseKapitel 15 550 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 550 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 551 Die Messung von Bereichserfolgen wird erschwert, wenn Abhängigkeiten zwischen den Bereichen bzw. mit der Zentrale bestehen. Derartige Abhängigkeiten können zum einen dadurch bedingt sein, dass mehrere Bereiche zentrale Leistungen und damit Ressourcen in Anspruch nehmen. Dabei stellt sich die Frage, wie die Gemeinkosten diesen Leistungen zugeordnet werden sollen. Bei der Messung der Bereichserfolge spielen Verrechnungspreise eine bedeutende Rolle. Die Wahl der Verrechnungspreismethode – und daraus resultierend die Höhe des Verrechnungspreises – beeinflusst, wie Gemeinkosten den Bereichen zugeordnet werden. Zudem entstehen Abhängigkeiten, wenn ein Bereich Leistungen eines anderen Bereichs in Anspruch nimmt; auch hier entscheidet die Wahl der Verrechnungspreise über die Zuordnung von Kosten (und Erlösen) auf die Bereiche. Diese Größen gehen dann in den Bereichserfolg ein. Die Zuordnung von Kosten (und Erlösen) sollte so erfolgen, dass die Bereichsverantwortlichen ihre Entscheidungen möglichst so treffen, wie es für das gesamte Unternehmen optimal ist. Wenn die Zentrale das Arbeitsverhalten der Bereiche nicht oder nur eingeschränkt beobachten kann, dann ist bei der Festlegung der Verrechnungspreise auch zu beachten, dass diese den Bereichsleitern einen Anreiz geben, sich für die Erreichung der Ziele des gesamten Unternehmens anzustrengen. Das Anreizsystem legt Größen fest, an denen die Bereichsleiter gemessen werden (z. B. Kosten, Gewinn, Deckungsbeitrag), und diese Größen hängen wiederum von den Verrechnungspreisen ab. In vielen Unternehmen ist die Festlegung der Verrechnungspreise daher ein intensiv diskutiertes Thema, insbesondere wenn variable Gehaltsbestandteile der Bereichsleiter von den festgesetzten Verrechnungspreisen abhängen. Praxisbeispiel: Leistungsbeziehungen im Lufthansa Konzern Der Lufthansa Konzern lässt sich in die Geschäftsfelder Passa ge, Cargo, Technik, Catering, IT Services und Touristik aufteilen. Abbildung 15.3 zeigt die wichtigsten Leistungsbeziehungen zwi schen diesen Geschäftsfeldern. Neben dem Kerngeschäft – dem Transport von Passagieren und Gütern – werden auch andere, mit der Luftfahrt verbundene Dienstleistungen angeboten. Diese Leistungen wurden anfangs nur für den internen Gebrauch bereit gestellt, inzwischen werden sie jedoch auch für konzernexterne Kunden angeboten. Für die Leistungen müssen intern Verrech nungspreise bestimmt werden. Die teilweise erheblichen Umsatz anteile interner Kunden verdeutlichen die Bedeutung der internen Leistungsbeziehungen. Verrechnungspreise sind aufgrund dieses Umfangs, des dezentralen Aufbaus des Lufthansa Konzerns und der Führung durch Zielvorgaben ein wichtiges Instrument der Konzernsteuerung. 551 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 550 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 551 15.1 Kennzeichnung von Verrechnungspreisen u. Verrechnungspreissystemen Idealtypischer Ansatz zur Bestimmung von Verrechnungspreisen Grundsätzlich sollten die Verrechnungspreise so festgesetzt werden, dass die Maximierung der Bereichserfolge gleichzeitig den Unternehmenserfolg maximiert. Mit anderen Worten, durch die Wahl der Verrechnungspreise soll Zielkongruenz zwischen den Bereichen und dem Gesamtunternehmen herge- IT-ServicesTechnik Passage Catering Cargo Touristik 85% Umsatzanteil konzerninterner Kunden 20% Umsatzanteil 45% Umsatzanteil 50% der Cargo-Kapazität Entscheidungen über die Verhandlung von Verrechnungsprei sen mit konzerninternen Lieferanten bzw. Kunden werden an die Geschäftsbereiche delegiert. Marktmechanismen sollen soweit wie möglich auf die unternehmensinternen Leistungsbeziehun gen übertragen werden. Dadurch sollen den Geschäftsbereichen Anreize zur Kostenoptimierung gegeben werden. Die Zentrale ergreift bei Unstimmigkeiten die Funktion des Schlichters. Dabei soll sie auch sicherstellen, dass die zwischen den Bereichen ver einbarten Regeln und Preise nicht den Interessen des Konzerns zuwiderlaufen. Erreichen die Geschäftsbereiche in Verhandlungen keine Einigung, so beauftragt der Konzernvorstand das Kon zerncontrolling, eine Zwangsschlichtung durchzuführen. Damit dieser Fall möglichst nicht eintritt, wurde festgelegt, dass den verantwortlichen Vorständen der betroffenen Geschäftsbereiche in dem entsprechenden Jahr die Hälfte ihrer variablen Vergütung gestrichen wird. Quelle: Beißel, Jörg: Verrechnungspreise und wertorientierte Konzernsteuerung bei der Deutschen Lufthansa AG, in: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis, 57. Jg., 2005, Heft 2, S. 119–136. Abbildung 15.3: Leistungsbeziehungen im Lufthansa Konzern VerrechnungspreiseKapitel 15 552 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 552 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 553 stellt werden. Der idealtypische Ansatz, mit dem diese Zielkongruenz erreicht wird, bestimmt den Verrechnungspreis wie folgt: Der Verrechnungspreis setzt sich aus den Grenzkosten (zu Grenzkosten vgl. Abschnitt 2.2), also den zusätzlichen Kosten, die für eine intern ausgetauschte Leistungseinheit anfallen, und ihren Opportunitätskosten zusammen. Die Opportunitätskosten bezeichnen den durch die Erstellung der intern ausgetauschten Leistungseinheit entgangenen Gewinn und sind generell situationsabhängig (zu Opportunitätskosten vgl. die Abschnitte 2.2 und 9.2). In der Unternehmenspraxis lässt sich dieser idealtypische Ansatz zur Bestimmung von Verrechnungspreisen nicht immer umsetzen, weshalb dann andere Methoden zum Einsatz kommen (vgl. Abschnitt 15.3). Dies verhält sich ähnlich wie bei der Bestimmung von Preisen (vgl. Abschnitt 9.4). Toni Hinterseer fragt sich, ob die Anwendung der Grundregel aus Gesamtunternehmenssicht optimal ist: Die Machine Tools wird sich entscheiden, die Gehäuse zum Verrechnungspreis von 310,– € intern zu beziehen, wenn sie mit einer Werkzeugmaschine einen Deckungsbeitrag vor Kosten für das Gehäuse von über 310,– € erwirtschaftet und keine externe Beschaffungsmöglichkeit für das Gehäuse zu einem Preis von unter 310,– € besteht. Genau dann, wenn diese beiden Bedingungen erfüllt sind, ist der interne Bezug auch aus Un- Verrechnungspreis Grenzkosten einer intern ausgetauschten Leistungseinheit Opportunitätskosten einer intern ausgetauschten Leistungseinheit += Verrechnungspreise der Machine Holding AG bei freien Kapazitäten Für die Produktion eines Maschinengehäuses fallen bei der Machine Housing Materi aleinzelkosten in Höhe von 240,– €, Stückakkordlöhne von 60,– € sowie Verpackungs kosten je Stück von 10,– € an. Die gesamten Gemeinkosten sind nach Einschätzung von Toni Hinterseer fix. Stefanie Berger hat in der Zwischenzeit beschlossen, dass die Machine Housing mit den Gehäusen auch externe Kunden beliefern soll, da eine Marktanalyse ein großes Potenzial für dieses Geschäft aufgezeigt hat. Toni Hinterseer spielt zwei Szenarien für die Bestimmung des Verrechnungspreises durch. Im ersten Szenario geht Toni Hinterseer davon aus, dass die Kapazität der Machine Housing ausreicht, um die gesamte interne und externe Nachfrage nach Maschinen gehäusen zu bedienen. In diesem Fall sind die Opportunitätskosten einer internen Belieferung gleich Null, weil dadurch kein extern verkauftes Gehäuse verdrängt wird. Folglich gilt nach der grundlegenden Verrechnungspreisregel: Grenzkosten = 240,– € + 60,– € + 10,– € = 310,– € je Gehäuse Verrechnungspreis = 310,– € + 0,– € = 310,– € 553 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 552 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 553 15.1 Kennzeichnung von Verrechnungspreisen u. Verrechnungspreissystemen ternehmensgesamtsicht vorteilhaft. Ist eine der beiden Bedingungen nicht erfüllt, würde die Machine Tools durch einen internen Bezug ihren eigenen Bereichsdeckungsbeitrag und den Deckungsbeitrag des Gesamtunternehmens verringern. Der Verrechnungspreis von 310,– € führt also zu einem aus Gesamtunternehmenssicht optimalen Entscheidungsverhalten. Bei einem Verrechnungspreis von 310,– € je Gehäuse erwirtschaftet Machine Housing einen Deckungsbeitrag von 0,– €, ist also indifferent, ob sie die Machine Tools mit Gehäusen beliefert oder nicht. Um der Machine Housing einen Anreiz für die interne Belieferung zu geben, könnte man einen Aufschlag auf die 310,– € vornehmen. Solange dieser nicht so hoch ist, dass der Verrechnungspreis den Preis einer externen Beschaffungsmöglichkeit übersteigt, wird sich Machine Tools für den internen Bezug der Gehäuse entscheiden. Der Verrechnungspreis darf sich also in einer Bandbreite zwischen den Grenzkosten und dem Preis für die externe Beschaffung bewegen. Wenn keine freien Kapazitäten bestehen, dann entgehen der Machine Housing durch die interne Belieferung der Machine Tools 190,– € Deckungsbeitrag je Gehäuse, weil ein intern geliefertes Gehäuse ein extern verkäufliches Gehäuse verdrängt. Diese Opportunitätskosten sind bei der Ermittlung des Verrechnungspreises einzubeziehen, der in diesem einfachen Beispiel dem Marktpreis entspricht. Die Grundstruktur dieses Problems kennen wir bereits von der Produktionsprogrammbestimmung bei einer Mehrproduktrestriktion, z. B. in Form eines Produktionsengpasses auf einer Maschine (vgl. Abschnitt 9.3). Toni Hinterseer möchte nun noch an zwei Fällen überprüfen, ob die Anwendung der grundlegenden Verrechnungspreisregel in diesem Szenario für die Machine Holding tatsächlich zu einem optimalen Ergebnis aus Sicht der Zentrale führt. Zunächst nimmt er an, dass die Machine Tools die Gehäuse alternativ zu einem Stückpreis von 450,– € bei einem Nürnberger Lieferanten einkaufen könnte (diese Annahme ist nur plausibel, wenn Transportkosten Verrechnungspreise der Machine Holding AG bei Engpässen Im zweiten Szenario werden die Kapazitäten der Machine Housing durch die Be dienung der Nachfrage externer Kunden nach Maschinengehäusen vollständig ausgelastet. Für die Bedienung der internen Nachfrage der Machine Tools stehen daher keine freien Kapazitäten zur Verfügung. Auf dem externen Markt lässt sich ein Verkaufspreis von 500,– € je Gehäuse erzielen. Der Verrechnungspreis für die interne Belieferung der Machine Tools mit einem Gehäuse wird daher entsprechend obiger Grundregel wie folgt berechnet: Opportunitätskosten = 500,– € – 310,– € = 190,– € je Gehäuse Verrechnungspreis = 310,– € + 190,– € = 500,– € je Gehäuse VerrechnungspreiseKapitel 15 554 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 554 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 555 oder Marktintransparenz verhindern, dass deswegen auch Machine Housing seinen Verkaufspreis von 500,– € absenken muss). In diesem Fall würde sich der Leiter der Machine Tools für den externen Bezug der Gehäuse entscheiden (vorausgesetzt die Holding lässt diese Möglichkeit zu). Toni Hinterseer fragt sich, ob diese Entscheidung aus Gesamtunternehmenssicht zielkongruent ist, da für die interne Erstellung eines Gehäuses ja nur Kosten von 310,– € anfallen. Der Kostennachteil von 450,– € – 310,– € = 140,– € ist jedoch niedriger als der Deckungsbeitrag von 190,– €, der sich durch externen Verkauf erzielen lässt. Aus Gesamtunternehmenssicht ist es daher die richtige Entscheidung, die Gehäuse für die Machine Tools von dem Nürnberger Lieferanten zu beziehen und die von der Machine Housing produzierten Gehäuse extern zu ver kaufen. Im zweiten Fall geht Toni Hinterseer davon aus, dass die Gehäuse von der Machine Tools extern nur zu einem höheren Preis von 550,– € beschafft werden können (auch diese Annahme kann z. B. mit Transportkosten begründet werden). Die Machine Tools wird sich daher bei einem Verrechnungspreis von 500,– € dazu entscheiden, intern von der Machine Housing zu beziehen, was aus Gesamtunternehmenssicht richtig ist, da der Kostennachteil bei externem Bezug von 550,– € – 310,– € = 240,– € den entgangenen Deckungsbeitrag bei externem Verkauf des Gehäuses durch die Machine Housing von 190,– € übersteigt. Die Opportunitätskosten und damit die Verrechnungspreise hängen beim idealtypischen Ansatz der Verrechnungspreisbestimmung von den Entscheidungsalternativen und der Knappheitssituation der Kapazitäten ab. Man spricht daher von knappheitsorientierten Verrechnungspreisen . Abbildung 15.4 systematisiert die verschiedenen Entscheidungssituationen zur Bestimmung knappheitsorientierter Verrechnungspreise.1 1 Erweiterte Darstellung basierend auf Coenenberg/Fischer/Günther, 2012, S. 746. Abbildung 15.4: Systematisierung von Entscheidungssituationen zur Bestimmung knappheitsorientierter Verrechnungspreise Knappheitsorientierte Verrechnungspreise 1) Externe Lieferung / Bezug möglich 2) Nur interne Lieferung / Bezug b) Ausreichende freie Kapazitäten nicht vorhanden a) Ausreichende freie Kapazitäten vorhanden Grenzkosten + entgangener Deckungsbeitrag des externen Geschäfts Grenzkosten b) Ausreichende freie Kapazitäten nicht vorhanden a) Ausreichende freie Kapazitäten vorhanden Grenzkosten Grenzkosten + entgangener Deckungsbeitrag des besten verdrängten Produkts 555 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 554 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 555 15.1 Kennzeichnung von Verrechnungspreisen u. Verrechnungspreissystemen Fall 1, bei dem externe Lieferung bzw. externer Bezug möglich ist, haben wir  gerade am Beispiel der Machine Holding analysiert. Im Unterfall 1b entspricht der Verrechnungspreis grundsätzlich dem Marktpreis. Fallen bei Einsatzgütern Beschaffungsnebenkosten an, so sind diese zum Beschaffungspreis zu addieren, um die Opportunitätskosten zu ermitteln. Entsprechend sind bei Ausbringungsgütern ggf. Absatznebenkosten zu berücksichtigen. Auch wenn nur interne Lieferung bzw. interner Bezug möglich ist, entspricht der Verrechnungspreis bei überschüssigen Kapazitäten den Grenzkosten (Unterfall 2a). Anders verhält es sich, wenn die vorhandene Kapazität nicht ausreicht, um die gesamte interne Nachfrage zu bedienen (Unterfall 2b). Dann wird durch die Produktion eines Ausbringungsgutes, welches eine interne Vorleistung benötigt, ein anderes Ausbringungsgut verdrängt. Liegt lediglich eine Kapazitätsrestriktion vor, so entsprechen die Opportunitätskosten dem Deckungsbeitrag des verdrängten Produkts, das gerade nicht mehr oder nicht mehr in vollem Umfang produziert werden kann. Die grundlegende Problemstruktur entspricht derjenigen einer Produktionsprogrammentscheidung bei einer Mehrproduktrestriktion. Bei der praktischen Umsetzung der grundlegenden Verrechnungspreisregel kann eine Reihe von weiteren Problemen auftreten: ▪▪ Bei schwankender Kapazitätsauslastung springt der Verrechnungspreis unter Umständen zwischen verschiedenen Werten hin und her, in unserem Beispiel zwischen 500,– € und 310,– €. Häufig bevorzugen Unternehmen jedoch stabile Verrechnungspreise, um den Bereichen eine solide Planungsgrundlage zu geben und um den Aufwand für die Verrechnungspreisbestimmung in Grenzen zu halten. Diese Problematik wird durch die Unsicherheit der Daten verschärft. In der Unternehmenspraxis hat die längerfristige Planung häufig eine größere Bedeutung als kurzfristig wechselnde Kapazitätsengpässe. ▪▪ Die Opportunitätskosten lassen sich nicht immer ohne weiteres bestimmen. Dies kann dadurch erschwert werden, dass kein externer Wettbewerbsmarkt für die Leistungen besteht. Der Anbieter der Leistung ist dann unter Umständen kein Preisnehmer, sondern beeinflusst mit der von ihm extern angebotenen Menge den Preis. Damit hängen die Opportunitätskosten von der angebotenen Menge ab. Des Weiteren werden möglicherweise keine vergleichbaren Produkte auf dem externen Markt gehandelt. Auch mögliche Interdependenzen zwischen unterschiedlichen internen Leistungen erschweren die Bestimmung der Opportunitätskosten. ▪▪ Bei wirksamen Kapazitätsrestriktionen sind wir mit dem ,Dilemma der pretialen Lenkung‘ konfrontiert. Die optimalen Verrechnungspreise können dann zwar mithilfe der linearen Programmierung ermittelt werden. Sie werden dabei aber gemeinsam mit den optimalen Transaktionsmengen der innerbetrieblichen Leistungen bestimmt. Kennt man die optimalen Mengen, dann benötigt man keine Verrechnungspreise mehr, um das Koordinationsproblem zu lösen. VerrechnungspreiseKapitel 15 556 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 556 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 557 ▪▪ Ein Verrechnungspreis in Höhe der Grenzkosten (bei ausreichend freien Kapazitäten) wird von den Beteiligten nicht unbedingt als gerecht empfunden, da dadurch der gesamte Vorteil einer internen Leistungserstellung dem Bereich zugutekommt, der die Leistung in Anspruch nimmt. Grundsätzlich gilt bei knappheitsorientierten Verrechnungspreisen, dass Gewinne tendenziell den Bereichen zugeordnet werden, bei denen Restriktionen auftreten. Dies schafft für die Bereichsleiter einen Anreiz, künstlich Knappheiten zu erzeugen, z. B. indem sie Investitionen in Kapazitäten unterlassen. Auch möglicherweise vorhandene Anreize der Bereichsleiter, eigene, von den Unternehmenszielen abweichende Zielsetzungen zu verfolgen und ihren Arbeitseinsatz zu reduzieren, werden von knappheitsorientierten Verrechnungspreisen nicht berücksichtigt. Die geschilderten Probleme führen dazu, dass in der Unternehmenspraxis meist andere Methoden der Verrechnungspreisbestimmung herangezogen werden. Diese Methoden stellen entweder auf Marktinformationen, auf Kosteninformationen aus dem Rechnungswesen oder auf Verhandlungen ab. Dementsprechend werden die ermittelten Verrechnungspreise als marktorientiert, kostenorientiert oder verhandlungsbasiert bezeichnet. Die Methoden können auch kombiniert werden, etwa wenn Kosteninformationen als Ausgangspunkt für Verhandlungen der Bereiche dienen. Es ist wichtig, die idealtypische Verrechnungspreisregel als Referenzpunkt zu verstehen, um die anderen Methoden beurteilen zu können. Bestandteile von Verrechnungspreissystemen Verrechnungspreissysteme gehen über die Bestimmung einzelner Verrechnungspreise hinaus. So hatte Toni Hinterseer bereits darauf hingewiesen, dass zu klären sei, ob die Machine Housing auch andere Unternehmen mit Gehäusen beliefern und die Machine Tools auch bei anderen Unternehmen Gehäuse einkaufen dürfe. Auch die Bedeutung steuerrechtlicher Regelungen bei der Gestaltung der Verrechnungspreise hatte er bereits angesprochen. Abbildung  15.5 gibt daran anknüpfend einen Überblick über die zentralen Bestandteile von Verrechnungspreissystemen.2 Zu einem Verrechnungspreissystem gehören zunächst einmal seine Funktionen. Sollen mit den Verrechnungspreisen die Bereichsgewinne möglichst exakt bestimmt werden, sollen damit Gewinne in steuerlich günstigere Länder verlagert werden oder sollen in erster Linie die Entscheidungen der Bereiche koordiniert werden? Die Regelung der Transaktionsfreiheit bezieht sich auf die Frage, ob die Unternehmensbereiche die interne Leistung alternativ auch von externen Geschäftspartnern beziehen dürfen bzw. an diese liefern dürfen. Für eine interne 2 In Anlehnung an Hummel, 2010, S. 32. 557 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 556 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 557 15.1 Kennzeichnung von Verrechnungspreisen u. Verrechnungspreissystemen Leistung werden teilweise auch mehrere Verrechnungspreise gleichzeitig angesetzt, um die unterschiedlichen Funktionen von Verrechnungspreisen zu erfüllen. So können insbesondere unterschiedliche Verrechnungspreise für die interne Steuerung und für die steuerliche Gewinnermittlung angesetzt werden, wenn die interne Koordinationsfunktion einen anderen Verrechnungspreis erfordert, als ihn das Unternehmen im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung ansetzen möchte und/oder muss. Hierfür ist dann eine entsprechend ausdifferenzierte Gestaltung des Rechnungswesens als so genanntes Zweikreissystem (two sets of books) erforderlich. Die angewandten Verrechnungspreismethoden bilden den Kern eines Verrechnungspreissystems. Sie bestimmen die Höhe der Verrechnungspreise und lassen sich in betriebswirtschaftliche und steuerliche Methoden unterteilen. Einen weiteren Bestandteil von Verrechnungspreissystemen bilden administrative Parameter, wie die Ausgestaltung der Verrechnungspreisdokumentation . Die Dokumentation kann durch eine interne Verrechnungspreisrichtlinie bzw. ein Verrechnungspreishandbuch vorgenommen werden und unterliegt steuerrechtlichen Vorschriften. Dazu kommen ggf. noch flankierende Elemente, wie ein Advance Pricing Agreement (APA) . Dabei handelt es sich um eine Übereinkunft zwischen einem Unternehmen und einer oder mehreren Steuerbehörden. Ein APA legt im Vorhinein die Verrechnungspreismethoden für bestimmte Geschäftsvorfälle innerhalb eines bestimmten Zeitraums fest (vgl. Abschnitt 15.4). Abbildung 15.5: Bestandteile von Verrechnungspreissystemen Funktionen von Verrechnungspreisen Transaktionsfreiheit Anzahl der gleichzeitig verwendeten Verrechnungspreise Verrechnungspreismethoden Administrative Parameter, wie Verrechnungspreisdokumentation Flankierende Parameter, wie Advance Pricing Agreements Betriebswirtschaftliche Methoden Steuerliche Methoden Verrechnungspreissystem VerrechnungspreiseKapitel 15 558 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 558 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 559 15.2 Funktionen von Verrechnungspreisen Abbildung  15.6 gibt einen Überblick über die wichtigsten Funktionen von Verrechnungspreisen.3 Diese lassen sich in Haupt- und Nebenfunktionen unterteilen. Während die Hauptfunktionen die eigentlichen Aufgaben von Verrechnungspreisen darstellen, werden die Nebenfunktionen gewissermaßen ,nebenbei‘ erfüllt, was nicht unbedingt heißt, dass diesen nur eine untergeordnete Bedeutung zukommt. Je nachdem, ob von der Verrechnungspreisgestaltung in erster Linie interne oder externe Sachverhalte betroffen sind, kann man bei den Hauptfunktionen weiter nach unternehmensinternen und -externen Funktionen differenzieren. Die Koordinations- und Lenkungsfunktion ist den internen Funktionen zuzuordnen. Sie besteht darin, das Entscheidungsverhalten dezentraler Bereiche so aufeinander abzustimmen, dass daraus ein für das gesamte Unternehmen optimales Ergebnis resultiert. Diese Koordinationsfunktion lässt sich gedanklich in eine Funktion der Ressourcenallokation, die aus Sicht des gesamten Unternehmens optimiert werden soll, und eine Funktion der Entscheidungsunterstützung dezentraler Bereiche aufspalten. Auch das Cash Management gehört zu den internen Funktionen. Ist die Verrechnung interner Leistungsströme mit Zahlungen verbunden, wie es im Fall von rechtlich selbstständigen Tochterunternehmen regelmäßig der Fall ist, so bestimmt die Gestaltung der Verrechnungspreise über den Fluss von Finanzmitteln in einem Konzern. Insbesondere im Verhältnis mit ausländischen Tochtergesellschaften kann diesem Aspekt bei Liquiditätsengpässen eine erhebliche Bedeutung zukommen. Die Erfolgsermittlung kann sowohl auf interne als auch auf externe Zwecke ausgerichtet sein. Verrechnungspreise ermöglichen es, den Güterverbrauch und die Gütererstellung von abgegrenzten Bereichen zu bewerten und damit deren Erfolg zu ermitteln. Die Erfolgsermittlungsfunktion kann sowohl intern, etwa im Rahmen der Kostenrechnung, als auch extern bei der Rechnungs- 3 Erweiterte Darstellung basierend auf Hummel, 2010, S. 39. Abbildung 15.6: Funktionen von Verrechnungspreisen Ressourcenallokation Entscheidungsunterstützung Anreizgestaltung Externe Berichterstattung Steuerliche Compliance Steueroptimierung Nebenfunktionen Transparenz Vereinfachung Funktionen von Verrechnungspreisen Hauptfunktionen Interne Funktionen Externe Funktionen Koordination/ Lenkung Erfolgsermittlung Steuergestaltung Kosten- bzw. Preisrechtfertigung Cash Management 15.2 Funktionen von Verrechnungspreisen 559 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 558 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 559 legung rechtlich selbstständiger Tochtergesellschaften eines Konzerns zum Tragen kommen. Intern kann eine Verknüpfung von Bereichserfolgsgrößen mit dem Anreizsystem der Bereichsleiter hergestellt werden. Dies kann auch erforderlich sein, um das Verhalten der Bereiche im Sinne der Koordinationsfunktion zu beeinflussen; allein deshalb besteht ein enger Zusammenhang zwischen diesen beiden Funktionen. Bei der Funktion der Kosten- bzw. Preisrechtfertigung geht es darum, die Zuordnung von Kosten sowie Kalkulationen gegenüber externen Adressaten zu rechtfertigen. Dies spielt in Netzindustrien wie der Energiewirtschaft und der Telekommunikation, deren Preise teilweise reguliert werden (in Deutschland hauptsächlich von der Bundesnetzagentur) eine erhebliche Rolle. Die Unternehmen reichen zum Zweck der Preisfestsetzung Nachweise über die Kosten in einem regulierten Bereich bei der Regulierungsbehörde ein, deren Höhe auch von den Verrechnungspreisen für aus anderen Bereichen bezogene Leistungen abhängt. Ähnliches gilt für die Kalkulation von Kosten für öffentliche Aufträge sowie für die Berechnung von Schadenhöhen in Versicherungsfällen, z. B. bei Betriebsunterbrechungsschäden. Die Steuergestaltungsfunktion ist eine externe Funktion. Bei grenzüberschreitendem Leistungsaustausch beeinflusst der Verrechnungspreis, in welchem Land Gewinne anfallen. Anstelle von ,Land‘ spricht man in diesem Zusammenhang häufig auch von ,Jurisdiktion‘, um den Zuständigkeitsbereich von Steuerbehörden zu bezeichnen. Die Teilfunktion der steuerlichen Compliance ist auf die Einhaltung nationaler und supranationaler, z. B. von der OECD verabschiedeter, steuerlicher Regelungen gerichtet. Die Teilfunktion der Steueroptimierung dient dagegen der Minimierung der steuerlichen Belastung durch die Gestaltung der Verrechnungspreise innerhalb des vorgegebenen zulässigen Rahmens. Auch die Ermittlung steuerlicher Bemessungsgrundlagen steht in einem engen Zusammenhang mit der Erfolgsermittlungsfunktion. Auf den grenzüberschreitenden Leistungsaustausch beziehen sich auch noch weitere Funktionen wie die Begrenzung von Wechselkursrisiken, die Reduzierung von Zollzahlungen sowie die Einhaltung von Import- und Exportbeschränkungen. Zu den Nebenfunktionen von Verrechnungspreisen gehören insbesondere die Schaffung von Transparenz über die innerbetrieblichen Leistungsbeziehungen sowie die Vereinfachung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung. So können knappheitsorientierte Verrechnungspreise beispielsweise Schwierigkeiten in der praktischen Umsetzung aufwerfen, die den Einsatz einfacherer Methoden der Verrechnungspreisbestimmung erfordern. Zwischen den verschiedenen Funktionen von Verrechnungspreisen besteht eine Reihe von potenziellen Zielkonflikten. Ein zentraler Zielkonflikt kann beispielsweise zwischen der Koordinationsfunktion und der Erfolgsermittlungsfunktion auftreten. So hatten wir in obigem Beispiel der Machine Holding gesehen, dass bei freien Kapazitäten ein Verrechnungspreis für ein Ma- VerrechnungspreiseKapitel 15 560 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 560 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 561 schinengehäuse in Höhe der zusätzlichen zahlungswirksamen Kosten (im Beispiel 310,– €) aus Koordinationsgesichtspunkten optimal ist. Die Fixkosten der Machine Housing werden dann aber nicht gedeckt und der Bereich erwirtschaftet einen Verlust, woraus sich ein möglicher Zielkonflikt mit der Erfolgsermittlungsfunktion ergibt. Dieser wird verschärft, wenn das Anreizsystem variable Gehaltsbestandteile des Bereichsleiters der Machine Housing an den Bereichsgewinn koppelt. Darüber hinaus können zwischen der Funktion der Steuerplanung und den übrigen Funktionen Zielkonflikte auftreten, da diejenigen Verrechnungspreise, welche die Funktion der Steueroptimierung erfüllen, nicht notwendigerweise auch für die Koordination oder die Erfolgsermittlung geeignet sind. Derartige Zielkonflikte bewegen manche Unternehmen dazu, für bestimmte Leistungen mehrere Verrechnungspreise gleichzeitig einzusetzen. In einer Untersuchung im Jahr 2008 bei Unternehmen mit Sitz in Deutschland und einem Umsatz von über 500 Mio. € fanden Hummel und Pedell (2009) die in Abbildung 15.7 wiedergegebene Bedeutung der verschiedenen Funktionen von Verrechnungspreisen auf einer Skala von 1 (geringes Gewicht) bis 5 (hohes Gewicht), wobei die hellblauen Balken den angestrebten Sollzustand beschreiben und die dunkelblauen Balken den Istzustand abbilden. Im Soll wird der Steuer lichen Compliance gemeinsam mit den Nebenfunktionen Transparenz und Vereinfachung die höchste Bedeutung zugemessen. Die größte Lücke zwischen angestrebtem Soll- und realisiertem Istzustand besteht bei der Transparenz, gefolgt von der Vereinfachung und der Entscheidungsunterstützung. Empirische Ergebnisse Abbildung 15.7: Funktionen von Verrechnungspreisen in der Unternehmenspraxis 1 2 3 4 5 Tr an sp ar en z S te ue rli ch eC om pl ia nc e Ve re in fa ch un g En ts ch ei du ng su nt er st üt zu ng R es so ur ce nal lo ka tio n S te ue ro pt im ie ru ng Ex te rn e B er ic ht er st at tu ng A nr ei zg es ta ltu ng Soll Ist 15.3 Betriebswirtschaftliche Methoden zur Ermittlung von Verrechnungspreisen 561 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 560 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 561 15.3 Betriebswirtschaftliche Methoden zur Ermittlung von Verrechnungspreisen Zu den betriebswirtschaftlichen Methoden, mit denen Verrechnungspreise ermittelt werden können, gehören neben den bereits behandelten knappheitsorientierten Verrechnungspreisen insbesondere marktorientierte, kostenorientierte und verhandlungsbasierte Verrechnungspreise. Wie wir zeigen werden, entsprechen bestimmte marktorientierte bzw. kostenorientierte Verrechnungspreise in einzelnen Situationen den knappheitsorientierten Verrechnungspreisen. Marktorientierte Verrechnungspreise Beim marktorientierten Ansatz der Verrechnungspreisbestimmung werden Verrechnungspreise aus Marktpreisen auf Absatz- oder Beschaffungsmärkten abgeleitet. Folgende Voraussetzungen sollten für die Anwendung dieser Methode gegeben sein: ▪▪ Eine grundlegende Voraussetzung ist, dass überhaupt entsprechende Güter auf einem externen Markt gehandelt werden und dass diese Güter mit den intern ausgetauschten Gütern (weitestgehend) übereinstimmen: Die Güter sollten (möglichst) homogen sein, um eine volle (weitgehende) Austauschbarkeit herzustellen. ▪▪ Der Marktpreis sollte nicht vom Unternehmen bzw. einzelnen Bereichen beeinflussbar sein, da dies die Aussagefähigkeit marktorientierter Verrechnungspreise einschränken würde. Bei der Ermittlung marktorientierter Verrechnungspreise ist zwischen Ausbringungsgütern und Einsatzgütern zu unterscheiden. Bei Ausbringungsgütern werden entsprechende Güter auf einem Absatzmarkt betrachtet, um den Verrechnungspreis zu ermitteln. Für den Verrechnungspreis von Einsatzgütern sind hingegen entsprechende Güter auf einem Beschaffungsmarkt relevant. Verrechnungspreise können knappheits , markt und kosten orientiert sowie verhandlungsbasiert ermittelt werden. Marktorientierte Verrechnungspreise werden aus Absatz oder Beschaffungspreisen abgeleitet. In einer Untersuchung von Pfaff/Stefani im Jahr 2005 bei an der Schweizer Börse SWX notierten Unternehmen wies die interne Erfolgsermittlung die höchste Bedeutung auf, gefolgt von der Steueroptimierung und der Koordination. Den Ergebnissen beider Untersuchungen ist gemeinsam, dass steuerliche Aspekte bei der Verrechnungspreisgestaltung eine wichtige Rolle spielen. Quellen: Hummel, K./Pedell, B.: Verrechnungspreissysteme in der Unternehmenspraxis, in: Zeitschrift Controlling, 21. Jg., 2009, Heft 11, S. 6-12. Pfaff, D./Stefani, U., Verrechnungspreise in der Unternehmenspraxis – Eine Bestandsaufnahme zu Zwecken und Methoden, in: Zeitschrift Controlling, 18. Jg., 2006, Heft 10, S. 517–524. VerrechnungspreiseKapitel 15 562 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 562 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 563 Bei Ausbringungsgütern leitet sich der Verrechnungspreis aus dem Absatzpreis ab, wobei ggf. Absatznebenkosten abzuziehen sind, soweit diese bei internem Leistungsaustausch nicht anfallen. Dazu gehören z. B. Kosten für Verpackungen für den externen Versand oder Bonitätsprüfungen externer Kunden. VerrechnungspreisAusbringungsgut = Marktpreis auf Absatzmarkt minus Absatznebenkosten Abstrahiert man von Absatznebenkosten und sind keine ausreichend freien Kapazitäten vorhanden, um die interne und die externe Nachfrage zu bedienen (Fall 1b in Abb. 15.4), so entspricht der marktorientierte Verrechnungspreis für ein Ausbringungsgut dem knappheitsorientierten Verrechnungspreis. Sind dagegen ausreichend freie Kapazitäten vorhanden, so liegt er über dem knappheitsorientierten Verrechnungspreis. In diesem Fall besteht die Gefahr, dass die Verwendung eines marktorientierten Verrechnungspreises das Volumen des internen Leistungsaustauschs unter das aus Gesamtunternehmenssicht optimale Niveau drückt, es sei denn, der beziehende Bereich hat nicht die Freiheit, die Leistung auch extern zu beziehen. Bei Einsatzgütern leitet sich der Verrechnungspreis entsprechend aus dem Beschaffungspreis ab, wobei hier ggf. Beschaffungsnebenkosten zu addieren sind, die ausschließlich bei externem Bezug der Einsatzgüter anfallen. Dies können z. B. Kosten für bestimmte Tätigkeiten der Wareneingangsprüfung sein, die nur bei externer Beschaffung erforderlich sind. VerrechnungspreisEinsatzgut = Marktpreis auf Beschaffungsmarkt + Beschaffungsnebenkosten Marktorientierter Verrechnungspreis bei der Machine Holding AG Auf dem externen Markt kann die Machine Housing für ein Maschinengehäuse nach wie vor einen Verkaufspreis von 500,– € erzielen. Dabei fallen für den externen Verkauf spezifische Absatznebenkosten von 30,– € je Gehäuse an. Toni Hinterseer ermittelt daraus folgenden marktorientierten Verrechnungspreis: VerrechnungspreisAusbringungsgut = 500,– € – 30,– € = 470,– € Machine Tools erwirtschaftet pro Werkzeugmaschine aktuell einen Deckungsbei trag vor Kosten für das Maschinengehäuse in Höhe von 400,– €. Machine Tools wird daher auf den Bezug der Gehäuse verzichten und keine Werkzeugmaschinen produzieren. Bei ausgelasteten Kapazitäten der Machine Housing wäre dies aus Gesamtunterneh menssicht auch optimal: Bezieht Machine Tools ein Gehäuse von Machine Housing, so wird aus Gesamtunternehmenssicht ein Deckungsbeitrag in Höhe von 400,– € 15.3 Betriebswirtschaftliche Methoden zur Ermittlung von Verrechnungspreisen 563 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 562 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 563 Bei überschüssigen Kapazitäten erfüllen marktorientierte Verrechnungspreise die Koordinationsfunktion nicht zufriedenstellend, bei ausgelasteten Kapazitäten dagegen schon. Ein Vorteil marktorientierter Verrechnungspreise besteht in ihrer relativ gut nachvollziehbaren Bestimmung, die nur wenig Raum für Manipulationen lässt. Dadurch halten sich mögliche Konflikte bei der Verrechnungspreisbestimmung in Grenzen. Die Erfolgsermittlungsfunktion erfüllen marktorientierte Verrechnungspreise relativ gut. Der liefernde Bereich hat grundsätzlich die Möglichkeit, seine Fixkosten zu decken und einen Erfolg auszuweisen. Positive Wirkungen der internen Leistungserstellung auf andere Sachverhalte (Synergien), wie die Absicherung gegen unsichere Marktentwicklungen durch den Aufbau interner Kapazitäten, werden von den Marktpreisen allerdings nicht abgebildet, wodurch die Erfolgsermittlungsfunktion eingeschränkt wird. Für die Bewertung von Beständen des Unternehmens sind marktorientierte Verrechnungspreise ebenfalls nicht geeignet, da sie nicht realisierte Gewinne enthalten können, die in der Bilanz nicht aktiviert werden dürfen. Auch stark schwankende Marktpreise, nicht vollständig homogene Güter sowie unvollkommene Märkte schränken die Anwendbarkeit marktorientierter Verrechnungspreise ein. Wäre ein Markt allerdings vollkommen, so bestünde eigentlich kein Grund für die interne Erstellung der Leistung. Sind die Voraussetzungen für die Ermittlung marktorientierter Verrechnungspreise nicht oder nur relativ schlecht erfüllt oder ist die Ermittlung zu aufwändig, so wird man häufig auf kostenorientierte Verrechnungspreise ausweichen, die sich relativ einfach aus den Informationen des Rechnungswesens ermitteln lassen. Kostenorientierte Verrechnungspreise Kostenorientierte Verrechnungspreise lassen sich nach dem verrechneten Kostenumfang (Grenzkosten bzw. variable Kosten vs. Vollkosten, ggf. plus Aufschlag) sowie nach der Bezugsbasis (Istkosten vs. Standardkosten) unterteilen. Kostenorientierte Verrechnungspreise lassen sich nach dem verrechneten Kostenumfang sowie nach der Be zugsbasis unterteilen. – 310,– € = 90,– € erwirtschaftet. Dieser liegt unter dem Deckungsbeitrag bei exter nem Verkauf der Maschinengehäuse in Höhe von 470,– € – 310,– € = 160,– €. Wenn die Machine Holding jedoch über ausreichend freie Kapazitäten verfügt, so wäre es für das Unternehmen insgesamt vorteilhaft, wenn Machine Tools die Gehäuse beziehen und Werkzeugmaschinen produzieren würde. Auf diesem Weg wird mit jedem zusätzlichen Gehäuse, das an die Machine Tools geliefert wird, aus Gesamt unternehmenssicht ein zusätzlicher Deckungsbeitrag von 90,– € erwirtschaftet. Die fehlerhafte Entscheidung wird durch den Effekt der so genannten Double Marginalization verursacht. Diese besteht darin, dass Machine Tools ihrer Entscheidung nicht die Grenzkosten aus Gesamtunternehmenssicht zugrunde legt, sondern die eigenen Grenzkosten, in welche der Verrechnungspreis eingeht. VerrechnungspreiseKapitel 15 564 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 564 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 565 Grenzkosten bzw. variable Kosten Bei einer Ermittlung auf Grenzkostenbasis entspricht die Höhe des Verrechnungspreises den durch die interne Leistung zusätzlich entstehenden Kosten des liefernden Bereichs (zu Grenzkosten vgl. Abschnitt 2.2). Bei linearen Kostenfunktionen sind dies die variablen Stückkosten. Im Beispiel der Machine Housing belaufen sich diese auf 310,– € je Gehäuse. Bei diesem Preis hat der liefernde Bereich durch den internen Leistungsaustausch keinerlei Vorteil. Um ihm einen Anreiz dafür zu geben, ist zumindest ein kleiner Aufschlag auf die variablen Stückkosten erforderlich, so dass er durch den internen Austausch einen positiven Deckungsbeitrag erzielen kann. Der liefernde Bereich bleibt allerdings auch dann im Wesentlichen auf den Fixkosten ,sitzen‘, die Erfolgsermittlungsfunktion wird durch grenzkostenorientierte Verrechnungspreise somit nicht erfüllt. Selbst wenn der Leiter des liefernden Bereichs nicht an seinem Bereichsgewinn gemessen und entlohnt wird, kann sich dies negativ auf seine Motivation auswirken, da niemand gerne als ,Verlustbringer‘ eines Unternehmens gelten möchte. Bei ausreichend freien Kapazitäten entspricht der knappheitsorientierte Verrechnungspreis den Grenzkosten (Fall 1a und Fall 2a in Abb. 15.4); in dieser Situation erfüllen grenzkostenorientierte Verrechnungspreise die Koordinationsfunktion. Sind darüber hinaus die Kostenfunktionen linear, so führt die Verwendung der variablen Stückkosten als Verrechnungspreis zum optimalen Ergebnis. In der Realität sind diese Voraussetzungen jedoch nur relativ selten erfüllt, so dass ein optimales Ergebnis nur für einen sehr engen Geltungsbereich erreicht wird. Sind die Kostenfunktionen dagegen nicht linear, so variieren die Grenzkosten mit der Menge und der optimale Verrechnungspreis kann daher nur noch gemeinsam mit der optimalen intern zu liefernden Menge bestimmt werden. Kennt man jedoch diese Menge, dann kann die Zentrale dem liefernden Bereich auch direkt vorschreiben, genau diese Menge zu liefern. Eine Dezentralisierung von Entscheidungen an die Bereiche ist dann eigentlich nicht mehr nötig, und der optimale Verrechnungspreis wird daher nicht mehr benötigt (Dilemma der pretialen Lenkung). Sind keine ausreichend freien Kapazitäten vorhanden, so liegen die knappheitsorientierten Verrechnungspreise über den Grenzkosten (Fall 1b und 2b in Abb. 15.4). Grenzkostenorientierte Verrechnungspreise erfüllen in dieser Situation die Koordinationsfunktion nicht. Ein weiterer Nachteil von grenzkostenorientierten Verrechnungspreisen besteht darin, dass der liefernde Bereich keinen Anreiz für Rationalisierungsmaßnahmen hat, bei denen die variablen Kosten durch Investitionen in Anlagen reduziert werden, die ihrerseits zu Fixkosten führen (z. B. Automatisierung einer Produktionslinie), selbst wenn dies aus Gesamtunternehmenssicht zu Kosteneinsparungen führen würde. 15.3 Betriebswirtschaftliche Methoden zur Ermittlung von Verrechnungspreisen 565 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 564 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 565 Vollkosten Vollkostenbasierte Verrechnungspreise werden gebildet, indem zu den variablen Kosten einer innerbetrieblichen Leistung anteilige Fixkosten addiert werden. Hinsichtlich der Erfolgsermittlungsfunktion ergibt sich daraus der Vorteil, dass die Fixkosten gedeckt werden und beim liefernden Bereich keine Verluste ausgewiesen werden. Allerdings werden auch keine Gewinne erzielt. Vollkostenbasierte Verrechnungspreise sind damit für Profit Center grundsätzlich nicht geeignet; bei Cost Centern ist ihre Verwendung eher angebracht. Für einige Zwecke ist es erforderlich, dass vollkostenbasierte Verrechnungspreise keine Gewinnbestandteile enthalten. Dies gilt für Kosten- bzw. Preisrechtfertigungen im Rahmen öffentlicher Auftragsvergaben, für die Bestimmung von Kosten in entgeltregulierten Netzindustrien wie der Energieversorgung und der Telekommunikation sowie für die Bewertung von Beständen in der Bilanz. Im Hinblick auf die Koordinationsfunktion sind vollkostenbasierte Verrechnungspreise kritisch zu beurteilen. Durch die Einbeziehung von anteiligen Fixkosten in den Verrechnungspreis werden Kosten, die aus Sicht des liefernden Bereichs und aus Gesamtunternehmenssicht Fixkosten sind, für den beziehenden Bereich zu variablen Kosten. Aus Gesamtunternehmenssicht kann dies zu fehlerhaften Entscheidungen führen (zur Entscheidungswirkung von Vollkosteninformationen vgl. auch Abschnitt 9.2). Vollkostenbasierte Verrechnungspreise bei der Machine Holding AG Die Machine Housing hat jährliche Fixkosten von 150.000,– €. Pro Jahr stellt sie 1.000 Maschinengehäuse her. Durch die Schlüsselung der Fixkosten auf die gefertigte Menge ergeben sich Fixkosten je Maschinengehäuse in Höhe von 150,– €. Der vollkostenbasierte Verrechnungspreis für ein Gehäuse setzt sich aus den variablen Kosten je Stück und den geschlüsselten Fixkosten je Stück zusammen: VerrechnungspreisVollkosten = 310,– € + 150,– € = 460,– € Der Bereich Machine Tools kann die Maschinengehäuse wie bisher von einem externen Anbieter für 450,– € je Stück beziehen. Wenn ihm die Zentrale den inter nen Bezug nicht vorschreibt, wird er die für ihn günstigere Alternative wählen und die Maschinengehäuse extern beziehen. Aus Gesamtunternehmenssicht ist diese Entscheidung jedoch fehlerhaft. Durch den externen Bezug fallen bei der Machine Housing nur die variablen Stückkosten von 310,– € nicht an, die Fixkosten sind – zumindest kurzfristig – nicht abbaubar. Mit jedem Gehäuse, das von der Machine Tools extern bezogen wird, verschlechtert sich das Ergebnis um 460,– € – 310,– € = 150,– €. Dieser Fehler wird dadurch ausgelöst, dass die Machine Tools die 150,– € geschlüsselten Fixkosten je Stück als variabel ansieht und daher als Vergleichs maßstab für den externen Bezug einen aus Gesamtunternehmenssicht falschen Vergleichsmaßstab heranzieht (460,– € statt korrekterweise 310,– €). VerrechnungspreiseKapitel 15 566 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 566 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 567 Kennt der Bereich Machine Tools die Zusammensetzung des Verrechnungspreises in variable und geschlüsselte fixe Kosten, dann könnte er sich mit dem Anliegen an die Holding wenden, zu intervenieren und den Verrechnungspreis anzupassen. Eine Intervention durch die Holding würde allerdings die Gefahr mit sich bringen, dass die Vorteile einer Dezentralisierung von Entscheidungskompetenzen nicht mehr realisiert werden könnten. Die mangelhafte Erfüllung der Koordinationsfunktion durch vollkostenbasierte Verrechnungspreise hat tendenziell weniger negative Folgen, wenn ohnehin keine Transaktionsfreiheit für die Bereiche besteht und wenn durch flankierende Maßnahmen sichergestellt werden kann, dass die aus Gesamtunternehmenssicht optimale Menge interner Leistungen ausgetauscht wird. Dezentralisierung von Entscheidungskompetenzen und Koordination spielen dann keine oder zumindest nur eine geringe Rolle. Auch für längerfristige Entscheidungen, bei denen die Fixkosten ganz oder zumindest teilweise als abbaufähig eingestuft werden, sind vollkostenbasierte Verrechnungspreise eher geeignet. Allerdings weisen vollkostenbasierte Verrechnungspreise neben den Schwächen bei der Koordinationsfunktion noch weitere Nachteile auf. Die Schlüsselung von Fixkosten ist unter Umständen relativ aufwändig. Hierbei sowie bei der Bestimmung der Kostenhöhe insgesamt können darüber hinaus auch Manipulationen auftreten. Vollkosten plus Aufschlag Bei Verrechnungspreisen, deren Höhe sich nach den Vollkosten zuzüglich eines Gewinnaufschlags bemisst, steht üblicherweise die Erfolgsermittlungsfunktion im Fokus. Der Unterschied zum Vollkostenansatz besteht darin, dass der liefernde Bereich nicht nur seine Kosten decken, sondern auch einen Gewinn Auch wenn der Bereich Machine Tools die Gehäuse nicht alternativ von einem externen Anbieter beziehen könnte, kann die Verwendung von vollkostenbasierten Verrechnungspreisen zu fehlerhaften Entscheidungen führen. Nehmen wir an, der Bereich Machine Tools erhält eine Anfrage, ob er kurzfristig eine zusätzliche Werk zeugmaschine zu einen Preis von 2.800,– € produzieren und liefern kann. Nach Abzug der variablen Kosten für die zusätzliche Maschine in Höhe von 2.380,– €, die unmittelbar im Bereich Machine Tools anfallen würden, verbliebe ein Deckungsbei trag von 420,– €. Bei einem vollkostenbasierten Verrechnungspreis von 460,– € für ein Maschinen gehäuse würde der Bereich Machine Tools auf die Annahme des Auftrags ver zichten, da sich sein Ergebnis dadurch um 460,– € – 420,– € = 40,– € verschlech tern würde. Aus Gesamtunternehmenssicht wäre dagegen die Annahme des Auftrags vorteilhaft, da mit diesem ein positiver Deckungsbeitrag in Höhe von 110,– € (2.800,– € – 2.380,– € – 310,– € = 110,– €) erwirtschaftet würde. 15.3 Betriebswirtschaftliche Methoden zur Ermittlung von Verrechnungspreisen 567 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 566 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 567 erzielen kann. Ein grundlegendes Problem besteht darin, dass die Höhe des Aufschlags und damit die Gewinnaufteilung zwischen den Bereichen im Prinzip nur von der Zentrale festgelegt werden kann. Dadurch tragen die Bereiche dann letztlich doch wieder nicht die Verantwortung für die Gewinne, selbst wenn sie als Profit Center bezeichnet werden. Darüber hinaus kann die Höhe des Gewinnaufschlags letztlich nur willkürlich festgelegt werden. Des Weiteren kann es in mehrstufigen Wertschöpfungsketten mit mehreren Verrechnungen zwischen den verschiedenen Stufen zu Mehrfachbezuschlagungen kommen, welche die Verrechnungspreise zusätzlich in die Höhe treiben. Weiterhin treffen auch auf diesen Ansatz die für den Vollkostenansatz diskutierten Vor- und Nachteile zu. Praxisbeispiel: Kostenaufschlagsmethode am Beispiel der Lufthansa Cargo Lufthansa Cargo ist eine der größten Frachtfluggesellschaften im internationalen Luftverkehr und vermarktet unter anderem die verbleibende Frachtkapazität auf den Passagiermaschinen des Lufthansa Konzerns. Selbst bei Vollauslastung im Passagierbe reich bleibt ein erheblicher Teil des Frachtraums ungenutzt. Diese so genannte Belly Kapazität ist ein Beispiel für ein Kuppelprodukt, dessen Kosten sich nicht zurechnen lassen. Lufthansa Cargo muss dafür einen Verrechnungspreis entrichten. Obwohl sich die Kosten der Kuppelproduktion dem Frachtbereich nicht direkt zu rechnen lassen und die Grenzkosten für die Nutzung dieser Ka pazitäten sehr niedrig sind, wird die Kostenaufschlagsmethode für die Verrechnung der Belly Kapazität verwendet. Die daraus potenziell resultierenden Nachteile hinsichtlich der Koordinationsfunktion fallen in diesem Fall nicht so stark ins Ge wicht, weil Lufthansa Cargo der Passage grundsätzlich die ge samte Belly Kapazität abkaufen muss und damit das gesamte Absatzrisiko trägt. Der konzerninterne Abnahmezwang wird damit begründet, dass aus Konzernsicht zunächst die Belly Kapazität vermarktet werden soll, ehe in zusätzliche Frachtkapazitäten in vestiert wird. Quelle: Kley, Karl Ludwig: Verrechnungspreise und Wertmanagement im Aviation Konzern Deutsche Lufthansa, in: Kostenrechnungspraxis, 45. Jg, 2001, Heft 5, S. 267–274. Foto: Lufthansa Group VerrechnungspreiseKapitel 15 568 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 568 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 569 Istkosten vs. Standardkosten Bei den bisher diskutierten kostenorientierten Verrechnungspreisansätzen können für die Berechnung der Höhe des Verrechnungspreises jeweils Istkosten oder Standardkosten herangezogen werden. Wird der Verrechnungspreis auf Basis von Istkosten bestimmt, so werden mögliche Ineffizienzen des liefernden Bereichs auf den abnehmenden Bereich weiterverrechnet. Darüber hinaus trägt der abnehmende Bereich auch das Risiko von Kostenschwankungen. Wird der Verrechnungspreis für eine innerbetriebliche Leistung auf Basis der vollen Istkosten bestimmt, so sinkt der Verrechnungspreis aufgrund der Fixkostendegression mit der Leistungsmenge. Benötigen mehrere Bereiche diese Leistung, so besteht für jeden einzelnen Bereich der Anreiz, die Leistung in denjenigen Perioden besonders stark in Anspruch zu nehmen, in denen auch die anderen Bereiche eine große Leistungsmenge abnehmen, da der Verrechnungspreis dann relativ niedrig ist. Derartige Effekte können das Kapazitätsmanagement des liefernden Bereichs erheblich erschweren. Verrechnungspreise auf Basis von Standardkosten bieten dem liefernden Bereich einen deutlich höheren Anreiz für eine effiziente Erstellung der innerbetrieblichen Leistung (zu Standardkosten vgl. Kapitel 10). Das Risiko von Kostenschwankungen liegt mehr oder weniger stark beim liefernden Bereich, je nachdem, wie häufig die Standardkosten angepasst werden. Ein mögliches Problem bei der Verwendung von Standardkosten besteht darin, dass der liefernde Bereich auch das Risiko von nicht ausgelasteten Kapazitäten und damit das Risiko so genannter Leerkosten trägt. Dies kann insofern problematisch sein, als der abnehmende Bereich die Kapazitätsauslastung z. B. durch seine Vertriebsaktivitäten besser beeinflussen kann als der liefernde Bereich. Hat der liefernde Bereich allerdings die Freiheit, seine Leistungen auch extern zu vermarkten, dann wird dieses Problem abgemildert. Eine zentrale Frage bei der Verwendung von Standardkosten ist, wer diese Kosten festlegt. Ist der liefernde Bereich dafür zuständig, so kann er möglicherweise einen Informationsvorsprung zu seinen Gunsten ausnutzen; kümmert sich die Zent rale darum, so werden die mit einer Dezentralisierung angestrebten Vorteile geschmälert. Die Ausgestaltung kostenorientierter Verrechnungspreise haben Hummel und Pedell (2009) erhoben und jeweils nach Verrechnungspreisen für Vorprodukte, Fertigprodukte, Dienstleistungen und Markenrechte differenziert (vgl. Abbildung 15.8). Hinsichtlich des Zeitbezugs und des Rechnungszwecks wurde dabei der Einsatz von Verrechnungspreisen basierend auf Normal-, Ist-, Plan-, Ziel- und anderen Kosten unterschieden. Istkosten werden jeweils am häufigsten herangezogen; ihr Anteil liegt jedoch mit Ausnahme von Dienstleistungen bei unter 50 %. Plan-, Normal- und Zielkosten, welche die beschriebenen Nachteile von Istkosten hinsichtlich der Anreize für effizientes Wirtschaften vermeiden, nehmen einen großen Anteil ein. Empirische Ergebnisse 15.3 Betriebswirtschaftliche Methoden zur Ermittlung von Verrechnungspreisen 569 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 568 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 569 Verhandlungsbasierte Verrechnungspreise Verhandlungsbasierte Verrechnungspreise werden durch Verhandlungen zwischen den Bereichen festgelegt. Diese Methode zur Ermittlung von Verrechnungspreisen bringt den höchsten Grad an Dezentralisierung von Entscheidungskompetenzen mit sich. Die Höhe des Verrechnungspreises und damit die Gewinnaufteilung zwischen den Bereichen orientieren sich zwar nicht unmittelbar an Marktpreisen oder Kosten. Diese Größen bilden aber häufig den Ausgangspunkt der Verhandlungen und grenzen den Einigungsbereich ein. Verhandlungsbasierte Verrechnungs preise werden durch Verhandlungen zwischen den Unternehmens bereichen festgelegt. Verhandlungsbasierte Verrechnungspreise bei der Machine Holding AG Die Machine Housing wird kurzfristig nur bereit sein, Maschinengehäuse an die Machine Tools zu liefern, wenn zumindest ihre variablen Stückkosten in Höhe von 310,– € je Gehäuse gedeckt sind. Werden die Gehäuse extern zu 450,– € gehan delt, so zieht es der Bereich Machine Tools bei einem Verrechnungspreis von über 450,– € je Gehäuse vor, die Gehäuse extern zu beschaffen. Der Einigungsbereich für den zu verhandelnden Verrechnungspreis liegt daher in diesem Fall zwischen 310,– € und 450,– €. Hinsichtlich des Verrechnungsumfangs dominieren vollkostenorientierte Verrechnungspreise. Hält man sich die Nachteile von Vollkosten für die Koordinationsfunktion vor Augen, dann könnte dies darauf zurückzuführen sein, dass die Erfolgsermittlungsfunktion in der Unternehmenspraxis eine wichtige Rolle spielt. Dabei ist auch die steuerliche Zulässigkeit von Bedeutung, auf die wir in Abschnitt 15.4 eingehen. Abbildung 15.8: Ausgestaltung von kostenorientierten Verrechnungspreisen Quelle: Hummel, K./Pedell, B.: Verrechnungs preissysteme in der Unternehmenspraxis, in: Zeitschrift Controlling, 21. Jg., 2009, Heft 11, S. 6–12. Wertansatz Istkosten Plankosten Normalkosten Zielkosten Andere Vorprodukte 35 % 24 % 34 % 7 % 0 % Fertigprodukte 37 % 25 % 29 % 5 % 4 % Dienstleistungen 54 % 32 % 12 % 3 % 0 % Markenrechte 43 % 21 % 9 % 4 % 23 % Verrechnungsumfang Vollkosten Teilkosten Grenzkosten Andere Vorprodukte 77 % 20 % 2 % 1 % Fertigprodukte 77 % 14 % 5 % 5 % Dienstleistungen 81 % 14 % 4 % 1 % Markenrechte 69 % 6 % 2 % 22 % VerrechnungspreiseKapitel 15 570 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 570 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 571 Innerhalb des Einigungsbereichs hängt es von der Verhandlungsmacht und dem Verhandlungsgeschick der beiden Bereiche ab, in welcher Höhe der Verrechnungspreis festgelegt wird und wie damit die Gewinne zwischen den Bereichen aufgeteilt werden. Dies führt dazu, dass die Bereichsleiter sehr stark nach ihrem Verhandlungsgeschick beurteilt werden, was sich auf die Motivation eines Bereichsleiters, der zwar effizient wirtschaftet, aber wenig Verhandlungsgeschick besitzt, negativ auswirken kann. Darüber hinaus besteht für die Bereichsleiter unter Umständen ein Anreiz, sich auf die Verhandlungen zu konzentrieren und ihre eigentlichen Aufgaben zu vernachlässigen. Der Einigungsbereich hängt von den verfügbaren Alternativen der Bereiche ab. Dies gibt den Bereichen einen Anreiz, ihre eigenen Alternativen in den Verhandlungen möglichst vorteilhaft darzustellen, z. B. indem entsprechende externe Angebote eingeholt werden. Die starke Dezentralisierung von Entscheidungskompetenzen, die mit verhandlungsbasierten Verrechnungspreisen einhergeht, kann einen hohen Motivationseffekt auf die Bereichsleiter ausüben. Verhandlungen über Verrechnungspreise bergen aber auch ein hohes Konfliktpotenzial, insbesondere wenn die Vergütung der Bereichsleiter an ihren Bereichsgewinn gekoppelt ist. Der Verhandlungsprozess kann dadurch sehr aufwändig werden. Aus diesen Gründen werden Verhandlungen häufig unter Moderation der Zentrale durchgeführt. Steht dem Bereich Machine Tools abweichend davon die externe Bezugsmög lichkeit nicht mehr offen, so hängt die Obergrenze des Einigungsbereichs für den Verrechnungspreis von dem Deckungsbeitrag ab, den die Machine Tools mit der Werkzeugmaschine erzielen kann (vor Abzug des an den Bereich Machine Housing zu entrichtenden Verrechnungspreises). Foto: Lufthansa Group Praxisbeispiel: Kombination von Verhandlungen mit anderen Methoden der Verrechnungspreisermittlung bei Lufthansa Technik Die Lufthansa Technik erzielt einen erheblichen Teil ihrer Umsätze innerhalb des Lufthansa Konzerns. Zu dem Geschäftsfeld gehören die Bereiche Wartung, Flugzeugüberholung, Geräteversorgung und Triebwerk Services, die alle auch konzerninterne Leistungen erbrin gen. Der gesamte Umfang der Leistungsbeziehungen zwischen der Lufthansa Technik und der Deutschen Lufthansa AG ist in einem auf unbestimmte Zeit geschlossenen Generalvertrag geregelt. Die Preise für die einzelnen Leistungen werden jährlich neu verhandelt und sollen sich grundsätzlich am externen Markt orientieren. Bei der Ableitung der Verrechnungspreise aus den Angeboten von Wettbewerbern sind zwei zentrale Probleme zu lösen: die 15.4 Steuerliche Methoden zur Ermittlung von Verrechnungspreisen 571 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 570 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 571 15.4 Steuerliche Methoden zur Ermittlung von Verrechnungspreisen Abgrenzung vergleichbarer Produkte und die darauf basierende Festlegung der Verrechnungspreise. Werden intern Leistungen erbracht, die über entsprechende Angebote von Konkurrenten hinausgehen, so wird dies teilweise mit Kostenaufschlägen abge bildet. Im Geschäftsbereich Wartung dominiert der Innenumsatz sehr stark, so dass hier die Möglichkeit des Vergleichs mit Fremd anbietern als nicht gegeben angesehen wird, zumal die Lufthansa Technik permanent entsprechende Kapazitäten vorhalten muss. Für den Fall, dass die Inanspruchnahme von Wartungsleistungen deutlich hinter den Planungen zurückbleibt, werden die internen Kunden an den Fixkosten für die nicht ausgelasteten Kapazitäten beteiligt, was auf eine Kostenumlage hinausläuft. Quelle: Kley, Karl Ludwig: Verrechnungspreise und Wertmanagement im Aviation Konzern Deutsche Lufthansa, in: Kostenrechnungspraxis, 45. Jg., 2001, Heft 5,, S. 267–274. Einbeziehung der Steuerabteilung der Machine Holding AG in die Verrechnungspreisgestaltung Nachdem Toni Hinterseer der Geschäftsführerin Stefanie Berger die grundlegenden betriebswirtschaftlichen Methoden der Verrechnungspreisermittlung mir ihren Vor und Nachteilen präsentiert hat, weist er noch auf die grundlegende steuerliche Problematik von Verrechnungspreisen hin. Bei internationalem Leistungsaustausch wie zwischen der Machine Housing s.r.o. in der Slowakei und der Machine Tools GmbH in Deutsch land entscheiden der Verrechnungspreis und die daraus resultierende Gewinnaufteilung auch darüber, wie hoch die steuerlichen Bemessungsgrundlagen in den beiden Län dern ausfallen und wie hoch die Steuerlast der Machine Holding AG insgesamt ist. Grundsätzlich ist es dabei vorteilhaft, wenn ein möglichst großer Anteil der Gewinne in Jurisdiktionen mit einer niedrigen Steuerbelastung anfällt. Nach dem Steuerbericht des Statistischen Amtes der Europäischen Union für 2012 beträgt der Spitzensatz für Unternehmenssteuern in Deutschland 29,8 %, während er sich in der Slowakei auf 19 % beläuft. Die Gestaltungsspielräume werden jedoch von den Steuerbehörden begrenzt, die nicht alle Verrechnungspreismethoden akzeptieren. Um nicht Gefahr zu laufen, dass Gewinne doppelt besteuert werden, ist es daher wichtig, Methoden einzu setzen, die in allen beteiligten Jurisdiktionen anerkannt werden. Stefanie Berger und Toni Hinterseer beschließen daher, nun auch Florian Wasmeier, den Leiter der Steuerabteilung, einzubeziehen, ehe sie Entscheidungen über die anzuwendenden Verrechnungspreismethoden treffen. VerrechnungspreiseKapitel 15 572 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 572 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 573 Verrechnungspreise für konzerninterne grenzüberschreitende Warenlieferungen und Dienstleistungen stellen zunehmend einen Schwerpunkt bei steuerlichen Betriebsprüfungen dar. Leitlinie für die Frage nach der steuerlichen Angemessenheit von Verrechnungspreisen ist der so genannte Fremdvergleichsgrundsatz (dealing at arm’s length principle). Danach sollen Verrechnungspreise so gestaltet werden, als ob sich die Beteiligten wie voneinander unabhängige Dritte verhalten. Zu den steuerlichen Standardmethoden der Verrechnungspreisermittlung gehören die Preisvergleichsmethode, die Kostenaufschlagsmethode und die Wiederverkaufspreismethode. Diese Methoden sind in Deutschland und nach den rechtlichen Vorgaben vieler Staaten vorrangig anzuwenden. Bei den gewinnorientierten Methoden, zu denen die transaktionsbezogene Nettomargenmethode, die Gewinnaufteilungsmethode sowie die Gewinnvergleichsmethode gehören, ist dies weniger eindeutig. Abb. 15.9 gibt einen Überblick über steuerliche Methoden der Verrechnungspreisermittlung. Die Preisvergleichsmethode entspricht im Prinzip den marktorientierten Verrechnungspreisen. Dabei können für die konzerninterne Leistung entweder Preise herangezogen werden, zu denen der liefernde oder beziehende Bereich des Konzerns mit unabhängigen Dritten vergleichbare Geschäfte getätigt hat (sogenannter interner Fremdvergleich); oder es werden Marktpreise verwendet, die zwischen zwei unabhängigen Dritten auf dem externen Markt zustande gekommen sind (sogenannter externer Fremdvergleich). Problematisch ist bei dieser Methode die Bestimmung von Vergleichspreisen zwischen bzw. mit fremden Dritten, die hinreichend vergleichbar sind, um sie auf konzerninterne Transaktionen übertragen zu können. Die Vergleichbarkeit ist dabei insbesondere auf Grundlage der übernommenen Funktionen und der getragenen Risiken zu beurteilen. Bei der Wiederverkaufspreismethode wird der Verrechnungspreis für eine konzerninterne Leistung ausgehend von dem Marktpreis bestimmt, den der abnehmende Bereich des Konzerns für den Wiederverkauf der Leistung an einen unabhängigen Dritten erzielt. Von diesem Wiederverkaufspreis wird die marktübliche Marge abgezogen. Die Differenz wird dann als Verrechnungspreis verwendet. Problematisch bei dieser Methode ist insbesondere die Bestimmung der marktüblichen Marge. Diese richtet sich insbesondere nach dem Umfang der Funktionen und Risiken, die bei der jeweiligen Gesellschaft liegen (Funktions- und Risikoverteilung). Leitlinie für die Frage nach der steuerlichen Angemessenheit von Verrechnungspreisen ist der Fremdvergleichsgrundsatz. Abb. 15.9: Steuerliche Methoden zur Ermittlung von Verrechnungspreisen Steuerliche Methoden der Verrechnungspreisermittlung Standardmethoden Gewinnorientierte Methoden Preisvergleichsmethode Kostenaufschlagsmethode Wiederverkaufspreismethode Transaktionsbezogene Nettomargenmethode Gewinnaufteilungsmethode Gewinnvergleichsmethode 15.4 Steuerliche Methoden zur Ermittlung von Verrechnungspreisen 573 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 572 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 573 Die Kostenaufschlagsmethode haben wir bereits im Rahmen der kostenorientierten Verrechnungspreismethoden behandelt. Anlass für mögliche Streitigkeiten mit den Finanzbehörden kann nicht nur die Bestimmung eines marktüblichen Gewinnaufschlags bieten, sondern auch die Ermittlung der Kostenbasis. Bei der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode (Transactional Net Margin Method) wird die Rendite einer einzelnen konzerninternen Transaktion oder einer Gruppe von Transaktionen mit Renditen ähnlicher Unternehmen verglichen. Die Methode ist damit wie die Standardmethoden geschäftsvorfallbezogen. Dabei werden Renditekennzahlen von anderen Unternehmen mit vergleichbaren Geschäftsvorfällen herangezogen, um die steuerliche Angemessenheit von Verrechnungspreisen zu beurteilen. Verglichen werden dabei nicht die Verrechnungspreise selbst, sondern die aus ihnen resultierenden Renditen. Um die Vergleichbarkeit im Hinblick auf die Verrechnungspreise herzustellen, müssten alle anderen Einflussfaktoren auf die Gewinne ‚heraus gerechnet‘ werden, was praktisch kaum möglich sein wird. Außerdem bestehen häufig Schwierigkeiten bei der Bestimmung von Vergleichsrenditen, weil nicht alle Informationen bekannt sind, die für eine Entscheidung über die Vergleichbarkeit benötigt werden. Daher ist diese Methode steuerlich nur eingeschränkt zulässig. Die Gewinnaufteilungsmethode (Profit Split Method) teilt den erwarteten Gewinn einer konzerninternen Transaktion nach bestimmten Prinzipien auf die beteiligten Unternehmen auf. Dazu ist es notwendig, zunächst den Gewinn, der aus einer konzerninternen Transaktion entsteht, nach einheitlichen Regeln zu bestimmen. Dieser Gewinn wird dann auf alle an der Leistungserstellung beteiligten Gesellschaften aufgeteilt. Für die Gewinnaufteilung gibt es unterschiedliche Methoden, bei denen insbesondere auf die Funktions- und Risikoverteilung sowie auf die Differenzierung in Routine- und Nicht-Routine- Funktionen abgestellt wird. Die Ausübung von Nicht-Routine-Funktionen kennzeichnet in diesem Zusammenhang den sogenannten Entrepreneur. Zuerst sollen Unternehmen vergütet werden, die nur einen geringen Wertschöpfungsbeitrag leisten; dies geschieht in der Regel auf Basis eines kostenbasierten Ansatzes, der um einen geringen Gewinnaufschlag erhöht wird. Der verbleibende Gewinn (oder ein eventuell entstehender Verlust) ist dann von demjenigen Unternehmen zu tragen, das die wesentlichen Funktionen und Risiken übernommen hat bzw. als Entrepreneur anzusehen ist. Ein Nachteil dieser Methode ist, dass ohne sehr detaillierte Absprachen über die anzuwendenden Gewinnermittlungsvorschriften und über die Aufteilung des Gewinns mit allen beteiligten Finanzverwaltungen die Gefahr eine Doppelbesteuerung besteht. Bei der Gewinnvergleichsmethode (Comparable Profits Method) wird der Gewinn auf Betriebsebene mit den Gewinnen unabhängiger Unternehmen verglichen, die in ähnlichen Branchen ähnliche Tätigkeiten ausüben. Diese Methode hat keinen Bezug zur einzelnen Transaktion und ist daher in Deutschland nicht zulässig. International wird diese Methode teilweise verwendet, um zu entscheiden, ob eine eingehende Prüfung der Verrechnungspreise erfolgen soll. VerrechnungspreiseKapitel 15 574 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 574 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 575 Ein Instrument zur Vermeidung möglicher Konflikte mit den Finanzbehörden aufgrund der gewählten Verrechnungspreismethoden bei internationalem Leistungsaustausch ist das Advance Pricing Agreement . Dabei handelt es sich um „… eine Vereinbarung zwischen einem oder mehreren Steuerpflichtigen und einer oder mehreren Steuerverwaltungen; es legt vor der Verwirklichung von Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Staaten eine dem Fremdvergleich entsprechende Verrechnungspreismethode zur Bestimmung von Verrechnungspreisen für bestimmte Geschäftsvorfälle in einem bestimmten Zeitraum fest.“4 Mögliche Vorteile von Advance Pricing Agreements für den Steuerpflichtigen sind die Vermeidung von Streitigkeiten über Verrechnungspreismethoden und daraus unter Umständen resultierender Doppelbesteuerungen sowie effizientere Betriebsprüfungen. Sie sind allerdings mit hohem zeitlichem und finanziellem Aufwand verbunden, was ihren bislang geringen Verbreitungsgrad erklären dürfte. Darüber hinaus hat der Steuerpflichtige keinen Rechtsanspruch darauf, dass sich die Finanzverwaltungen auf eine Methode verständigen. Für die vom Steuerpflichtigen im 4 Tz. 1.2 Merkblatt für bilaterale und multilaterale Vorabverständigungsverfahren auf der Grundlage der Doppelbesteuerungsabkommen zur Erteilung verbindlicher Vorabzusagen über Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen (APA-Gr) vom 05. Oktober 2006. Abb. 15.10 zeigt Ergebnisse der Studie von Hummel und Pedell (2009) zum Einsatz der Verrechnungspreismethoden in der deutschen Unternehmenspraxis. Die Kostenaufschlagsmethode nimmt dabei eine starke Stellung ein, insbesondere bei Vorprodukten und Dienstleistungen ist sie dominierend. Die Methode ist steuerlich grundsätzlich unproblematisch und lässt sich relativ leicht in die bestehende Zuschlagskalkulation integrieren, was ihren breiten Einsatz erklären könnte. Externe Marktpreise, wie sie die Preisvergleichsmethode und die Wiederverkaufspreismethode erfordern, sind am ehesten für Fertigprodukte vorhanden, so dass der relativ hohe Einsatz der beiden Methoden bei diesen Produkten wenig überraschend ist. Auch verhandlungsbasierte Verrechnungspreise kommen relativ häufig zum Einsatz. Empirische Ergebnisse Preisvergleichsmethode Wiederverkaufspreismethode Kostenaufschlagsmethode TNMM Profit Split Methode Verhandlung Andere Methode Vor produkte 15 % 5 % 54 % 2 % 5 % 14 % 6 % Fertig produkte 19 % 24 % 28 % 6 % 9 % 10 % 3 % Dienst leistungen 14 % 3 % 56 % 1 % 3 % 16 % 7 % Marken rechte 17 % 6 % 19 % 3 % 11 % 20 % 23 % (zeilenweise Betrachtung; Mehrfachnennungen möglich; TNMM: transaktionsbezogene Nettomargenmethode) Abb. 15.10: Einsatz von Verrechnungspreismethoden in der Unternehmenspraxis 15.5 Anzahl der verwendeten Verrechnungspreise 575 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 574 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 575 Rahmen dieses Verfahrens vorgelegten Unterlagen besteht zudem kein Verwertungsverbot seitens der Finanzverwaltungen, so dass diese bei einem Scheitern des Verfahrens auch gegen den Steuerpflichtigen verwendet werden können. 15.5 Anzahl der verwendeten Verrechnungspreise Für dieselbe innerbetriebliche Leistung können auch mehrere Verrechnungspreise verwendet werden. Dabei sind Zweikreissysteme und duale Verrechnungspreise zu unterscheiden. Bei so genannten Zweikreissystemen werden für unterschiedliche Verrechnungspreisfunktionen verschiedene Verrechnungspreise eingesetzt, die sich hinsichtlich ihrer Höhe und/oder der Methode ihrer Ermittlung unterscheiden. Die verschiedenen Ermittlungsmethoden erfüllen die einzelnen Verrechnungspreisfunktionen unterschiedlich gut. So erfüllen z. B. Grenzkosten bei ausreichend freien Kapazitäten die Koordinationsfunktion sehr gut, während sie gegenüber Vollkosten-plus-Verrechnungspreisen Nachteile bei der Erfolgsermittlungsfunktion oder auch hinsichtlich der steuerlichen Angemessenheit aufweisen. In einem Zweikreissystem könnte man dann Grenzkosten für die Koordination und Vollkosten plus Aufschlag für steuerliche Zwecke verwenden. Dies bietet sich insbesondere dann an, wenn der Unterschied zwischen Grenzkosten und Vollkosten-plus-Aufschlag besonders groß ist. Insgesamt ist der Einsatz von Zweikreissystemen jedoch relativ selten. Neben dem hohen Aufwand besteht ein möglicher Nachteil darin, dass das Risiko der Nichtanerkennung der steuerlichen Verrechnungspreise durch die Finanzbehörden steigen könnte. Duale Verrechnungspreise sind dadurch gekennzeichnet, dass für den liefernden und den abnehmenden Bereich einer innerbetrieblichen Leistung unterschiedliche Verrechnungspreise angesetzt werden. Die Differenz trägt die Zentrale. Ziel ist auch bei dualen Verrechnungspreisen die Reduzierung von Konflikten zwischen den verschiedenen Funktionen von Verrechnungspreisen. Vermutlich aufgrund des höheren Aufwands und aufgrund von möglichen Akzeptanzproblemen werden auch duale Verrechnungspreise in der Unternehmenspraxis lediglich in geringem Umfang eingesetzt. Bei Zweikreissystemen werden für unterschiedliche Verrechnungspreis funktionen verschiedene Verrech nungspreise eingesetzt. Bei dualen Verrechnungspreisen wer den für liefernden und abnehmenden Bereich unterschiedliche Verrech nungspreise angesetzt. Praxisbeispiel: Softwareproduktion Bei der Produktion von Software liegen die Grenzkosten für den Vertrieb einer zusätzlichen Lizenz nahe bei null. Der größte Kosten block fällt vorab für die Entwicklung eines Programms an, die Kos ten für die anschließende Distribution sind dagegen sehr gering. Softwareunternehmen nutzen daher im Vergleich zu Unternehmen anderer Branchen relativ häufig Zweikreissysteme. VerrechnungspreiseKapitel 15 576 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 576 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 577 Literatur Coenenberg, Adolf G./Fischer, Thomas M./Günther, Thomas: Kostenrechnung und Kostenanalyse, 8. Auflage, Schäffer-Poeschel, Stuttgart 2012, Kapitel 18. Eldenburg, Leslie G./Wolcott, Susan K.: Cost Management. Measuring, Monitoring, and Motivating Performance, 2. Auflage, John Wiley, Hoboken 2011, Kapitel 15. Ewert, Ralf/Wagenhofer, Alfred: Interne Unternehmensrechnung, 7. Auflage, Springer, Berlin et al. 2008, Kapitel 18. Hilton, Ronald W./Platt, David E.: Managerial Accounting: Creating Value in a Global Business Environment, 9. Auflage, McGraw-Hill/Irwin, New York 2011, Kapitel 13. Horngren, Charles T./Datar, Srikant M./Rajan ,Madhav: Cost Accounting – A Managerial Emphasis, 14. Auflage, Person Education, Upper Saddle River 2012, Kapitel 22. Hummel, Katrin: Gestaltungsparameter und Einflussfaktoren von Verrechnungspreissystemen, Nomos Baden-Baden 2010. Küpper, Hans-Ulrich/Friedl, Gunther/Hofmann, Christian/Hofmann, Yvette/ Pedell, Burkhard: Controlling – Konzeption, Aufgaben, Instrumente, 6. Auflage Schäffer-Poeschel, Stuttgart 2013, Kapitel 13. Weber, Jürgen/Schäffer, Utz: Einführung in das Controlling, 13. Auflage, Schäffer-Poeschel, Stuttgart 2011, Kapitel 8. Verständnisfragen a) Durch welche Merkmale sind Verrechnungspreise gekennzeichnet? b) Wie wird eine Kostenumlage durchgeführt und welche Auswirkungen hat sie auf die Kosten, welche die leistende Organisationseinheit zu tragen hat? c) Welche Arten von Responsibility Centern lassen sich unterscheiden und wodurch sind diese gekennzeichnet? d) Welche Höhe haben knappheitsorientierte Verrechnungspreise, wenn ausreichend freie Kapazitäten vorhanden sind bzw. wenn keine freien Kapazitäten vorhanden sind? e) Wie lassen sich die Funktionen von Verrechnungspreisen systematisieren? f) Unter welchen Bedingungen erfüllen marktorientierte Verrechnungspreise die Koordinationsfunktion? g) In welchen Situationen erfüllen grenzkostenbasierte Verrechnungspreise die Koordinationsfunktion? h) Warum kann die Verwendung von vollkostenbasierten Verrechnungspreisen zu fehlerhaften Entscheidungen führen? i) Welche Verrechnungspreismethoden werden in der Unternehmenspraxis am häufigsten eingesetzt? j) Was bedeutet der Fremdvergleichsgrundsatz für die steuerliche Angemessenheit von Verrechnungspreisen? k) Wie unterscheiden sich Zweikreissysteme und duale Verrechnungspreise? Literatur 577 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 576 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 577 Fallbeispiel: Verrechnungspreisgestaltung im internationalen Produktionsverbund von TRUMPF Das Unternehmen TRUMPF ist Weltmarkt und Technologieführer bei Werkzeugma schinen für die flexible Blech und Rohrbearbeitung sowie bei Lasern und Lasersyste men für die Fertigungstechnik. TRUMPF ist Anbieter von Prozessstromversorgungen für Hochtechnologieanwendungen in der Elektronik, außerdem entwickelt und fertigt das Unternehmen hochwertige Medizintechnik für Operationssäle und Intensivsta tionen. TRUMPF erwirtschaftete im Geschäftsjahr 2010/11 mit 9.555 Mitarbeitern weltweit einen Umsatz von 2,3 Mrd. €. Über 15 Fertigungsstandorte weltweit bilden den TRUMPF Produktionsverbund, der durch eine starke Leistungsverflechtung ge kennzeichnet ist. Für die Verrechnungspreisgestaltung teilt TRUMPF die direkt wertschöpfenden und die unterstützenden Prozesse entlang der Wertschöpfungskette unter Berücksichtigung der übernommenen Funktionen und Risiken in fünf Funktionsbereiche ein (vgl. Ab bildung 15.11). Neben Produktions , Vertriebs und Dienstleistungsbereichen werden so genannte Produktcenter, welche die Gesamtverantwortung für ein Endprodukt tragen, und so genannte Technologiecenter, die für die Entwicklungsstrategie einer Komponente zuständig sind, unterschieden. Jedem der Funktionsbereiche sind bestimmte Verrechnungspreismethoden zugeord net. So besteht die Aufgabe des Dienstleistungsbereichs darin, zentral spezifische Dienstleistungen zu erbringen, welche über Kostenumlagen oder die Kostenauf schlagsmethode intern vergütet werden. Eine Vergütung des Produktionsbereichs erfolgt ebenfalls über die Kostenaufschlagsmethode. Im Vertriebsbereich wird über die Marktbearbeitung in der jeweiligen Vertriebsregion entschieden. Zur Verrechnung der erbrachten Leistungen zwischen Produktcenter und Vertriebsbereich bzw. zwischen Produktions und Vertriebsbereich wird die Wiederverkaufspreismethode eingesetzt. Als Wiederverkaufspreis wird ein standardisierter Marktpreis verwendet. Abbildung 15.11: Grundprinzip der Verrechnungspreisgestaltung bei TRUMPF Produktionsbereich Vertriebsbereich Produktcenter Technologiecenter Kunde Produktionsbereich Vorprodukt Kostenaufschlagsmethode Immaterielles Wirtschaftsgut Lizenz Zwischenprodukt Kostenaufschlagsmethode Zwischenprodukt Wiederverkaufspreismethode Endprodukt Marktpreis Dienstleistungsbereich Dienstleistungen Kostenaufschlagsmethode oder Kostenumlage Foto: TRUMPF Gruppe VerrechnungspreiseKapitel 15 578 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 578 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 579 Das Produktcenter trifft die wesentlichen produktbezogenen Entscheidungen über die gesamte Wertschöpfungskette. Eine Vergütung erfolgt über das in der Wertschöp fungskette verbleibende Residualergebnis, nachdem alle anderen Funktionsbereiche abgerechnet wurden. Das Produktcenter ist vertraglich zwischen Produktions und Vertriebsbereich geschaltet. Es kauft beim Produktionsbereich und verkauft an den Vertriebsbereich. Die Verrechnung des internen Leistungsaustauschs zwischen Produktionsbereich und Produktcenter sowie zwischen zwei Produktionsbereichen erfolgt über die Kosten aufschlagsmethode. Grundlage hierfür sind die vollen Herstellkosten im Produktions bereich. Hinsichtlich des zeitlichen Bezugs werden für den Materialeinsatz Istkosten verwendet und für die Fertigung Standardkosten. Die Verrechnung zu Standardkosten in der Fertigung schafft Anreize zu effizientem Verhalten im liefernden Bereich, da dieser die Differenz von Istkosten zu Standardkosten tragen muss. Das Technologiecenter hat die Entscheidungskompetenz für die Technologien. Die Vergütung erfolgt überwiegend über Fertigungslizenzen, über die das Technologie center sämtliche aus einem Entwicklungsprojekt resultierenden Kosten an diejenigen Organisationseinheiten weiterbelastet, die das Entwicklungsergebnis wertschöpfend nutzen. Sofern das Entwicklungsergebnis nicht verwertet werden kann, findet keine Weiterbelastung statt und das Technologiecenter muss die Entwicklungskosten tragen. Über die Erhebung einer Fertigungslizenz werden sämtliche Einzel und Gemeinkosten, die direkt oder indirekt in vorgelagerten Perioden oder innerhalb der Produktlaufzeit für das Entwicklungsprojekt anfallen, sowie eine angemessene Rendite abgedeckt. Diese Vergütungsform soll die Eigenverantwortlichkeit der Technologie center fördern. Die Darstellung der Funktionsweise des Verrechnungspreissystems und die dabei abzubildende Komplexität der Leistungsverflechtungen werden in Abbildung 15.12 anhand des Beispiels der Produktion einer Laserflachbettmaschine veranschaulicht. Bezüglich des internen Leistungsaustausches kann unterschieden werden zwischen ▪▪ Lizenzen, die zwischen Technologiecenter (TC) und Produktionsbereich (Prod.) verrechnet werden, ▪▪ Vorprodukten, die in die Herstellung des Zwischenprodukts 5 eingehen, und ▪▪ Zwischenprodukten, die in die Herstellung des Endprodukts Laserflachbett maschine eingehen. 579 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 578 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 579 Abbildung 15.12: Lieferstruktur eines Beispielprodukts bei TRUMPF RE 7 Prod. 2 RE 7 Prod. 1 RE 5 Prod. RE 6 Prod. 2 RE 2 TC RE 1 Prod. 1 RE 1 Prod. 2 RE 1 Prod. 3 RE 4 Prod. RE 4 TC RE 8 Prod. RE 9 Vertrieb Zwischenprodukt 2 Vorprodukt 1 Vorprodukt 3 Zwischenprodukt 5 Zwischenprodukt 3 Zwischenprodukt 1 Vorprodukt 2 Zwischenprodukt 6 Zwischenprodukt 8 LaserflachbettmaschineZwischenprodukt 7 Zwischenprodukt 4 Deutschland Frankreich Schweiz Lizenz 1 Lizenz 3 Lizenz 2 Südkorea RE 3 TC RE 3 Prod. RE 1 PC RE 2 Prod. Laserflachbettmaschine RE 6 Prod. 1 Die Markierung des Hintergrunds zeigt an, in welchem Land sich der Sitz der Ge sellschaften befindet. Eine gestrichelte Umrahmung zeigt an, dass mehrere Funkti onsbereiche derselben Rechtseinheit (RE) angehören. Die Rechtseinheiten RE 1 und RE 2 sowie RE 7 und RE 8 sind jeweils an demselben Standort ansässig. Als Sitz der Vertriebsgesellschaft ist hier beispielhaft Südkorea gewählt. Quelle: Hummel, Katrin/Kriegbaum Kling, Catharina/Schuhmann, Stefan: Verrechnungspreisgestaltung im internationalen Produktionsverbund – Darstellung am Beispiel der Firma TRUMPF, in: Zeitschrift Controlling, 21. Jg., 2009, Heft 11, S. 598–603. VerrechnungspreiseKapitel 15 580 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 580 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 581 Übungsaufgaben 1. Die Kraftfahrzeugkomfort AG stellt Autositze her. Die Autositze bauen auf einem Metallrahmen auf. Für die Herstellung des Metallrahmens ist der Bereich R zuständig. Die Weiterverarbeitung zu Autositzen erfolgt durch den Bereich W. Der Bereich R hat zwei Möglichkeiten: Zum einen kann er den Metallrahmen der Sitze auf dem externen Markt an Automobilhersteller verkaufen, welche diese selber zu Sitzen weiterverarbeiten. Der Preis für einen Satz Metallahmen beträgt hierbei 2.000,–  €. Zum anderen kann er die Sitze intern an den Bereich W zur Weiterverarbeitung liefern. Bereich W erwirtschaftet je Satz Sitze einen Deckungsbeitrag von 1.500,– €, wenn er die Metallrahmen zu einem Verrechnungspreis in Höhe der variablen Herstellkosten zuzüglich Transportkosten beziehen kann. Der Bereich R kann in einem Monat insgesamt 800 Metallrahmen herstellen. Zurzeit ist die Kapazität zu 80 % ausgelastet. Bei dieser Kapazitätsauslastung ergeben sich folgende durchschnittlichen Kosten für einen Satz Sitze: Wenn die Sitze am externen Markt verkauft werden, übernehmen die Abnehmer die Transportkosten. Die Transportkosten je Satz Sitze von Bereich R zu Bereich W belaufen sich auf 50,– €. a) Bestimmen Sie den optimalen Verrechnungspreis für den Leistungsaustausch zwischen den Bereichen R und W, unter der Annahme, dass Bereich R seine volle Ausbringungskapazität am externen Markt absetzen kann. b) Bestimmen Sie den optimalen Verrechnungspreis für den Leistungsaustausch zwischen den Bereichen R und W, unter der Annahme, dass die Ausbringungskapazität von Bereich R derzeit durch Verkäufe am externen Markt nur zu 80 % ausgelastet werden kann. 2. Die Knusper GmbH ist eine Großbäckerei, die unter anderem Tiefkühltorten herstellt. Das Unternehmen ist dezentral organisiert. Die Bereichsmanager dürfen über die Beschaffungs- und Absatzentscheidungen in ihren Bereichen selbst bestimmen. Bereich B stellt Tortenböden her. Bereich T verarbeitet diese weiter zu Tiefkühltorten. Pro Tag benötigt Bereich T 6.000 Tortenböden, die bislang von Bereich B bezogen wurden. Der Leiter von Bereich B hat gerade angekündigt, dass er den Verrechnungspreis für einen Tortenboden in Zukunft von 2,20 € auf 2,40 € erhöhen will, und begründet Kostenart Kosten [€] Materialeinzelkosten 600,– Fertigungseinzelkosten 600,– Anteilige Fixkosten 300,– Durchschnittskosten je Satz Sitze 1.500,– 581 Kapitel 15 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 580 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 581 bungsaufgaben diese Erhöhung mit gestiegenen Einkaufspreisen für Zutaten. Die variablen Kosten je Boden betragen 2,10 €; dazu kommen 0,20 € anteilige Fixkosten je Boden, die kurzfristig nicht abbaufähig sind. Bereich T hat allerdings auch die Möglichkeit, die Tortenböden für 2,20 € je Boden von einem externen Lieferanten zu beziehen, und hat angekündigt, dass er beabsichtigt, von dieser Möglichkeit Gebrauch zu machen. Der Leiter von Bereich B fordert nun von der Geschäftsleitung, den Bereich T zum internen Bezug der Böden zu einem Verrechnungspreis von 2,40 € zu verpflichten. a) Berechnen Sie für die folgenden drei Fälle, welcher Vorteil bzw. Nachteil sich für den Erfolg pro Tag der Knusper GmbH im Vergleich mit den jeweiligen Alternativen ergibt, wenn der Bereich T die Böden intern von Bereich B bezieht: ▪ Fall 1: Bereich B hat keine alternative Verwendungsmöglichkeit für seine Produktionskapazitäten, da diese speziell auf die Bedürfnisse von Bereich T zugeschnitten sind. ▪ Fall 2: Bereich B kann seine Anlagen auch für die Herstellung von Biskuitkeksen nutzen und diese am externen Markt verkaufen, womit er einen Deckungsbeitrag von 3.000,– € erwirtschaften kann. ▪ Fall 3: Bereich B hat keine alternative Verwendungsmöglichkeit für seine Produktionskapazitäten und der potenzielle externe Lieferant von Bereich T senkt seinen Preis um 15 %. b) Wie wird die Geschäftsleitung auf die Forderung des Leiters von Bereich B in den drei Fällen reagieren? Begründen Sie Ihre Antwort. 3. Ein Unternehmen besteht aus einem Produktionsbereich P und einem Vertriebsbereich V. Der Produktionsbereich stellt aus Rohstoffen ein Produkt her, das von dem Vertriebsbereich verpackt und vertrieben wird. Der Vertriebsbereich hat folgende Preisabsatzfunktion ermittelt: ( ) = − +2,5 150p x x ( =x Produktmenge) Die Grenzkostenfunktionen der beiden Bereiche lauten: ≤ <⎧ = ⎨ ≤ ≤⎩ 2 20 für 0 10 0,2 für 10 30p x k x x = 15vk a) Ermitteln Sie mithilfe eines Optimierungskalküls analytisch den Verrechnungspreis, der bei dezentraler Planung vorgegeben werden müsste, damit sowohl die Abteilungsgewinne als auch der Gesamtgewinn des Unternehmens maximiert werden. b) Zeigen Sie, welches Ergebnis sich bei einem Verrechnungspreis von 20,– € und bei einem Verrechnungspreis von 90,– € ergibt.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Vorteile

- Komplett vierfarbige und großformatige Einführung

- "Lehrbuch des Jahres 2011" des Verbandes der Hochschullehrer für BWL

Zum Werk

Für den unternehmerischen Erfolg sind die Analyse und das Management von Kosten von entscheidender Bedeutung. Ohne Verständnis für die eigenen Kosten können Industrie- und Dienstleistungs- sowie Non-Profit-Unternehmen langfristig nicht erfolgreich sein.

Dieses Lehrbuch führt in die grundlegenden Konzepte und aktuellen Entwicklungen der Kostenrechnung ein. Zahlreiche illustrative Beispiele aus unterschiedlichsten Branchen, empirische Ergebnisse sowie die moderne Form der Wissensvermittlung mit Lernzielen, Fallstudien, der Excel-Unterstützung von Beispielen, Verständnis- und Übungsaufgaben sorgen für einen nachhaltigen Lernerfolg.

Zur Neuauflage

Aktualisierung zahlreicher Beispiele und empirischer Ergebnisse sowie Erweiterung um einen Abschnitt zur Lebenszyklusrechnung.

Autoren

Prof. Dr. Gunther Friedl ist Inhaber des Lehrstuhls für BWL, insbesondere Controlling, an der TU München. Prof. Dr. Christian Hofmann ist Inhaber des Lehrstuhls für ABWL und Controlling an der Universität Mannheim. Prof. Dr. Burkhard Pedell ist Inhaber des Lehrstuhls für ABWL und Controlling an der Universität Stuttgart.

Zielgruppe

Studierende der Betriebswirtschaftslehre an Universitäten, Fachhochschulen und Berufsakademien.