Content

E. Überwachungssysteme in:

Carl-Christian Freidank

Unternehmensüberwachung, page 46 - 59

Die Grundlagen betriebswirtschaftlicher Kontrolle, Prüfung und Aufsicht

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3710-2, ISBN online: 978-3-8006-4612-8, https://doi.org/10.15358/9783800646128_46

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
II. Grundlagen der Überwachungslehre ¢ 19 nach § 289 Abs. 5 HGB bzw. § 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB sein kann. Nach der Systematisierung von Abbildung 11 werden diese Publizitätserfordernisse dem Value Reporting32 i.w.S. subsumiert, das regelmäßig Angaben zum internen Steuerungs- und Anreizsystem sowie zu Zielen und Strategien des Unternehmens, d.h. zu originären Elementen der (internen) Corporate Governance, fordert. E. Überwachungssysteme 1. Allgemeine Strukturierung Wie dargelegt, repräsentieren Revision und Kontrolle Unterbegriffe des Terminus Überwachung. Allerdings unterscheiden sich die beiden Begriffe nicht nur hinsichtlich des Kriteriums „Abhängigkeit vom Überwachungsobjekt“, sondern auch bezüglich des Zeitpunkts der Überwachungshandlungen. Während sich die Revision (Prüfung) in regel- oder unregelmäßigen Abständen auf die nachträgliche Überwachung bereits abgeschlossener Tatbestände bezieht, werden unter Kontrollen permanente Überwachungsvorgänge verstanden, die oft noch nicht beendete betriebliche Prozesse (Unternehmenssteuerung) betreffen. Wie noch zu zeigen sein wird, gehören interne Überwachungen, die sich auf die Wirkungsweise der unternehmerischen Kontrollen beziehen, zu den Aufgaben der Internen Revision (z. B. Untersuchung der Effizienz von Abweichungsanalysen im Rahmen von Kostenkontrollrechnungen).33 Somit setzt sich das Interne Überwachungssystem (IÜS) eines Unternehmens aus der prozessunabhängigen Internen Re- 32 Vgl. hierzu Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaftslehre e.V. (2002b), S. 2339; Baetge/Heumann (2006), S. 43–44. 33 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.E. Abbildung 11: Systematisierung des Begriffs Management Reporting 20 ¢ Erster Teil: Einführung, Begriffsklärung und Systematisierung vision und der Summe aller prozessabhängigen, permanenten Kontrollen [Internes Kontrollsystem (IKS)] zusammen. Bezieht man noch die externe Revision mit in die Betrachtung ein, so lässt sich das gesamte unternehmerische Überwachungssystem wie in Abbildung 12 gezeigt strukturieren, wobei derAufsichtsrat nach dem dualistischen System der Unternehmensüberwachung als weiteres internes Überwachungsorganmit in die Synopse aufgenommenwurde. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Termini Revision und Prüfung häufig synonym verwendet werden, wobei Wortschöpfungen mit dem Begriff Prüfung (z. B. Abschluss-, Kreditwürdigkeits-, Geschäftsführungs- und Unterschlagungsprüfung) in der Praxis gebräuchlicher sind. Abbildung 12: Struktur des unternehmerischen Überwachungssystems Neben die externe Revision, die sich primär auf die gesetzliche Pflichtprüfung von (Konzern-)Jahresabschluss und (Konzern-)Lagebericht durch den Abschlussprüfer nach §§ 316–324a HGB bezieht, ist seit dem Jahre 2005 das sog. zweistufige Enforcementsystem i. e. S. nach §§ 342–342e HGB in Kraft getreten.34 In der ersten Stufe prüft die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung e.V. (DPR) stichprobenartig und bei Verdacht, ob der zuletzt festgestellte Jahresabschluss und Lagebericht bzw. der zuletzt gebilligte Konzernabschluss und Konzernlagebericht sowie der zuletzt veröffentlichte verkürzte Abschluss und der zugehörige Zwischenlagebericht eines Unternehmens, dessen Wertpapiere i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG an einer inländischen Börse zum Handel im regulierten Markt zugelassen sind, den gesetzlichen Rechnungslegungsnormen entsprechen (§ 342b Abs. 2 HGB). Sofern ein Unternehmen die 34 Vgl. hierzu auch die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II.E.4.; Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.“ (2002a), S. 2173–2176; Zülch (2005), S. 1–9. II. Grundlagen der Überwachungslehre ¢ 21 Mitwirkung an der Prüfung verweigert, mit den Prüfungsergebnissen nicht einverstanden ist oder an der Richtigkeit der Prüfungsergebnisse zweifelt, nimmt die BaFin auf der zweiten Stufe die in Rede stehenden Prüfungshandlungen alleine wahr. Darüber hinaus weisen spezifische Wirtschaftszweige wie z. B. Banken und Versicherungen aufgrund des besonderen Schutzinteresses bestimmter aktueller und/ oder potenzieller Unternehmensbeteiligter weitere staatliche Institutionen in ihren Überwachungssystemen auf (z. B. Aufsicht von Kreditinstituten, Finanzdienstleitungsinstituten und Versicherungsunternehmen, die von der BaFin durchgeführt wird; §§ 6, 32–51 KWG und §§ 81–104w VAG). 2. Risikomanagementsystem (RMS)35 Dem Vorstand der Aktiengesellschaft obliegt nach dem KonTraG seit dem Jahre 1998 im Rahmen seiner eigenverantwortlichen Leitungsfunktion (§ 76 Abs. 1 AktG) die Pflicht „. . . geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten, damit dem Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden“36. Ein derartiges RMS setzt sich nach h.M. aus den Komponenten · Internes Überwachungssystem (IÜS), · Controlling und · Frühwarnsystem zusammen, wobei der Begriff „IÜS“ sowohl das Interne Kontrollsystem als auch die Interne Revision beinhaltet.37 Längere Zeit bestand in der Literatur kein einheitliches Meinungsbild bezüglich der Abgrenzung zwischen Interner Revision und Controlling. Allerdings hat sich zwischenzeitlich die Auffassung durchgesetzt, Controlling als ein Instrument zur Wirkungsverbesserung der Unternehmensleitung zu verstehen, das Führungshilfe bei der Zielbildung, Planung, Kontrolle, Koordination und Information leisten soll.38 Aus dieser Definition folgt, dass die Funktion des Controlling sich keineswegs in der (internen) Überwachung erschöpft, sondern insbesondere unter Rückgriff auf die Planung in der Erarbeitung von Lenkungs- und Steuerungsmaßnahmen für die Unternehmensleitung besteht (z. B. der Aufbau von Frühwarnsystemen zur Erkennung von Gefährdungen und Risiken aus unternehmensexterner und -interner Sicht oder von Plan-Erfolgsrechnungen mit Abweichungsermittlung und -analyse). 35 Vgl. hierzu Arbeitskreis „Externe und Interne Überwachung der Unternehmen der Schmalenbach- Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.“ (2010a), S. 1245–1252. 36 § 91 Abs. 2 AktG. 37 Vgl. zu den unterschiedlichen Auslegungen des § 91 Abs. 2 AktG, die auch auf den § 22 Abs. 3 Satz 1 SEAG übertragbar sind, Pasternack (2010a), S. 39–45. In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsunternehmen sowie Versicherungsgesellschaften besondere Regelungen gelten, die in § 25a Abs. 1, Abs. 2 KWG, konkretisiert durch dieMindestanforderungen an das Risikomanagement (MaRisk) für Unternehmen, die unter das KWG fallen, und in § 64a VAG, konkretisiert durch die MaRisk für Versicherungsunternehmen, kodifiziert sind. Vgl. hierzuMaRisk (BA) (2009),MaRisk (VA) (2009). 38 Vgl. Lachnit (1992a), S. 228. 22 ¢ Erster Teil: Einführung, Begriffsklärung und Systematisierung Die Interne Revision ist im Gegensatz zum Controlling lediglich ein ex post-orientiertes Überwachungssystem, das vorrangig auf die Überprüfung unternehmensinterner Mindestnormen ausgerichtet ist, aber auch zur Informationsverbesserung des Managements beiträgt. Mit der Ausdehnung des Prüfungsobjekts der Internen Revision auf alle Unternehmensebenen ist auch das Controlling selbst Prüfungsobjekt der Internen Revision geworden. Unter Berücksichtigung der Unabhängigkeit der Internen Revision muss deshalb ihre organisatorische Ausgliederung aus dem Controller-Bereich gefordert werden. Frühwarnsysteme sind eine spezielle Art von Informationssystemen, durch die es möglich wird, latente Risiken und Chancen durch Frühwarnindikatoren im zeitlichen Vorlauf sichtbar zu machen und ggf. zu analysieren.39 Die frühzeitige Identifizierung von Gefahren- bzw. Chancenpotenzialen eröffnet die Möglichkeit, rechtzeitig geeignete Maßnahmen einzuleiten, durch die Risiken abgewehrt oder gemildert bzw. Chancen genutzt werden können. Unter Berücksichtigung der Interessenlage der Benutzer von Frühwarnsystemen sind unternehmensexterne und unternehmensinterne Frühwarnsysteme zu unterscheiden. Zu den unternehmensexternen Frühwarnsystemen gehören alle Ansätze, mit denen außenstehende Personen (Gläubiger, Eigenkapitalgeber oder potentielle Anleger) versuchen, Informationen über die Zukunft eines Unternehmens zu gewinnen. Aus den Daten, die über ein Unternehmen verfügbar sind, sollen Erkenntnisse über die künftige Entwicklung des Unternehmens abgeleitet werden. In diesem Zusammenhang ist z. B. die Insolvenzprognose aus den Daten der externen Rechnungslegung eines Unternehmens zu erwähnen. Die Prognosegenauigkeit der unternehmensexternen Frühwarnsysteme ist jedoch wegen der Vergangenheitsorientierung der Datenbasis gering. Unternehmensinterne Frühwarnsysteme versuchen hingegen aus Sicht des Betriebes krisen- bzw. chancenorientierte Entwicklungen abzuleiten. Diese Frühwarnsysteme sind daher ein wichtiges Instrument der Unternehmensführung. In Abhängigkeit vom Verwendungszweck bei Entscheidungs- und Planungsprozessen wird zwischen strategischen, taktischen Frühwarnsystemen und operativen Frühwarnsystemen unterschieden. Abbildung 13 zeigt zusammenfassend die Struktur des RMS nach § 91 Abs. 2 AktG.40 Durch die gestrichelte Linie wird explizit auf die Kontrollfunktion des Controlling hingewiesen, die neben den anderen Aufgaben besteht (z. B. Planungs-, Steuerungs-, Koordinations- und Informationsfunktion). Dem Aufsichtsrat obliegt im Rahmen seiner allgemeinen Überwachungsaufgaben (§ 111 Abs. 1 AktG) die Pflicht, das RMS auf Rechtmäßigkeit, Ordnungsmäßigkeit, Zweckmäßigkeit undWirtschaftlichkeit41 zu überprüfen. Sofern es sich um eine börsennotierte Aktiengesellschaft handelt, hat der Wirtschaftsprüfer außerdem zu beurteilen, ob der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 AktG obliegenden Maßnahmen (Einrichtung eines RMS) in geeigneter Form vorgenommen hat und ob das zu instal- 39 Vgl. hierzuWurl (2007), S. 509–511. 40 Vgl. Lück (1998a), S. 8–11. 41 Vgl. Semler (1996), S. 107–112; Spindler (2010), Rn. 14 zu § 111 AktG, S. 1381. II. Grundlagen der Überwachungslehre ¢ 23 lierende Überwachungssystem seine Funktion erfüllen kann (§ 317 Abs. 4 HGB). Hieraus folgt, dass in die handelsrechtliche Abschlussprüfung von börsennotierten Aktiengesellschaften das RMS mit einzubeziehen ist.42 Darüber hinaus hat der Jahresund Konzernabschlussprüfer „. . . an den Verhandlungen des Aufsichtsrates oder des Prüfungsausschusses teilzunehmen und über wesentliche Ergebnisse seiner Prüfung, insbesondere wesentlicher Schwächen des internen Kontroll- und des internen RMS bezogen auf den Rechnungslegungsprozess, zu berichten“43. Da der Vorstand einer Konzernmuttergesellschaft nicht nur über wesentliche Risiken im eigenen Unternehmen informiert sein sollte, sondern darüber hinaus auch die Risikolage des Gesamtkonzerns im Auge haben muss, lässt sich für die Konzernleitung die Verpflichtung ableiten, in das RMS ebenfalls sämtliche Tochtergesellschaften mit einzubeziehen.44 Hierdurch wird es möglich, bestandsgefährdende Risiken des Gesamtkonzerns frühzeitig zu erkennen und ggf. konzerninterne Risikoausgleichsstrategien zu entwickeln. In Analogie zu § 111 Abs. 1 AktG bzw. § 317 Abs. 4 HGB ist das konzernweite RMS sowohl vom Aufsichtsrat der Konzernmuttergesellschaft als auch vom Konzernabschlussprüfer (§ 316 Abs. 2 HGB) zu prüfen,45 sofern es sich bei der Konzernmuttergesellschaft um eine Aktiengesellschaft handelt,.“. . . deren Aktien zu einemMarkt zugelassen sind, der von staatlich anerkannten Stellen geregelt und überwacht wird, regelmäßig stattfindet und für das Publikum mittelbar oder unmittelbar zugänglich ist“46. Von besonderer Bedeutung ist in diesem Zusammenhang die durch das BilMoG in Gestalt von § 324 HGB geforderte grundsätzliche Einrichtung eines Prüfungsausschusses mit den auch für Aktiengesellschaften geltenden Anforderungen ebenfalls für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i. S. d. § 264d HGB, die keinen Auf- 42 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.6. 43 § 171 Abs. 1 Satz 2 AktG. 44 Vgl.Mertens/Cahn (2010), Anm. 18 zu § 91 AktG, S. 568–570. 45 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt IV.C.4. 46 § 3 Abs. 2 AktG. Abbildung 13: Struktur des RMS nach §91 Abs. 2 AktG 24 ¢ Erster Teil: Einführung, Begriffsklärung und Systematisierung sichts- oder Verwaltungsrat besitzen. So kommt einem pflichtmäßig oder freiwillig installierten Prüfungsausschuss u. a. gem. § 107 Abs. 3 Satz 2 AktG die Aufgabe zu, den Rechnungslegungsprozess, die Wirksamkeit des internen Kontrollsystems, das RMS und das interne Revisionssystem zu überwachen.47 Schließlich führt das BilMoG durch die neuen Regelungen von § 289 Abs. 5 bzw. § 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB die Verpflichtung für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften ein, im (Konzern-)Lagebericht die wesentlichen Merkmale des internen RMS im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess zu beschreiben. Dieser Risikomanagementbericht ist dann wiederum in die periodische Pflichtprüfung durch den Wirtschaftsprüfer gem. § 316 Abs. 1 bzw. Abs. 2 HGB einzubeziehen.48 3. Dual- und Boardsystem Eine weitere Möglichkeit, Systeme der Unternehmensüberwachung zu strukturieren, bietet die Unterscheidung inDual- und Boardsystem.49 Das deutsche Modell der Unternehmensverfassung, auch als zweistufiges System oder Trennungsmodell bezeichnet, basiert auf der Vorstellung, dass die Aufgaben Leitung und Überwachung unabhängig voneinander durchgeführt werden sollen. Im dualen System stehen bezüglich der Aktiengesellschaft die drei Organe Vorstand, Aufsichtsrat und Hauptversammlung parallel nebeneinander, wobei keines der Organe Weisungsbefugnis gegenüber einem anderen der beiden Organe hat. Im Aktiengesetz sind die Funktionen und das Zusammenwirken der einzelnen Organe zwingend festgelegt. Während der Vorstand die Gesellschaft unter eigener Verantwortung leitet (§ 76 Abs. 1 AktG) und gerichtlich und außergerichtlich vertritt (§ 78 Abs. 1 AktG), kommt dem Aufsichtsrat die Primäraufgabe zu, die Geschäftsführung (Vorstand) zu überwachen (§ 111 Abs. 1 AktG). Darüber hinaus hat der Aufsichtsrat den (Konzern-)Jahresabschluss, den (Konzern-)Lagebericht sowie denVorschlag über die Verwendung des Bilanzgewinns zu prüfen (§ 171 Abs. 1 AktG) und über das Ergebnis schriftlich an die Hauptversammlung zu berichten (§ 171 Abs. 2 Satz 1 AktG). In der Hauptversammlung üben die Aktionäre ihre Rechte in den Angelegenheiten der Gesellschaft aus (§ 118 Abs. 1 AktG). Im Wesentlichen bezieht sich das Aufgabenfeld der Hauptversammlung auf folgende Bereiche (§ 119 Abs. 1 AktG): · Bestellung derAufsichtsrats-Mitglieder der Anteilseignerseite; · Entscheidung über die Verwendung des Bilanzgewinns; · Entlastung derAufsichtsrats- und der Vorstandsmitglieder; · Bestellung des Abschlussprüfers; · Entscheidung über Satzungsänderungen; · Beschlussfassung über Maßnahmen derKapitalbeschaffung und -herabsetzung; 47 Vgl. hierzu Arbeitskreis „Externe und Interne Überwachung der Unternehmung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2011), S. 2101–2105; Theisen (2009), S. 347–356. 48 Vgl. hierzu Leimkühler/Velte (2008), S. 125–127; Tesch/Wißmann (2009), S. 251–275; Withus (2009), S. 858–862. 49 Vgl. hierzu Kregel (2008), S. 605–622; Lutter (1995), S. 5–26; Potthoff (1996), S. 253–268; Rössler (2001), S. 64–82; Velte (2007), S. 354–356; Velte (2010b), S. 188–260; Velte/Weber (2011a), S. 473–482. II. Grundlagen der Überwachungslehre ¢ 25 · Entscheidung über eine möglicheAuflösung der Gesellschaft; · Bestellung von Sonderprüfern. Das dualistische System der Unternehmensverfassung ist nicht sehr verbreitet. In Österreich, den Niederlanden (für Gesellschaften, die gewisse Größenkriterien erfüllen), Dänemark, Schweden und Frankreich (Wahlmöglichkeit für große Unternehmen zwischen Dual- und Board-System) gibt es ähnliche Systeme. Überwachungsgremien, die in ihren Befugnissen dem deutschen Aufsichtsrat vergleichbar sind, finden sich lediglich in Japan und Italien.50 Die Verwaltung angelsächsischer Aktiengesellschaften ist monistisch aufgebaut.51 Es gibt nur ein Verwaltungsorgan, das sog. „Board of Directors“, das zugleich für Leitung und Überwachung der Gesellschaft zuständig ist. Die Mitglieder des Boards werden vom Äquivalent der deutschen Hauptversammlung, dem sog. „Shareholders’ Meeting“, gewählt. Dies geschieht meist auf Empfehlung des Ernennungsausschusses, einem speziellen Gremium des Boards. Es gibt jedoch keine gesetzlichen Regelungen darüber, wie viele Mitglieder ein Board haben muss. Je nach Aufgabenbereich werden die Mitglieder eines Boards in sog. „Outside Directors“ und „Inside Directors“ unterschieden. Outside Directors sind i. d. R. für die Überwachung der Geschäftsführung verantwortlich. In ihren Aufgabenbereich fallen weiterhin die Mithilfe bei der Festlegung der Unternehmensstrategie und -politik, Rat bei einzelnen Investitions- und Akquisitionsfragen sowie die Besetzung des Top-Managements. Inside Directors stellen hingegen hauptamtlich tätige Manager der Gesellschaft dar, die für die Führung des Tagesgeschäfts zuständig und zugleich Mitglied im Board sind. Für die Realisierung der Aufgaben bedienen sich die Boards i. d. R. diverser Ausschüsse (sog. „Committees“), die zusätzlich neben den regulären Boardsitzungen tagen. Um den entsprechenden Funktionen besser nachkommen zu können, sitzen in diesen Ausschüssen meist Boardmitglieder, die über Spezialkenntnis dieser Bereiche verfügen. Üblich sind Prüfungsausschüsse („Audit Committees“) sowie Ernennungs- und Vergütungsausschüsse („Nominating and Compensation Committees“). Weiterhin gibt es bei einigen Gesellschaften Finanz-, Investitions-, Sicherheits-, Rechts- und Vergütungsausschüsse. Nach der am 08. 10. 2004 in Kraft getretenen EU-Verordnung über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE)52 besteht für europäische Aktiengesellschaften die Möglichkeit, zwischen dem dualistischen und dem monistischen System der Unternehmensverfassung zu wählen.53 Der deutsche Gesetzgeber hat dem Transformationserfordernis durch das SE-Ausführungsgesetz Rechnung getragen. Allerdings steigt die Zahl von deutschen Unternehmen, die sich für die Rechtsform einer europäischen Aktiengesellschaft mit einem monistischen System entschieden haben, nur langsam an. 50 Vgl. hierzu Schneider (2000), S. 29–100. 51 Vgl. hierzu Schneider-Lenné (1995), S. 27–55. 52 Vgl. Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 08.Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (2001), S. 1–21, Velte (2010a), S. 1635–1641. 53 Vgl. hierzu Theisen/Wenz (2005). 26 ¢ Erster Teil: Einführung, Begriffsklärung und Systematisierung 4. Enforcement i. e. S.54 Das mit dem BilKoG 2004 eingeführte zweistufige Enforcementsystem, das auch zur Abgrenzung von der Abschlussprüfung als sekundäres oder Enforcementsystem i. e. S. bezeichnet wird, soll dazu beitragen, die Glaubwürdigkeit und Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung und ihrer Prüfung sicherzustellen. Ferner ist die Stärkung der Position des gesetzlichen Abschlussprüfers durch dieses System beabsichtigt. Auf der ersten Stufe prüft die privatrechtlicheDeutsche Prüfstelle für Rechnungslegung DPR e.V. (DPR) die zuletzt festgestellten Abschlüsse und Lageberichte kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen. Die Prüfungen der DPR erfolgen aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder auf Verlangen der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin). Zur Stärkung der Präventivwirkung des Enforcement-Systems werden darüber hinaus auch stichprobenartige Prüfungen ohne konkreten Anlass durchgeführt. Revidiert wird die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften sowie die Einhaltung der GoB oder der Grundsätze anderer gesetzlich zugelassener Rechnungslegungsstandards (§ 342b Abs. 2 Satz 1 HGB). Der Umfang der Prüfungshandlungen ist jedoch weitaus geringer als der einer vollständigen Abschlussprüfung. Sowohl die Anlassprüfungen als auch die Stichprobenprüfungen beschränken sich auf ausgewählte Prüffelder. Die jeweiligen Prüfungsschwerpunkte werden dabei primär vom fallverantwortlichen Mitglied der DPR in Abhängigkeit von den individuellen Verhältnissen des Konzerns festgelegt.55 Sofern ein Unternehmen die Mitarbeit oder die Anerkennung des Prüfungsergebnisses verweigert oder Zweifel an der Qualität der Prüfung oder des Prüfungsergebnisses bestehen, greift auf der zweiten Stufe des Enforcementsystems die BaFin ein (§ 37p Abs. 1 WpHG). Die praktischen Erfahrungen mit den Enforcementinstitutionen deuten darauf hin, dass das Enforcementsystem neben dem Aufsichtsrat und dem Abschlussprüfer als „dritte Säule der Überwachung“ kapitalmarktorientierter Unternehmen von den betroffenen Unternehmen durchaus akzeptiert wird.56 Abbildung 14 verdeutlicht die Ablaufstruktur des deutschen Enforcement-Systems.57 Allerdings hat der deutsche Gesetzgeber mit der Struktur des deutschen Enforcement- Systems im internationalen Vergleich einen Sonderweg eingeschlagen. So finden sich in der überwiegendenMehrheit der Länder, wie etwa Frankreich, Spanien, Italien und den USA, wo ausschließlich die Securities and Exchange Commission (SEC) mit dem Enforcement betraut ist, rein einstufige staatliche Verfahren. Allein das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland vertraut der rein privatrechtlich organisierten Variante des Enforcement, indem auf die Regulierung durch hoheitliche Kompetenzen verzichtet und der Wirtschaft die Selbstregulierung überlassen wird.58 Die vorstehenden Ausführungen verdeutlichen, dass im europäischen Raum die Enforcement-Systeme auf nationaler Ebene geschaffen wurden. Allerdings ist geplant, eine zentrale europäische Enforcementinstitution zu installieren, wobei sich in der Vergan- 54 Vgl. hierzu Baetge/Lienau (2004), S. 2277–2281; Scheffler (2005a), S. 477–486. 55 Vgl. hierzu Scheffler (2006), S. 2–8. 56 Vgl. hierzu Bockmann (2010), S. 243–253;Müller/Reinke (2010), S. 505–510; Paul (2011), S. 11–16; Zülch (2005), S. 1–9; Zülch/Burghardt (2007), S. 369–375. 57 Entnommen von Baetge/Lienau (2004), S. 2278. 58 Vgl. Berger (2009), S. 599–620; Eiselt/Pleitner (2010), S. 302–308;Meyer/Bockmann (2011), S. 622. II. Grundlagen der Überwachungslehre ¢ 27 genheit das Committee of European Securities Regulators (CESR) als unabhängiges Gremium der europäischen Wertpapieraufsichtsbehörde zu einer übergeordneten Instanz entwickelt hatte. Seine Aktivitäten zielen grundsätzlich darauf ab, das Vorgehen der nationalen Enforcementinstitutionen zu koordinieren und eine Abstimmung mit den entsprechenden Regelungen der SEC zu erreichen.59 Die Aufrechterhaltung von Stabilität, Funktionsfähigkeit und Wettbewerbsfähigkeit des deutschen Finanzsystems ist das grundlegende Ziel der BaFin, die u. a. die zweite Stufe des deutschen Enforcementsystems bildet. Sie sichert die Zahlungsfähigkeit von Instituten (Kreditinstitute, Bausparkassen, Finanzdienstleistungsinstitute) und Versicherungsunternehmen. Ferner sorgt sie für Marktintegrität und -transparenz durch Verhaltensstandards (Marktaufsicht) und stellt als Verkörperung der Aufsicht neben der „Kontrolle“ und „Prüfung“ einewichtige Komponente des unternehmerischen Überwachungssystems dar. Die Banken-, die Versicherungs- und Wertpapieraufsicht bilden die Organisationseinheiten der BaFin. Die Aufsicht gliedert sich in die Phasen „Erlaubniserteilung“ und „laufende Aufsicht“ unter Mitwirkung der Deutschen Bundesbank (§ 7KWG).Das Entgegenwirken vonMissständen imKreditwesen ist Hauptziel der Bankenaufsicht (§ 6 Abs. 2 KWG). Das vorrangige Ziel der Versicherungsaufsicht besteht im Verbraucherschutz gem. § 81 VAG. Die Wertpapieraufsicht versucht mit ihren Maßnahmen, die Markttransparenz, die Marktintegrität sowie denAnlegerschutz zu gewährleisten. 59 Vgl.Zülch (2005), S. 3–4. Seit dem 01. 01. 2011 hat die European Securities andMarkets Authority (ESMA) als Rechtsnachfolgerin des CESR dessen Aufgabenmit Enforcement-Bezug übernommen. Vgl. hierzuHoffmann/Detzen (2011), S. 1261–1263. Abbildung 14: Ablauf des Enforcements für den Fall der Kooperation mit der Prüfstelle [Fall 1a)] und für den Fall der Verweigerung [Fall 1b) und 2)] 28 ¢ Erster Teil: Einführung, Begriffsklärung und Systematisierung 5. Überwachungssystem einer Aktiengesellschaft Im Ergebnis können als wesentliche Elemente des Überwachungssystems deutscher Aktiengesellschaften das RMS (mit den Komponenten Internes Kontrollsystem, Interne Revision, Controlling und Frühwarnsystem), der Aufsichtsrat sowie die externe Revision (Wirtschaftsprüfer) mit dem Instrument der gesetzlich verankerten (Konzern-)Jahresabschluss- und Lageberichtsprüfung genannt werden. Während es sich bei den zwei erstgenannten Elementen um interne Prüfungsinstanzen handelt, repräsentiert der Abschlussprüfer eine externe Instanz, d. h. er ist nicht in die Unternehmenshierarchie integriert. Diese Prüfungsinstanz ist vom Gesetzgeber bewusst aus der Entscheidungsebene der Aktiengesellschaft ausgelagert worden. Im Hinblick auf die Interne Revision liegt eine derartige Ausgliederung nicht unbedingt vor, denn dieses Überwachungselement unterliegt i. d. R. derWeisungsbefugnis des Vorstandes. Allerdings werden die Aufgaben der Internen Revision in jüngerer Zeit häufig ausgegliedert und auf externe Wirtschaftsprüfungsgesellschaften als freiwillige Revisionsinstitutionen übertragen.60 Abbildung 15 zeigt zusammenfassend das System der wirtschaftlichen Überwachung am Beispiel aktienrechtlich organisierter Unternehmen auf.61 Durch die Synopse wird verdeutlicht, dass die (Konzern-)Jahresabschluss- und Lageberichtsprüfung nicht isoliert zu betrachten ist, sondern im Zusammenhang mit den oben genannten Elementen des unternehmerischen Überwachungssystems steht. Abbildung 15: Elemente des Überwachungssystems von Aktiengesellschaften 60 Vgl. hierzu Peemöller (1996), S. 1420–1424; Peemöller (2008a), S. 145–160. 61 Modifiziert entnommen von Goetze (1976), S. 172. II. Grundlagen der Überwachungslehre ¢ 29 Eine besondere Bedeutung besitzt, wie Abbildung 15 verdeutlicht, das Rechnungswesen, mit dessen Hilfe unter Berücksichtigung gesetzlicher Normen das betriebliche Geschehen abgebildet wird. Mit seinen traditionellen Komponenten Finanz-, Betriebsbuchhaltung, Kalkulation, Statistik sowie Planungs- und Kontrollrechnung trägt das Rechnungswesen selbst den Charakter eines wirtschaftlichen Sub-Überwachungssystems.62 Dem Vorstand obliegt die Aufgabe, aus dem extern orientierten Rechnungswesen (Finanzbuchhaltung) unter Berücksichtigung der Inventurergebnisse (§§ 240–241HGB) Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang abzuleiten und den Jahresabschlussmit ergänzendem Lagebericht aufzustellen (§ 264 Abs. 1 Satz 1 HGB).63 Hieraus folgt, dass ohne das Rechnungswesen die überwiegende Anzahl der in Abbildung 15 aufgeführten Überwachungshandlungen nicht einsetzen könnte. Der externen Überwachungsinstanz I in Gestalt desWirtschaftsprüfers stehen zwei gesetzliche Möglichkeiten der Urteilsabgabe zur Verfügung. Die erste Form der Urteilsabgabe besteht darin, dass der Wirtschaftsprüfer einen Prüfungsbericht (§ 321 HGB) u. a. über die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses, des Lageberichts, und bei börsennotierten Gesellschaften über das RMS, erstellt und diesen an denAufsichtsrat weiterleitet (§ 321 Abs. 5 Satz 2 HGB i.V.m. § 111 Abs. 2 Satz 3 AktG). Dem Vorstand seinerseits obliegt die Aufgabe, unverzüglich den Jahresabschluss und den Lagebericht nach ihrer Aufstellung demAufsichtsrat vorzulegen (§ 170 Abs. 1 AktG). Gem. § 171 Abs. 1 Satz 1 AktG hat der Aufsichtsrat Jahresabschluss und Lagebericht zu prüfen. Die zweite Form der Urteilsabgabe, die eine größere Publizitätswirkung nach sich zieht, besteht in der Testierung des Jahresabschlusses und des Lageberichts. Folgende drei Formen des Bestätigungsvermerks im Hinblick auf die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, des Jahresabschlusses und des Lageberichts stehen demWirtschaftsprüfer gem. § 322 HGB zur Verfügung. · Bestätigung der Ordnungsmäßigkeit (§ 322 Abs. 3 Satz 1 HGB); · Einschränkung der Bestätigung (§ 322 Abs. 4 Satz 1 HGB); · Versagung der Bestätigung (§ 322 Abs. 4 Satz 1 HGB). Neben diesen Informationsmöglichkeiten, die das Gesetz vorsieht, bestehen für den Wirtschaftsprüfer aber auch Sanktionsmöglichkeiten, die indirekt einsetzen. So hat der Aufsichtsrat eine umfassendere Überwachung auszuüben als der Jahresabschlussprüfer, der imGrundsatz nur prüft, ob die Realität nach den vomGesetz vorgegebenen Regeln richtig abgebildet ist. Im Rahmen der umfassenderen Überwachungspflicht und der daran anknüpfenden Möglichkeit von Sanktionen, z. B. den Vorstand abzuberufen oder nicht mehr zu bestellen (§ 84AktG), hat der Abschlussprüfer über diesen verlängertenArmdesAufsichtsrates einen relativ starken Einfluss. Einerseits ist daher bei entsprechenden Einwirkungsmöglichkeiten des Wirtschaftsprüfers via Aufsichtsrat auf den Vorstand zu erwarten, dass dann auch der Vorstand als das für die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts entscheidende 62 Vgl. hierzu Freidank (2008), S. 89–93; Freidank/Velte (2007a) S. 14–20. 63 Die gesetzlichen Vertreter einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, müssen den Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel erweitern. Sie können den Jahresabschluss darüber hinaus um eine Segmentberichterstattung erweitern (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB). Vgl. hierzuDriesch (2009), S. 151–169 und die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.5.2.3.4. 30 ¢ Erster Teil: Einführung, Begriffsklärung und Systematisierung Organ in der Aktiengesellschaft bei seinen gestalterischen (rechnungslegungspolitischen) Maßnahmen auf die Konstatierungen des Wirtschaftsprüfers entsprechend Rücksicht nehmen wird. Andererseits treten viele Feststellungen, die der Wirtschaftsprüfer trifft, überhaupt nicht in Form des Prüfungsberichts oder des Bestätigungsvermerks auf, sondern werden schon im Vorfeld bereinigt. Diese Einlassungen erfolgen in Zwischenbesprechungen während der Prüfung mit dem Vorstand oder den maßgebenden Leitern des Rechnungswesens, so dass auch von dieser Seite ein nach außen nicht erkennbarer Einfluss des Abschlussprüfers auf das Unternehmen stattfindet. Der zweite offizielle Weg der Einflussnahme des Wirtschaftsprüfers auf das Unternehmen führt über die sonstigen Koalitionsteilnehmer (z. B. Aktionäre, potentielle Investoren, Gläubiger, Arbeitnehmer, Lieferanten und Kunden). Unter diesen Gruppen sind einige, die die veröffentlichten Jahresabschlüsse und Lageberichte für die Beurteilung des Unternehmens heranziehen. Falls derWirtschaftsprüfer sein Testat einschränkt oder versagt, werden dadurch die Außenstehenden, die sonst mit relativ wenig Informationsmöglichkeiten ausgestattet sind, auf Umstände hingewiesen, die bei ihnen Bedenken auslösen und ggf. Konsequenzen bezüglich des Verhältnisses zur Unternehmung nach sich ziehen können. So besteht im Hinblick auf die Aktionäre die Möglichkeit, dass sie über dieHauptversammlung Einfluss auf denVorstand aus- üben. Ebenso können die Gläubiger Reaktion zeigen, indem sie der Unternehmung Kredite verweigern oder bei positiven Ergebnissen Kredite gewähren. Wie empirische Erhebungen gezeigt haben, spielen im Rahmen von Bonitätsanalysen die Einschätzungen des Wirtschaftsprüfers für Kreditvergabeentscheidungen bei Banken eine herausragende Rolle.64 DemWirtschaftsprüfer stehen mithin verschiedene indirekte Sanktionsmöglichkeiten im Hinblick auf die beiden im Gesetz vorgesehenen Formen der Publikation seines Urteils zur Verfügung. Zum einen ist hier der Weg über den Prüfungsbericht bezüglich der internen Adressaten im Unternehmen, dem Aufsichtsrat via Vorstand, und zum anderen extern über seine Urteilsabgabe in Form des Testats, das den sonstigen Unternehmensbeteiligten bekannt wird, die dann durch entsprechendes Verhalten Sanktionen bewirken können, zu nennen. Die in Abbildung 15 integrierte externe Überwachungsinstanz II stellt als Beispiel eines Instruments der Abschlussprüferaufsicht65 den Prozess des Peer Review (Prüfung der Prüfer) dar, der in den USA schon seit langem institutionalisiert ist.66 Durch dasWPOÄGvom19. 12. 2000müssen sichauchAngehörigederdeutschenwirtschaftsprüfenden Berufe und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften einer externen Qualitätskontrolle unterwerfen, wenn sie gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprüfungen durchführen (§ 57aAbs. 1 Satz 1WPO). Prüfungsgegenstand ist das interneQualitätssicherungssystem (im Einzelnen die Praxisorganisation und die Durchführung von Prüfungsaufträgen), wobei insbesondere die in risikoträchtigen Prüfungsfeldern vorgenommenen Prüfungshandlungen überwachtwerden (§ 57aAbs. 2 Satz 1WPO). Allerdings ist die Qualitätskontrolle auf betriebswirtschaftliche Prüfungen im Sinne von § 2 Abs. 1 WPO beschränkt, bei denen das Siegel geführt wird (§ 57a Abs. 2 64 Vgl. Freidank/Paetzmann (2002), S. 1785–1789. 65 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.A.2.1.4. 66 Vgl. hierzu Marten (2001), S. 23–26; Niehus (2000), S. 1133–1142; Sahner/Schulte-Groß/Clauß (2001), S. 5–17. II. Grundlagen der Überwachungslehre ¢ 31 Satz 2 WPO). Die Prüfungen werden von anderen Mitgliedern des Berufsstandes (Prüfer für Qualitätskontrolle) durchgeführt (§ 57a Abs. 3 Satz 1 WPO). Über das Ergebnis des Peer Reviews wird ein Bericht verfasst (Qualitätskontrollbericht) und ein Urteil abgegeben (§ 57a Abs. 5WPO). Nach Eingang des Qualitätskontrollberichts bescheinigt die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) dem geprüften Vertreter des Berufsstandes die Teilnahme an der Qualitätskontrolle (§ 57a Abs. 6 Satz 7 WPO). Sofern festgestellte Mängel nicht beseitigt werden, kann die bei der WPK eingerichtete Kommission für Qualitätskontrolle, die u. a. die Qualitätskontrollberichte entgegennimmt (§ 57e Abs. 1 Nr. 3 WPO), Sanktionen vornehmen (z. B. das Erteilen von Auflagen zur Mängelbeseitigung, das Anordnen von Sonderprüfungen oder Widerrufen der Bescheinigung nach § 57a Abs. 6 Satz 7 WPO) (§ 57e Abs. 2 Satz 1 und Satz 3 WPO).67 Abbildung 15 bringt neben derVernetzung in- und externer Kontroll-, Prüfungs- und Aufsichtsprozesse einerseits zum Ausdruck, dass es einer Koordination sämtlicher Überwachungsvorgänge bedarf, damit die angestrebten Unternehmensziele unter Berücksichtigung der anfallenden Überwachungskosten bestmöglich erreicht werden. So liegt es etwa im Ermessen desWirtschaftsprüfers, sich auf bestimmte Arbeitsergebnisse der Internen Revision (z. B. Prüfungsresultate über die Qualität des RMS) zu stützen, um hierdurch seine Prüfungshandlungen abzukürzen. Andererseits zeigt die in Rede stehende Abbildung die Verfolgung unterschiedlicher Zielausprägungen der einzelnen Überwachungsinstanzen. Hierdurch können Konfliktsituationen auftreten, wenn die Verwirklichung eigener Ziele nicht mit einem oder mehreren Überwachungszielen anderer Instanzen korrespondiert. So ist die Existenz der in jüngerer Zeit immer wieder angesprochenen Erwartungslücke (Expectation Gap)68 zwischen dem Informationsbedürfnis der Anspruchsgruppen des Prüfungsergebnisses (z. B. Investoren, Gläubiger, Kunden, Arbeitnehmer, Öffentlichkeit) und den Aufgaben der Überwachungsträger (Vorstand, Aufsichtsrat, Wirtschaftsprüfer) ein Beispiel für das Vorliegen nicht deckungsgleicher Zielstrukturen. Abhilfe wird dann durch die Installation von Konfliktvermeidungsmechanismen geschaffen, die von den am Überwachungssystem Beteiligten selbst, von Personen bzw. Institutionen hoher Autorität oder vom Gesetzgeber selbst betrieben werden. Wie Abbildung 16 zeigt, wird die Erwartungslücke (Expectation Gap) in die Accounting, Performance und Reporting Gap aufgespalten.69 Die Accounting Gap umfasst sämtliche Unterschiede zwischen den Erwartungen der unternehmesin- und externen Koalitionsteilnehmer an die Prüfungsleistung und der normenkonformen Ausübung des Revisionsauftrages durch die Prüfungsträger in quantitativer Hinsicht. Mit der Performance Gap werden hingegen Fehlerwartungen zum Ausdruck gebracht, die aus nicht deckungsgleichen Anforderungen an dieQualität der Prüfungsleistung resultieren. Ebenfalls zu Fehlerwartungen führt eine restriktive externe Berichterstattung der Prüfungsträger gegenüber der Öffentlichkeit. Die hieraus resultierenden Informationsdefizite im Hinblick auf die Prüfungsleistung werden als Reporting Gap bezeichnet. 67 Vgl. hierzu IDW 2006, ATz. 462–486, S. 139–149. 68 Vgl. hierzu Liggio (1974), S. 27–44; Reichmann (2007b), S. 436–437; Velte (2008), S. 97–102, Velte (2009a), S. 481–483. 69 Entnommen von Velte (2008), S. 98. 32 ¢ Erster Teil: Einführung, Begriffsklärung und Systematisierung Abbildung 16: Komponenten der Erwartungslücke (Expectation Gap) F. Grundsätze ordnungsmäßiger Unternehmensüberwachung 1. Strukturierung und Ermittlung Die vorstehend skizzierten zentralen Inhalte der betriebswirtschaftlichen Überwachungslehre stellen Ausflüsse der Grundsätze ordnungsmäßiger Unternehmens- überwachung (GoÜ) dar, wobei nach der vorgenommenen Systematisierung auch weiter in Grundsätze ordnungsmäßiger Unternehmenskontrolle (GoK), Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA)70 und Grundsätze ordnungsmä- ßigerUnternehmensaufsicht (GoUA)unterschiedenwerdenkann.Die Bemühungen, ein betriebswirtschaftliches GoÜ-System zu entwickeln, werden von der Überzeugung getragen, „. . . dass ein entsprechend in der Praxis tragfähiges und bewährtes Grundsatzsystem einen theoretisch fundierten Unterbau benötigt“71. Ähnlich wie die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) repräsentieren die GoÜ einen unbestimmten Rechtsbegriff, dessen inhaltliche Ausgestaltung ebenfalls nach der induktiven, deduktiven oder hermeneutischen Methode erfolgen kann.72 Während das induktive Verfahren zur Gewinnung von anerkannten Leitsätzen auf dasOrdnungsempfinden der Unternehmensbeteiligten abstellt und folglich von den Gepflogenheiten der Praxis ausgeht, werden bei der deduktiven Methode die Überwachungsprinzipen aus gesicherten betriebswirtschaftlichen und rechtlichen Kontroll-, Prüfungs- und/oder Aufsichtszielen durch „Nachdenken“ abgeleitet. Da die induktive Vorgehensweise die Ansichten der Unternehmensbeteiligten in GoÜ transformiert, birgt sie die Gefahr, dass von den zu überwachenden Unternehmen und ihren Beteiligten einseitig (subjektiv) festgelegte und ggf. nicht im Einklang mit 70 Vgl. hierzu Plendl/Stanke (2007), S. 381–584; Rückle/Klatte (1994), S. 138–141 und S. 212–218; Wysocki (2002b), S. 370–376. 71 Theisen (1995), S. 116. 72 Beweisführung bei der induktivenMethode: Schluss vom Besonderen (Einzelfall) auf das Allgemeine; bei der deduktivenMethode: Schluss vomAllgemeinen auf das Besondere. Die Hermeneutik stellt ein wissenschaftliches Verfahren zur Auslegung und Erklärung von Texten dar.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

"eine hervorragende Grundlage sowohl für die Lehre als auch ein außergewöhnlich nützliches Nachschlagewerk für die Praxis." Die Wirtschaftsprüfung 24/2012

Alle Überwachungsaktivitäten eines Unternehmens.

Dieses Handbuch führt Sie in die theoretischen, rechtlichen sowie system- und prozessorientierten Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Kontrolle, Prüfung und Aufsicht ein. Alle Bereiche der Wirtschaftsprüfung, Internen Revision, des Risikomanagement- und Internen Kontrollsystems, des Vorstands und Aufsichtsrats sowie des Controllings werden eingehend behandelt.

Aus dem Inhalt:

Grundlagen der Überwachungslehre

- Corporate Governance

- Überwachungssysteme

- Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensüberwachung

Betriebswirtschaftliche Kontrolle

- Unternehmenspolitik und Kontrolle

- Internes Kontrollsystem

- Risikomanagement und -controlling

- Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen

Betriebswirtschaftliche Prüfung

- Grundlagen der Prüfungslehre

- Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane

- Vorbehaltsprüfungen von Einzelunternehmen und Konzernen

- Sonderprüfungen

Dieses Lehr- und Nachschlagewerk richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften. Darüber hinaus werden Praktiker, hier vor allem Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Interne Revisoren, Controller, Verantwortliche für Risikomanagement- und Compliancesysteme sowie Aufsichts-, Verwaltungs- und Beiräte angesprochen.

Der Experte

Prof. Dr. habil. Carl-Christian Freidank, Institut für Wirtschaftsprüfung und Steuerwesen der Univ. Hamburg.