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B. Wichtige Reformen von Rechnungslegung und Prüfungswesen in:

Carl-Christian Freidank

Unternehmensüberwachung, page 258 - 263

Die Grundlagen betriebswirtschaftlicher Kontrolle, Prüfung und Aufsicht

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3710-2, ISBN online: 978-3-8006-4612-8, https://doi.org/10.15358/9783800646128_258_1

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen A. Abgrenzung von anderen Prüfungen Die folgenden Ausführungen befassen sich mit externen, periodischen (jährlichen) Unternehmensprüfungen der Rechnungslegung (z. B. Einzel-Jahresabschluss und Einzel-Lagebericht) privatrechtlicher Unternehmen. Es stehen vor allem privat organisierte Prüfungen, insbesondere solche mit gesetzlicher Grundlage, im Zentrum des Interesses, deren Träger nur Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer sowie Wirtschaftsprüfungs- bzw. Buchprüfungsgesellschaften sein können. Hierbei handelt es sich um sog. Vorbehaltsprüfungen, die wegen ihrer Komplexität und Kompliziertheit nur von Personen durchgeführt werden dürfen, die eine bestimmte Qualifikation (Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer) aufweisen.626 Weiterhin beschränken sich die Darlegungen in diesem Kapitel auf handelsrechtliche Pflichtprüfungen von Kapitalgesellschaften und ihnen gesetzlich gleichgestellte Unternehmen. Im Einzelnen werden die Grundlagen der jährlichen Rechnungslegungsprüfung bei den bedeutendsten Formen der Personenhandels- (OHG, KG) und der Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH) sowie Konzernen vermittelt. B. Wichtige Reformen von Rechnungslegung und Prüfungswesen627 Prinzipiell zielen die Reformbestrebungen in den Bereichen Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung vor demHintergrund einer zunehmendenGlobalisierung der unternehmerischen Tätigkeiten darauf ab, zum Zwecke der Vergleichbarkeit und der Sicherheit der mit den Instrumenten der Rechnungslegung übermittelten Informationen international einheitliche und anerkannte Rechnungs- und Prüfungsgrundsätze zu schaffen. Dieser Harmonisierungsprozess wurde durch die zahlreichen Wirtschafts- und Bilanzskandale in jüngerer Zeit noch beschleunigt und soll im Kern zur Stärkung des Anlegervertrauens in die Richtigkeit von Unternehmensinformationen sowie zur Stabilität der Kapitalmärkte beitragen. Vor dem Hintergrund der mit diesen Umbruchprozessen verbundenen Transformationsdynamik internationaler Standardsetter, des Gesetzgebers, der Berufsverbände und/oder der Aufsichtsbehörden in verbindliche Rechnungslegungs- und Überwachungsvorschriften fällt es allen Betrof- 626 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.A.2. 627 Vgl. hierzu auch die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.A.2.2. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 235 fenen schwer, den Überblick zu behalten bzw. sich auf neue Anforderungen einzustellen. Der deutsche Gesetzgeber hat bereits in Gestalt des seit 01. 05. 1998 geltenden Kon- TraG, aber auch mit dem KapAEG vom 20. 04. 1998 auf den Harmonisierungsbedarf von Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften reagiert. Vor allem die auch international geforderte Verringerung der Erwartungslücke628 (Expectation Gap) zwischen dem Informationsbedürfnis der Adressatengruppen des Prüfungsergebnisses bezüglich der Ordnungs- und Gesetzmäßigkeit der Rechnungslegungsobjekte (z. B. Anteilseigner, Investoren, Gläubiger, Kunden, Arbeitnehmer, Öffentlichkeit) einerseits und den Aufgaben der Überwachungsträger (Management, Aufsichtsrat, Wirtschaftsprüfer) andererseits hat mit dem KonTraG zu einer erheblichen Verschärfung der handelsrechtlichen Prüfungsvorschriften geführt. Als Ausfluss einer „europäischen Internationalisierung“ des Prüfungswesens ist ferner die Änderung des Handelsgesetzbuches (HGB) durch das KapCoRiLiG vom 24. 02. 2000 zu sehen, nach dem u. a. auch Kapitalgesellschaften & Co. den für Kapitalgesellschaften strengen Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften unterworfen wurden, wenn nicht mindestens ein Gesellschafter eine natürliche Person ist (§§ 264a–264c HGB). Die Bundesregierung war bereits bis zum 01. 01. 1995 nachMaßgabe der sog. GmbH&Co.-Richtlinie vom 08. 11. 1990 des Rates der Europäischen Gemeinschaften verpflichtet gewesen, eine nationale Umsetzung vorzunehmen. Darüber hinaus sind das Institut derWirtschaftsprüfer (IDW) als Vertreter des Berufsstandes und dieWirtschaftsprüferkammer (WPK) als Aufsichtsorgan des deutschen Berufsstandes ständig bemüht, die nicht gesetzlich kodifizierten Prüfungsgrundsätze sukzessive an internationale Regelungen nach Maßgabe der International Standards onAuditing (ISAs) anzupassen, die vonder International Federation ofAccountants (IFAC) herausgegeben werden. Diese Regelungen sind in jüngerer Zeit den Normen zur Prüfung des (Konzern-) Jahresabschlusses und des (Konzern-)Lageberichts in der Europäischen Union (EU) zugrunde gelegt worden. Im Einzelnen spielt hier dieRichtlinie über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen vom17. 05. 2006 (sog. novellierteAchte EG-Richtlinie) eine besondereRolle, die zwischenzeitlich in nationales Recht umgesetzt wurde, das in Gestalt des BilMoG vom 25. 05. 2009 in Kraft getreten ist (§ 317Abs. 5HGB).629 Vor dem Hintergrund einer zunehmenden Globalisierung der Unternehmenstätigkeit gewinnt in diesem Zusammenhang vor allem für multinational agierende Publikumsgesellschaften die Aufstellung und die Prüfung des Jahresabschlusses nach internationalen Normen zunehmend an Bedeutung, wobei als sog. „Standard-Setter“ die International Financial Reporting Standards (IFRS) und dieUnited States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP) gelten.630 Eng verbunden mit den Globalisierungstendenzen ist die fortschreitende Internationalisierung der Kapitalmärkte. Um diese in Anspruch nehmen zu können, werden 628 Vgl. hierzu die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II.E.5. 629 Vgl. Richtlinie 2006/43/EG, S. 87–107; Richtlinie 2008/30/EG, S. 53–56. 630 Vgl. im Einzelnen Ballwieser (2009); Coenenberg/Haller/Schultze (2009); Freidank/Velte (2007a), S. 739–814; Freidank/Velte/Weber (2011), S. 66–147; Freidank/Sassen (2011), S. 147–154; IASB (2011a); Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2011). 236 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung i. d. R. Jahresabschlüsse verlangt, die von den jeweiligen Börsenaufsichtsbehörden anerkannt sind. Für deutsche Konzernunternehmen bedeutete die bis zum 31. 12. 2004 vorgesehene Öffnung durch das KapAEG, die es börsennotierten Muttergesellschaften durch § 292a a. F. HGB ermöglichte, befreiende Konzernabschlüsse etwa nach den IFRS oder den US GAAP zu erstellen, eine Erleichterung für den Zugang zu internationalen Kapitalmärkten, ohne dass parallel ein zweiter IFRS-, US GAAP-Abschluss oder eine Überleitungsrechnung angefertigt werden musste. Bis zu diesem Zeitpunkt sollten durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRSC) (§§ 342, 342a HGB) die deutschen Rechnungslegungsgrundsätze für den Konzernabschluss unter Berücksichtigung internationaler Standards novelliert werden.631 Allerdings wird in Zukunft die Bedeutung des DRSC als Standardsetter für die deutsche Konzernrechnungslegung abnehmen, da künftig die IFRS die Entwicklung der Rechnungslegungsvorschriften in der EU dominierenwerden. So haben nach der EU-Verordnung vom 19. Juli 2002 alle börsennotierten Mutterunternehmen in der EU ihre Konzernabschlüsse ab 2005 zwingend nach IFRS-Regeln aufzustellen (sog. IAS-Anwendungsverordnung).632 Von entscheidender Bedeutung ist aber, dass die IFRS nicht übernommen werden, sondern zunächst von der EU anerkannt werden müssen. Dies geschieht in einem sog. Komitologieverfahren, das sich vor allem auf die künftige Fortentwicklung der IFRS konzentriert. Hierdurch besteht die Gefahr des Auseinanderdriftens der IFRS und der Rechnungslegungsstandards in der EU, wodurch das Ziel einer weltweiten Harmonisierung der Rechnungslegungsstandards gefährdet sein könnte. Durch die IFRS-Übernahme-Verordnung vom 29. September 2003 wurden fast alle gültigen IFRS durch die EU-Kommission anerkannt.633 Abbildung 67 zeigt wesentliche Stufen des Entwicklungsprozesses der europäischen Rechnungslegung, wobei die Reaktion des deutschen Gesetzgebers auf die Harmonisierungsbestreben in Gestalt des BilReG und des BilMoG aufgenommen wurde.634 Die Inhalte und Konsequenzen des BilReG bezüglich wichtiger Reformen der deutschen Rechnungslegung lassen sich wie folgt zusammenfassen.635 · Gegenstand: Übernahme der Regelungen der EU-Verordnung und Transformation der Fair-Value-, Modernisierungs- und Schwellenwert-Richtlinie in deutsches Recht. · Die Anwendung der IFRS wird für alle kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen auf ihre Konzernabschlüsse ab 01. 01. 2005 verbindlich (§ 315a Abs. 1 und Abs. 2 HGB). · Über den Pflichtanwendungsbereich der EU-Verordnung hinaus wird die Anwendung der IFRS ab 01. 01. 2005 als Unternehmenswahlrecht vorgesehen für (1) den Konzernabschluss nicht kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen (§ 315a Abs. 3 HGB) und 631 Vgl. im EinzelnenDRSC (2010). 632 Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606/2002, S. 1–4. 633 Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1725/2003, S. 1–3. 634 Vgl. im Einzelnen Freidank (2005); Freidank/Altes (2009); Freidank/Velte (2009a), S. 318–321. 635 Vgl. Freidank/Velte (2007a), S. 746. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 237 (2) den Einzelabschluss sowohl der kapitalmarktorientierten als auch der übrigen Unternehmen, allerdings beschränkt auf Informationszwecke (Offenlegung nach § 325 bis § 329 HGB) (§ 325 Abs. 2a HGB). · Grundsatz: Erstmalige Anwendung der neuen Regelungen auf alle nach dem 31. 12. 2004 beginnenden Geschäftsjahre (Artikel 58 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). · Folge: Eine Aufstellung des Jahresabschlusses nach HGB-Regelungen hat für Ausschüttungs- und Steuerbemessungszwecke weiterhin Bestand. Abbildung 67: Wichtige Meilensteine der Rechnungslegungs-Harmonisierung in Europa Allerdings wurden durch das BilReG auch Neuerungen eingeführt und durch das Bil- MoG weiter konkretisiert, die Maßnahmen zur Weiterentwicklung der Corporate Governance betreffen. Zu nennen sind in diesem Zusammenhang etwa die modifizierte Prüferrotation (§ 319a Abs. 1 Nr. 4 HGB), Regelungen zur Vermeidung privater Interessen (§ 319 Abs. 3 Nr. 1, Nr. 2, Abs. 4 HGB) und Ausschlussgründe bei Prüfung und Beratung (§ 319 Abs. 3 Nr. 3, § 319a Abs. 1 Nr. 2, Nr. 3 HGB).636 Darüber hinaus ist durch das BilKoG vom 04. 12. 2004 ein sog. Enforcementsystem installiert worden, nach dem in einem zweistufigen Prüfungsverfahren Unregelmäßigkeiten bei der Erstellung von (Konzern-)Jahresabschlüssen und Lageberichten börsennotierter Unternehmen aufgedeckt werden sollen (vgl. §§ 342b–342e HGB).637 Weiterentwicklungen im Bereich der Rechnungslegung und Prüfung bestehen ferner in der Verpflichtung der Geschäftsführung zur Abgabe einer gem. § 37g Nr. 1 WpHG i.V.m. § 264 Abs. 2 Satz 3, § 297 Abs. 2 Satz 4 und § 315 Abs. 1 Satz 6 HGB als Bilanz- 636 Bestimmte Ausschlussgründe gelten u.U. auch nach § 319b Abs. 1 HGB für Abschlussprüfer, wenn sie Mitglieder eines sog. Netzwerkes sind. Vgl. hierzu Ring (2005), S. 197–202. 637 Vgl. hierzu die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II.E.1. 238 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung eid bezeichneten Erklärung und in erweiterten Anforderungen an die Halbjahresfinanzberichterstattung im Konzern und deren Prüfung. Im Rahmen des Bilanzeids müssen die gesetzlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften nach bestemWissen versichern, dass der Jahres- bzw. Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt oder dass der Anhang im Falle von Abweichungen entsprechende Angaben enthält. Hinsichtlich des Lageberichts ist zu versichern, dass die Darstellung des Geschäftsverlaufs und der Lage ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt und alle wesentlichen Chancen und Risiken beschrieben sind. Bei dem Bilanzeid handelt es sich somit um eine formelle Bestätigung des „True and Fair View“-Prinzips, dessen Einhaltung auch schon vor der Einführung des Bilanzeids zentrale Bedeutung besaß, da die Tatbestände der Bilanzfälschung und Bilanzverschleierung seit jeher strafbar waren (§ 331 HGB). Allerdings kann aufgrund des Bilanzeids der Abschlussprüfer nicht zwingend von einer Verbesserung der Qualität der Rechnungslegung ausgehen, der ihm die Reduzierung seiner Prüfungshandlungen erlaubt. Die Erweiterung der Halbjahresfinanzberichterstattung erfolgt vornehmlich durch den nunmehr obligatorischen Zwischenlagebericht nach § 37w Abs. 2 Nr. 2 WpHG, der gemeinsam mit dem verkürzten Abschluss und dem Bilanzeid den Halbjahresfinanzbericht bildet. Die ursprünglich vorgesehene Verpflichtung zur prüferischen Durchsicht ist jedoch nicht eingeführt worden.638 Mit dem BilMoG hat der deutsche Gesetzgeber zuletzt die Rechnungslegungsvorschriften des Handelsgesetzbuches grundlegend novelliert. Die Gesetzesreform ist in Umfang und Reichweite mit den tiefgreifenden Änderungen durch das BiRiLiG im Jahre 1985 zu vergleichen639 und führt zu elementaren Modifikationen der deutschen Rechnungslegung, die vor allem eine Neufassung zentraler Ansatz-, Bewertungsund Konsolidierungsvorschriften bewirkt haben. Darüber hinaus ist von den Regelungen durch das BilMoG auch der Bereich der Corporate Governance betroffen, die von der Umsetzung der novellierten Achten EG- Richtlinie und der sog. EU-Änderungsrichtlinie ausgelöst wurden.640 Da die Bundesregierung mit dieser Gesetzesreform lediglich einen Zwischenschritt auf dem Weg der vollständigen Übernahme der IFRS auch für den auf Ausschüttungs- und Besteuerungszwecke ausgerichteten Jahresabschluss sowie den auf Informationszwecke ausgerichteten Konzernabschluss nicht börsennotierter Mutterunternehmen vollzogen hat, wird das BilMoG von seinen Kritikern auch als „Verhinderungsgesetz der IFRS“ bezeichnet. In Abbildung 67 wurden die Neuregelungen infolge des BilMoG mit einbezogen, die aber bezüglich der Rechnungslegungs-Harmonisierung in der EG nur in einigen Teilbereichen durch die sog. EU-Änderungsrichtlinie vom 14. 06. 2006 ausgelöst worden 638 Vgl. hierzu im Einzelnen Böcking/Stein (2007), S. 43–53; IDW (2007a), S. 1191–1217; IDW PS 900, S. 1–16; Strieder/Ammedick (2007), S. 1368–1372. 639 Vgl. Richtlinie 83/349/EWG, S. 1–17. 640 Vgl. hierzu Freidank/Altes (2009); Freidank/Noori (2010), S. 1–29; Freidank/Velte (2009a), S. 318–321; Richtlinie 2006/43/EG, S. 87–107; Richtlinie 2006/46/EG, S. 1–7; Richtlinie 2008/ 30/EG, S. 53–56;Weber/Lentfer/Köster (2007b), S. 369–375. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 239 sind (z. B. die Einführung einer Erklärung zur Unternehmensführung nach § 289a HGB, die Erstellung eines Berichts über das rechnungslegungsbezogene interne Kontroll- und Risikomanagementsystem nach § 289 Abs. 5 HGB oder die Anhebung der Werte für die Größenklassen nach § 267 HGB). C. Handelsrechtliche Pflichtprüfungen privater Unternehmen 1. Einführung 1.1 Kreis der prüfungspflichtigen Unternehmen Abbildung 68 gibt einen Überblick über die wichtigsten privatrechtlichen Unternehmensformen.641 Die im Gesellschaftsrecht existierendenGrundtypen privater Unternehmen lassen sich nach dieser Darstellung in Personenunternehmen, körperschaftlich organisierte Unternehmen und rechtsfähige Stiftungen unterscheiden.642 Die Wahl für eine bestimmte Unternehmensform zieht unmittelbare Bindungswirkungen insbesondere für die Regelungen bezüglich der Haftung gegenüber Dritten, der Rechnungslegung, der Prüfung, der Publizität, der Besteuerung und der Arbeitnehmer-Mitbestimmung nach sich. Von den in Abbildung 68 gezeigten Unternehmensformen sind zunächst die von Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH) erstellten Jahresabschlüsse, Lageberichte und ggf. Einzelabschlüsse von einem Abschlussprüfer zu prüfen, sofern es sich i. S. v. § 267 Abs. 2 und Abs. 3 HGB um mittelgroße oder große Unternehmen handelt (§ 316 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 324a Abs. 1 Satz 1, § 325 Abs. 2a HGB). Kleine Kapitalgesellschaften brauchen ihren Jahresabschluss und ggf. Lagebericht nicht prüfen zu lassen, können dies aber freiwillig tun. In Abbildung 69 und Abbildung 70 ist die Einteilung der Kapitalgesellschaften nach § 267 HGB in die Kategorien kleine, mittlere und große Unternehmen aufgeführt. Eine Kapitalgesellschaft gehört dann zu einer betreffenden Größenklasse, wenn sie an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren mindestens zwei der genannten Merkmale (Bilanzsumme, Umsatzerlöse, Arbeitnehmer) überoder unterschreitet (§ 267 Abs. 4 Satz 1 HGB). Diese Einteilung in unterschiedliche Größenklassen besitzt aber weiterhin für die Aufstellung und/oder Offenlegung des Jahresabschlusses sowie des Lageberichts Relevanz. Kapitalgesellschaften fallen nach § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB unter die Kategorie „Große Kapitalgesellschaften“, wenn sie i. S. d. § 264d HGB als sog. kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften einen organisierten Markt i. S. d. § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihnen ausgegebene Wertpapiere i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG in Anspruch nehmen oder die Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt beantragt haben. 641 Vgl. in Anlehnung an Sigloch (1987), S. 501. 642 Vgl. hierzu im Einzelnen Freidank/Velte (2007a), S. 6–10.

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References

Zusammenfassung

"eine hervorragende Grundlage sowohl für die Lehre als auch ein außergewöhnlich nützliches Nachschlagewerk für die Praxis." Die Wirtschaftsprüfung 24/2012

Alle Überwachungsaktivitäten eines Unternehmens.

Dieses Handbuch führt Sie in die theoretischen, rechtlichen sowie system- und prozessorientierten Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Kontrolle, Prüfung und Aufsicht ein. Alle Bereiche der Wirtschaftsprüfung, Internen Revision, des Risikomanagement- und Internen Kontrollsystems, des Vorstands und Aufsichtsrats sowie des Controllings werden eingehend behandelt.

Aus dem Inhalt:

Grundlagen der Überwachungslehre

- Corporate Governance

- Überwachungssysteme

- Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensüberwachung

Betriebswirtschaftliche Kontrolle

- Unternehmenspolitik und Kontrolle

- Internes Kontrollsystem

- Risikomanagement und -controlling

- Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen

Betriebswirtschaftliche Prüfung

- Grundlagen der Prüfungslehre

- Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane

- Vorbehaltsprüfungen von Einzelunternehmen und Konzernen

- Sonderprüfungen

Dieses Lehr- und Nachschlagewerk richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften. Darüber hinaus werden Praktiker, hier vor allem Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Interne Revisoren, Controller, Verantwortliche für Risikomanagement- und Compliancesysteme sowie Aufsichts-, Verwaltungs- und Beiräte angesprochen.

Der Experte

Prof. Dr. habil. Carl-Christian Freidank, Institut für Wirtschaftsprüfung und Steuerwesen der Univ. Hamburg.