Kapitel 7 Erfolgsrechnung in:

Gunther Friedl, Christian Hofmann, Burkhard Pedell

Kostenrechnung, page 257 - 290

2. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4660-9, ISBN online: 978-3-8006-4661-6, https://doi.org/10.15358/9783800646616_257

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241 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 241 Kapitel 7 Erfolgsrechnung 7.1 Aufgaben der Erfolgsrechnung Verknüpfung von Kosten und Erlösen Stückerfolg Periodenerfolg 7.2 Verfahren der Periodenerfolgsrechnung Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren 7.3 Voll- und Teilkosten in der Periodenerfolgsrechnung Unterschiede im Betriebsergebnis nach Voll- und Teilkosten Mehrperiodiger Vergleich der Betriebsergebnisse Fehlanreize zum Lageraufbau bei Vollkostenbetrachtung 7.4 Deckungsbeitragsrechnung Einstufige Deckungsbeitragsrechnung Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Kapitelüberblick ▪▪ Welche Aufgaben hat die Erfolgsrechnung? ▪▪ Was unterscheidet Stück- und Periodenerfolg? ▪▪ Welche Elemente enthält eine Periodenerfolgsrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren? ▪▪ Welche Elemente enthält eine Periodenerfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren? ▪▪ Warum unterscheiden sich die Gewinne, wenn sie entweder auf Basis von Voll- oder Teilkosten ermittelt werden? ▪▪ Warum löst ein auf Vollkostenbasis ermittelter Gewinn Fehlanreize zum Lageraufbau aus? ▪▪ Welche Vorteile bietet die Deckungsbeitragsrechnung gegenüber traditionellen Erfolgsrechnungen? ▪▪ Wodurch unterscheiden sich einund mehrstufige Deckungsbeitragsrechnungen? Lernziele dieses Kapitels ErfolgsrechnungKapitel 7 242 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 242 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 243 7.1 Aufgaben der Erfolgsrechnung Verknüpfung von Kosten und Erlösen Mihilfe der Kostenrechnung erhalten wir einen tiefen Einblick in den Verbrauch von Ressourcen innerhalb einer Organisation. Sie erlaubt uns nicht nur ein Verständnis darüber, welche Kosten, sondern auch wo und wofür Kosten angefallen sind. Allerdings lassen sich mit diesem Wissen allein viele Entscheidungen noch nicht treffen. Um wirtschaftlich erfolgreich zu sein, müssen Unternehmen Erlöse erzielen. Erst durch die Verknüpfung von Kosten- und Erlösinformationen wird sichtbar, welchen Erfolg ein Unternehmen erzielt. Die Erfolgsrechnung stellt Kosten und Erlöse gegenüber und weist damit den Erfolg aus. Eine Erfolgsrechnung ist in praktisch allen privaten Unternehmen durchführbar, die Erlöse erzielen. Dies gilt für die Industrie genauso wie für den Handel oder Dienstleistungsunternehmen. Öffentliche Einrichtungen wie beispielsweise Schulen oder Behörden haben es dagegen schwerer, ihren Erfolg zu bestimmen. Sie erzielen nämlich keine Erlöse, so dass eine Gegen- überstellung von Kosten und Erlösen hier nicht durchführbar ist. Aber auch wenn die Bestimmung eines monetären Erfolgs nicht möglich ist, lassen sich andere Indikatoren finden, mit deren Hilfe der Output solcher Organisationen ermittelt werden kann. In einer Schule können das beispielsweise die Anzahl der Schüler sein. Für ein Finanzamt kann man auf die Anzahl und Dauer der bearbeiteten Steuerfälle zurückgreifen. Mihilfe dieser Indikatoren erhält man Die Erfolgsrechnung stellt Kosten und Erlöse gegenüber, zeigt also, welchen Erfolg ein Unternehmen erzielt. Ergebnisrechnung bei TerraVision Joachim Milling, der Geschäftsführer eines mittelständischen Herstellers von Receivern für den Fernsehempfang, ist seit einiger Zeit über die Geschäftsentwicklung seiner Firma TerraVision beunruhigt. Die TerraVision verfügt über drei Produktlinien, nämlich Receiver für den terrestrischen (TerraX), den unverschlüsselten (SatFree) und den verschlüsselten Satellitenempfang (SatX). Seit geraumer Zeit beobachtet er einen Rückgang der Bestellungen für seine drei Produktlinien. Auf Produktions kürzungen hat TerraVision bislang verzichtet. Die voller werdenden Lager zeigen Herrn Milling jedoch auch, dass die Geschäfte etwas schlechter laufen. Daher verfolgt er die monatlichen Ergebnisrechnungen mit großer Aufmerksamkeit. Doch hier zeigt sich allenfalls ein kleiner Rückgang der Gewinne, der deutlich weniger dramatisch ausfällt als er befürchtet hat. Er fragt sich, ob die Ergebnisrechnung tatsächlich die richtigen Gewinne ausweist. Für die Erfolgsrechnung haben sich zahlreiche Bezeichnungen eingebürgert. Häufig wird der Begriff Ergebnis- oder Betriebsergebnisrechnung verwendet. Der Begriff Gewinn- und Verlustrechnung hat sich für den Erfolg im Rahmen des externen Rechnungswesens eingebürgert. Begriffsvielfalt 7.1 Aufgaben der Erfolgsrechnung 243 Kapitel 7 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 242 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 243 dann auch in öffentlichen Einrichtungen Transparenz über Kosten und Leistungen und damit eine Grundlage für weitere Entscheidungen. Stückerfolg Eine wichtige Informationsgrundlage für viele Entscheidungen liegt darin, ob ein Produkt oder eine Dienstleistung einen Beitrag zum Gewinn eines Unternehmens leistet. Diese Frage lässt sich mithilfe der Stückerfolgsrechnung beantworten. Dabei wird den Kosten eines Produktes oder einer Dienstleistung dessen Erlös gegenübergestellt. Eine Kaffeerösterei, die eine Packung gemahlenen Kaffee für 3,- € verkauft und Kosten je Packung in Höhe von 2,80 € hat, weist einen Stückerfolg von 0,20 € aus. Bereits an diesem Beispiel erkennt man, dass es zwei wichtige Voraussetzungen für die Ermittlung des Stückerfolgs gibt: 1. Zur Bestimmung der Stückkosten ist eine Kostenträgerstückrechnung erforderlich, welche die Kosten auf die Produkteinheit verrechnet. Es ist also die Anwendung eines Kalkulationsverfahrens notwendig. 2. Die Bestimmung der Stückerlöse ist nur möglich, wenn sich die Erlöse eines Unternehmens stückweise, d. h. pro Outputeinheit, erfassen lassen. Beide Voraussetzungen sind in vielen Fällen erfüllt. Zahlreiche Industriebetriebe verfügen über eine Kostenträgerrechnung. Gleichzeitig können die Erlöse häufig einzelnen Produkteinheiten zugerechnet werden, so dass ein Produkterfolg bestimmt werden kann. Es gibt aber auch Fälle, in denen die Voraussetzungen nicht ohne weiteres gegeben sind. Beispielsweise verfügen nicht alle Krankenhäuser in Deutschland über eine Kostenträgerrechnung, die es ihnen erlaubt, den wirtschaftlichen Erfolg der Behandlung eines Krankheitsfalles zu bestimmen. In vielen Dienstleistungsbranchen lassen sich andererseits die Erlöse einer einzelnen Dienstleistung nicht ohne weiteres bestimmen. So bieten Banken beispielsweise Kontolösungen an, bei denen im Rahmen einer monatlichen Gebühr sämtliche Überweisungen kostenlos getätigt werden können. In diesem Fall ist es schwierig, den Erlös und damit den Erfolg einer einzelnen Überweisung zu berechnen. Periodenerfolg Für die Bestimmung des Periodenerfolgs werden die Kosten und Erlöse einer Abrechnungsperiode, die in vielen Fällen ein Monat ist, gegenübergestellt. Mithilfe einer solchen Periodenerfolgsrechnung kann rasch festgestellt werden, wie erfolgreich ein Unternehmen in einem bestimmten Zeitraum war. Das monatliche Ergebnis ist eine der wichtigsten Kennzahlen für das Top-Management eines Unternehmens und ist daher in der internen Berichterstattung an Die Stückerfolgsrechnung zeigt, welchen Beitrag zum Gewinn eines Unternehmens ein Produkt oder eine Dienstleistung leistet. Für die Bestimmung des Periodenerfolgs werden die Kosten und Erlöse einer Abrechnungsperiode gegenübergestellt. ErfolgsrechnungKapitel 7 244 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 244 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 245 prominenter Stelle zu finden. Abweichungen gegenüber den geplanten Größen führen häufig zu tiefer gehenden Analysen und Anpassungsmaßnahmen. Der Periodenerfolg lässt sich auch produktbezogen darstellen, indem man die Kosten eines Produktes oder einer Dienstleistung in einer Periode den zugehörigen Erlösen gegenüberstellt. In solchen Fällen spricht man auch von Produkterfolg. Im Gegensatz zur externen Gewinn- und Verlustrechnung, die bei großen börsennotierten Unternehmen mit Pflicht zur Quartalsberichterstattung einmal pro Quartal und sonst sogar nur einmal jährlich durchgeführt wird, weist die interne Ergebnisrechnung meistens eine höhere Erstellungsfrequenz auf. Eine jährliche Ergebnisrechnung eignet sich nämlich kaum als Basis für Managemententscheidungen, da die wesentlichen Informationen erst sehr spät bei den Entscheidungsträgern ankommen. Aus diesem Grund wird das interne Ergebnis in vielen Unternehmen monatlich bestimmt. Die Bestimmung des Periodenerfolgs hängt auch davon ab, ob man ihn auf die hergestellten oder die abgesetzten Produkte bezieht. Beide Zahlen können erheblich voneinander abweichen. Wenn ein Lagerbestand an Produkten aufgebaut wird, ist die Anzahl der hergestellten Produkte höher als die Anzahl der abgesetzten Produkte. Bei einem Abbau eines Lagerbestands ist es umgekehrt. Während sich die Umsatzerlöse auf die abgesetzten Einheiten beziehen, verhält es sich bei den Kosten etwas komplizierter. Zum einen beeinflusst die hergestellte Menge die dazugehörigen Herstellkosten und zum anderen hängen die Vertriebskosten häufig stärker mit der abgesetzten Menge zusammen. Damit der Periodenerfolg aussagekräftig bleibt, muss man entscheiden, ob die abgesetzte Menge oder die hergestellte Menge zugrunde gelegt wird. Im Rahmen einer Periodenerfolgsrechnung müssen die Kosten- und Erlösgrößen deswegen angepasst werden. Dies geschieht in den beiden Verfahren zur Ermittlung des Periodenerfolgs, nämlich dem Gesamtkostenverfahren und dem Umsatzkostenverfahren, auf unterschiedliche Weise. 7.2 Verfahren der Periodenerfolgsrechnung Gesamtkostenverfahren Wird der Periodenerfolg nach dem Gesamtkostenverfahren ermittelt, stellt man die Gesamtkosten den Gesamterlösen einer Periode gegenüber. Dabei werden die Gesamtkosten nach Kostenarten gegliedert und dargestellt. Da sich die Erlöse auf die abgesetzte Menge, die Kosten aber auf die hergestellte Menge beziehen, müssen etwaige Bestandsveränderungen bei der Ermittlung des Periodenerfolgs berücksichtigt werden. Beim Gesamtkostenverfahren stellt man die Gesamtkosten den Gesamterlösen einer Periode gegenüber. 7.2 Verfahren der Periodenerfolgsrechnung 245 Kapitel 7 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 244 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 245 Übersteigt die verkaufte Menge die hergestellte Menge, muss ein Teil der verkauften Menge dem Lager entnommen werden. Diese Herstellkosten der Bestandsminderung werden ebenfalls als Kosten berücksichtigt. Ist dagegen die hergestellte Menge größer als die verkaufte Menge, muss ein Teil der Produktion auf das Lager genommen werden. Die Herstellkosten der Bestandserhöhung, also der Menge, die auf Lager genommen wird, werden in der Ergebnisrechnung wie ein Erlös behandelt. Abb. 7.1 zeigt den Aufbau der Ergebnisrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren . Abbildung 7.1: Aufbau der Ergebnisrechnung beim Gesamtkostenverfahren Betriebsergebnis nach dem Gesamtkostenverfahren Gesamtkosten der Periode, gegliedert nach Kostenarten Herstellkosten der Bestandsminderungen Gewinn Periodenerlöse Herstellkosten der Bestandserhöhungen Gesamtkostenverfahren bei der TerraVision Die monatliche Ergebnisrechnung der TerraVision ist nach dem Gesamtkostenverfahren aufgebaut. Für den Monat Mai weist sie einen kleinen Gewinn aus. Dabei werden die Erlöse auf Basis der verkauften und ausgelieferten Geräte bestimmt. Die Informationen darüber stammen aus der Betriebsbuchhaltung. Die gesamten nach Verbrauchsgütern gegliederten Kostenarten stammen ebenfalls aus der Betriebsbuchhaltung, in der alle Kosten einer Kostenart zusammengefasst wurden. ErfolgsrechnungKapitel 7 246 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 246 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 247 Das Gesamtkostenverfahren bietet den Vorteil, dass es sich in der Regel ohne großen Aufwand implementieren lässt. Eine Gliederung der Kosten nach unterschiedlichen Kostenarten, wie Abschreibungen, Material- und Personalkosten erfolgt in aller Regel bereits in der Finanzbuchhaltung. Damit liegen die notwendigen Informationen über die Kostenarten bereits vor. Allerdings müssen die Bestände an Zwischen- und Endprodukten erfasst werden, da diese in die Berechnung des Betriebsergebnisses einflie- ßen. Die  Erfassung und insbesondere die Bewertung der Bestände können insbesondere bei einer monatlich durchgeführten Ergebnisrechnung recht aufwändig werden und relativieren so den oben genannten Vorteil der Einfachheit. Bei Dienstleistungsunternehmen wie Flughäfen oder Beratungsunternehmen kann sich das Gesamtkostenverfahren anbieten. Da Dienstleister keine Bestände haben, müssen auch keine Bestandsveränderungen berücksichtigt werden, so dass der Nachteil der aufwändigen Bestandsbewertung bei diesen Unternehmen nicht zum Tragen kommt. Da beim Gesamtkostenverfahren die Produkterlöse nicht den Produktkosten gegenübergestellt werden, liefert dieser Ansatz keine Hinweise auf den Erfolg einzelner Produkte. Doch gerade diese Information ist im Hinblick auf viele Entscheidungen sehr wichtig. Eine Konzentration auf profitable Produkte beispielsweise kann nur erfolgen, wenn diese identifiziert werden können. Auch im Hinblick auf die Kostenstruktur verschiedener Funktionsbereiche, wie beispielsweise Fertigung, Vertrieb oder Verwaltung, kann auf der Grundlage des Gesamtkostenverfahrens keine Aussage gemacht werden. Denn die Kosten werden nicht einzelnen Funktionsbereichen zugeordnet, sondern, wie bereits beschrieben, nach Kostenarten zusammengefasst. Für eine Analyse von Kosteneinsparpotenzialen erweisen sich derartige Informationen aber häufig als sehr hilfreich. Bestandsbewertung und externes Rechnungswesen Eine Bewertung der Bestandsänderungen ist nicht nur für die Anwendung des Gesamtkostenverfahrens notwendig. Für die externe Bilanzierung müssen Unternehmen zumindest einmal im Jahr ihre Bestände ohnehin bewerten und dafür häufig auf Informationen aus der Kostenrechnung zurückgreifen. Allerdings ist im externen Rechnungswesen explizit geregelt, auf welche Weise eine Bestandsbewertung zu erfolgen hat. So müssen alle vom Unternehmen hergestellten fertigen und unfertigen Erzeugnisse auf Basis der Herstellungskosten bewertet werden. Abb. 7.2 zeigt, welche Kostenbestandteile nach deutschem HGB und Einkommensteuerrecht in die Herstellungskosten einzubeziehen sind. (Quelle: Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 22. Aufl., Schäffer- Poeschel Verlag, Stuttgart 2012, S. 98.) 7.2 Verfahren der Periodenerfolgsrechnung 247 Kapitel 7 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 246 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 247 Für die Kostenrechnung ergibt sich daraus die Frage, ob man aus Vereinfachungsgründen für interne Zwecke dieselben Regeln anwendet, oder ob man intern eigene Bewertungsregeln verwendet, welche die ökonomische Realität möglicherweise besser abbilden. Umsatzkostenverfahren Mit dem Umsatzkostenverfahren wird ein Teil dieser Nachteile vermieden. Hier werden Kosten nicht nach unterschiedlichen Kostenarten, sondern nach Produktarten gegliedert. Um Kosten und Erlöse auf dieselbe Basis zu bringen, werden die Kosten auf der Grundlage der abgesetzten Produkte ermittelt. Allerdings müssen hierfür die spezifischen Produktkosten vorliegen, die üblicherweise über eine Kostenträgerrechnung bestimmt werden. Angesetzt werden dabei die Selbstkosten eines Produkts, die neben den Herstellkosten auch Verwaltungs- und Vertriebskosten umfassen. Abb. 7.3 zeigt den Aufbau einer Ergebnisrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren . Der zentrale Vorteil des Umsatzkostenverfahrens liegt darin, dass es nicht nur das Ergebnis einer Abrechnungsperiode, sondern auch das Ergebnis der Mit dem Umsatzkostenverfahren werden Kosten nach Produktarten gegliedert, wofür spezifische Produktkosten vorliegen müssen. Abbildung 7.2: Kostenbestandteile der Herstellungskosten HGB/EStR Materialeinzelkosten Pflicht Fertigungseinzelkosten Pflicht Sondereinzelkosten der Fertigung Pflicht Material- und Fertigungsgemeinkosten Pflicht Allgemeine Verwaltungskosten (herstellungsbezogen) Wahlrecht Fremdkapitalkosten (an bestimmte Bedingungen gebunden) Wahlrecht Allgemeine Verwaltungskosten (nicht herstellungsbezogen) Wahlrecht Sondereinzelkosten des Vetriebs Verbot Vertriebskosten Verbot Forschungskosten Verbot Betriebsergebnis nach dem Umsatzkostenverfahren Gesamtkosten der abgesetzten Produkte einer Periode, gegliedert nach Produktarten Gewinn Periodenerlöse, gegliedert nach Produktarten Abbildung 7.3: Aufbau der Ergebnisrechnung beim Umsatzkostenverfahren ErfolgsrechnungKapitel 7 248 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 248 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 249 einzelnen Produkte oder Produktarten ausweist. Damit erlaubt diese Methode einen schnellen Überblick über den Erfolg der einzelnen Produkte des Unternehmens. Zudem ist eine aufwändige Erfassung und Bewertung von Bestandsänderungen überflüssig, da nur die Kosten der tatsächlich abgesetzten Produkte in die Ergebnisrechnung einfließen. Allerdings erfordert das Umsatzkostenverfahren eine ausgebaute Kostenträgerrechnung, die nicht nur Herstellkosten, sondern auch Verwaltungs- und Vertriebskosten auf die einzelnen Kostenträger verrechnet. Periodenerfolgsrechnung und externes Rechnungswesen Auch im externen Rechnungswesen kann die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) entweder nach dem Gesamt- oder nach dem Umsatzkostenverfahren aufgebaut werden. Beide Möglichkeiten existieren sowohl nach dem deutschen HGB als auch nach den internationalen Rechnungslegungsstandards IFRS. Doch während nach HGB bilanzierende Unternehmen ihre GuV noch häufig nach dem Gesamtkostenverfahren gliedern, ist international das Umsatzkostenverfahren die üblichere Darstellungsweise. Umsatzkostenverfahren bei der TerraVision Joachim Milling beauftragt seinen Controller, die monatliche Ergebnisrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren darzustellen. Er erhofft sich darüber Aufschlüsse über die Ursachen der schlechter werdenden Geschäftslage. Die monatliche Ergebnisrechnung der TerraVision nach dem Umsatzkostenverfahren sieht folgendermaßen aus: Auch wenn das Betriebsergebnis denselben Wert wie nach dem Gesamtkostenverfahren ausweist, ist die Lage für Herrn Milling nun ein wenig transparenter. Er sieht deutlich, dass er derzeit mit seinem Satellitenreceiver SatX Verluste macht. Dagegen sind der terrestrische TerraX und SatFree anscheinend profitabel. 7.2 Verfahren der Periodenerfolgsrechnung 249 Kapitel 7 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 248 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 249 Wir haben die Periodenerfolgsrechnung bislang ausschließlich in der so genannten Kontenform dargestellt. Diese Darstellung orientiert sich an der Finanzbuchhaltung, bei der die einzelnen Konten üblicherweise ebenfalls als T-Konten mit einer Soll- und einer Habenseite erscheinen. Im Falle der Ergebnisrechnung weist die Sollseite die Kosten und einen etwaigen Gewinn, die Habenseite die Erlöse und einen etwaigen Verlust aus. In der externen Berichterstattung ist ein Aufbau der Gewinn- und Verlustrechnung in Staffelform üblich. Diese verzichtet auf die Darstellung von T-Konten und stellt den Periodenerfolg stattdessen in Zeilenform als Differenz von Kosten und Erlösen dar. Häufig wird dabei auch ein so genanntes Bruttoergebnis ausgewiesen, das die Differenz zwischen Erlösen und Herstellungskosten einer Periode ist. Der Aufbau sieht dann folgendermaßen aus: Erlöse einer Periode – Herstellungskosten einer Periode = Bruttoergebnis – Verwaltungs- und Vertriebskosten – Forschung- und Entwicklungskosten = Betriebsergebnis Praxisbeispiel: Externe Rechnungslegung bei Aluminiumwerken Analysten greifen bei der Beurteilung von Firmen auf deren Gewinn- und Verlustrechnungen zurück. Erschwert wird ein Vergleich unterschiedlicher Gewinn- und Verlustrechnungen durch die Tatsache, dass sowohl das Gesamt- als auch das Umsatzkostenverfahren zur Anwendung kommen. Besonders deutlich wird das am Beispiel der Aluminiumwerk Unna AG aus dem Ruhrgebiet sowie des amerikanischen Aluminiumkonzerns Alcoa Inc. Der deutsche Spezialist für Rohrprodukte bilanziert nach HGB und wendet das Gesamtkostenverfahren an, wie man der linken Seite der Abbildung 7.4 entnehmen kann. Der amerikanische Hersteller hingegen, der eine breite Palette an Aluminiumerzeugnissen anbietet, berechnet seinen Gewinn nach amerikanischen Regelungen des US-GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) und setzt das Umsatzkostenverfahren ein. Die Gewinn- und Verlustrechnung von Alcoa Inc. befindet sich auf der rechten Seite der Abbildung 7.4. The reproduction of this image is through the courtesy of Alcoa Inc. ErfolgsrechnungKapitel 7 250 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 250 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 251 Ein Vergleich der beiden Erfolgsrechnungen macht deutlich, dass sich deren Struktur erheblich unterscheidet. Während man beispielsweise bei der Aluminiumwerk Unna AG sofort die Bedeutung der Materialkosten erkennen kann, weist Alcoa lediglich die Herstellungskosten aus. 7.3 Voll- und Teilkosten in der Periodenerfolgsrechnung Unterschiede im Betriebsergebnis nach Voll- und Teilkosten Bisher haben wir die Periodenerfolgsrechnung ausschließlich mit dem Ausweis der Vollkosten betrachtet. Sowohl beim Gesamt- als auch beim Umsatzkostenverfahren wurden die Erlöse den vollen Kosten, also der Summe aus variablen und fixen Kosten gegenübergestellt. Viele Unternehmen unterscheiden jedoch nicht nur in der Kostenrechnung, sondern auch in der Ergebnisrechnung zwischen fixen und variablen Kosten. Daher betrachten wir nun Unterschiede in der Periodenerfolgsrechnung auf Basis von Teil- und Vollkosten. Dabei gehen wir zunächst von einer Periodenerfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren aus. Bei einer Erfolgsrechnung auf der Basis von Teilkosten werden die Produkte zu variablen Selbstkosten und nicht zu vollen Selbstkosten angesetzt. Die Fixkosten werden gesondert ausgewiesen. Um den resultierenden Unterschied zu verdeutlichen, betrachten wir die Produktlinie TerraX der Firma TerraVision genauer. Bei einer Erfolgsrechnung auf der Basis von Teilkosten werden die Produkte zu variablen Selbstkosten angesetzt. Die Fixkosten werden gesondert ausgewiesen. Abbildung 7.4: Gegenüberstellung des Gesamt- und des Umsatzkostenverfahrens Gewinn- und Verlustrechnung Aluminiumwerk Unna AG in Tausend EUR 2012 1. Personalaufwand 78.792 2. Erhöhung/Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 227 3. Andere aktivierte Eigenleistungen 220 4. Sonstige betriebliche Erträge 2.765 82.004 5. Materialaufwand –33.485 6. Personalaufwand –14.350 7. Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen –2.567 8. Sonstige betriebliche Aufwendungen –21.124 9. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge 173 10. Abschreibungen auf Finanzanlagen 0 11. Zinsen und ähnliche Aufwendungen –1.300 12. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 9.351 13. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 2.942 14. Jahresüberschuss 6.409 Gewinn- und Verlustrechnung Alcoa Inc. in Millonen USD 2012 Umsatzerlöse 23.700 Umsatzbezogene Herstellungskosten 20.486 Bruttoergebnis vom Umsatz 3.214 Vertriebs- und allgemeine Verwaltungskosten 997 Forschungs- und Entwicklungskosten 197 Abschreibungen 1.460 Sonstige betriebliche Aufwendungen 87 Zinsen und ähnliche Aufwendungen 490 Sonstige betriebliche Erträge 341 Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 324 Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 162 Von Minderheitenanteilseignern zu tragende Verluste 29 Jahresüberschuss 191 7.3 Voll- und Teilkosten in der Periodenerfolgsrechnung 251 Kapitel 7 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 250 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 251 Aus der Vertriebsabteilung und der Kostenträgerrechnung erhalten wir folgende Informationen über die Kosten und Erlöse im Mai: Insgesamt konnten im Mai 500 Einheiten des Receivers TerraX abgesetzt werden. Die Produktionsmenge betrug 700 Einheiten, so dass sich der Lagerbestand im Mai um 200 Einheiten erhöhte. Bevor wir uns mit dem Betriebsergebnis nach dem Umsatzkostenverfahren beschäftigen, betrachten wir die Herstellkosten des Receivers TerraX. Im Fall einer Teilkostenrechnung werden nur die variablen Kosten betrachtet, also Fertigungsmaterial und -lohn sowie variable Fertigungsgemeinkosten. Bei der Vollkostenrechnung werden dagegen auch die fixen Fertigungsgemeinkosten, also beispielsweise Abschreibungen mit berücksichtigt. Auf Basis der hergestellten 700 Einheiten betragen diese 8.400 €/700 Einheiten = 12 €/ Einheit. Damit ergeben sich folgende Herstellkosten nach Voll- und nach Teilkosten: Für die Bestimmung der Selbstkosten müssen wir die Verwaltungs- und Vertriebskosten zu den Herstellkosten addieren. Im Fall einer Teilkostenrechnung werden lediglich die variablen Verwaltungs- und Vertriebskosten betrachtet. Bei einer Vollkostenrechnung werden dagegen auch die fixen Verwaltungsund Vertriebskosten einbezogen. Auf Basis der Verkaufsmenge von 500 Einheiten ergeben sich diese zu 14.000 €/500 Einheiten = 28 €/Einheit. Hier ist die Unterscheidung zwischen Herstellkosten und anderen Kosten von Bedeutung. Während die Herstellkosten auf der Basis der hergestellten Menge ermittelt werden, werden die übrigen Selbstkosten auf Basis der abgesetzten Menge ErfolgsrechnungKapitel 7 252 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 252 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 253 errechnet. Damit fallen für den Receiver TerraX folgende Selbstkosten in einer Voll- bzw. Teilkostenbetrachtung an: Umsatzkostenverfahren auf Basis von Voll- und Teilkosten Interessanterweise unterscheiden sich die Periodengewinne der Produktlinie TerraX je nachdem, ob der Gewinn auf der Basis einer Voll- oder einer Teilkostenrechnung ermittelt wird. Die Unterschiede macht Abbildung 7.5 deutlich, die den Periodengewinn der Produktlinie TerraX für den Monat Mai nach dem Umsatzkostenverfahren zeigt. Die Tabelle verwendet die in der externen Rechnungslegung übliche Staffelform. Während auf Basis einer Vollkostenbetrachtung ein Gewinn in Höhe von 500 € ausgewiesen wird, ändert sich das Bild bei einer Teilkostenbetrachtung. Hier weist das Produkt TerraX einen Verlust in Höhe von 1.900 € aus. Abbildung 7.5: Periodenerfolg von TerraX im Mai auf Voll- und auf Teilkostenbasis nach dem Umsatzkostenverfahren Erfolgsrechnung auf Basis von Teilkosten bei der TerraVision Joachim Milling ist erstaunt. Sein Controller hat ihm gerade den monatlichen Produkterfolg von TerraX zum ersten Mal auf Basis einer Teilkostenrechnung vorgelegt. Zum Vergleich hat er die bisherige Vollkostenbetrachtung aber zusätzlich berichtet. Nun fragt sich Herr Milling, welcher Zahl er trauen kann. Macht er mit TerraX einen kleinen Gewinn oder verliert er mit diesem Produkt tatsächlich Geld? Er beauftragt seinen Controller, der Sache nachzugehen. 7.3 Voll- und Teilkosten in der Periodenerfolgsrechnung 253 Kapitel 7 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 252 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 253 Worin liegt die Ursache für den unterschiedlichen Ergebnisausweis zwischen einer Voll- und einer Teilkostenbetrachtung? Dazu müssen die fixen Fertigungsgemeinkosten näher betrachtet werden. Im Rahmen einer Teilkostenbetrachtung werden sämtliche fixen Fertigungsgemeinkosten einer Periode bei der Ermittlung des Periodenerfolgs herangezogen. In unserem Fall sind das 8.400 €. Bei einer Vollkostenbetrachtung werden die fixen Fertigungsgemeinkosten dagegen nur anteilig für die Berechnung der gesamten Herstellkosten von TerraX berücksichtigt, da diese Gemeinkosten nicht nur auf die verkauften, sondern auf alle hergestellten Produkteinheiten verteilt werden. Bezogen auf die 700 hergestellten Einheiten sind das 8.400 €/700 = 12 € je Gerät. In einer Vollkostenbetrachtung tauchen nun aber nicht alle fixen Fertigungsgemeinkosten in der Erfolgsrechnung auf. Da nur 500 Einheiten verkauft werden, enthalten die Herstellkosten der Verkaufsmenge nur 500 · 12 € = 6.000 € anteilige Fixkosten. Die Differenz in Höhe von 2.400 € (8.400 € – 6.000 €) entspricht genau der Differenz zwischen dem Ergebnis bei Voll- und bei Teilkostenbetrachtung (500 € – (–1.900 €)). Gesamtkostenverfahren auf Basis von Voll- und Teilkosten Errechnet man den Periodenerfolg auf Basis des Gesamtkostenverfahrens, wird dieser Unterschied noch deutlicher. Abbildung 7.6 zeigt den Erfolg im Mai für das Produkt TerraX nach dem Gesamtkostenverfahren. Im Unterschied zum Umsatzkostenverfahren wird hier bei der Ermittlung der Kosten statt der abgesetzten die hergestellte Menge zugrunde gelegt. Um die Differenz zur abgesetzten Menge auszugleichen, muss die Bestandserhöhung von 200 Einheiten in der Gewinnermittlung berücksichtigt werden. Dies geschieht jeweils in der zweiten Zeile der Erfolgsrechnung, bei der die Bestandserhöhung auf Basis der Herstellkosten ausgewiesen ist. Während nun im Rahmen der Vollkostenbetrachtung die vollen Herstellkosten in Höhe von 47 € je Gerät zugrunde gelegt werden, beinhaltet die Teilkostenbetrachtung Abbildung 7.6: Periodenerfolg von TerraX im Mai auf Voll- und auf Teilkostenbasis nach dem Gesamtkostenverfahren ErfolgsrechnungKapitel 7 254 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 254 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 255 lediglich die variablen Teile der Herstellkosten in Höhe von 35 € je Einheit. Die Differenz in Höhe von (47 € – 35 €) · 200 = 2.400 € entspricht genau den fixen Herstellkosten der Bestandserhöhung. Daraus ergibt sich eine einfache Formel, mit der man schnell die Differenz zwischen den Periodenerfolgen auf Basis von Voll- und Teilkosten errechnen kann. Man muss dazu lediglich die Bestandsänderung mit den auf die hergestellte Menge geschlüsselten fixen Fertigungsgemeinkosten multiplizieren: = ⋅Differenz von Voll- Bestands- Fixe Fertigungsgemeinkostenund Teilkostenrechnung änderung je Stück Im hier betrachteten Fall einer Bestandserhöhung ist das Betriebsergebnis im Rahmen einer Vollkostenbetrachtung höher als das Betriebsergebnis im Rahmen einer Teilkostenbetrachtung. Keinen Unterschied zwischen einer Vollund einer Teilkostenbetrachtung gibt es, wenn das Unternehmen genauso viele Produkte absetzt, wie es produziert. Dann gibt es auch keine Bestandsänderung. Wenn ein Unternehmen dagegen mehr Produkte verkauft als herstellt, muss es auf seinen Lagerbestand zurückgreifen und dieser wird kleiner. In diesem Fall ist die Wirkung auf den Erfolg genau umgekehrt. Der Gewinn im Rahmen einer Vollkostenrechnung ist niedriger als im Fall einer Teilkostenrechnung. Im folgenden Abschnitt wird dieser Zusammenhang näher untersucht. Mehrperiodiger Vergleich der Betriebsergebnisse Wir betrachten nun den Verlauf der Betriebsergebnisse des Produkts TerraX in den Monaten Mai bis Juli. Nachfolgende Tabelle zeigt den Verlauf der hergestellten und abgesetzten Geräteeinheiten sowie die Bestandsentwicklung. Während im Mai mehr produziert als abgesetzt wird, ist es im Juni umgekehrt. Der Lagerbestand geht demzufolge im Juni zurück. Im Juli stimmen produzierte und abgesetzte Menge überein. Auf Basis dieser Produktions- und Absatzzahlen entwickelt sich der Gewinn des Produkts TerraX entsprechend Abbildung  7.7. Im Umsatzkostenverfah- Für die Erfolgsrechnung auf Basis von Voll- oder Teilkosten sind im angelsächsischen Raum die beiden Bezeichnungen „absorption costing“ und „variable costing“ üblich. Unter „absorption costing“ werden sämtliche Herstellkosten auf die hergestellten Produkte verrechnet, während unter „variable costing“ nur die variablen Herstellkosten verrechnet werden. Damit entspricht „absorption costing“ einer Vollkostenrechnung (sämtliche Herstellkosten werden durch die hergestellten Produkte „absorbiert“), während „variable costing“ mit einer Teilkostenrechnung übereinstimmt. Begriffsvielfalt 7.3 Voll- und Teilkosten in der Periodenerfolgsrechnung 255 Kapitel 7 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 254 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 255 ren werden lediglich die abgesetzten Produkteinheiten betrachtet. In Zeile 6 erkennt man den Verlauf der Gewinne in den Monaten Mai bis Juni, der sich entsprechend der Absatzzahlen verändert. In der Teilkostenbetrachtung zeigt sich (Zeile 14), dass Lagerbestandszunahmen wie im Mai zu geringeren Gewinnen und Lagerbestandsabnahmen wie im Juni zu höheren Gewinnen im Vergleich zur Vollkostenbetrachtung führen. Im Juli dagegen ist der Gewinn bei Teil- und bei Vollkostenbetrachtung gleich.  Hier ist die Anzahl der produzierten und der abgesetzten Receiver identisch. Im Gesamtkostenverfahren zeigt sich das gleiche Bild. Hier werden noch zusätzlich die Bestandsänderungen in den Monaten Mai und Juni ausgewiesen, mit deren Hilfe man die Unterschiede in den Gewinnen gut nachvollziehen kann. So wird in Abbildung 7.8 die Bestandsverminderung des Receivers TerraX auf Vollkostenbasis mit 2.350 € bewertet, während die Teilkostenbetrachtung lediglich 1.750 € ausweist. Dieser Unterschied in Höhe von 600 € entspricht genau der Gewinndifferenz (7.750 € gegenüber 8.350 €) und ist wieder auf die fixen Fertigungsgemeinkosten in Höhe von 12 € je Stück multipliziert mit der Bestandserhöhung von 50 Einheiten zurückzuführen. Abbildung 7.7: Periodenerfolg von TerraX im Mai, Juni und Juli nach dem Umsatzkostenverfahren ErfolgsrechnungKapitel 7 256 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 256 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 257 Zählt man die Gewinne der Monate Mai, Juni und Juli auf Voll- und Teilkostenbasis zusammen, ergibt sich ein Unterschied in Höhe von 1.800 €. Auch dieser lässt sich entsprechend Abb. 7.9 wieder auf die Fertigungsgemeinkosten in Höhe von 12  € je Stück bezogen auf die gesamte Bestandsdifferenz von 150 Einheiten (Endbestand im Juli) zurückführen. Fehlanreize zum Lageraufbau bei Vollkostenbetrachtung Eine Reihe von Unternehmen berechnet den Gewinn auf der Basis einer Vollkostenbetrachtung. Wir haben jedoch gerade gesehen, dass bei einem Aufbau von Beständen die Gewinne einer Vollkostenbetrachtung höher sind als die einer Teilkostenbetrachtung. Höhere Produktionsmengen können auch dazu führen, dass der Gewinn größer wird, ohne dass der Absatz entsprechend wächst. Betrachten wir noch einmal den Gewinn von TerraX im Juli. Dieser liegt entsprechend Abb. 7.8 auf Basis einer Vollkostenbetrachtung bei 6.300 €. Werden statt 700 Einheiten von TerraX nun 750 Einheiten produziert, steigen die Herstellkosten von TerraX um 1.750 € von 32.900 € auf 34.650 € (750 · 35 € variable Fertigungskosten + 8.400 € fixe Fertigungsgemeinkosten). Dabei wird unterstellt, dass die Bestandserhöhung auf Basis des ursprünglich geplanten Zuschlags für die fixen Gemeinkosten in Höhe von 12 € ermittelt wird. Gleichzeitig beträgt die Bestandserhöhung bei gleichbleibenden Verkaufszahlen statt null Stück nun 50 Stück. Der Wert der Bestandserhöhung bei einer Vollkos- Beim Aufbau von Beständen können die Gewinne einer Vollkostenbetrachtung höher liegen als bei einer Teilkostenbetrachtung. Abbildung 7.8: Periodenerfolg von TerraX im Mai, Juni und Juli nach dem Gesamtkostenverfahren Abbildung 7.9: Vergleich der Erfolge nach Voll- und nach Teilkostenrechnung 7.3 Voll- und Teilkosten in der Periodenerfolgsrechnung 257 Kapitel 7 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 256 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 257 tenbetrachtung beträgt also 50 * 47 € = 2.350 € statt der in Abb. 7.8 in Zeile 3 dargestellten 0 €. Der resultierende Gewinn steigt auf 6.900 €, liegt also um 600 € höher als bei der Produktion von lediglich 700 Einheiten. Diese Differenz lässt sich dadurch erklären, dass bei jeder Einheit, die zusätzlich produziert und eingelagert wird, der Gewinn um die stückbezogenen fixen Fertigungsgemeinkosten steigt, die auf Basis der ursprünglich geplanten Menge errechnet wurden und insgesamt 12 € je Gerät betragen. Mit anderen Worten: jede zusätzlich produzierte und gelagerte Einheit absorbiert Fixkosten in Höhe von 12 €. Denn um diesen Betrag erhöht sich der Wert der Bestandserhöhung, ohne dass ein entsprechender Gegenwert in den Kosten auftaucht. Auf Basis des Umsatzkostenverfahrens ergibt sich bei einer Vollkostenbetrachtung der gleiche Effekt, wie Abb. 7.10 für unterschiedliche Fertigungsmengen zeigt. In Spalte B ist der bisherige Gewinn für TerraX im Juli auf Basis einer Fertigungsmenge von 700 Stück dargestellt. Bei einer Erhöhung der Fertigungsmenge auf 750 Stück (Spalte C) erhöhen sich zwar die Herstellkosten der hergestellten Menge entsprechend Zeile 13 auf 34.650 €. Zieht man nun davon die Herstellkosten der Bestandsänderung in Höhe von 47 € · 50 = 2.350 € ab, ergeben sich Herstellkosten der abgesetzten Menge entsprechend Zeile 15 in Höhe von 32.300 €. Der resultierende Gewinn steigt um 600 € auf 6.900 €. Da in vielen Unternehmen variable Vergütungsbestandteile auf Basis der erzielten Gewinne bezahlt werden und die Managementleistung danach beurteilt wird, schafft eine Erfolgsrechnung auf der Basis von Vollkosten Anreize, die Produktionsmengen zu erhöhen und Bestände aufzubauen. Denn dadurch lassen sich offenbar Gewinne erhöhen, ohne dass dies durch den aktuellen Geschäftsverlauf gerechtfertigt ist. Eine Erfolgsrechnung auf der Basis von Vollkosten schafft Anreize, die Produktionsmengen zu erhöhen und Bestände aufzubauen, wodurch sich Gewinne erhöhen lassen, ohne dass dies durch den aktuellen Geschäftsverlauf gerechtfertigt ist. Abbildung 7.10: Auswirkungen unterschiedlicher Fertigungsmengen auf die Erfolgsrechnung auf Vollkostenbasis ErfolgsrechnungKapitel 7 258 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 258 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 259 Besonders problematisch wird diese Verzerrung der Gewinne, wenn Manager in Unternehmen dadurch Entscheidungen treffen, die nicht im Sinne des Unternehmens sind. In folgenden Situationen könnte eine Erfolgsrechnung auf Basis von Vollkosten zu Fehlentscheidungen führen: ▪ Wenn mehrere Produkte gefertigt werden, könnte der Produktionsleiter die Fertigung von solchen Produkten erhöhen, auf die durch den verwendeten Kostenschlüssel ein hoher Anteil an fixen Fertigungsgemeinkosten entfällt. Geschieht dies unabhängig von den verkauften Stückzahlen, erhöht sich dadurch zwar kurzfristig der Gewinn, langfristig schadet es jedoch dem Unternehmen. ▪ Da erhöhte Fertigungsmengen den Gewinn steigern, könnte ein Produktionsleiter versucht sein, fällige Wartungs- und Reparaturarbeiten aufzuschieben. Auch dies verbessert den aktuellen Gewinn, kann aber durch zusätzliche künftige Reparaturkosten dem Unternehmen ebenfalls schaden. Allerdings gibt es Grenzen für den Aufbau von Beständen. So verfügen Unternehmen in der Regel nur über begrenzte Lagerkapazitäten. Darüber hinaus ist es unwahrscheinlich, dass die Unternehmensleitung einen ständigen Lageraufbau einfach hinnehmen würde. Zudem fallen auf den Lagerbestand kalkulatorische Zinskosten an, so dass es im Hinblick auf den Gewinn einen gegenläufigen Effekt gibt, den wir in den bisherigen Ausführungen der Einfachheit halber ausgeblendet haben. Daneben hat die Unternehmensleitung aber auch noch weitere Möglichkeiten, den unerwünschten Lageraufbau zu beschränken. Die erste Möglichkeit besteht darin, die Erfolgsrechnung auf Basis von Teilkosten aufzubauen. Denn in der Teilkostenbetrachtung werden die Gewinne von unterschiedlichen Fertigungsmengen nicht beeinflusst, wie Abb. 7.11 verdeutlicht. Dort sind die Gewinne vom Monat Juli für Fertigungsmengen von 700, 750 und 800 Stück des Gerätes TerraX zu sehen. Im Gegensatz zu Abb. 7.10 werden für die Berech- Abbildung 7.11: Auswirkungen unterschiedlicher Fertigungsmengen auf die Erfolgsrechnung auf Teilkostenbasis 7.4 Deckungsbeitragsrechnung 259 Kapitel 7 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 258 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 259 nung der Bestandszunahme nun die variablen Herstellkosten in Höhe von 35 € verwendet (Zeile 14). Die resultierenden Gewinne bleiben unverändert. Will man dennoch die Erfolgsrechnung auf Basis von Vollkosten aufstellen, aber Fehlanreize verhindern, bieten sich folgende weitere Möglichkeiten an: ▪ Die Unternehmensleitung kann die Planung von Fertigungsmengen und -beständen stärker kontrollieren. So kann sie bei etwaigen Abweichungen früher und gezielter eingreifen. ▪ Variable Vergütungssysteme könnten an einen mehrjährigen statt einem einjährigen Gewinn gekoppelt werden. So würden Boni nur zur Auszahlung kommen, wenn nachhaltige Gewinne erwirtschaftet werden, die nicht auf einem Lagerbestandsaufbau beruhen. ▪ Boni könnten explizit an das Erreichen bzw. Unterschreiten bestimmter Lagerbestände gekoppelt werden. Allerdings ist hier zu beachten, dass dadurch auch unterwünschte Begleiteffekte hervorgerufen werden könnten. So ist es denkbar, dass die Bestände auf ein Niveau sinken, das eine kurzfristige Lieferbereitschaft des Unternehmens gefährdet. 7.4 Deckungsbeitragsrechnung Viele Unternehmen verwenden für die Messung des Erfolges statt den bisher betrachteten Ergebnisrechnungen eine Deckungsbeitragsrechnung. Die Deckungsbeitragsrechnung ist eine spezielle Form der Ergebnisrechnung, die variable und fixe Kosten getrennt voneinander darstellt. Die Differenz zwischen den Erlösen und den variablen Kosten wird als Deckungsbeitrag bezeichnet und in einer eigenen Zeile ausgewiesen. Die Deckungsbeitragsrechnung ist damit ein erweitertes Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis. Sie wird in Staffelform dargestellt. Einstufige Deckungsbeitragsrechnung Die einfachste Form der Deckungsbeitragsrechnung ist die einstufige Deckungsbeitragsrechnung. Bei ihr werden nach der Berechnung der Deckungsbeiträge alle Fixkosten in einem Block abgezogen. Deckungsbeitragsrechnung bei der TerraVision Joachim Milling fragt sich seit langem, ob wirklich alle Produkte profitabel sind. Die Umstellung seiner Erfolgsrechnung von einem Gesamtkostenverfahren auf das Umsatzkostenverfahren hat ihm gezeigt, dass das Produkt SatX tatsächlich Verluste macht. Er fragt sich nun weiter, ob er seinen Gewinn erhöhen kann, wenn er das Produkt aus seinem Programm streicht. Da er dabei allerdings kein sonderlich gutes Gefühl hat, beauftragt er seinen Controller, die Erfolgsrechnung einmal als Deckungsbeitragsrechnung darzustellen. ErfolgsrechnungKapitel 7 260 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 260 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 261 Die obere Hälfte von Abb. 7.12 zeigt die bisher betrachtete Ergebnisrechnung im Umsatzkostenverfahren auf der Basis von vollen Kosten für den Monat Mai. Man erkennt die hohe Profitabilität des Produktes SatFree, während das Produkt SatX einen Verlust einfährt. Die vollen Selbstkosten beinhalten sowohl variable und fixe Herstellkosten als auch variable und fixe Verwaltungs- und Vertriebskosten. Nach welchem Schlüssel die Gemeinkosten auf die einzelnen Produkte verteilt wurden, ist bei dieser Darstellungsweise allerdings unklar. In der unteren Hälfte von Abb. 7.12 ist nun eine einstufige Deckungsbeitragsrechnung zu sehen. In Zeile 12 und 13 werden von den Erlösen die variablen Herstell- und Vertriebskosten abgezogen. Zeile 14 zeigt die daraus resultierenden Deckungsbeiträge sowohl für das Gesamtunternehmen TerraVision als auch herunter gebrochen auf die drei Produkte. Gegenüber einer Erfolgsrechnung auf Vollkostenbasis liefert die Deckungsbeitragsrechnung nun wichtige zusätzliche Erkenntnisse. Der Deckungsbeitrag gibt den Betrag an, den die drei Produkte TerraX, SatFree und SatX zur Deckung der fixen Kosten des Unternehmens leisten. Man erkennt, dass alle drei Produkte positive Deckungsbeiträge liefern. Die Streichung des Produkts SatX würde die Gewinnsituation von TerraVision also nicht verbessern. Stattdessen würde diese Maßnahme dazu führen, dass sich der Gewinn kurzfristig erheblich reduziert. Aus dem bisherigen Gewinn von 1.600 € würde über den Wegfall des Deckungsbeitrags in Höhe von 15.000 € ein Verlust in Höhe von 13.400 € entstehen. Die Deckungsbeitragsrechnung kann also helfen, die Auswirkungen kurzfristiger Entscheidungen auf den Gewinn besser zu verstehen. Abbildung 7.12: Erfolgsrechnung nach Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis und Deckungsbeitragsrechnung im Vergleich 7.4 Deckungsbeitragsrechnung 261 Kapitel 7 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 260 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 261 Zudem gibt die Deckungsbeitragsrechnung einen zusätzlichen Einblick in die Profitabilität der einzelnen Produkte. In Zeile 15 ist der Deckungsbeitrag als prozentualer Anteil an den Erlösen dargestellt. Hier dreht sich das in der traditionellen Erfolgsrechnung dargestellte Bild der Profitabilität der einzelnen Produkte sogar um. Während in der traditionellen Erfolgsrechnung SatFree am profitabelsten erscheint, beträgt sein Deckungsbeitrag lediglich 20,6 % der Erlöse, während SatX sogar 55,6 % Deckungsbeitrag bezogen auf die Erlöse erwirtschaftet. Die Deckungsbeitragsrechnung in Abb. 7.12 hat gezeigt, dass eine kurzfristige Streichung des Produkts SatX den Gewinn zunächst deutlich reduziert. Ob es langfristig sinnvoll ist, das Produkt SatX im Produktionsprogramm zu belassen, kann dagegen auf Basis dieser Deckungsbeitragsrechnung nicht sinnvoll entschieden werden. Dies hängt nämlich mit zwei Fragen zusammen: ▪ Können die Fixkosten, die mit dem Produkt SatX verbunden sind, in angemessener Frist abgebaut werden? Praxisbeispiel: Deckungsbeitragsrechnung bei der Messe Berlin Teilweise werden Deckungsbeitragsrechnungen nicht nur für die interne Steuerung, sondern auch für die externe Finanzberichterstattung verwendet. So stellt die Messe Berlin ihren Erfolg im Geschäftsbericht 2011 als Deckungsbeitragsrechnung dar. Dabei untergliedert sie die Erfolgsquellen in die beiden Segmente „Liegenschaften“ sowie „Messen und Veranstaltungen“. Abb. 7.13 zeigt darüber hinaus, dass eine Deckungsbeitragsrechnung in der Praxis nicht immer auf der Trennung von fixen und variablen Kosten beruhen muss. Die Messe Berlin definiert den Deckungsbeitrag stattdessen als Differenz von Umsatzerlösen und direkt zurechenbaren Aufwendungen. Messe Berlin Konzern Ist 2011 Konzern gesamt Mio. € davon Liegenschaften Mio. € davon Messen und Veranstaltungen Mio. € Umsatzerlöse Direkt zurechenbare Aufwendungen 182,1 –124,2 17,9 –42,9 164,2 –81,3 Deckungsbeitrag 57,9 –25,0 82,9 Personalkosten Übrige Aufwendungen und Erträge –41,8 –14,6 –17,2 –10,0 –24,6 –4,6 Ergebnis vor Steuern (EBT) 1,5 –52,2 53,7 Quelle: Abb. entnommen aus dem Geschäftsbericht 2011 der Messe Berlin Abbildung 7.13: Deckungsbeitragsrechnung der Messe Berlin Foto: Messe Berlin ErfolgsrechnungKapitel 7 262 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 262 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 263 ▪ Sind die Fixkosten, die dem Produkt SatX zurechenbar sind, tatsächlich so hoch, dass ein Verlust entsteht, oder sind sie lediglich die Folge einer willkürlichen Schlüsselung? Um auf die letzte Frage eine Antwort zu erhalten, bietet es sich an, eine etwas ausführlichere Form der Deckungsbeitragsrechnung anzuwenden, wie sie im folgenden Abschnitt dargestellt ist. Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung In der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung werden die Fixkosten ausführlicher als bisher dargestellt. Während sie in der einstufigen Rechnung auf einmal abgezogen werden, versucht man in der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung, sie stufenweise zu verrechnen. Man beginnt dabei entsprechend Abbildung 7.14 häufig mit den produktbezogenen Fixkosten und geht dann weiter über produktgruppenbezogene, bereichsbezogene und unternehmensweite Fixkosten. Eine Schlüsselung der Fixkosten kann damit vermieden werden. Abbildung  7.15 zeigt eine mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung für die TerraVision. Ausgehend vom Deckungsbeitrag I, der genauso wie in der einstufiger Deckungsbeitragsrechnung ermittelt wurde, werden in einem ersten Schritt alle direkt den einzelnen Produkten zurechenbaren Fixkosten abgezogen. Das können beispielsweise Abschreibungen von Maschinen sein, auf denen lediglich ein bestimmtes Produkt gefertigt wird. In Zeile 6 ist zu sehen, dass lediglich das Produkt TerraX produktbezogene Fixkosten aufweist. Nach Abzug dieser Kosten erhält man den Deckungsbeitrag II. SatFree und SatX dagegen werden mithilfe derselben Maschine gefertigt, so dass die entsprechenden Fixkosten in Höhe von 5.300 € für beide Produkte gemeinsam als Produktgruppenfixkosten ausgewiesen werden. Damit gelangt man zum De- Bei einer mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung werden die Fixkosten stufenweise verrrechnet. Abbildung 7.14: Aufbau der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung Erlöse einer Periode – Variable Kosten je Produktart = Deckungsbeitrag I – produktbezogene Fixkosten = Deckungsbeitrag II – produktgruppenbezogene Fixkosten = Deckungsbeitrag III – bereichsbezogene Fixkosten = Deckungsbeitrag IV – unternehmensweite Fixkosten = Gewinn des Gesamtunternehmens 263 Kapitel 7 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 262 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 263 Verständnisfragen ckungsbeitrag III. Nach Abzug der verbliebenen Fixkosten gelangt man zum Gewinn des Gesamtunternehmens. Solche mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnungen liefern nicht nur Informationen für kurzfristige, sondern auch für mittel- bis langfristige Entscheidungen. Wenn ein Produkt zwar einen positiven Deckungsbeitrag I aufweist, nach Abzug der produktbezogenen Fixkosten jedoch einen negativen Deckungsbeitrag II hat, dann muss das Unternehmen Maßnahmen ergreifen, um diesen Deckungsbeitrag zu erhöhen. Dies kann beispielsweise dadurch geschehen, dass man versucht, die produktbezogenen Fixkosten abzubauen. Literatur Coenenberg, Adolf G./Fischer, Thomas M./Günther, Thomas: Kostenrechnung und Kostenanalyse, 8. Auflage, Schäffer Poeschel, Stuttgart 2012, Kapitel 4.3. Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 22. Auflage, Schäffer-Poeschel, Stuttgart 2012. Eldenburg, Leslie G./Wolcott, Susan K.: Cost Management. Measuring, Monitoring, and Motivating Performance, 2. Auflage, John Wiley, Hoboken 2010, Kapitel 14. Hilton, Ronald W./Platt, David E., Managerial Accounting: Creating Value in a Global Business Environment, Global Edition, 9. Auflage, McGraw-Hill/ Irwin, New York 2011, Kapitel 8. Horngren, Charles T./Datar, Srikant M./Rajan, Madhav V.: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Global Edition, 14. Auflage, Pearson Education, Upper Saddle River 2012, Kapitel 9. Schweitzer, Marcell/Küpper, Hans-Ulrich: Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, 10. Auflage, Vahlen, München 2010, Kapitel 2.D.II und 3.D.I.5. Verständnisfragen a) Was versteht man unter den Begriffen Periodenerfolg und Stückerfolg? b) Worin unterscheiden sich das Gesamt- und das Umsatzkostenverfahren? Welches Verfahren erlaubt eine Analyse des Produkterfolgs? Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnungen liefern Informationen für kurzfristige und mittel- bis langfristige Entscheidungen. Abbildung 7.15: Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung der TerraVision ErfolgsrechnungKapitel 7 264 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 264 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 265 c) Welche Vor- und Nachteile weisen das Gesamt- bzw. das Umsatzkostenverfahren auf? d) Welche Kostenbestandteile fließen in die Bestandsbewertung ein, wenn die Gewinnermittlung auf Basis von Vollkosten bzw. Teilkosten erfolgt? e) Erläutern Sie, warum eine Periodenerfolgsrechnung auf Teilkostenbasis zu einem anderen Periodenerfolg führt als auf Vollkostenbasis. Wie hoch ist der Unterschied der Gewinne? f) Beschreiben Sie, inwiefern eine auf Vollkostenbasis erstellte Periodenerfolgsrechnung Fehlanreize zum Lageraufbau auslösen kann. g) Bei welchen Entscheidungen bietet eine Deckungsbeitragsrechnung Vorteile gegenüber einer traditionellen Erfolgsrechnung? h) Welche Vorteile weist eine mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung gegen- über einer einstufigen Deckungsbeitragsrechnung auf? i) Kann der Deckungsbeitrag II zur Fundierung kurzfristiger Entscheidungen herangezogen werden? Fallbeispiel: Nachhaltige Veränderung der Kostenstruktur bei der Bauer+König Beton GmbH & Co. KG Die Bauer+König Beton GmbH & Co. KG (B+K Beton) ist ein mittelständischer Hersteller von diversen Betonelementen und Pflastersteinen für private und öffentliche Bauvorhaben. Obwohl der Familienbetrieb über 40 Jahre in der ersten und zweiten Generation erfolgreich geführt wurde, hat sich die Eigentümerfamilie vor dem Hintergrund einer schwierigen Nachfolgersuche sowie kontinuierlich rückläufiger Unternehmensgewinne entschlossen, die Geschäftsleitung durch externe Spitzenkräfte mit langjähriger Berufserfahrung in der Betonindustrie zu besetzen. Dem neuen Management wurde dabei die Aufgabe übertragen, die B+K Beton zu restrukturieren, um so eine solide Grundlage für den künftigen Erfolg des Familienunternehmens zu schaffen. In diesem Zusammenhang setzte die neue Geschäftsleitung in der darauf folgenden Zeit eine Reihe von Maßnahmen durch, die eine Fokussierung auf die Herstellung und den Vertrieb von Betonpflastersteinen als Kerngeschäft und damit eine nachhaltige Veränderung der unternehmensweiten Kostenstruktur zur Folge hatten. So wurde zum Beispiel die umsatzschwache Sparte der Betonelemente vollständig abgestoßen und das Produktportfolio der Pflastersteine durch die Einführung von neuartigen Produkten deutlich erweitert. Darüber hinaus gliederte das Management den gesamten Transport von Rohstoffen und Fertigerzeugnissen an einen benachbarten Spediteur aus, der durch die umfangreiche Einbindung in die Einkaufs- und Vertriebslogistik der B+K Beton eine Steigerung der Lieferqualität gewährleisten konnte. Alte und unwirtschaftliche Anlagen wurden entweder durch neue und effizientere Maschinen ersetzt oder, falls sie für die Produktion nicht mehr benötigt wurden, verkauft oder verschrottet. Schließlich konnten durch die Einführung eines modernen EDV-gestützten Produkterfassungssystems die übrigen Herstellungsprozesse sowie die Lagerhaltung nicht nur effizienter und kostengünstiger gestaltet werden, sondern man erreichte dadurch Quelle: Beton-Bild 265 Kapitel 7 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 264 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 265 Verständnisfragen auch eine deutlich verbesserte Datenqualität, die sich für die Planung und Steuerung des Gesamtunternehmens als besonders nützlich erwiesen hat. Eine weitere Besonderheit stellten auch der Aufbau einer detaillierten Kostenträgerrechnung sowie die Einführung einer mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung im Controlling und die am Deckungsbeitrag orientierte Steuerung im Vertrieb dar. Hierfür wurden zunächst in der Controllingabteilung die produktspezifischen Erlöse monatsweise erfasst und gegenübergestellt. Für den Monat Oktober ergaben sich somit folgende Umsatzzahlen: Oktober 2009 Menge [m2] Preis [€/m2] Umsatz [€] B+K Beton GmbH & Co. KG 3.234.112,15 Nutzpflaster 1.056.120,80 Funktionspflaster 616.271,30 Pflasterstein Rechteck (20x20x8) 14.350 6,49 93.131,50 Pflasterstein Rechteck (30x30x8) 41.020 6,49 266.219,80 Pflasterstein Rechteck (60x40x8) 7.200 6,49 46.728,00 Sechskant Normalstein 21.100 6,96 146.856,00 Sechskant halber Randstein 6.100 6,96 42.456,00 Sechskant ganzer Randstein 3.000 6,96 20.880,00 Markenpflaster 439.849,50 Doppelverbund Normalstein 39.300 7,99 314.007,00 Doppelverbund halber Randstein 5.250 7,99 41.947,50 Doppelverbund ganzer Randstein 10.500 7,99 83.895,00 Gestaltungssteine 2.177.991,35 Zierpflaster 830.481,70 B+K Linear (14x14x8) 5.000 9,46 47.300,00 B+K Linear (21x14x8) 19.300 9,46 182.578,00 B+K Linear (28x21x8) 19.500 9,46 184.470,00 Rustikal (14x14x8) 6.350 10,50 66.675,00 Rustikal (21x14x8) 4.200 10,50 44.100,00 Rustikal (28x21x8) 8.950 10,50 93.975,00 Terra Nova (14x7x8) 4.500 11,99 53.955,00 Terra Nova (14x10,5x8) 7.800 11,99 93.522,00 Terra Nova (21x14x8) 5.330 11,99 63.906,70 Ökopflaster 572.415,05 B+K Rasenfugenstein (16x16x8) 11.745 13,49 158.440,05 Terra Aqua Normalstein 16.500 14,50 239.250,00 Terra Aqua halber Randstein 4.000 14,50 58.000,00 Terra Aqua ganzer Randstein 8.050 14,50 116.725,00 Gartensteine 775.094,60 Bruchsteinmauer (27x11x16) 4.250 14,50 61.625,00 Bruchsteinmauer (27x27x16) 6.500 14,50 94.250,00 Bruchsteinmauer (32x27x16) 3.955 14,50 57.347,50 Bruchsteinpalisade (45x12x8) 2.760 15,99 44.132,40 Bruchsteinpalisade (60x12x8) 3.400 15,99 54.366,00 Bruchsteinpalisade (75x12x8) 2.990 15,99 47.810,10 Bruchsteinpalisade (90x12x8) 3.140 15,99 50.208,60 B+K Mauer CelTiX (25x12,5x8) 5.950 17,25 102.637,50 B+K Mauer CelTiX (25x25x8) 9.730 17,25 167.842,50 B+K Mauer CelTiX (25x25x16) 5.500 17,25 94.875,00 ErfolgsrechnungKapitel 7 266 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 266 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 267 Aus der vorherigen Zusammenstellung wird die Produktvielfalt der B+K Beton sofort ersichtlich. Um eine produktgerechte Zuordnung von allen Fixkosten innerhalb der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung zu gewährleisten, unterteilte die Controllingabteilung das gesamte Produktportfolio in zwei Bereiche (Nutzpflaster sowie Gestaltungssteine) und mehrere Produktgruppen. Die Nutzpflaster stehen dabei für alle Pflastersteine, die verhältnismäßig einfach und damit in großen Mengen kostengünstig hergestellt werden können. Sie werden überwiegend für öffentliche Flächen wie Stra- ßen oder Plätze eingesetzt und können in einfache und eckige Funktionspflastersteine sowie in Markenpflastersteine unterteilt werden, die in einem besonderen Fertigungsverfahren mit speziellen Rundungen versehen werden. Bei den Gestaltungssteinen handelt es sich hingegen um Produkte, die höherwertige Materialien enthalten und aufwändiger hergestellt werden, um den Anforderungen von meist privaten Kunden gerecht zu werden. Diese unterteilen sich darüber hinaus in Zierpflaster, Ökopflaster und Gartensteine. Die Zierpflaster sind durch moderne Formen sowie zusätzliche Materialien qualitativ besonders hochwertig, die Ökopflaster ermöglichen durch spezifische Formen und Wasserdurchlässigkeit die Integration in die bestehende Flora und die Gartensteine werden zur Gestaltung von individuellen Mauern und Treppen eingesetzt. Neben Form und Materialien unterscheiden sich die einzelnen Produkte in ihren Abmessungen (Länge · Breite · Höhe) sowie in der Farbgestaltung (bei Nutzpflaster nur Anthrazit, Marmorgrau, Opalbeige, Maisgelb und bei Gestaltungssteinen zusätzlich Heiderot, Ziegelrot, Erdbraun, Herbstbunt, Rotbraunbunt). Da allerdings die Farbgebung bei allen Steinen durch geringfügige Zumischung von verschiedenen Farbstoffen erfolgt und diese nur einen sehr kleinen Anteil an den Gesamtkosten ausmachen, hat sich die Geschäftsleitung entschlossen, die Farbunterschiede bei der Produkterfassung und in der Deckungsbeitragsrechnung zu vernachlässigen. Ab einer bestimmten Bestellmenge, die in der Branche üblicherweise als Fläche in Quadratmeter angeben ist, werden die Steine entweder direkt an die Kunden oder an die lokalen Baumärkte geliefert. Auch Selbstabholung auf dem Werksgelände für geringere Mengen wurde ermöglicht. Im zweiten Schritt führte die Controllingabteilung eine ausführliche Analyse der variablen Kosten für die einzelnen Produkte durch und berechnete daraus die entsprechenden Deckungsbeiträge. In der Betonindustrie bestehen die variablen Kosten pro Quadratmeter Fläche typischerweise aus folgenden Positionen: ▪ Materialkosten: diese Kosten beziehen sich auf die wesentlichen Rohstoffe für die Gesteinskrönungen (z. B. Sand und Kies), Zement als Bindemittel, Farben sowie Zusatzstoffe und -mittel. ▪ Variable Vertriebskosten: bei diesen Kosten werden vor allem die Verpackungsmaterialien für fertige Pflastersteine berücksichtigt. ▪ Verladekosten: hierbei handelt es sich um Betriebsstundenabrechnungen aus den Leasingverträgen für Gabelstapler, die zum Verladen von fertigen Erzeugnissen innerhalb des Lagers eingesetzt werden. Da die einzelnen Produkte bei der B+K Beton durch das elektronische System genau erfasst werden, kann der Verladungsprozess als variabler Bestandteil in die Deckungsbeitragsrechnung einfließen. 267 Kapitel 7 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 266 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 267 Verständnisfragen ▪ Transportkosten: diese setzen sich ausschließlich aus entsprechenden Transportabrechnungen des Spediteurs zusammen. Da bei den Betonsteinen einerseits das Gewicht und damit auch die Fläche den wesentlichen Kostenfaktor darstellen und andererseits durch die Mindestmenge regelmäßig die gleichen Kunden in fixer Entfernung beliefert wurden, können die Transportkosten als variable Kosten betrachtet werden. Ausgehend von dieser Kostenstruktur konnte für die B+K Beton folgende einstufige Deckungsbeitragsrechnung für den Monat Oktober aufgestellt werden: Oktober 2009 Preis [€/m2] Variable Kosten [€/m2] Deckungsbeitrag I [€/m2] Gesamt Deckungsbeitrag I B+K Beton GmbH & Co. KG 1.457.854,35 Nutzpflaster 351.908,80 Funktionspflaster 192.683,80 Pflasterstein Rechteck (20x20x8) 6,49 4,55 1,94 27.839,00 Pflasterstein Rechteck (30x30x8) 6,49 4,55 1,94 79.578,80 Pflasterstein Rechteck (60x40x8) 6,49 4,55 1,94 13.968,00 Sechskant Normalstein 6,96 4,59 2,37 50.007,00 Sechskant halber Randstein 6,96 4,65 2,31 14.091,00 Sechskant ganzer Randstein 6,96 4,56 2,40 7.200,00 Markenpflaster 159.225,00 Doppelverbund Normalstein 7,99 5,09 2,90 113.970,00 Doppelverbund halber Randstein 7,99 5,15 2,84 14.910,00 Doppelverbund ganzer Randstein 7,99 5,10 2,89 30.345,00 Gestaltungssteine 1.105.945,55 Zierpflaster 403.163,20 B+K Linear (14x14x8) 9,46 4,96 4,50 22.500,00 B+K Linear (21x14x8) 9,46 4,96 4,50 86.850,00 B+K Linear (28x21x8) 9,46 4,96 4,50 87.750,00 Rustikal (14x14x8) 10,50 5,55 4,95 31.432,50 Rustikal (21x14x8) 10,50 5,53 4,97 20.874,00 Rustikal (28x21x8) 10,50 5,50 5,00 44.750,00 Terra Nova (14x7x8) 11,99 5,81 6,18 27.810,00 Terra Nova (14x10,5x8) 11,99 5,81 6,18 48.204,00 Terra Nova (21x14x8) 11,99 5,80 6,19 32.992,70 Ökopflaster 279.401,40 B+K Rasenfugenstein (16x16x8) 13,49 6,77 6,72 78.926,40 Terra Aqua Normalstein 14,50 7,45 7,05 116.325,00 Terra Aqua halber Randstein 14,50 7,55 6,95 27.800,00 Terra Aqua ganzer Randstein 14,50 7,50 7,00 56.350,00 Gartensteine 423.380,95 Bruchsteinmauer (27x11x16) 14,50 6,53 7,97 33.872,50 Bruchsteinmauer (27x27x16) 14,50 6,53 7,97 51.805,00 Bruchsteinmauer (32x27x16) 14,50 6,53 7,97 31.521,35 Bruchsteinpalisade (45x12x8) 15,99 7,14 8,85 24.426,00 Bruchsteinpalisade (60x12x8) 15,99 7,24 8,75 29.750,00 Bruchsteinpalisade (75x12x8) 15,99 7,34 8,65 25.863,50 Bruchsteinpalisade (90x12x8) 15,99 7,44 8,55 26.847,00 B+K Mauer CelTiX (25x12,5x8) 17,25 7,83 9,42 56.049,00 B+K Mauer CelTiX (25x25x8) 17,25 7,83 9,42 91.656,60 B+K Mauer CelTiX (25x25x16) 17,25 7,87 9,38 51.590,00 ErfolgsrechnungKapitel 7 268 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 268 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 269 Das Produktionsverfahren von Betonsteinen besteht grundsätzlich aus mehreren aufeinander folgenden Prozessschritten und kann für die meisten Pflastertypen nach dem gleichen Prinzip gestaltet werden. Im ersten Herstellungsschritt werden zunächst die wesentlichen Materialien – Gesteinskörnung, Zement und Wasser – in speziellen Mischanlagen im gewünschten Verhältnis zusammengeführt und dadurch der sog. Frischbeton gewonnen. Der Frischbeton wird anschließend mithilfe von Steinformmaschinen in die produktspezifischen Formen gegeben. Dabei bestehen die Beton steine aus zwei Schichten. Die Unterseite (sog. Kernbeton) dient der Stabilisierung des Steins, während die Oberseite (sog. Vorsatzbeton) durch entsprechende Zusätze von Farbstoffen und gebrochenen Natursteinen in seinem Aussehen und seiner Oberflächenbeschaffenheit den Kundenanforderungen angepasst wird. Im nächsten Schritt erfolgt die Aushärtung des Frischbetons in der dafür vorgesehenen Aushärtekammer. Die so hergestellten Steine werden schließlich mit besonderen Maschinen veredelt und automatisiert verpackt. Dieser Herstellungsprozess wird bei der B+K Beton für die meisten Produkttypen grundsätzlich mithilfe der gleichen Fertigungsmaschinen und Werkzeuge durchgeführt. Die einzige Ausnahme sind allerdings die einzelnen Formen der Steinformmaschinen, die je nach Abmessung und Ausgestaltung produktspezifisch eingesetzt werden müssen. Darüber hinaus setzte das neue Management aus logistischen Gründen eine räumliche Trennung der Produktion von Nutzpflaster und Gestaltungssteinen durch. So werden die Nutzpflaster in der größeren Werkshalle Nord und die Gestaltungssteine in der kleineren Werkshalle Süd hergestellt. Für beide Bereiche wird ein gemeinsames Lager verwendet, in dem die Verladung auf Lastwagen und der Abtransport durch den Spediteur stattfinden. Basierend auf den aktuellen Fixkosten aus Abschreibungen für Produktformen sowie den Abschreibungen und Betriebskosten für eine spezielle Sternwalzfräse, die ausschließlich für B+K Rasenfugensteine zur Veredelung eingesetzt wurde, konnte folgender Deckungsbeitrag II für den Monat Oktober berechnet werden: 269 Kapitel 7 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 268 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 269 Verständnisfragen Oktober 2009 Gesamt Deckungsbeitrag I Fixkosten Produkt -formen sonstige Produktfixkosten Deckungsbeitrag II B+K Beton GmbH & Co. KG 1.457.854,35 1.355.860,16 Nutzpflaster 351.908,80 324.043,86 Funktionspflaster 192.683,80 175.524,32 Pflasterstein Rechteck (20x20x8) 27.839,00 2.561,12 0,00 25.277,88 Pflasterstein Rechteck (30x30x8) 79.578,80 2.817,23 0,00 76.761,57 Pflasterstein Rechteck (60x40x8) 13.968,00 3.073,34 0,00 10.894,66 Sechskant Normalstein 50.007,00 3.073,34 0,00 46.933,66 Sechskant halber Randstein 14.091,00 2.817,23 0,00 11.273,77 Sechskant ganzer Randstein 7.200,00 2.817,23 0,00 4.382,77 Markenpflaster 159.225,00 148.519,53 Doppelverbund Normalstein 113.970,00 3.380,67 0,00 110.589,33 Doppelverbund halber Randstein 14.910,00 3.662,40 0,00 11.247,60 Doppelverbund ganzer Randstein 30.345,00 3.662,40 0,00 26.682,60 Gestaltungssteine 1.105.945,55 1.031.816,30 Zierpflaster 403.163,20 381.649,82 B+K Linear (14x14x8) 22.500,00 2.305,00 0,00 20.195,00 B+K Linear (21x14x8) 86.850,00 2.561,12 0,00 84.288,88 B+K Linear (28x21x8) 87.750,00 2.817,23 0,00 84.932,77 Rustikal (14x14x8) 31.432,50 2.305,00 0,00 29.127,50 Rustikal (21x14x8) 20.874,00 2.561,12 0,00 18.312,88 Rustikal (28x21x8) 44.750,00 2.817,23 0,00 41.932,77 Terra Nova (14x7x8) 27.810,00 1.792,78 0,00 26.017,22 Terra Nova (14x10,5x8) 48.204,00 2.048,89 0,00 46.155,11 Terra Nova (21x14x8) 32.992,70 2.305,00 0,00 30.687,70 Ökopflaster 279.401,40 259.567,82 B+K Rasenfugenstein (16x16x8) 78.926,40 2.433,06 5.875,50 70.617,84 Terra Aqua Normalstein 116.325,00 3.534,34 0,00 112.790,66 Terra Aqua halber Randstein 27.800,00 3.841,67 0,00 23.958,33 Terra Aqua ganzer Randstein 56.350,00 4.149,01 0,00 52.200,99 Gartensteine 423.380,95 390.598,66 Bruchsteinmauer (27x11x16) 33.872,50 2.048,89 0,00 31.823,61 Bruchsteinmauer (27x27x16) 51.805,00 2.817,23 0,00 48.987,77 Bruchsteinmauer (32x27x16) 31.521,35 3.073,34 0,00 28.448,01 Bruchsteinpalisade (45x12x8) 24.426,00 3.329,45 0,00 21.096,55 Bruchsteinpalisade (60x12x8) 29.750,00 3.457,51 0,00 26.292,49 Bruchsteinpalisade (75x12x8) 25.863,50 3.585,56 0,00 22.277,94 Bruchsteinpalisade (90x12x8) 26.847,00 3.713,62 0,00 23.133,38 B+K Mauer CelTiX (25x12,5x8) 56.049,00 3.073,34 0,00 52.975,66 B+K Mauer CelTiX (25x25x8) 91.656,60 3.585,56 0,00 88.071,04 B+K Mauer CelTiX (25x25x16) 51.590,00 4.097,79 0,00 47.492,21 ErfolgsrechnungKapitel 7 270 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 270 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 271 Einen weiteren Schritt in der Kostenanalyse der einzelnen Produkte stellte die Berechnung des Deckungsbeitrags III dar, der im Rahmen der bisherigen Untersuchungen um die produktgruppenbezogenen Fixkosten erweitert wurde. So stellte die Controllingabteilung zum Beispiel fest, dass im Werk Nord die Schleifmaschine nur bei der Veredelung der besonderen Oberfläche der Markenpflaster aus dem Bereich der Nutzpflaster im Betrieb war. Auch im Werk Süd wurde eine Schleifmaschine nur eingesetzt, um die Oberfläche des B+K Rasenfugensteins und des Terra Aqua Steins so weit zu verarbeiten, dass dadurch das Durchdringen des Regenwassers in die darunter liegenden Erdschichten und damit in das Grundwasser sicher gestellt werden kann. Darüber hinaus wurden im gleichen Werk jeweils zwei unterschiedliche Strahldurchlaufanlagen für die Gartensteine und die Zierpflaster gebraucht. Die Gartensteine wurden schließlich im letzten Veredelungsschritt mit speziellen Stockanlagen bearbeitet, um auf diese Weise die Kornstruktur der Natursteine innerhalb des Vorsatzbetons besonders herauszuarbeiten. Die Betriebs- und Instandhaltungskosten sowie Abschreibungen dieser Veredelungsmaschinen wurden daher für den Monat Oktober entsprechend der Veredelungsvorgänge nur den betroffenen Produktgruppen zugeordnet. Oktober 2009 Deckungsbeitrag II Fixkosten Schleifmaschine Fixkosten Strahlanlage Fixkosten Stockanlage Deckungsbeitrag III B+K Beton GmbH & Co. KG 1.355.860,16 1.123.352,05 Nutzpflaster 324.043,86 249.690,86 Funktionspflaster 175.524,32 0,00 0,00 0,00 175.524,32 Markenpflaster 148.519,53 74.353,00 0,00 0,00 74.166,53 Gestaltungssteine 1.031.816,30 873.661,19 Zierpflaster 381.649,82 0,00 20.747,21 0,00 360.902,61 Ökopflaster 259.567,82 67.110,54 0,00 0,00 192.457,28 Gartensteine 390.598,66 0,00 13.210,26 57.087,10 320.301,30 Anschießend konnte der Deckungsbeitrag IV auf der Basis der bereichspezifischen Kosten ermittelt werden. Darunter fallen insbesondere die Betriebs- und Werkzeugkosten und die Abschreibungen für Betonmischmaschinen, Steinformmaschinen und Aushärtekammern, die jeweils in beiden Werkshallen für alle Produkttypen eingesetzt wurden. Auch die Personalkosten für 16 Arbeiter in der Werkshalle Nord und 25 Arbeiter in Werkshalle Süd mussten den Bereichen Nutzpflaster und Gestaltungssteine pauschal zugeordnet werden, da eine Erfassung der Arbeitsstunden nach Produktgruppen oder einzelnen Produkten aus technischen Gründen nicht möglich war. Hinzu kamen außerdem die Gebäudekosten der beiden Werkshallen und zusätzliche Personalkosten für Angestellte, die ausschließlich für die Verwaltung und 271 Kapitel 7 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 270 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 271 Verständnisfragen Überwachung der beiden Bereiche zuständig waren. Für den Monat Oktober wurden damit folgende Zahlen festgestellt: Oktober 2009 Deckungsbeitrag III Fixkosten Maschinen Personalkosten Arbeiter Personalkosten Angestellte Sonstige Bereichs- Fixkosten Deckungsbeitrag IV B+K Beton GmbH & Co. KG 1.123.352,05 697.957,15 Nutzpflaster 249.690,86 40.100,89 93.345,17 29.010,59 9.100,00 78.134,21 Gestaltungssteine 873.661,19 52.130,15 147.890,10 41.320,00 12.498,00 619.822,94 Um schließlich den Periodengewinn des Gesamtunternehmens zu erfassen, untersuchte die Controllingabteilung im letzten Schritt die unternehmensspezifischen Fixkosten. Diese konnten den einzelnen Bereichen nicht eindeutig zugewiesen werden und beinhalteten somit folgende Positionen: ▪ Lagerhaltungskosten: Kosten für die Aufbewahrung von Rohstoffen und fertigen Pflastersteinen. Dazu gehören nicht nur die Betriebs- und Gebäudekosten für das zentrale Lager, sondern auch die entsprechenden Personalkosten für 10 Lagerarbeiter. ▪ Verwaltungskosten: diese umfassen sowohl die Personalkosten für Geschäftsleitung, Controlling-, Rechnungslegungs- und Personalabteilung als auch die dazu gehörigen Bürokosten. ▪ Vertriebskosten: sie beziehen sich auf die Personal- und Bürokosten im Vertrieb und die Werbekosten bei Akquise von einzelnen Kunden und für Werbung in lokalen Printmedien. ▪ Sonstige Kosten: darunter fallen die Versicherungen, Rechtsanwaltskosten sowie Überwachung und Beleuchtung des gesamten Werksgeländes. Für den Monat Oktober konnte so die B+K Beton folgenden Gewinn erwirtschaften: Oktober 2009 Deckungsbeitrag IV 697.957,15 – Lagerhaltungskosten 118.256,12 – Verwaltungskosten 251.450,90 – Vertriebskosten 145.200,89 – Sonstige Kosten 101.300,41 B+K Beton GmbH & Co. KG 81.748,83 Aus der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung kann nun der Beitrag der einzelnen Produktgruppen und –bereiche zum Unternehmensgewinn näher betrachtet werden. So stellte die Geschäftsleitung anhand des Deckungsbeitrags II und III zum Beispiel fest, dass die Markenpflastersteine trotz eines relativ hohen Preises durch hohe Ver- ErfolgsrechnungKapitel 7 272 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 272 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 273 Übungsaufgaben 1. Sie werden als Controller beauftragt, basierend auf folgenden Unternehmensdaten eine Erfolgsrechnung für die Produkte A und B zu erstellen: Zusätzlich sind Ihnen folgende Zuschlagssätze für die Verteilung der Gemeinkosten bekannt: a) Bestimmen Sie den Periodenerfolg nach dem Gesamtkostenverfahren und nach dem Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis. Stellen Sie das Ergebnis in Kontenform dar. b) Wie hoch ist der Periodenerfolg auf Teilkostenbasis, wenn alle obigen Einzelkosten variabel und alle obigen Gemeinkosten fix sind? (Keine Kontenform erforderlich) 1 Das Fallbeispiel wurde angelehnt an Mengen, A.: Materialkostensenkung in Gewinne umsetzen, in: ZfCM, Sonderheft 1 (49) 2005, S. 42–45. edlungsfixkosten nur einen vergleichsweise geringen Deckungsbeitrag III erwirtschaften konnten. Auch der gesamte Bereich der Nutzpflaster wies einen sehr geringen Deckungsbeitrag IV auf. Damit sah sich die Geschäftsleitung darin bestätigt, das Produktportfolio im Bereich der Gestaltungssteine mit hohen Deckungsbeiträgen weiterhin auszubauen. Um dieses Ziel zu erreichen, entschloss sich daher die B+K Beton, künftig neue Produkte bei der Markteinführung anhand des Deckungsbeitrags zu bewerten. Außerdem sollte im Vertrieb der variable Gehaltsbestandteil ab sofort nicht nur an die Umsatzzahlen, sondern auch verhältnismäßig an den Deckungsbeitrag der einzelnen Produktgruppen gekoppelt werden, um so die richtigen Anreize für die Vertriebsmitarbeiter zu schaffen.1 Produkt Stücker löse [€] Fertigungsmengen [Stück] Absatzmengen [Stück] Materialeinzelkosten [€] Fertigungseinzelkosten [€] A 26,00 400 200 5,00 8,00 B 30,00 450 500 10,00 6,00 Gemeinkostenzuschlagssätze Materialgemeinkosten 10 % auf Basis der Materialeinzelkosten Fertigungsgemeinkosten 50 % auf Basis der Fertigungseinzelkosten Vertriebsgemeinkosten 40 % auf Basis der Herstellkosten 273 Kapitel 7 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 272 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 273 Übungsaufgaben c) Vergleichen Sie die Erfolge aus a) und b) und erläutern Sie, warum es zu unterschiedlichen Ergebnissen kommt! 2. Eine Unternehmung fertigt zwei Produktarten in einem einstufigen Produktionsprozess. Für die beiden Produkte liegen folgende Angaben vor: Es fallen Materialgemeinkosten für beide Produkte in Höhe von 300.000,– € an. Als Zuschlagsbasis dienen die Materialeinzelkosten. Die Fertigung beider Produkte erfolgt auf einer Maschine. Die Maschine mit einem Anschaffungswert von 1.850.000,–  € wird über 5 Perioden linear abgeschrieben. Als Zuschlagsbasis für diese Fertigungsgemeinkosten auf die Produkte dient die Fertigungszeit. Für den Vertrieb entstehen 80.000,– € an Gemeinkosten. a) Berechnen Sie die Materialgemeinkosten pro Stück. b) Berechnen Sie die Fertigungsgemeinkosten pro Stück. c) Führen Sie die kurzfristige Erfolgsrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren auf Vollkostenbasis durch. d) Ergibt sich generell beim Gesamtkostenverfahren auf Vollkostenbasis ein anderes Ergebnis als beim Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis? Begründen Sie Ihre Antwort. e) Ändert sich Ihre Antwort zu Teilaufgabe d), wenn Sie die Erfolgsrechnung auf Teilkostenbasis durchführen? Begründen Sie eine etwaige Änderung. 3. Ein Unternehmen stellt zwei Produkte her. Es stehen Ihnen folgende Plandaten für die kommende Periode zur Verfügung: Zusätzlich fallen noch 50.000,– € fixe Kosten der Unternehmensführung an. a) Führen Sie eine einstufige Deckungsbeitragsrechnung durch und bestimmen Sie den Nettoerfolg. b) Das Unternehmen überlegt sich, ob es für Produkt 2 eine Werbemaßnahme durchführen lassen soll. Dafür kann es eine Marketingagentur zu Produkt Stückerlöse [€] Fertigungsmaterial [€/Stück] Fertigungslöhne [€/Stück] Fertigungszeiten [h/Stück] Absatzmengen [Stück] Fertigungsmengen [Stück] A 60,– 8,– 15,– 2 12.000 12.500 B 120,– 12,50 25,– 3 5.000 4.000 Produkt 1 2 Herstell-/Verkaufsmenge [Stück] 20.000 10.000 Verkaufspreis [€/Stück] 14,– 13,– Variable Selbstkosten [€] 9,– 15,– ErfolgsrechnungKapitel 7 274 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 274 einem pauschalen Festbetrag von 20.000  € engagieren. Die Marketingagentur macht dem Unternehmen zwei mögliche Vorschläge: ▪ Vorschlag 1 würde zu einer Verdoppelung des Absatzes von Produkt 2 führen. Gehen Sie davon aus, dass kein Kapazitätsengpass vorliegt. ▪ Mit Vorschlag 2 ließe sich der Verkaufspreis des Produktes 2 für die kommende Periode um 3 €/Stück erhöhen, ohne dass die Absatzzahlen zurückgehen. Erläutern Sie anhand der Ergebnisse Ihrer Deckungsbeitragsrechnung, welche Strategie Sie dem Unternehmen aus Erfolgsgesichtspunkten empfehlen würden. Begründen Sie Ihre Aussage. 4. Ein Unternehmen hat ein Werk in Deutschland (Werk D) und eines in der Ukraine (Werk U): im Werk D wird Produkt P1 hergestellt, im Werk U werden die Produkte P2, P3 und P4 erstellt. Für die letzte Abrechnungsperiode sind folgende Daten bekannt: Fixe Kosten der Unternehmensführung [€/Periode] 30.000,– a) Führen Sie eine mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung für die Abrechnungsperiode durch und bestimmen Sie den Gewinn. b) Begründen sie kurz und stichpunktartig, welchen Vorschlag Sie aus dem Ergebnis ableiten würden. Produkt P1 P2 P3 P4 Herstellungsmenge 10.000 10.000 20.000 5.000 Absatzmenge 8.000 10.000 15.000 5.000 Stückpreis [€] 5,– 2,– 1,– 3,– Fertigungslöhne [€/Periode] 4.000,– 3.000,– 3.000,– 2.000,– Fertigungsmaterial [€/Periode] 8.000,– 4.000,– 4.000,– 12.000,– Variable Vertriebskosten [€/Periode] 1.200,– 400,– 300,– 2.000,– Werk Werk D Werk U Werksfixkosten [€/Periode] 3.000,– 5.000,–

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Zusammenfassung

Vorteile

- Komplett vierfarbige und großformatige Einführung

- "Lehrbuch des Jahres 2011" des Verbandes der Hochschullehrer für BWL

Zum Werk

Für den unternehmerischen Erfolg sind die Analyse und das Management von Kosten von entscheidender Bedeutung. Ohne Verständnis für die eigenen Kosten können Industrie- und Dienstleistungs- sowie Non-Profit-Unternehmen langfristig nicht erfolgreich sein.

Dieses Lehrbuch führt in die grundlegenden Konzepte und aktuellen Entwicklungen der Kostenrechnung ein. Zahlreiche illustrative Beispiele aus unterschiedlichsten Branchen, empirische Ergebnisse sowie die moderne Form der Wissensvermittlung mit Lernzielen, Fallstudien, der Excel-Unterstützung von Beispielen, Verständnis- und Übungsaufgaben sorgen für einen nachhaltigen Lernerfolg.

Zur Neuauflage

Aktualisierung zahlreicher Beispiele und empirischer Ergebnisse sowie Erweiterung um einen Abschnitt zur Lebenszyklusrechnung.

Autoren

Prof. Dr. Gunther Friedl ist Inhaber des Lehrstuhls für BWL, insbesondere Controlling, an der TU München. Prof. Dr. Christian Hofmann ist Inhaber des Lehrstuhls für ABWL und Controlling an der Universität Mannheim. Prof. Dr. Burkhard Pedell ist Inhaber des Lehrstuhls für ABWL und Controlling an der Universität Stuttgart.

Zielgruppe

Studierende der Betriebswirtschaftslehre an Universitäten, Fachhochschulen und Berufsakademien.