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F. Grundsätze ordnungsmäßiger Unternehmensüberwachung in:

Carl-Christian Freidank

Unternehmensüberwachung, page 59 - 63

Die Grundlagen betriebswirtschaftlicher Kontrolle, Prüfung und Aufsicht

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3710-2, ISBN online: 978-3-8006-4612-8, https://doi.org/10.15358/9783800646128_59

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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32 ¢ Erster Teil: Einführung, Begriffsklärung und Systematisierung Abbildung 16: Komponenten der Erwartungslücke (Expectation Gap) F. Grundsätze ordnungsmäßiger Unternehmensüberwachung 1. Strukturierung und Ermittlung Die vorstehend skizzierten zentralen Inhalte der betriebswirtschaftlichen Überwachungslehre stellen Ausflüsse der Grundsätze ordnungsmäßiger Unternehmens- überwachung (GoÜ) dar, wobei nach der vorgenommenen Systematisierung auch weiter in Grundsätze ordnungsmäßiger Unternehmenskontrolle (GoK), Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA)70 und Grundsätze ordnungsmä- ßigerUnternehmensaufsicht (GoUA)unterschiedenwerdenkann.Die Bemühungen, ein betriebswirtschaftliches GoÜ-System zu entwickeln, werden von der Überzeugung getragen, „. . . dass ein entsprechend in der Praxis tragfähiges und bewährtes Grundsatzsystem einen theoretisch fundierten Unterbau benötigt“71. Ähnlich wie die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) repräsentieren die GoÜ einen unbestimmten Rechtsbegriff, dessen inhaltliche Ausgestaltung ebenfalls nach der induktiven, deduktiven oder hermeneutischen Methode erfolgen kann.72 Während das induktive Verfahren zur Gewinnung von anerkannten Leitsätzen auf dasOrdnungsempfinden der Unternehmensbeteiligten abstellt und folglich von den Gepflogenheiten der Praxis ausgeht, werden bei der deduktiven Methode die Überwachungsprinzipen aus gesicherten betriebswirtschaftlichen und rechtlichen Kontroll-, Prüfungs- und/oder Aufsichtszielen durch „Nachdenken“ abgeleitet. Da die induktive Vorgehensweise die Ansichten der Unternehmensbeteiligten in GoÜ transformiert, birgt sie die Gefahr, dass von den zu überwachenden Unternehmen und ihren Beteiligten einseitig (subjektiv) festgelegte und ggf. nicht im Einklang mit 70 Vgl. hierzu Plendl/Stanke (2007), S. 381–584; Rückle/Klatte (1994), S. 138–141 und S. 212–218; Wysocki (2002b), S. 370–376. 71 Theisen (1995), S. 116. 72 Beweisführung bei der induktivenMethode: Schluss vom Besonderen (Einzelfall) auf das Allgemeine; bei der deduktivenMethode: Schluss vomAllgemeinen auf das Besondere. Die Hermeneutik stellt ein wissenschaftliches Verfahren zur Auslegung und Erklärung von Texten dar. II. Grundlagen der Überwachungslehre ¢ 33 nationalen und internationalen Normen stehende Überwachungsziele die Bildung von GoÜ beeinflussen. Aus diesen Gründen muss die induktive Methode als angewandte Gewinnungsmethode von GoÜ abgelehntwerden. Allerdings haben in jüngerer Zeit viele bislang „ungeschriebene“ GoÜmehr oder weniger konkret eine Kodifizierung im Handelsrecht oder in internationalen Verlautbarungen, wie etwa die vom International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) herausgegebenen International Standards on Auditing (ISAs),73 gefunden. Hierdurch tritt neben das – nunmehr sekundäre – Erfordernis der Ermittlung (neuer) Leitsätze vorrangig die Notwendigkeit der Auslegung niedergeschriebener Prinzipen. Analog zur Interpretation der GoB kann auch die Auslegung der GoÜ nach anerkannten juristischen Regeln (hermeneutische Methode) erfolgen. Bei der Hermeneutik werden folgende Kriterien zur Interpretation kodifizierter GoÜ herangezogen:74 (1) Wortlaut undWortsinn der auszulegenden Vorschrift, (2) Bedeutungszusammenhang der Vorschrift innerhalb des Gesetzes oder der Verlautbarung, (3) Entstehungsgeschichte des Gesetzes oder der Verlautbarung, (4) vomGesetz- oder Verlautbarungsgebermit diesem GoÜ angestrebte Ziele, (5) vom Gesetz- oder Verlautbarungsgeber allgemein verfolgte Überwachungsziele, (6) objektiv-teleologisch ermittelte Überwachungsziele sowie (7) Verfassungskonformität des entsprechenden GoÜ. Sofern jedoch einnicht kodifizierterGoÜ zu konkretisieren bzw. einneuerGoÜ zu ermitteln ist, entfallen die Merkmale (1), (3) und (4). Gleichzeitig treten aber andere Bestimmungsgrößen, wie etwa die Ansichten ordentlicher und ehrenwerter Kaufleute sowie Ergebnisse der nationalen und internationalen höchstrichterlichen Rechtsprechung, hinzu.DieAusführungenverdeutlichen, dass imRahmendeshermeneutischen Verfahrens sämtliche Determinanten, soweit möglich, kumulativ zur Auslegung bzw. Gewinnung von GoÜ heranzuziehen sind. Somit absorbiert die Hermeneutik auch Gedankengut des induktivenunddeduktivenVerfahrens. ImRahmenderhermeneutischen Auslegung kodifizierter bzw. nicht kodifizierter GoÜ sowie bei der Ermittlung neuer GoÜ ist folglich darauf zu achten, dass sich die einzelnen Grundsätze sowohl in das Gesamtsystem der GoÜ als auch in das System der übrigen kodifizierten Vorschriften einfügen sowie den unterschiedlichen betriebswirtschaftlichen Überwachungszielen Rechnung tragen. In der Literatur finden sich verschiedene Ansätze zur Herleitung der GoÜ, von denen aber keiner den Anspruch auf absolute und umfassende Gültigkeit erheben kann.75 Insofern besteht in der Betriebswirtschaftslehre gegenwärtig ein theoretisches Defizit bezüglich der Existenz eines geschlossen, anerkannten GoÜ-Systems. Alle Aktivitäten, die darauf ausgerichtet sind, diesen Mangel zu beseitigen, müssen sich an den folgenden sieben Grundprinzipien orientieren, aus denen dann konkrete Vorschrif- 73 Vgl. IDW (2011a). 74 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2011a), S. 108–109. 75 Vgl. hierzu etwa Arbeitskreis „Externe und interne Überwachung der Unternehmung der Schmalenbach-Gesellschaft/Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (1995), S. 1–4; Kupsch (1985), S. 1139–1171; Lück/Makowski (1996), S. 157–160; Schneider (2000), S. 92–94; Theisen (1987), S. 240–391; Theisen (1991), S. 493–498. 34 ¢ Erster Teil: Einführung, Begriffsklärung und Systematisierung ten oder Regeln zur Organisation und zur Technik sowie zum Ablauf und zum Inhalt der Unternehmensüberwachung im Kontext der jeweils geltenden Wirtschaftsund Rechtsordnung abzuleiten sind.76 · Ordnungsmäßigkeit: Die geordnete und systematische Überwachung stellt eine wichtige organisatorische Voraussetzung dar, um Kontroll-, Prüfungs- und/oder Aufsichtsaktivitäten als Ergebnisse rationalen Handelns nachvollziehbar und selbst überwachbar gestalten zu können [so stellt etwa die ordnungsmäßige Installation des RMS gem. § 91 Abs. 2 AktG eine wichtige Voraussetzung für den Vorstand dar, überhaupt seiner (internen) Überwachungsaufgabe nachzukommen]. · Gesetz- bzw. Verlautbarungsmäßigkeit: Kontroll-, Prüfungs- und/oder Aufsichtsvorgänge müssen sich unter dem Postulat einer umfassenden Unternehmensüberwachung an den Grundlagen des geltenden Rechts bzw. nationaler und internationaler Verlautbarungen von Institutionen hoher Autorität (z. B. IDW, IFAC oder SEC) orientieren. · Richtigkeit: Die mit den Kontroll-, Prüfungs- und/oder Aufsichtsprozessen betrauten Individuen oder Institutionen müssen aus formeller und materieller Sicht in der Lage sowie verpflichtet sein, die Unternehmensüberwachung vorzunehmen (so ist etwa der Jahresabschluss gem. § 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG nichtig, wenn er von Personen geprüft wurde, die nicht Abschlussprüfer i. S. v. § 319 Abs. 1 HGB sind). · Zielorientierung: Jede Kontroll-, Prüfungs- und/oder Aufsichtshandlung muss an dem verfolgten Ziel bzw. Zielbündel der jeweiligen Überwachungsaktivität ausgerichtet sein (z. B. Orientierung von Kostenkontrollrechnungen an dem formalen Oberziel der Gewinnmaximierung oder Installierung eines RMS mit dem Ziel der Unternehmenswertsteigerung). · Transparenz: Die einzelnen Kontroll-, Prüfungs- und/oder Aufsichtsobjekte müssen in allen Ausprägungen für die Überwachungsträger transparent sein, d. h. nachvollziehbaren und erklärbaren Charakter tragen (z. B. Beachtung der GoB, die dem Abschlussprüfer eine transparente Prüfung des Jahresabschlusses nach § 316 Abs. 1 HGB ermöglichen). · Nachprüfbarkeit: Die jeweiligen Kontroll-, Prüfungs- und/oder Aufsichtshandlungen müssen in allen ihren wesentlichen Teilelementen so belegt werden, dass sachverständige Dritte Überwachungsergebnisse in vertretbarer Zeit nachvollziehen können (z. B. Erstellung eines Prüfungsberichts nach § 321 HGB über das Ergebnis der Jahresabschlussprüfung). · Flexibilität: Die Rahmenbedingungen eines geschlossenen GoÜ-Systems müssen so flexibel gestaltet werden, dass sie in der Lage sind, jederzeit neuere rechtliche und betriebswirtschaftliche Erkenntnisse aufzunehmen, ohne eine Neugestaltung des Überwachungsansatzes vornehmen zu müssen (so sollten etwa alle nationalen und internationalen Reformbestrebungen bezüglich einer Qualitätssteigerung der Abschlussprüfung jederzeit in das GoÜ-System integrierbar sein). Die GoÜ wurden zu großen Teilen im Deutschen Corporate Governance Kodex (DCGK) zusammengefasst, der eine Leitlinie im Hinblick auf anerkannte Prinzipien von Unternehmensführung und Unternehmensüberwachung darstellt. 76 Vgl. Theisen (1995), S. 111–113. II. Grundlagen der Überwachungslehre ¢ 35 2. Bedeutung des Corporate Governance Kodex Die vom Bundesministerium für Justiz im September 2001 eingesetzte Regierungskommission hat am 26. 02. 2002 den (DCGK) verabschiedet, der laufend an sich neu herausbildende und verändernden Standards angepasstwird.77 Die Beachtung dieser Empfehlungen durch die betroffenen Unternehmen zielt darauf ab, die in Deutschland geltenden Regeln einer ordnungsmäßigen Führung und Überwachung transparent zu machen, um hierdurch das Vertrauen vor allem nationaler und internationaler Investoren in den deutschen Kapitalmarkt zu stärken. Prinzipiell umfasst der DCGKweltweit anerkannte Verhaltensstandards undOffenlegungspflichten, die die gesetzlichen Regelungen ergänzen sollen. Laut § 161Abs. 1 Satz 1AktG sindVorstand undAufsichtsrat börsennotierter Gesellschaften undGesellschaften „.. . die ausschließlich andereWertpapiere als Aktien zum Handel an einem organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes ausgegeben ...“ haben und „deren ausgegebene Aktien auf eigene Veranlassung über ein multilaterales Handelssystem im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 8 des Wertpapierhandelsgesetzes gehandelt werden“ (§ 161 Abs. 1 Satz 2 AktG) verpflichtet, einmal jährlich öffentlich zu erklären, ob den Kodexempfehlungen „. .. entsprochenwurdeundwirdoderwelcheEmpfehlungennicht angewendetwurden oderwerden undwarumnicht“ (sog.Comply or Explain-Regelung). Die Erklärung gehört zu den offenlegungspflichtigen Unterlagen gem. § 325 Abs. 1 Satz 3 HGB und ist daher im elektronischen Bundesanzeiger zu veröffentlichen. Die Tatsache, dass die Erklärung abgegeben und den Aktionären dauerhaft zugänglich gemacht wurde, ist verpflichtend nach § 285 Nr. 16 HGB im Anhang des Jahresabschlusses bzw. nach § 314 Nr. 8 HGB im Anhang des Konzernabschlusses für jedes in den Konzernabschluss eingezogene börsennotierte Unternehmen anzugeben. Darüber hinaus ist die Erklärung nach § 161 AktG auch Gegenstand der Abschlussprüfung, wobei sich die Prüfung jedoch nicht auf den Inhalt der Erklärung und deren Richtigkeit erstreckt, sondern nur auf die Tatsache der Abgabe der Erklärung und ihrer dauerhaften Zugänglichmachung für die Aktionäre.78 Als aktuelle Neuerung sieht das BilMoG in Gestalt von § 289a HGB die wahlweise Aufnahme einer Erklärung zur Unternehmensführung als Sammelbecken wesentlicher externer Corporate Governance Informationen in den Lagebericht vor.79 Sofern die Erklärung nicht in den Lagebericht integriert wird, muss sie auf der Internetseite der Gesellschaft öffentlich zugänglich gemacht werden. Diese, auf börsennotierte Aktiengesellschaften beschränkte Publizitätsverpflichtung, die auch als Corporate Governance Statement80 bezeichnet wird, umfasst gem. § 289a Abs. 2 Nr. 1 HGB zunächst die bekannte Entsprechenserklärung nach § 161 AktG, aus der erkennbar wird, welche Empfehlungen des DCGK nicht umgesetzt werden und aus welchen Gründen die Umsetzung jeweils nicht erfolgt ist oder nicht erfolgen wird. Darüber hinaus sind 77 Die neueste Fassung des von der „Regierungskommission Deutscher Corporate Governance Kodex“ herausgegebenen Kodex resultiert vom 26. 05. 2010. Vgl. Regierungskommission Deutscher Corporate Governance Kodex (2010); Werder/Böhme (2011), S. 1285–1290 und S. 1345–1353. Seit 2009 ist Klaus-Peter Müller Vorsitzender der Regierungskommission DCGK. 78 Vgl. IDW PS 345, Rz. 22, S. 9. 79 Vgl. hierzu Tesch/Wissmann (2009), S. 267–273. 80 Vgl. hierzu Freidank/Weber (2009), S. 303–337;Weber (2011). 36 ¢ Erster Teil: Einführung, Begriffsklärung und Systematisierung in das Corporate Governance-Statement relevante Angaben zu Unternehmensführungspraktiken, die über die gesetzlichen Anforderungen (d. h. die Regelungen des DCGK) hinaus angewendetwerden, und eine Beschreibung derArbeitsweise vonVorstand und Aufsichtsrat sowie der Zusammensetzung und Arbeitsweise von deren Ausschüssen aufzunehmen (§ 289a Abs. 2 Nr. 2 undNr. 3 HGB). Zu dem Berichterstattungserfordernis nach § 289a Abs. 2 Nr. 3 HGB gehören zumindest Angaben zur Aufteilung der Organmitglieder auf gebildete Ausschüsse (z. B. Strategie-, Prüfungs- oder Vergütungsausschuss), zur Sicherstellung der neuen fachlichen Qualitätsanforderungen an Aufsichtsrats- bzw. Prüfungsausschussmitglieder nach § 100 Abs. 5 i.V.m. § 107Abs. 4 AktG,81 der Erfüllung der in § 107Abs. 3 Satz 2AktG genanntenAufgaben eines Prüfungsausschusses sowie zu den getroffenen Regelungen zur Realisierung der Informationsversorgung des Aufsichtsrats durch den Vorstand. Allerdings stellt § 317 Abs. 2 Satz 3 HGB klar, dass die Angaben bezüglich der Erklärung zur Unternehmensführung nach § 289a HGB nicht in die Lageberichtsprüfung einzubeziehen sind. Offensichtlich wollte der Gesetzgeber mit dieser Einschränkung eine Erweiterung der Ordnungsmäßigkeitsprüfung des Lageberichts in Richtung auf eineGeschäftsführungsprüfung82 verhindern.83 G. Zusammenfassung Überwachung beinhaltet traditionell den Vorgang des Vergleichens von Ist- und Normzuständen bestimmter Überwachungsobjekte. Zweck der Überwachungsmaßnahmen ist dieGewinnung von Informationen über Abweichungen oderÜbereinstimmungen von Ist- und Normzuständen, um festzustellen, ob betriebliche Handlungen im Sinne der gesetzten Unternehmensziele oder gesetzlicher Vorschriften normadäquat durchgeführt werden. Die betriebswirtschaftliche Überwachungslehre hat auf der Grundlage kybernetischer Beschreibungen von Prüfungen und Kontrollen Ansätze für Erläuterungen sowie zurGestaltung und Prognose von Überwachungssystemen entwickelt. Dieser überwachungstheoretische Ansatz ist insbesondere durch dieWirtschaftsprüfung aufgegriffen undpräzisiertworden, die sich u. a.mit der Beurteilung und Prüfung des IKS imRahmen der Abschlussprüfung auseinandersetzt.84 Der neuere Internal-Control-Ansatz ist hingegen definiert als ein von der Unternehmensleitung und anderen Mitarbeitern bewirkter Prozess, der nicht nur auf die Verlässlichkeit der Rechnungslegung und die Einhaltung von Gesetzen abzielt, sondern u. a. auch auf die effiziente Gestaltung betrieblicher Abläufe und die Profitabilität des Unternehmens ausgerichtet ist.85 In der expliziten Integration dieser Zielkategorie liegt ein wesentlicher Unterschied zur traditionellen, überwachungstheoretisch geprägten Prüfungspraxis, wie frühere Aussagen zur Prüfung des internen Kontrollsystems zeigen: „Ob das Vermögen wirtschaftlich oder den Unternehmenszielen entspre- 81 Vgl. hierzuNowak (2010), S. 2423–2427. 82 Vgl. hierzuHülsberg (2007), S. 541–543; Velte (2010d), S. 132–139. 83 Vgl. zur Forderung einer Pflichtprüfung Velte/Weber (2011b), S. 255–260. 84 Vgl. hierzu die Ausführungen im Zweiten Teil zu Gliederungspunkt II.A. und im Dritten Teil zur Gliederungspunkt III.C.5.2.2.1. 85 Vgl. hierzu die Ausführungen im Zweiten Teil zu Gliederungspunkt II.B.

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References

Zusammenfassung

"eine hervorragende Grundlage sowohl für die Lehre als auch ein außergewöhnlich nützliches Nachschlagewerk für die Praxis." Die Wirtschaftsprüfung 24/2012

Alle Überwachungsaktivitäten eines Unternehmens.

Dieses Handbuch führt Sie in die theoretischen, rechtlichen sowie system- und prozessorientierten Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Kontrolle, Prüfung und Aufsicht ein. Alle Bereiche der Wirtschaftsprüfung, Internen Revision, des Risikomanagement- und Internen Kontrollsystems, des Vorstands und Aufsichtsrats sowie des Controllings werden eingehend behandelt.

Aus dem Inhalt:

Grundlagen der Überwachungslehre

- Corporate Governance

- Überwachungssysteme

- Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensüberwachung

Betriebswirtschaftliche Kontrolle

- Unternehmenspolitik und Kontrolle

- Internes Kontrollsystem

- Risikomanagement und -controlling

- Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen

Betriebswirtschaftliche Prüfung

- Grundlagen der Prüfungslehre

- Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane

- Vorbehaltsprüfungen von Einzelunternehmen und Konzernen

- Sonderprüfungen

Dieses Lehr- und Nachschlagewerk richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften. Darüber hinaus werden Praktiker, hier vor allem Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Interne Revisoren, Controller, Verantwortliche für Risikomanagement- und Compliancesysteme sowie Aufsichts-, Verwaltungs- und Beiräte angesprochen.

Der Experte

Prof. Dr. habil. Carl-Christian Freidank, Institut für Wirtschaftsprüfung und Steuerwesen der Univ. Hamburg.