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Albert Galli, Thomas Dehesselles, Rechnungslegung im Verein in:

Albert Galli, Vera-Carina Elter, Rainer Gömmel, Wolfgang Holzhäuser, Wilfried Straub (Ed.)

Sportmanagement, page 139 - 154

2. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3678-5, ISBN online: 978-3-8006-4613-5, https://doi.org/10.15358/9783800646135_139

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Vahlen Allgemeine Reihe – Galli u.a. – Sportmanagement (2. Auflage) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 26.07.2012 Status: Imprimatur Seite 129 Rechnungslegung im Verein von Albert Galli und Thomas Dehesselles Inhaltsverzeichnis 10.1 Vorbemerkung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 10.2 Die grundsätzlichen Rechnungslegungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 10.2.1 Die privatrechtliche Rechenschaftspflicht des Vorstands . . . . . . . . . . . . . . 130 10.2.2 Die öffentlich-rechtlichen Aufzeichnungspflichten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 10.2.2.1 Die Aufzeichnungspflichten nach der Abgabenordnung . . . . . . . . . . . . 131 10.2.2.1.1 Grundlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 10.2.2.1.2 Trennung der Aufzeichnungen nach Tätigkeitsbereichen . . . . . . . 132 10.2.2.2 Die Aufzeichnungspflichten nach anderen Steuergesetzen . . . . . . . . . . 134 10.2.2.2.1 Einkommensteuergesetz: Die Führung eines Lohnkontos. . . . . . . 134 10.2.2.2.2 Umsatzsteuergesetz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 10.2.2.3 Die Grundlagen zur steuerlichen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . 135 10.3 Die Buchführungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 10.3.1 Die außersteuerlichen Buchführungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 10.3.2 Die steuerliche Buchführungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 10.3.2.1 Die allgemeinen Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 10.3.2.2 Die Buchführungsgrenzen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 10.3.2.2.1 Umsatzgrenze für Gewerbetreibende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 10.3.2.2.2 Gewinngrenze für Gewerbebetriebe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 10.3.2.3 Die Feststellung und die Mitteilung durch die Finanzbehörden. . . . . . 138 10.3.2.4 Der Beginn und das Ende der Buchführungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . 139 10.3.2.5 Die Anforderungen an die Buchführung und an die Aufzeichnungen nach den Vorschriften des Steuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 10.4 Die Vorschläge des Instituts der Wirtschaftsprüfer zur Ausgestaltung des Rechnungswesens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 10.4.1 Die IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung von Vereinen . . . . . . . . . . 140 10.4.2 Der IDW-Prüfungsstandard zur Prüfung von Vereinen. . . . . . . . . . . . . . . . 142 Vahlen Allgemeine Reihe – Galli u.a. – Sportmanagement (2. Auflage) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 26.07.2012 Status: Imprimatur Seite 130 10.1 Vorbemerkung Vereine unterliegen bezüglich ihrer Rechnungslegung keiner Privilegierung. Ihre Verpflichtung zur Rechnungslegung ergibt sich für nichtwirtschaftliche, rechtsfähige Vereine (Idealvereine) aus zweierlei Hinsicht. Für den Vereinsvorstand besteht zum einen eine privatrechtliche Rechenschaftspflicht nach den vereinsrechtlichen Regelungen des Bürgerlichen Gesetzbuches. Die Organe gemeinnütziger Vereine haben darüber hinaus einer öffentlich-rechtlichen Aufzeichnungspflicht nach der Abgabenordnung und anderen Steuergesetzen nachzukommen. Auch nicht gemeinnützige Vereine können, wenn sie Einnahmen außerhalb von Mitgliedsbeiträgen erzielen oder die Mitgliedsbeiträge bestimmte Grenzen überschreiten, aufzeichnungs- und erklärungspflichtig werden. Die Führung einer kaufmännischen Buchführung nach den Bestimmungen des Handels-, Gesellschafts- oder Genossenschaftsrechts, aber auch nach den besonderen Buchführungspflichten für bestimmte Betriebe und Berufe sowie nach den Vorschriften der Abgabenordnung, ist für Vereine prinzipiell nicht erforderlich. Nur wenn bestimmte Größenkriterien im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb überschritten werden, hat der Verein die originäre steuerliche Buchführungspflicht zu erfüllen. Dies gilt ebenfalls für nicht gemeinnützige Vereine bei Überschreiten der Steuerfreibeträge, da diese die Privilegierungen des Gemeinnützigkeitsrechts insoweit nicht in Anspruch nehmen können. Im Folgenden werden zunächst die grundsätzlichen Rechnungslegungspflichten sowie die Buchführungspflichten aufgezeigt und im Anschluss daran die Verlautbarungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) zur Rechnungslegung und Prüfung von Vereinen vorgestellt. 10.2 Die grundsätzlichen Rechnungslegungspflichten 10.2.1 Die privatrechtliche Rechenschaftspflicht des Vorstands Das Vereinsrecht ist im Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) geregelt, §§ 21 ff. BGB. Der Vorstand ist nach § 27 Abs. 3 Bürgerliches Gesetzbuch, mit Verweis auf die für den Auftrag geltenden Vorschriften der §§ 664 ff. BGB verpflichtet, Rechenschaft über die Geschäftsführung abzulegen. Der Umfang der Rechenschaftspflicht, soweit in der Satzung nicht darüber hinausgehende Regelungen festgesetzt sind, erstreckt sich nach § 259 Abs.1 BGB auf die ordentliche Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben und das Vorhandensein entsprechender Belege. Zusätzlich sind die Organe der Vereine verpflichtet, ein Vermögensbestandsverzeichnis entsprechend § 260 Abs. 1 BGB vorzulegen. Die Art und Weise, wie die Rechenschaftspflicht nach § 259 BGB gegenüber den Mitgliedern zu erfolgen hat, grenzt sich betont von handelsrechtlichen Vorschriften ab. Das Bürgerliche Gesetzbuch verlangt nur eine „geordnete Zusammenstellung der Einnahmen oder der Ausgaben“ sowie „soweit Belege erteilt zu werden pflegen, Belege vorzulegen“ und beschränkt sich so auf eine Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung. Weitere nach handelsrechtlichen Vorschriften verpflichtende Rechnungslegungselemente, Vahlen Allgemeine Reihe – Galli u.a. – Sportmanagement (2. Auflage) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 26.07.2012 Status: Imprimatur Seite 131 13110 Rechnungslegung im Verein wie die Aufstellung einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung, sind im Gesetz nicht genannt. Der Vorstand muss aber Kenntnis über die Vermögensverhältnisse haben und in der Lage sein, darüber Auskunft zu geben. Dies schon im Hinblick auf § 42 Abs. 2 BGB. Nach dieser Vorschrift hat der Vorstand die Pflicht, die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens nach der Insolvenzordnung (InsO) zu beantragen, wenn er den Tatbestand der Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO) oder der Überschuldung (§ 19 InsO) feststellt. Wie eine mögliche Überschuldung durch die Organe des Vereins ermittelt werden soll, ob gegebenenfalls eine Überschuldungsbilanz aufzustellen ist, lässt das Gesetz offen. Das Vereinsrecht verzichtet in § 42 Abs. 2 BGB auf die Nennung des dritten Insolvenztatbestands der drohenden Zahlungsunfähigkeit, § 18 InsO. In welchen zeitlichen Abständen, in welchem Umfang und mit welcher Detailtreue der Vorstand Auskunft zu erteilen bzw. Rechenschaft abzulegen hat, bestimmt sich dabei originär nach der Satzung. Das Gesetz sieht weder eine jährliche Verpflichtung noch einen anders fixierten Zeitraum vor. Im Rahmen der Auskunftspflicht gilt es, das gegebenenfalls schutzwürdige Interesse Dritter – bspw. bei Gehältern von Sportlern oder Trainern, bei Verträgen mit Dritten, die schutzwürdige Betriebsgeheimnisse beinhalten – abzuwägen. Hier gibt es im Rahmen des Vereinszivilrechts bisher keine klare Linie und kaum Rechtsprechung. (Exemplarisch: Sauter/Schweyer/Waldner, 2010, Rdnr. 285). 10.2.2 Die öffentlich-rechtlichen Aufzeichnungspflichten Nicht zu Buchführung und Abschluss verpflichtete Vereine müssen neben den allgemeinen Aufzeichnungspflichten den steuerrechtlichen Erklärungspflichten nach dem Einkommen- und dem Umsatzsteuergesetz nachkommen und Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben erstellen. Die steuerliche Gewinnermittlung für Vereine erfolgt in der Praxis regelmäßig durch eine jährliche Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Das Steuerrecht definiert dazu in § 4a EStG den Zeitraum, für den der Gewinn ermittelt werden soll, als Wirtschaftsjahr, wobei das Wirtschaftsjahr nach §4a Abs.1 Satz  2 Nr.3 EStG grundsätzlich dem Kalenderjahr entspricht. Abweichende Wirtschaftsjahre, durch Satzungsbestimmungen eingeführt, sind gemäß §§ 4 a Abs.2 EStG, 7 Abs.4 KStG zulässig. Auch im Hinblick auf die unterschiedlichen Umsatzsteuersätze in den verschiedenen Tätigkeitsbereichen gemeinnütziger Körperschaften ist eine klare Trennung der Ausgaben und Einnahmen erforderlich. 10.2.2.1 Die Aufzeichnungspflichten nach der Abgabenordnung 10.2.2.1.1 Grundlagen Neben den genannten Rechenschaftspflichten existiert eine öffentlich-rechtliche Aufzeichnungspflicht. Da bereits die privatrechtliche Rechenschaftspflicht für nichtwirtschaftliche, rechtsfähige Vereine Aufzeichnungen der Einnahmen und Ausgaben vorsieht und diese Aufzeichnungen für die Besteuerung von Bedeutung sind, ist die Verpflichtung zur Führung von Aufzeichnungen gemäß § 140 AO auch für die Zwecke der Besteuerung zu erfüllen (abgeleitete Aufzeichnungspflicht). Das Gemeinnützigkeitsrecht sieht in den §§51 ff. AO eine eigenständige Aufzeichnungspflicht vor. Gemeinnützige Vereine müssen nach § 63 Abs.3 AO durch ordnungsgemäße Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben den Nachweis liefern, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung gemäß § 63 Abs. 1 AO auf die ausschließliche Vahlen Allgemeine Reihe – Galli u.a. – Sportmanagement (2. Auflage) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 26.07.2012 Status: Imprimatur Seite 132 Albert Galli und Thomas Dehesselles132 und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet ist und dass die Bestimmungen eingehalten werden, die in der Satzung als Voraussetzung für die Steuervergünstigungen enthalten sind. Die Nachweispflicht über die Einhaltung der satzungsgemäßen steuerbegünstigten Zwecke liegt beim Verein. Es genügt nicht, dass der Verein steuerbegünstigte Zwecke verfolgt. Vielmehr sind nach den Anforderungen an gemeinnützige Vereine formelle Voraussetzungen – die Satzung – und die tatsächliche Geschäftsführung in Einklang zu bringen. Verfolgt daher ein gemeinnütziger Verein gemeinnützige Zwecke außerhalb seiner Satzung, handelt er gemeinnützigkeitsschädlich. (Hüttemann, 2008, § 5 III.) 10.2.2.1.2 Trennung der Aufzeichnungen nach Tätigkeitsbereichen Werden mehrere Tätigkeitsbereiche unterhalten, müssen die Einnahmen und Ausgaben jeweils getrennt festgehalten werden. Die Aufteilung erfolgt nach den Tätigkeitsbereichen Ideeller Bereich, Vermögensverwaltung, „steuerunschädlicher“ Zweckbetrieb und „steuerschädlicher“ wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Die Trennung in den Aufzeichnungen ist speziell für Zweckbetriebe und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe von Bedeutung, wenn Besteuerungsgrenzen, wie die der §§ 64 Abs. 3 und 67 a Abs. 1 AO zu beachten sind oder steuerfreie von steuerpflichtigen Einkünften abzugrenzen sind. Für Zwecke der Umsatzsteuer ist wegen der unterschiedlichen Sätze (7 % bzw. 19 %) die Sphärentrennung ebenfalls notwendig (vgl. Beitrag: „Vereinsführung – Rechtliche und steuerliche Grundlagen“). Ideeller Tätigkeitsbereich Im ideellen Tätigkeitsbereich aufzeichnungspflichtig sind primär: Echte Mitgliederbeiträge; Aufnahmegebühren, soweit sie kein Leistungsentgelt darstellen; Spenden (Zuwendungen, Erbschaften) und echte Zuschüsse. Vermögensverwaltung Der Vermögensverwaltung zuzuordnen sind: Einnahmen aus der langfristigen Vermietung von Räumen und Anlagen; Einnahmen aus der Verpachtung von Betrieben, nachdem die Aufgabe des Betriebs gegenüber dem Finanzamt erklärt wurde; Zinserträge aus Sparguthaben, Festgeldern, usw.; Einnahmen aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, nicht jedoch an solchen, die aufgrund Betriebsaufspaltung oder Beherrschung dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind, es sei denn, die Kapitalgesellschaft ist nur vermögensverwaltend tätig. Einnahmen aus der Überlassung von Rechten, Marken, Lizenzen u. ä. (Rechtepacht); Steuerbegünstigter Zweckbetrieb Zweckbetriebe sind beispielsweise: Sportliche Veranstaltungen nach § 67a Abs. 1 AO, wenn die Einnahmengrenze von 35.000 Euro pro Jahr nicht übersteigen. Sportliche Veranstaltungen nach § 67a Abs. 3 AO, ohne Einnahmegrenze, wenn nur unbezahlte Sportler eingesetzt werden. Unbezahlte Sportler sind nach § 67a Abs. 3 Vahlen Allgemeine Reihe – Galli u.a. – Sportmanagement (2. Auflage) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 26.07.2012 Status: Imprimatur Seite 133 13310 Rechnungslegung im Verein Nr. 1 AO nur Sportler des Vereins, die weder vom Verein noch von einem Dritten (im Zusammenwirken mit dem Verein) über eine Aufwandsentschädigung hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhalten. Die Finanzverwaltung sieht nach AEAO zu § 67a Abschnitt IV Nr. 2 Zahlungen des Vereins an den einzelnen Sportler bis zu 400 Euro je Monat im Jahresdurchschnitt noch als Aufwandsentschädigung und daher als unschädlich an. Bei höheren Zahlungen sind die konkreten Aufwendungen nachzuweisen. Aufwandsentschädigungen für vereinsfremde Sportler i.S. des § 67 a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 führen regelmäßig zum Verlust der Zweckbetriebseigenschaft, wenn die Zahlungen über die Erstattung des tatsächlichen Aufwands hinausgehen. Andere Zweckbetriebe der §§ 66 bis 68 AO. Im Tätigkeitsbereich Zweckbetrieb aufzeichnungspflichtig sind unter anderem: Einnahmen und Ausgaben aus Sportveranstaltungen gemäß obiger Abgrenzung nach § 67a Abs. 1 und Abs. 3 AO, die der Verein für Mitglieder und Zuschauer veranstaltet. Pauschalierte Ablösezahlungen bis zur „Angemessenheitsgrenze“ von 2.557 Euro, wenn der Sportler weder in den letzten zwölf Monaten als „bezahlter Sportler“ einzuordnen war noch beim aufnehmenden Verein im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, aktiv wird. Einnahmen und Ausgaben aus dem Betrieb von Wohnheimen. Einnahmen und Ausgaben aus behördlich genehmigten Lotterien. Einnahmen aus Sportunterricht an Mitglieder. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sind u. a. folgende Tätigkeiten: Einnahmen aus Sportveranstaltungen, die nicht Zweckbetriebe nach § 67 a AO sind. Einnahmen aus einer selbst betriebenen Vereinsgaststätte. Einnahmen aus dem Verkauf von Speisen und Getränken. Einnahmen aus geselligen Veranstaltungen. Einnahmen durch Werbung, an der der Verein beziehungsweise seine Sportler mitwirken. (Trikotwerbung, Sponsoring etc.) Einnahmen aus dem Verkauf von Merchandisingartikeln durch den Verein selbst. Einnahmen aus der Vermietung von Sportgeräten und -anlagen, sofern nicht der Vermögensverwaltung oder einem Zweckbetrieb zuzuordnen. Beteiligungserträge bei Personengesellschaften. Beteiligungserträge bei Kapitalgesellschaften, wenn eine Betriebsaufspaltung vorliegt. Beteiligungserträge bei Kapitalgesellschaften, wenn der Verein „in tatsächlicher Hinsicht einen entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung hat“ und damit über die Kapitalgesellschaft am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (wird bei Personalunion in Führungsgremien unterstellt, wohl auch bei entsprechenden Vorgaben durch Verbandsstatut). Alle anderen wirtschaftlichen Aktivitäten, die die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nicht erfüllen und keine Vermögensverwaltung sind. (Zu den Einzelheiten Buchna/Seeger/Brox, 2011, Kap. 2.14) Vahlen Allgemeine Reihe – Galli u.a. – Sportmanagement (2. Auflage) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 26.07.2012 Status: Imprimatur Seite 134 Albert Galli und Thomas Dehesselles134 Das Gebot der Selbstlosigkeit untersagt der Körperschaft, Verluste wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe oder in der Vermögensverwaltung aus den Mitteln des ideellen Bereichs auszugleichen. Stellt sich ein Verlust ein, der auf einer Fehlkalkulation beruht, ist ein Ausgleich mit Mitteln der steuerbegünstigten Tätigkeitsbereiche nur dann kein Verstoß gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs. 1 Nr.1 Satz 1 AO, wenn den steuerbegünstigten Tätigkeitsbereichen bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, das dem Verlustentstehungsjahr folgt, wieder Mittel in entsprechender Höhe zuführt werden. Zulässig soll ebenfalls sein, Verluste mittels Darlehen auszugleichen, wenn Zins und Tilgung aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb getragen werden können; dann kann auch eine Darlehensbesicherung aus der ideellen Sphäre erfolgen (vgl. AEAO Nr. 7 zu § 55 AO). 10.2.2.2 Die Aufzeichnungspflichten nach anderen Steuergesetzen 10.2.2.2.1 Einkommensteuergesetz: Die Führung eines Lohnkontos Vereine als Arbeitgeber sind zur Führung eines Lohnkontos verpflichtet, § 41 EStG i. V.m. § 4 LStDV. Welche Einzelangaben im Lohnkonto aufzuzeichnen sind, wird in §4 LStDV konkretisiert. Die Aufzeichnungen über die Lohnkonten müssen gemäß § 41 Abs. 1 Satz 9 EStG bis zum Ablauf des sechsten Kalenderjahres aufbewahrt werden, das auf die zuletzt eingetragene Lohnzahlung folgt. (Mit einem Überblick vgl. auch Schauhoff, 2010, § 16) 10.2.2.2.2 Umsatzsteuergesetz Das Umsatzsteuergesetz verlangt nach § 22 UStG und den weitergehenden Bestimmungen der §§ 63 ff. UStDV Aufzeichnungen, die zur Feststellung der Umsatzsteuer und der Grundlagen ihrer Berechnung dienen. Nach § 2 Abs.1 Satz 1 UStG ist jeder aufzeichnungspflichtig, der im Rahmen einer selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit Umsätze nach § 1 UStG tätigt oder einen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG geltend macht, soweit die §§63 ff. UStDV keine Erleichterungen vorsehen. Die Aufzeichnungspflichten betreffen zunächst die Besteuerungsgrundlagen für die vom Unternehmer getätigten Ausgangsumsätze. Dies sind im Einzelnen: die Entgelte für Lieferungen und sonstige Leistungen (§ 10 Abs. 1 UStG), die Bemessungsgrundlagen für Leistungen an Arbeitnehmer und für den Eigenverbrauch (§ 3 Abs. 1b UStG), ferner die Bemessungsgrundlagen für den innergemeinschaftlichen Erwerb und die darauf entfallenden Steuerbeträge (§ 10 Abs. 1 Satz 4 und 15 UStG) sowie die geschuldeten Steuern wegen unzutreffenden Steuerausweises (vgl. § 14c UStG). In den Aufzeichnungsunterlagen ist jeweils eine Trennung nach steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätzen und nach Steuersätzen (allgemeiner Steuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG: 19 Prozent; ermäßigter Steuersatz gemäß §12 Abs. 2 UStG: 7 Prozent) vorzunehmen. Aus den Aufzeichnungen müssen auch die Berechnungsgrundlagen für die Vorsteuer im Eingangsbereich hervorgehen. Aufzeichnungspflichtig sind: die Entgelte und die darauf anfallenden Steuern für an den Unternehmer ausgeführte Leistungen (§ 22 Abs.2 Nr. 5 UStG), der Vorsteuerabzug in Einfuhrfällen (§ 22 Abs. 2 Nr. 6 UStG), der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen (§ 22 Abs.2 Nr. 7 UStG). Vahlen Allgemeine Reihe – Galli u.a. – Sportmanagement (2. Auflage) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 26.07.2012 Status: Imprimatur Seite 135 13510 Rechnungslegung im Verein Ergänzend legt §22 Abs. 3 UStG fest, dass bei lediglich teilweisem Vorsteuerabzug aus den Aufzeichnungen die Grundlagen für die Aufteilung ersichtlich sein müssen. Bei Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach §15a UStG sind die angewendeten Berechnungsgrundlagen aufzuzeichnen (§ 22 Abs.4 UStG). Nicht zu Buchführung und Abschlüssen verpflichtete Unternehmer, die die Voraussetzungen des § 23 UStG i. V. m. §§ 69 und 70 UStDV erfüllen und die abziehbaren Vorsteuerbeträge nach Durchschnittssätzen ermitteln, sind von den Aufzeichnungspflichten des § 22 Abs.2 Nr. 5 (Vorsteuern im Eingangsbereich) und 6 (Einfuhr und Einfuhrumsatzsteuer) voll oder partiell befreit. Die Aufzeichnungspflichten bei der Anwendung allgemeiner Durchschnittssätze regelt § 66 UStDV. Nach §23a UStG können gemeinnützige Vereine die Vorsteuer in Höhe von sieben vom Hundert pauschalisieren, wenn die Umsätze im Vorjahr 35.000 Euro nicht überstiegen haben. Nach §66a UStDV sind diese Vereine ebenfalls von der Aufzeichnung ihrer Vorbezüge und Einfuhren (§ 22 Abs. 2 Nr.5 und 6 UStG) befreit. Unberührt bleiben die Aufzeichnungspflichten für die Ausgangsseite (§ 22 Abs.2 Nrn. 1 bis 4 UStG) und für den innergemeinschaftlichen Erwerb (§22 Abs. 2 Nr. 7 UStG). Vereine, die nach § 19 Abs. 1 UStG als Kleinunternehmer gelten, (Vorjahresumsatz maximal 17.500 Euro Umsatz und im laufenden Jahr maximal 50.000 Euro), sind nach §65 UStDV nur zur Aufzeichnung der Entgelte und der Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch verpflichtet. Nach § 14 Abs. 1a UStG hat der Unternehmer neben den Angaben nach § 14 Abs. 1 UStG die ihm von seinem Finanzamt mitgeteilte Steuernummer anzugeben und nach §14 a Abs. 5 UStG gilt eine zehnjährige Aufbewahrungspflicht für Rechnungsdoppel. 10.2.2.3 Die Grundlagen zur steuerlichen Gewinnermittlung Die Gewinne oder Verluste eines Vereins sind auf unterschiedliche Weise ermittelbar. Die Gewinnermittlung kann zum einen durch einen Betriebsvermögensvergleich oder Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, 5 EStG anhand der Steuerbilanzen mit den entsprechenden Gewinn- und Verlustrechnungen vorgenommen werden. Ein nicht zu Buchführung und Abschluss verpflichteter Steuerpflichtiger mit Gewinneinkünften gemäß §2 Abs.1 Nr. 1 bis 3 EStG kann seine Gewinnermittlung auch durch eine Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben des betreffenden Kalenderjahres i. S. einer sogenannten Einnahmen-Überschussrechnung nach §4 Abs. 3 EStG vornehmen. Der Steuerpflichtige hat die Wahlmöglichkeit zwischen dieser Gewinnermittlungsart und dem Bestandsvergleich. Die Einnahmen-Überschussrechnung ist die in der Praxis gängigste Form der Ergebnisermittlung für Vereine, die weder freiwillig noch Kraft Gesetz Bücher führen und Abschlüsse erstellen. Werden jedoch freiwillig Bücher geführt und Abschlüsse erstellt, muss die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich erfolgen. Die Geschäftsvorfälle müssen dafür in einfacher Form durch Belege über die Betriebseinnahmen und -ausgaben dokumentiert sein. Die Belegsammlung dient als Nachweis für die betriebliche Veranlassung sowie als Grundlage für die Steuererklärungen. Die Einnahmen-Überschussrechnung grenzt sich von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich vor allem durch folgende Punkte ab: Keine Verpflichtung zur Ermittlung des Anfangs- und Endvermögens des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums, keine Aktivierungen und Passivierungen, Wertschwankungen des Betriebsvermögens sind ohne Bedeutung, Vahlen Allgemeine Reihe – Galli u.a. – Sportmanagement (2. Auflage) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 26.07.2012 Status: Imprimatur Seite 136 Albert Galli und Thomas Dehesselles136 keine inventurmäßige Erfassung der einzelnen Wirtschaftsgüter, Wertberichtigungen können nicht vorgenommen werden, keine Kassenbuchführung mit täglicher Abstimmung des Bestands, keine Erfolgsabgrenzungen, kein Ausweis von Verbindlichkeiten und keine Rückstellungsbildung. Das Anlagevermögen wird bei beiden Gewinnermittlungsarten grundsätzlich gleich behandelt (§ 4 Abs. 3 Sätze 3, 4 EStG). In der Behandlung des Umlaufvermögens, der Rechnungsabgrenzungsposten, der Verbindlichkeiten und der Rückstellungen unterscheiden sich Einnahmen-Überschussrechnung und Bestandsvergleich aber elementar. Ferner folgt aus der Gewinnermittlung durch alleinige Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, dass sich die Einrichtung von Konten erübrigt. Der Gewinn ergibt sich als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Für die zeitliche Zuordnung der Betriebseinnahmen und -ausgaben ist das Zuflussund Abflussprinzip des § 11 EStG maßgeblich. Ausnahmen vom Abflussprinzip des §11 EStG bestimmt § 4 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG. Danach sind die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (AfA) zu beachten. Ferner sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Von Bedeutung sind u. a. folgende Problemkreise: Die Behandlung der durchlaufenden Posten gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG; Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (AfA) gemäß § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG; Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gemäß § 4 Abs. 3 Sätze 4, 5 EStG; Umlaufvermögen; Einlagen und Entnahmen sowie Beginn und die Beendigung des Betriebs und der Wechsel der Gewinnermittlungsart. Gerade der Wechsel der Gewinnermittlungsart, die Betriebsaufgabe oder eine „Umqualifizierung“ von Einkünften aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb in Vermögensverwaltung und die daraus zu ziehenden steuerlichen Konsequenzen sind in ihren Einzelheiten häufig problematisch. (Einzelheiten bei Fritz, 2003). 10.3 Die Buchführungspflichten 10.3.1 Die außersteuerlichen Buchführungspflichten Eine Buchführungspflicht nach den handelsrechtlichen Vorschriften des Dritten Buches des HGB besteht für Idealvereine nicht, da es an der Kaufmannseigenschaft der §§1, 2 und 3 HGB grundsätzlich mangelt. Die handelsrechtlichen Normen zur Jahresabschlusserstellung der §§ 238 ff. HGB sind von Vereinen zu beachten, die aufgrund ihrer Satzung oder aus anderen Gründen eine Rechnungslegung nach kaufmännischen Grundsätzen vorzunehmen haben. (Dehesselles, 2011, 13, 26). Vahlen Allgemeine Reihe – Galli u.a. – Sportmanagement (2. Auflage) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 26.07.2012 Status: Imprimatur Seite 137 13710 Rechnungslegung im Verein Die Zielsetzung der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach außersteuerlichen und steuerlichen Bestimmungen ist unterschiedlich. Nach dem Handelsrecht, §§239 ff. HGB, dienen sie der Dokumentation der Geschäftsvorfälle und dem Gläubigerschutz, nach dem Gewerberecht dem Schutz des Publikums und nach Steuerrecht der richtigen Erfassung der Gewinne und Umsätze. Die außersteuerlichen Bücher und Aufzeichnungen sind aber grundsätzlich geeignet, die für die Besteuerung relevanten Sachverhalte darzustellen. 10.3.2 Die steuerliche Buchführungspflicht Das Steuerrecht kennt neben den abgeleiteten Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach §140 AO auch eine originäre Buchführungspflicht nach den Vorschriften des § 141 AO. Liegen die Voraussetzungen für die Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 Satz 1 AO vor, hat der Steuerpflichtige nach § 141 Abs. 1 Satz 2 AO bei der Führung der Bücher und der Erstellung der Abschlüsse aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen die handelsrechtlichen Grundsätze für die Buchführung sowie handelsrechtliche Ansatzund Bewertungsvorschriften der §§ 238 bis 263 HGB entsprechend zu befolgen, soweit sich nicht aus den Steuergesetzen andere Regelungen ergeben. Die Buchführung muss kaufmännischen Grundsätzen entsprechen und den laufenden Nachweis sämtlicher Geschäftsvorfälle gewährleisten, der unter Zuhilfenahme körperlicher Bestandsaufnahmen die Aufstellung einer Vermögensübersicht ermöglicht. Ein bestimmtes Buchführungssystem schreibt das Steuerrecht in den §§ 141 ff. AO nicht vor. Es genügt prinzipiell eine einfache Buchführung, da § 141 Abs. 1 Satz 2 AO nicht auf § 242 Abs. 2 HGB verweist, wonach der Kaufmann für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres in Form einer Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen hat. Bei einfacher Buchführung genügt ein aufgrund der Bestandsaufnahme durchgeführter Bestandsvergleich. Bei Anwendung einer doppelten Buchführung muss eine Bilanz sowie eine Gewinn- und Verlustrechnung erstellt werden. 10.3.2.1 Die allgemeinen Voraussetzungen Gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte, die eine der Buchführungsgrenzen des §141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 AO überschreiten, sind verpflichtet, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu erstellen. Für Vereine ergibt sich die Einordnung als gewerbliche Unternehmer analog § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG, auch wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur Nebenzweck ist, sowie nach § 2 Abs. 3 GewStG, falls sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Daher ist unter den genannten Voraussetzungen auch ein Verein als ‚Gewerblicher Unternehmer‘ einzuordnen. Der Begriff ‚Gewerbebetrieb‘ geht in der vorliegenden Definition über den des ‚Handelsgewerbes‘ nach § 1 Abs. 2 HGB hinaus. (Buchna/Seeger/Brox, 2010, Kap.4.1.4) Bei dieser Einordnung als Voraussetzung für eine mögliche originäre Buchführungspflicht für Vereine kommt die sphärenabhängige Differenzierung nach dem Gemeinnützigkeitsrecht in den §§ 51 ff. AO, zum Tragen. Während das Einkommensteuerrecht in §15 EStG den Kreis der wirtschaftlichen Aktivitäten weit zieht und selbst auf die Gewinnerzielungsabsicht als Nebenzweck durch wirtschaftliche Geschäftsbetriebe abzielt, grenzt das Gewerbesteuerrecht die Vereinsaktivitäten enger ein, es ist explizit nur der steuerschädliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Vereins als einziges Kriterium für eine mögliche Buchführungspflicht aufgeführt. Da bei der Herleitung Vahlen Allgemeine Reihe – Galli u.a. – Sportmanagement (2. Auflage) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 26.07.2012 Status: Imprimatur Seite 138 Albert Galli und Thomas Dehesselles138 des Begriffs ‚Gewerblicher Unternehmer‘ jedoch sowohl das Einkommensteuerrecht als auch das Gewerbesteuerrecht nebeneinander herangezogen werden, sind bei der möglichen Begründung der Buchführungspflicht für Vereine nach den Buchführungsgrenzen des § 141 AO nicht nur der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb maßgeblich, sondern ebenfalls die Zweckbetriebe der §§ 65 ff. AO. 10.3.2.2 Die Buchführungsgrenzen Die Buchführungsgrenzen regelt § 141 Abs. 1 Satz 1 AO. Bei der Ermittlung der Voraussetzungen für die Buchführungspflichten von Vereinen sind von den fünf Buchführungsgrenzen die Umsatzgrenze und die Gewinngrenze für Gewerbebetriebe relevant. 10.3.2.2.1 Umsatzgrenze für Gewerbetreibende Gewerbliche Unternehmer sind verpflichtet Bücher zu führen, wenn sie Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr.8 bis 10 UStG, von mehr als 500.000 Euro im Kalenderjahr erwirtschaften. Für vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahre müssen die Umsätze gegebenenfalls auf der Grundlage der Umsatzsteuervoranmeldung ermittelt werden. 10.3.2.2.2 Gewinngrenze für Gewerbebetriebe Gewerbliche Unternehmer sind verpflichtet, Bücher zu führen, wenn sie einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 50.000 Euro im Wirtschaftsjahr erzielen. Die Gewinngrenze bezieht sich auf das Wirtschaftsjahr gemäß §4a EStG, auch wenn das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht. Erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen sind bei der Prüfung, ob die in § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr.4 AO bezeichneten Buchführungsgrenzen überschritten sind, nach § 7 a Abs.6 EStG nicht zu berücksichtigen. Dem Betrieb soll es nicht möglich sein, durch den Ansatz erhöhter Absetzungen oder Sonderabschreibungen die Buchführungspflicht zu unterlaufen. Vereine erzielen Gewinne aus Gewerbebetrieb in den Zweckbetrieben und im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, nicht jedoch im Tätigkeitsbereich Vermögensverwaltung. Dort werden nur Überschuss- und keine Gewinneinkünfte erzielt. Die Tatsache, dass Zweckbetriebe von Ertragsteuern befreit sind, ist für die Feststellung der Gewinngrenze aus dem Gewerbebetrieb ohne Bedeutung, da die Freistellung von den Ertragsteuern aufgrund der Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts erfolgt. 10.3.2.3 Die Feststellung und die Mitteilung durch die Finanzbehörden Die Feststellung des Überschreitens einer oder mehrerer Buchführungsgrenzen wirkt deklaratorisch. Die Mitteilung als konstitutiver Verwaltungsakt mit Dauerwirkung wirkt demgegenüber rechtsgestaltend. Beides sind unabdingbare Voraussetzungen für den Eintritt der Buchführungspflicht. Der Pflicht zur Führung der Bücher und der Erstellung der Abschlüsse hat der Steuerpflichtige nur nachzukommen, wenn die Finanzbehörde feststellt, dass eine der Buchführungsgrenzen des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 AO überschritten ist, und dem Steuerpflichtigen nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO mitteilt, dass aufgrund der Feststellungen die Buchführungspflicht zu erfüllen ist. Die Finanzbehörde kann die Feststellung im Sinne des § 141 Abs. 1 Satz 1 AO entweder durch Erlass eines Steuer- und Feststellungsbescheids oder durch einen selbständigen, feststellenden Verwaltungsakt treffen. Es besteht auch die Möglichkeit, die Feststellung mit der Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO zu verbinden. Vahlen Allgemeine Reihe – Galli u.a. – Sportmanagement (2. Auflage) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 26.07.2012 Status: Imprimatur Seite 139 13910 Rechnungslegung im Verein 10.3.2.4 Der Beginn und das Ende der Buchführungspflicht Nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde den gewerblichen Unternehmer sowie den Land- und Forstwirt auf den Beginn der Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 AO durch Bekanntgabe einer Mitteilung hinzuweisen. Die Buchführungspflicht ist vom Beginn des Wirtschaftsjahrs an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung durch die Finanzbehörde folgt. Durch diese Regelung soll dem Steuerpflichtigen auch die entsprechende Zeit eingeräumt werden, sich organisatorisch auf die Umstellung des Rechnungswesens vorzubereiten, da für die Führung von Büchern und die Erstellung von Abschlüssen aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen ein ungleich höherer Aufwand notwendig ist, als für die Erstellung einer Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung unter Zuhilfenahme der Belegsammlung. Die Verpflichtung zur Buchführung endet nach § 141 Abs. 2 Satz 2 AO mit dem Ablauf des Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem die Finanzbehörde feststellt, dass die Voraussetzungen nach §141 Abs. 1 AO nicht mehr vorliegen. Wird eine Buchführungsgrenze nur in einem Veranlagungszeitraum überschritten, kann die Finanzbehörde eine Befreiung bewilligen. 10.3.2.5 Die Anforderungen an die Buchführung und an die Aufzeichnungen nach den Vorschriften des Steuerrechts Die allgemeinen Anforderungen an die Buchführung und an die Aufzeichnungen regelt § 145 AO. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Die Aufzeichnungen, als reine Verbuchung der Geschäftsvorfälle, ohne Bilanz und Inventur, müssen so erfolgen, dass sie den Zwecken für die Besteuerung genügen. § 146 AO regelt die Ordnungsvorschriften im Sinne der formellen Anforderungen. Wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung nach § 140 AO i. V.m. § 5 EStG und des Verweises in § 146 Abs. 5 Satz 1 AO auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), haben die Vorschriften des Dritten Buches des HGB in den §§238 bis 256 HGB grundlegende Bedeutung im Rahmen des § 146 AO. Für die GoB finden sich zwei Gruppen von Grundsätzen. Die Grundsätze der Dokumentation richten sich auf eine vollständige, sachlich richtige, übersichtliche und nachprüfbare Erfassung der Geschäftsvorfälle. Daneben bestehen folgende Grundsätze der Rechenschaft: Die Rahmengrundsätze (Richtigkeit und Willkürfreiheit, Klarheit sowie Vollständigkeit), die Abgrenzungsgrundsätze (Realisationsprinzip, Imparitätsprinzip und die Grundsätze der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach) sowie die ergänzenden Grundsätze der Stetigkeit und Vorsicht. Die Aufbewahrungspflicht nach § 147 AO ist Bestandteil der steuerrechtlichen Buchführungspflicht, da sich ein Dritter ohne Aufbewahrung der Buchführungsunterlagen keinen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Vermögenslage verschaffen kann. Entsprechendes gilt auch für Aufzeichnungen, die steuerliche Zwecke nicht erfüllen können, wenn sie für die Außenprüfung nicht zur Verfügung stehen. Die Vorschrift ist abgestimmt mit den §§ 257 ff. HGB. Der Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO unterliegen nur solche Unterlagen, die Bestandteil der Buchführung sind. Darunter fallen nicht nur die Handelsbücher, sondern auch alle anderen Geschäftsbücher, wie Haupt-, Grund-, Nebenbücher, Kontokorrentbücher oder Kontenkarten, sofern die Bücher für steuerliche Zwecke geführt werden müssen, nicht aber Bücher, die der laufenden Betriebsüberwachung dienen. Aufbewahrungspflichtig sind ferner sämtliche Aufzeichnungen, Inventare, Bilanzen, Lageberichte, Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen, Handels- und Geschäftsbriefe, Buchungsbelege sowie sonstige Unterlagen soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Vahlen Allgemeine Reihe – Galli u.a. – Sportmanagement (2. Auflage) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 26.07.2012 Status: Imprimatur Seite 140 Albert Galli und Thomas Dehesselles140 Nach § 147 Abs. 2 AO müssen die Eröffnungsbilanz sowie alle weiteren Bilanzen und die dazugehörigen Gewinn- und Verlustrechnungen im Original aufbewahrt werden. Für alle anderen Unterlagen ist praktisch jedes andere Aufbewahrungssystem zugelassen. Die Daten müssen während der Aufbewahrungsfrist verfügbar und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Die Aufbewahrungsfrist für die Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Bilanzen und Arbeitsunterlagen beträgt 10 Jahre. Andere Unterlagen müssen 6 Jahre aufbewahrt werden. Die Aufbewahrungsfrist läuft jedoch nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für die die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Die Aufbewahrungspflicht beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in welchem die letzten Eintragungen vorgenommen wurden. 10.4 Die Vorschläge des Instituts der Wirtschaftsprüfer zur Ausgestaltung des Rechnungswesens Für das externe Rechnungswesen nichtwirtschaftlicher, rechtsfähiger Vereine existiert kein Sonderrecht und die öffentlich-rechtlichen sowie privatrechtlichen Vorschriften sind nicht auf externe Rechnungslegung, Prüfung und Publizität hin ausgerichtet. Die wenigen Literaturbeiträge zur Ausgestaltung des Rechnungswesens gemeinnütziger Körperschaften, ohne geltendes Recht zu verändern, beleuchten oft nur Teilaspekte. Ein umfassendes Konzept präsentiert das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) in der IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung von Vereinen (IDW RS HFA 14) sowie im IDW-Prüfungsstandard zur Prüfung von Vereinen (IDW PS 750). 10.4.1 Die IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung von Vereinen Die Rechnungslegung von Vereinen hat nach IDW RS HFA 14, insbesondere RZ 14 bis 63, grundsätzlich eine Dokumentations-, Rechenschafts- und Informationsfunktion sowie eine Gläubigerschutzfunktion zu erfüllen. Im Interesse der Mitglieder komme der Rechnungslegung ferner eine Kontrollfunktion zu, die sich auf die Tätigkeit des Vorstands, vor allem im Hinblick auf die satzungsgemäße Verwendung der Mittel richte. Zweck der Rechnungslegung sei daneben der Schutz des Rechtsverkehrs und der Vereinsmitglieder. Nachdem das Vereinsrecht keine Mindestkapital- und Kapitalerhaltungsvorschriften bestimmt, obwohl der Verein seinen Gläubigern nur mit dem Vermögen haftet, hat die Rechnungslegung außerdem im Interesse der Gläubiger den Zweck des Nachweises der Schuldendeckungsfähigkeit. In diesem Zusammenhang muss es dem Vorstand möglich sein, durch die Rechnungslegung Anzeichen für eine Überschuldung oder eine Zahlungsunfähigkeit erkennen zu können. Abweichend von der handelsrechtlichen Ausschüttungsbemessungsfunktion ist mit der Rechnungslegung des Vereins jedoch keine entsprechende Ausschüttungsgröße zu ermitteln, da die Mitgliedschaft in einem Verein grundsätzlich einen nicht vermögensrechtlichen Status aufweist und keine Ansprüche auf eventuelle Gewinne bestehen. Die Rechnungslegung von Vereinen hat sich – unabhängig davon, ob lediglich eine Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnung erstellt oder ein Jahresabschuss aufgestellt wird – nach Auffassung des IDW an den folgenden Grundsätzen auszurichten: Richtigkeit und Willkürfreiheit, Klarheit und Übersichtlichkeit, Vahlen Allgemeine Reihe – Galli u.a. – Sportmanagement (2. Auflage) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 26.07.2012 Status: Imprimatur Seite 141 14110 Rechnungslegung im Verein Vollständigkeit und Saldierungsverbot, Einzelbewertung der Vermögens- und Schuldposten, vorsichtige Bewertung von Vermögen und Schulden, Ansatz-, Bewertungs- und Gliederungsstetigkeit, Fortführung der Tätigkeit. In eine Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung gehen die dem Verein zugeflossenen und abgeflossenen Zahlungsmittel in der betrachteten Periode ein, ohne daraus erkennen zu können, ob Zahlungen für mehrere Perioden geleistet oder empfangen wurden. Die IDW-Stellungnahme manifestiert, dass eine Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung nur für leicht zu überschauende Verhältnisse, wenn sich Zahlungszeitpunkte nicht wesentlich auswirken, angemessen und ausreichend ist. (Zu den Einzelfragen hinsichtlich der Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnung vgl. IDW RS HFA 14, RZ 41 bis 62). Wegen der beschränkten Aussagekraft einer Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung empfiehlt das IDW, dass Vereine, die in einem wesentlichen Umfang Anlagevermögen, Forderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen oder Abgrenzungsposten zu verzeichnen haben oder deren Vereinstätigkeit nicht durch einen gleichmäßigen Geschäftsverlauf geprägt ist (z. B. durch Investitionen in unregelmäßigen Zeitabständen) auf freiwilliger Grundlage ihre Rechnungslegung nach den Grundsätzen einer kaufmännischen Buchführung und Bilanzierung ausgestalten. Verwiesen wird in diesem Zusammenhang auf § 241a HGB, wonach Einzelkaufleute eine kaufmännische Buchführung und Bilanzierung dann vornehmen müssen, wenn an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren die Grenzen von 500.000 Euro Umsatzerlöse oder 50.000 Euro Jahresüberschuss überschritten sind, vgl. auch § 141 AO. Stellen Vereine aufgrund gesetzlicher Vorschriften, ihrer Satzung oder freiwillig einen handelsrechtlichen Jahresabschluss auf, muss dieser zumindest aus einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung bestehen. Der Jahresabschluss ist nach den Bestimmungen der §§ 238 bis 263 HGB aufzustellen und hat den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen. Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses sind vereinsspezifische Besonderheiten hinsichtlich Ansatz, Ausweis und Bewertung zu berücksichtigen. (Zu den Einzelheiten vgl. IDW RS HFA 14, RZ 29 bis 40, insbesondere auch mit Anmerkungen zum Eigenkapitalausweis, zur Darstellung der Ergebnisverwendung sowie zum Ausweis erhaltener Spenden.) Für den Einzelabschluss werden ferner folgende Empfehlungen ausgesprochen: Unabhängig von der Größe des Vereins sollte ein Anhang, unter sinngemäßer Anwendung der §§ 284 ff. HGB, aufgestellt werden, in den weitere Angaben, die für das Verständnis der Aktivitäten des Vereins von Bedeutung sind, aufgenommen werden. Wenn der Verein die Größenkriterien des § 267 Abs. 2 oder 3 HGB erfüllt, sollten die ergänzenden handelsrechtlichen Vorschriften für den Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften nach den §§ 264 ff. HGB angewendet werden. Bei der Feststellung der Größenkriterien sollte an Stelle der Umsatzerlöse auf die Gesamterträge (Umsatzerlöse, Beiträge, Spenden) abgestellt werden. Außerdem sollte ein Lagebericht, unter sinngemäßer Anwendung der § 289 HGB, aufgestellt werden, der eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang und der Komplexität der Vereinstätigkeit entsprechende Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage des Vereins, unter Berücksichtigung finanzieller und gegebenenfalls auch nicht-finanzieller Leistungsindikatoren, enthält. Für solche Vereine, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen bilanzieren und die an einem oder mehreren Tochterunternehmen beteiligt sind, empfiehlt das IDW, unab- Vahlen Allgemeine Reihe – Galli u.a. – Sportmanagement (2. Auflage) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 26.07.2012 Status: Imprimatur Seite 142 Albert Galli und Thomas Dehesselles142 hängig von einer gesetzlichen Verpflichtung, die Vorschriften zur Konzernrechnungslegung von Kapitalgesellschaften gemäß §§ 290 bis 315 a HGB anzuwenden. Dies gilt insbesondere dann, wenn ein starker Liefer- und Leistungsverkehr zwischen dem Verein und den Tochterunternehmen besteht oder wesentliche Vermögensteile oder Vereinsaktivitäten in Tochterunternehmen ausgegliedert wurden. Bestätigt wird, dass Vereine zur Offenlegung ihres Jahres- bzw. Konzernabschlusses sowie ihres Lageberichts bzw. Konzernlageberichts nur dann in weitgehend sinngemäßer Anwendung der §§325 ff. HGB verpflichtet sind, wenn sie unter das Publizitätsgesetz fallen (§§ 9, 15 PublG) oder wenn die Vereinssatzung oder das zuständige Vereinsorgan dies vorsieht. 10.4.2 Der IDW-Prüfungsstandard zur Prüfung von Vereinen Mit dem IDW PS 750 erlässt das IDW faktische Vorgaben, nach denen Wirtschaftsprüfer, unbeschadet ihrer Eigenverantwortlichkeit, die Prüfung der Rechnungslegung von nichtwirtschaftlichen rechtsfähigen Vereinen durchzuführen und Bescheinigungen bzw. Bestätigungsvermerke über derartige Prüfungen zu erteilen oder zu versagen haben. Das Vereinsrecht sieht grundsätzlich keine rechtsformbezogene gesetzliche Prüfungspflicht vor. Eine Pflicht zur Prüfung der Rechnungslegung kann sich aber ergeben wenn ein Verein einer branchenspezifischen Tätigkeit (z. B. als Krankenhaus) nachgeht, oder ein Verein als ein Unternehmen im Sinne des Publizitätsgesetzes zu qualifizieren ist – in diesem Fall besteht eine Prüfungspflicht nach § 6 PublG – oder Satzungsregelungen eine freiwillige Prüfung der Rechnungslegung bestimmen, oder Verbandsnormen eine Pflichtprüfung im Rahmen eines Lizenzierungsverfahrens verlangen. Die Prüfung der Rechnungslegung eines Vereins kann sich auf die folgenden Prüfungsgegenstände beziehen: Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnung (IDW RS HFA 14). Jahresabschluss, bestehend aus Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung nach den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften für alle Kaufleute (§§ 238 bis 263 HGB). Jahresabschluss, bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang nach den ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264 ff. HGB). Jahresabschluss, bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang nach den ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264 ff. HGB) und einen Lagebericht gemäß § 289 HGB. Interessant in diesem Kontext ist, dass der Konzernabschluss nicht explizit in dieser Liste der Prüfungsgegenstände erwähnt ist, obwohl im IDW-Prüfungsstandard zur Prüfung von Vereinen an einigen Stellen auf den Konzernabschluss Bezug genommen wird. In die Prüfung sowohl der Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnung als auch des Jahresabschlusses ist die zugrunde liegende Buchführung einzubeziehen. Bei der Prüfung von Vereinen mit unterschiedlichen Tätigkeitsbereichen – insbesondere wenn wirtschaftliche Geschäftsbetriebe vorliegen – ist die Eignung der Aufzeichnungen und Aufteilungen sowie Zuordnungen der Geschäftsvorfälle insoweit zu beurtei- Vahlen Allgemeine Reihe – Galli u.a. – Sportmanagement (2. Auflage) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 26.07.2012 Status: Imprimatur Seite 143 14310 Rechnungslegung im Verein len, als sich wesentliche Rückwirkungen auf die Rechnungslegung des Vereins ergeben. Auch wenn sich der Prüfungsauftrag lediglich auf die Prüfung der Rechnungslegung erstreckt und nicht ausdrücklich um die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung, um die Prüfung der satzungs- und bestimmungsgemäßen Mittelverwendung oder um die Prüfung der Einhaltung steuerrechtlicher Vorschriften erweitert wurde, besteht die Notwendigkeit zu prüfen, ob sich wesentliche Rückwirkungen aus diesen nachgenannten Bereichen auf die Rechnungslegung ergeben. Ist die Prüfung des Vereins gesetzlich nicht vorgeschrieben und erfolgt keine auftragsgemäße Prüfung gemäß §§ 317 ff. HGB, sind der Prüfungsgegenstand und -umfang sowie die Art der Berichterstattung zwischen dem Prüfer und dem Auftraggeber durch Bezugnahme auf die IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung von Vereinen (IDW RS HFA 14) sowie den IDW-Prüfungsstandard zur Prüfung von Vereinen (IDW PS 750) festzulegen und in die Auftragsvereinbarung aufzunehmen. Wird der Jahresabschluss oder der Konzernabschluss eines Vereins auf gesetzlicher Grundlage oder auftragsgemäß nach §§ 317 ff. HGB geprüft und wird ein Bestätigungsvermerk nach §322 HGB erteilt, wird hinsichtlich der Prüfungsdurchführung, der Berichterstattung über die Prüfung und der Erteilung eines Bestätigungsvermerks auf die entsprechenden sonstigen IDW-Prüfungsstandards verwiesen. Nachdem für die Prüfung einer Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnung keine gesetzlichen Vorgaben bestehen, konkretisiert der IDW-Prüfungsstandard zudem jeweils, wie hier die Prüfung durchzuführen, der Prüfungsbericht zu erstellen und eine Bescheinigung zu erteilen sind: Für eine Prüfung nach §§ 317 ff. HGB sind die im IDW PS 200 festgelegten Grundsätze maßgeblich. Unterliegt die Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnung einer Prüfung, sind diese Grundsätze entsprechend heranzuziehen. (Zu den Einzelheiten hinsichtlich der Beauftragung des Prüfers und der Prüfungsdurchführung sowohl bei Prüfung einer Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnung als auch bei der Prüfung eines Jahresabschlusses oder eines Konzernabschlusses vgl. IDW PS 750, RZ 9 bis 16). Für den Prüfungsbericht gemäß § 321 HGB sind die im IDW PS 450 festgelegten Grundsätze maßgeblich. Unterliegt die Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnung einer Prüfung, sind diese Grundsätze für die Berichterstattung entsprechend heranzuziehen. (Zu den Einzelheiten hinsichtlich des Berichts über die Prüfung einer Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnung vgl. IDW PS 750, RZ 18 bis 29). Für die Erteilung des Bestätigungsvermerks gemäߧ 322 HGB sind die im IDW PS 400 festgelegten Grundsätze maßgeblich. Für Prüfungen mit einem abweichenden oder geringeren Prüfungsgegenstand wie bei der Prüfung einer Einnahmen-/ Ausgaben- und Vermögensrechnung darf lediglich eine Bescheinigung, aber kein Bestätigungsvermerk erteilt werden. Ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk oder eine uneingeschränkte Bescheinigung können nur erteilt werden, wenn der Verein zumindest den verpflichtenden Anforderungen der IDW RS HFA 14 nachgekommen ist. (Zu den Einzelheiten hinsichtlich des Bestätigungsvermerks und der Bescheinigung vgl. IDW PS 750, RZ 33 bis 37. Zu den Formulierungen vgl. IDW PS 750 Anhang: Formulierungen für Bestätigungsvermerke und Bescheinigungen.) Vahlen Allgemeine Reihe – Galli u.a. – Sportmanagement (2. Auflage) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 26.07.2012 Status: Imprimatur Seite 144 Albert Galli und Thomas Dehesselles144 Literaturverzeichnis Buchna, J./Seeger, A./Brox, W.: Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Achim, 2010. Dehesselles, T.: Bilanzierung und Lizenzierung im Profifußball, Baden-Baden, 2011. Fritz, T.: Aufnahme, Strukturwandel und Beendigung wirtschaftlicher Tätigkeiten von gemeinnützigen Körperschaften, Baden-Baden, 2003. Hüttemann, R.: Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, Köln, 2008. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen (IDW PS 400), in: WPg Supplement 4/2010, S.25 ff., FN-IDW 12/2010, S.537 ff., Stand 24.11.2010. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen (IDW PS 450), in: WPg 3/2006, S.113 ff., WPg Supplement 4/2009, S.1 ff., FN-IDW 11/2009, S. 533 ff., Stand 9.9.2009. IDW Prüfungsstandard: Prüfung von Vereinen (IDW PS 750), in: WPg 9/2006, S. 646 ff., FN-IDW 5/2006, S. 351 ff., WPg 16/2006, S.1077, FN-IDW 9/2006, S. 580 f., FN-IDW 2/2011, S. 113 f., WPg Supplement 1/2011, S. 1, Stand 9.9.2010. IDW Prüfungsstandard: Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen (IDW PS 200), in: WPg 15/2000, S. 706 ff., FN-IDW 7/2000, S. 280 ff., Stand 28.6.2000. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Rechnungslegung von Vereinen (IDW RS HFA 14), in: WPg Supplement 2/2011, S. 122 ff., FN-IDW 6/2011, S. 365 ff., Stand 11.3.2011. Sauter, E./Schweyer, G./Waldner, W.: Der eingetragene Verein, München, 19. Auflage, 2010. Schauhoff, S.: Handbuch der Gemeinnützigkeit, München, 3. Auflage, 2010.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

"Das vorliegende Handbuch [...] gibt eine exzellente Orientierung für modernes und professionelles Sportmanagement [...]"

Wolfgang Niersbach

Präsident des Deutschen Fußball-Bundes

Immer weiter reichende ökonomische Aktivitäten und damit verbundene Risiken - Entscheidungsträger im professionellen Sport müssen nicht nur ihren Partnern aus der Wirtschaft auf gleicher Augenhöhe begegnen, sie müssen vielmehr die Klubs und deren Tochtergesellschaften bzw. die Organisationseinheiten um Einzelsportler in entsprechender Weise ausrichten und leiten, um den sportlichen vor allem aber den ökonomischen Wettbewerb erfolgreich bestreiten zu können.

Dieses umfassende Handbuch liefert Ihnen Lösungen zu den zentralen Fragen im professionellen Sportmanagement - es stellt die wesentlichen Ansatzpunkte für die unternehmerische Führung und die dafür notwendigen Grundlagen aus Betriebswirtschaftslehre, Steuern und Recht vor.

Vor allem am Beispiel des aus der ökonomischen Perspektive am weitesten entwickelten professionellen Fußballsports richtet sich dieses praxisorientierte Nachschlagewerk insbesondere an Verantwortliche in Klubs - Vereinsvorstände, Organe der Kapitalgesellschaften, Leiter der betriebswirtschaftlichen Bereiche und deren Mitarbeiter -, natürlich aber auch an Einzelsportler und ihre Berater sowie an Kapitalgeber, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Studierende.

Über die Autoren und Herausgeber

Das Handbuch "Sportmanagement" ist ein Gemeinschaftswerk von ausgewiesenen Praktikern, die über langjährige Erfahrungen im professionellen Sport verfügen. Es wird herausgeben von Prof. Dr. Albert Galli, Prof. Dr. Vera-Carina Elter, Prof. Dr. Dr. h.c. Rainer Gömmel, Wolfgang Holzhäuser und Wilfried Straub.

"(...) Wenn das Buch auf den ersten Blick den Eindruck erweckt, es befasse sich nur mit dem Profisport, so ist das ein falscher Eindruck. Da es sich in allen Teilbereichen um einen professionellen Umgang mit dem Sport bemüht, ist es bestimmt auch für den "normalen" Vereinsführer ein hilfreiches Werk. Hilfreich ist auch die klare Gliederung in kurze Artikel zu Teilbereichen."

In: Der Budoka 12/2002, zur 1. Auflage