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A. Profession des qualifizierten Prüfers in:

Carl-Christian Freidank

Unternehmensüberwachung, page 172 - 197

Die Grundlagen betriebswirtschaftlicher Kontrolle, Prüfung und Aufsicht

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3710-2, ISBN online: 978-3-8006-4612-8, https://doi.org/10.15358/9783800646128_172

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane A. Profession des qualifizierten Prüfers373 1. Entwicklung des Prüferberufes Obwohl dieWurzeln der Prüfungslehre bis insMittelalter zurückreichen, konnte sich das Revisionswesen in seiner heutigen Form, bedingt durch die Industrialisierung, aber erst Mitte des 19. Jahrhunderts entscheidend durchsetzen und entfalten. Als Gründe für diesen Wandlungsprozess sind vor allem die Trennung von Kapitalgebern und Unternehmensleitung, das starke Anwachsen des Geschäftsvolumens und die weltweite Expansion von Unternehmen zu nennen.374 Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer hat sich in Deutschland von der Kontrolle und der Internen Revision innerhalb der Unternehmen über freiberufliche Bücherrevisoren und gerichtliche Sachverständige entwickelt, wobei die ersten Treuhandgesellschaften Ende des 19. Jahrhunderts gegründet wurden.375 Im Jahre 1895 gab es in Deutschland bereits 160 vereidigte Bücherrevisoren bzw. Buchsachverständige, für deren Vereidigung und Bestellung die Industrie- und Handelskammern zuständig waren. So wurde in derGewerbeordnung von 1900 die Vereidigung von Bücherrevisoren als älteste qualifizierte Berufsgruppe erstmals einheitlich gesetzlich geregelt.376 Allerdings waren mit dieser Regelung die Bücherrevisoren noch nicht als freier Beruf konstituiert wie damals bereits schon die angelsächsischen Accountants. Während der unabhängige Berufsstand des Wirtschaftsprüfers in den USA [Certified Public Accountant (CPA)] bereits in der Kolonialzeit um 1880 entstand, reichen die Anfänge des freiberuflichen Prüfungswesens in Großbritannien bis in die Mitte des 19. Jahrhunderts zurück.377 Der entscheidende Impuls zur Weiterentwicklung des deutschen Prüferberufs resultiert aus der Weltwirtschaftskrise der 30er Jahre des vorherigen Jahrhunderts. Die Zusammenbrüche großer und namhafter Unternehmen zeigten, dass die Aufsichtsräte dieser Unternehmen ihre Überwachungsaufgaben nicht erfüllen konnten. Zur Zurückgewinnung des Vertrauens in die Wirtschaft und zur Wiederbelebung des geschädigten Kapitalmarktes wurde die staatliche Einflussnahme und Aufsicht in dieser Zeit verstärkt. Die Verordnung des Reichspräsidenten über Aktienrecht, Bankenaufsicht und über eine Steueramnestie vom 19. September 1931 verpflichtete Ak- 373 Vgl. zum Begriff des qualifizierten (externen) PrüfersWysocki (1967), S. 95–96. 374 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt I. A. 1. 375 Vgl. hierzu Strobel (1981), S. 2081–2085. 376 So besteht die obligatorische Pflichtprüfung von Genossenschaften durch Prüfungsverbände seit 1889. Vgl. hierzu Sassen (2009), S. 285–286; Sassen (2011), S. 139–156 sowie die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.C.1. 377 Vgl. hierzuHofmann (1989), S. 637–642. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 149 tiengesellschaften, ihre Jahresabschlüsse durch unabhängige Sachverständige prüfen zu lassen. Darüber hinaus bestimmte die erste Durchführungsverordnung vom 19.Dezember 1931, dass ausschließlich Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Abschlussprüfungen von Aktiengesellschaften durchführen können. Damit fand der Berufsstand derWirtschaftsprüfer erstmals im Jahre 1931 seine gesetzliche Verankerung. Mit der bundeseinheitlichen Wirtschaftsprüferordnung (WPO)378 vom 01. 11. 1961 nahm das Berufsbild dann präzisere Formen an. Die hier grundsätzlich festgelegten Berufspflichten der Wirtschaftsprüfer wurden 1964 im Rahmen der berufsrechtlichen Selbstverwaltungsaufgaben durch die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) in Berufsrichtlinien konkretisiert.379 Mit dem Inkrafttreten der WPO im Jahre 1961 ist die WPK zur Erfüllung der beruflichen Selbstverwaltungsaufgaben als Körperschaft des öffentlichen Rechts gebildet worden. Zwischenzeitlich hat die WPO vielfache Änderungen erfahren, auf die im Rahmen eines einführenden Lehrbuchs nicht umfassend eingegangen werden kann. Von herausragender Bedeutung bezüglich der Profession des qualifizierten Prüfers ist aber, dass mit dem Inkrafttreten des BiRiLiG vom 19. 12. 1985 die Pflichtprüfung für Gesellschaften mit beschränkter Haftung ab einer bestimmten Größenordnung zur gesetzlichen Verankerung kam (§ 316 Abs. 1 Satz 1 HGB). Gesetzliche Abschlussprüfer wurden neben Wirtschaftsprüfern nun auch vereidigte Buchprüfer, ein Berufsstand, dessen Zulassung 1961 geschlossen worden war. Die Prüfungsbefugnis der vereidigten Buchprüfer, die aus einer Besitzstandswahrung der Steuerberater und Rechtsanwälte resultierte, bezieht sich seitdem bei gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen zum einen auf mittelgroße Gesellschaften mit beschränkter Haftung (§ 319 Abs. 1 Satz 2 1. HS HGB). Infolge der Einführung der Prüfungspflicht auch für sog. „kapitalistische Personenhandelsgesellschaften“ durch das KapCoRiLiG vom 24. 02. 2000 wurde die Prüfungsberechtigung der vereidigten Buchprüfer zum anderen auch auf mittelgroße Personenhandelsgesellschaften i. S. v. § 264a Abs. 1 HGB ausgedehnt (§ 319 Abs. 1 Satz 2 2. HS HGB). Allerdings hat die Bundesregierung mit dem WPRefG vom 1. 12. 2003 den Zugang zum Beruf des vereidigten Buchprüfers geschlossen und damit die Prüferberufe zusammengeführt, um die Einheitlichkeit der Profession des qualifizierten Prüfers, auch unter Berücksichtigung internationaler Regelungen, wieder herzustellen. Aus diesem Grunde wird der Beruf und die Tätigkeit des vereidigten Buchprüfers aus den weiteren Ausführungen ausgeklammert. Diejenigen Prüfungen, die laut gesetzlicher Regelung nur Wirtschaftsprüfern vornehmen dürfen, werden auch als Vorbehaltsprüfungen bezeichnet. Der historische Abriss zur Entwicklung des qualifizierten Prüferberufes in Deutschland kann aus soziologischer Sicht als Prozess der Professionalisierung eines freiberuflichen Berufsstandes interpretiert werden. Die folgenden fünf Stufen sind typisch für die Professionalisierung auch anderer freier Berufe (z. B. Ärzte, Rechtsanwälte und Steuerberater): · Hauptberuflichkeit zur Erfüllung der hohen Qualitätsanforderungen; 378 Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung). 379 Vgl. hierzu BSWP/vBP. 150 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung · standardisierte Ausbildung mit anspruchsvoller Prüfung als Voraussetzung zur Aufnahme des Berufs; · Bildung von Berufsverbänden zum Zwecke einer eindeutigen Definition und Abgrenzung der Berufstätigkeit sowie der Entwicklung von Arbeitsgrundsätzen; · permanente Berufswerbung, um ein exklusives Kompetenzenmodell oder zumindest einen gesetzlich geschützten Titel zu realisieren (§ 52 WPO); · Formulierung von Berufsregeln und Herausbildung einer Berufsethik. Das Ergebnis eines solchen Professionalisierungsprozesses besteht häufig darin, einen Autonomiegrad zu erreichen, der es erlaubt, die eigenen Angelegenheiten zumindest im Kompetenzbereich ohne den Eingriff externer (staatlicher) Überwachung zu regeln. So weist der deutsche Prüferberuf hochentwickelte Professionalisierungsgrade auf, die z. B. in folgenden Kriterien zum Ausdruck kommen: · Existenz kodifizierter Regelungen in Berufsangelegenheiten und -grundsätzen in Gestalt der WPO. · Vorliegen eines gesetzlich geschützten Monopols für Vorbehaltsprüfungen (z. B. nach § 319 Abs. 1 HGB). · Existenz eines Kompetenzmonopols z. B. im Rahmen der Selbstverwaltung (mittelbare Staatsverwaltung) durch die Wirtschaftsprüferkammer (§ 4 Abs. 1 Satz 1 WPO) und der Qualitätskontrolle durch eigene Mitglieder des Berufsstandes (§ 57a Abs. 3 Satz 1 WPO i.V.m § 130 Abs. 3 WPO). · Vorliegen einer Standesvertretung in Gestalt des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW), das den Berufsverband der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer darstellt. · Existenz eines grundsätzlich großen Autonomiebereiches z. B. bezüglich der Entwicklung und Veröffentlichung eigener Rechnungslegungs- und Prüfungsstandards, die nicht gesetzlich kodifiziert sind, aber von den am Rechnungslegungsprozess beteiligten Individuen aufgrund der hohen Kompetenz des Berufsstandes anerkannt werden. Bedingt durch Wirtschafts- und Bilanzskandale hat der deutsche Gesetzgeber in jüngerer Zeit nach US-amerikanischem Vorbild in den Autonomiebereich der Wirtschaftsprüfer eingegriffen. So wurde etwa nach Maßgabe des britischen Financial Reporting Review Panel ein sog. Enforcementsystem als Durchsetzungsinstanz der Rechnungslegungsgrundsätze geschaffen, das über die Abschlussprüfung hinausgeht.380 Darüber hinaus hat der Gesetzgeber nach Maßgabe US-amerikanischer Regelungen, diejenigen Tätigkeiten desWirtschaftsprüfers eingegrenzt und präzisiert, die er als Abschlussprüfer zusätzlich noch für das geprüfte Unternehmen erbringen darf. Hierdurch soll der Tatsache Rechnung getragen werden, dass ein unabhängiger Abschlussprüfer einerseits nicht gleichzeitig als Interessenvertreter, Berater und/oder Begutachter des zu prüfenden Unternehmens auftreten sollte und andererseits nicht in die Lage geraten darf, im Rahmen der gesetzlichen Pflichtprüfung der Rechnungslegung das Resultat der eigenen vorangegangenen Dienstleistung (z. B. die Buchführung und Aufstellung des Jahresabschlusses) nochmals beurteilen zu müssen (§§ 319–320 HGB).381 Schließlich hat die EU-Kommission vor kurzem mit dem Grün- 380 Vgl. §§ 342–342e HGB und die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II.E.4. 381 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.A.2.1.3. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 151 buch zur Abschlussprüfung vom 13. 10. 2010 auf die Finanzmarktkrise reagiert, das auf die Stärkung der Rechnungslegungsqualität und der Wiederherstellung des Anlegervertrauens durch eine grundlegende Reform der Abschlussprüfung ausgerichtet ist.382 2. Beruf des Wirtschaftsprüfers aus nationaler und internationaler Sicht383 2.1 Deutsches Berufsbild 2.1.1 Berufszugang 2.1.1.1 Überblick Die Ausübung des Wirtschaftsprüferberufes setzt nach § 5 bis § 23 WPO die Zulassung zum Wirtschaftsprüferexamen, das Bestehen dieser Fachprüfung und die öffentliche Bestellung undVereidigung zumWirtschaftsprüfer voraus. Die Bestellung bedingt wiederum den Nachweis persönlicher und fachlicher Eignung im Zulassungs- und Prüfungsverfahren (§§ 8–14a WPO). Gem. § 18 Abs. 1 WPO ist die Berufsbezeichnung „Wirtschaftsprüfer“ bzw. „Wirtschaftsprüferin“ gesetzlich geschützt. Als Profession mit einem hochqualifizierten Dienstleistungsangebot ist der Zugang zu dem verantwortungsvollen Beruf des Wirtschaftsprüfers an die persönliche und fachliche Eignung der Bewerber geknüpft, die ihre Qualifikation in einem anerkannt schwierigen Berufsexamen nachzuweisen haben. Verantwortliche Träger der genannten Verfahren ist die Wirtschaftsprüferkammer (WPK), bei der für das Zulassungsund Prüfungsverfahren eine Prüfungsstelle gebildet wurde (§§ 5–14a WPO). Großen Wert wird auf die fachlichen Voraussetzungen für die Zulassung zum Wirtschaftsprüferexamen in Bezug auf die Vorbildung und Prüfungstätigkeit gelegt (§§ 8–14a WPO). Obwohl formal kein Akademikerprinzip gesetzlich verankert wurde, muss der Bewerber für den Wirtschaftsprüferberuf i. d. R. als Vorbildung eine abgeschlossene Hochschulausbildung nachweisen. Nur in zwei Fällen kann von einer geeigneten abgeschlossenen Hochschulausbildung abgesehen werden. Zum einen besteht die Möglichkeit, über eine mindestens zehnjährige Bewährung als Mitarbeiter eines Wirtschaftsprüfers oder einer anderen gesetzlich genau festgelegten Berufsgruppe bzw. Prüfungseinrichtung die erforderliche Qualifikation zu erlangen. Zum anderen ersetzt eine mindestens fünfjährige Tätigkeit als vereidigter Buchprüfer oder Steuerberater den Nachweis eines entsprechenden Universitätsstudiums (§ 8 Abs. 2 WPO). Neben den Vorbildungsvoraussetzungen müssen alle Bewerber eine für die Ausübung des Berufs genügende praktische Ausbildung erhalten haben, die sich i. d. R. für Bewerber mit abgeschlossenem Hochschulstudium bei einer Regelstudienzeit von acht oder mehr Seme- 382 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.A.2.2. 383 Vgl. hierzu im Einzelnen IDW (2006), S. 1–239; Hense/Ulrich (2008); Ruhnke/Böhm/Lebe (2010), S. 1099–1105 und S. 1151–1160. 152 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung stern in einer abgeleisteten Prüfungstätigkeit von wenigstens drei Jahren Dauer nach Abschluss der Hochschulausbildung widerspiegelt (§ 9 Abs. 1 WPO).384 Durch das Bestehen des Prüfungsverfahrens selber erbringt der Bewerber den Nachweis seiner fachlichen Befähigung, den Wirtschaftsprüferberuf ordnungsgemäß auszuüben. Das Examen gliedert sich dabei sowohl in einen schriftlichen als auch einenmündlichen Teil und umfasst mit dem (1) wirtschaftlichen Prüfungswesen, Unternehmensbewertung und Berufsrecht, (2) angewandte Betriebswirtschaftswirtschaftslehre, Volkswirtschaftslehre, (3) Wirtschaftsrecht sowie (4) Steuerrecht vier Hauptprüfungsgebiete (§ 14 WPO i.V.m. §§ 4–5 WiPrPrüfV). Bei der Bewertung kommt dem Ergebnis der schriftlichen Prüfung erhöhte Bedeutung zu. So ist die Gesamtprüfung bereits nicht bestanden, wenn der schriftliche Teil nicht mindestens mit der Gesamtnote mangelhaft bewertet wurde. Dasselbe gilt, wenn die Aufsichtsarbeiten aus dem Gebiet des wirtschaftlichen Prüfungswesens, Unternehmensbewertung und Berufsrecht im Durchschnitt alleine schon mit ungenügend beurteilt worden sind. Insgesamt kann das Wirtschaftsprüferexamen nur zweimal wiederholt werden, anschließend erhält der Bewerber keine erneute Zulassung mehr (§ 14 WPO i.V.m. §§ 13 bis 22 WiPrPrüfV). Für Steuerberater und vereidigte Buchprüfer besteht die Möglichkeit, eine verkürzte Prüfung abzulegen (§§ 13–14 WPO). Für die Erstgenannten entfällt dabei der Steuerrechtsteil. Letztere brauchen keine Prüfung in angewandter Betriebswirtschaftslehre und Volkswirtschaftslehre zu absolvieren. Ebenfalls entfällt für vereidigte Buchprüfer das Gebiet des Steuerrechts, wenn sie gleichzeitig als Steuerberater zugelassen sind, bzw. das Wirtschaftsrecht, wenn sie gleichzeitig den Beruf des Rechtsanwalts aus- üben. Nach bestandener Prüfung wird der Bewerber auf Antrag durch Aushändigung einer von der Wirtschaftsprüferkammer ausgestellten Urkunde als Wirtschaftsprüfer bestellt (§ 15 WPO). Hierzu bedarf es der Leistung des Berufseides (§ 17 WPO). Die Bestellung erlischt erst durch Tod,Verzicht oder rechtskräftige Ausschließung aus dem Beruf (§ 19 Abs. 1 WPO). Daneben existieren allerdings bestimmte Fälle, in denen die Bestellung zurückgenommen oder widerrufen werden muss (§ 20 WPO).385 Der Gesetzgeber hat den Zugang zum Wirtschaftsprüferexamen durch das WPRefG vom 01. 12. 2003 novelliert, um das Berufsbild künftig attraktiver zu gestalten und bereits in der Ausbildungsphase stärker den Anforderungen des Wirtschaftsumfeldes Rechnung tragen zu können. Zum einen sind die Examensbestandteile in inhaltlicher Sicht unter Berücksichtigung internationaler Aspekte überarbeitet worden. Zum anderen wird sowohl die Anerkennung bestimmter, bereits erbrachter Studienleistun- 384 Bei einer Regelstudienzeit von weniger als acht Semestern verlängert sich die notwendige Praxiszeit auf vier Jahre (§ 9 Abs. 1WPO). Dies trifft insbesondere auf die jüngst eingeführten Bachelor-Studiengänge zu, die i.d.R über eine Regelstudienzeit von sechs Semestern verfügen. Des Weiteren müssen von der Gesamtdauer der Tätigkeit mindestens zwei Jahre mit Prüfungstätigkeiten verbracht werden (§ 9 Abs. 2 WPO). Weitere Sonderfälle und Einzelheiten der Prüfungszulassung enthält § 9WPO. 385 Die Bestellung ist u. a. zu widerrufen, wenn die Tätigkeit nicht ausgeübt wird (§ 20 Abs. 2 Nr. 1 WPO). II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 153 gen im Rahmen des Hochschulexamens als auch die Schaffung eines spezifischen Studiengangs ermöglicht (§ 8a, § 13b WPO). 2.1.1.2 Berufsqualifizierende Masterstudiengänge386 Grundlegendes Die deutsche Hochschullandschaft steht inmitten eines Umbruchs. Durch die sog. Bologna-Deklaration387 sind die europäischen Hochschulen dazu angehalten, künftig einheitlich zweistufige Ausbildungsmodelle in Form von Bachelor- und Masterstudiengängen zu offerieren. In diesen allgemeinen Umstellungsprozess fällt auf nationaler Ebene mit dem WPRefG und der konkretisierenden WPAnrV die Reform der Wirtschaftsprüferausbildung, die insbesondere durch die Implementierung von berufsqualifizierenden Masterstudiengängen i. S. v. § 8a WPO die Hochschulen dazu auffordert, ein entsprechendes Studienangebot einzurichten. Mit der Implementierung spezialisierter Studiengänge388 entfernt sich das Leistungsspektrum deutscher Hochschulen sukzessive von dem derzeitigen universalen Studienangebot, stellt die Hochschulen jedoch zugleich vor große Herausforderungen. Zum einen sind die stringenten Anforderungen des Gesetzgebers, zum anderen das Attraktivitätskriterium des Studiengangs für den potenziellen Berufsnachwuchs zu beachten. Durch die erstmals unmittelbare Mitverantwortlichkeit für die Wirtschaftsprüferausbildung stehen die Umsetzungsaktivitäten der Hochschulen künftig unter genauer Beobachtung von Gesetzgeber, Berufsstand, Berufsnachwuchs und Öffentlichkeit. Der Bologna-Prozess eröffnete in Deutschland die Möglichkeit, auf einer neuen Ausbildungsebene umfassende Reformen hinsichtlich der bisherigen Wirtschaftsprüfer- Zugangsvoraussetzungen vorzunehmen. Insbesondere die im Rahmen des Bologna- Prozesses gewährte inhaltliche Ausgestaltungsfreiheit diente als Grundlage für die Einrichtung von spezifischen, sog. berufsqualifizierenden Masterstudiengängen, da die zu vermittelnden Inhalte derart gestaltbar sind, dass sich eine weitgehende Kongruenz zu den im Wirtschaftsprüfungsexamen geprüften Wissensgebieten herbeiführen lässt. Im Ergebnis waren auf ausbildungspolitischer Ebene die Voraussetzungen für eine Erweiterung der Zugangswege zum Beruf des Wirtschaftsprüfers geschaffen. Öffnung der Wirtschaftsprüfer-Zugangsvoraussetzungen Neben der Restrukturierung des deutschen Hochschulsystems forcierten insbesondere (1) der steigende Bedarf an Wirtschaftsprüfern sowie (2) die veränderten Berufsanforderungen389 durch die Globalisierung und Internationalisierung der Märkte,390 386 Vgl. hierzu im Einzelnen Freidank/Canipa-Valdez (2009), S. 407–431; Freidank/Sassen/Velte (2010), S. 109–128. 387 Vgl. Europäische Bildungsminister 1999. 388 Vgl. ergänzend zum Master of Taxation Grürmann 2005, S. 29 sowie zu den Überlegungen den Berufszugang zum Steuerberater in Analogie zur Erweiterung der Wirtschaftsprüferzugangsvoraussetzungen zu reformieren Preuss 2006, S. 226–227. 389 Vgl. Baetge/Ballwieser/Böcking (2001), S. 1151; Förschle (2001), S. 271; Hochrein (2007), S. 110– 111;Nagel (2007), S. 61. 390 Vgl. Freidank/Velte (2007a), S. 741. 154 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung der Fortschritt der IT391 und die gestiegenen Anforderungen der Kapitalmärkte eine Öffnung der Wirtschaftsprüfer-Zugangsvoraussetzungen. Die erstgenannte Ursache korrellierte mit einer sinkenden Zahl an Nachwuchskräften,392 die auf die im internationalen Vergleich zu theoretische und zeitintensive Berufsausbildung in Deutschland zurückzuführen war.393 Auch das abschließende Wirtschaftsprüfungsexamen, das regelmäßig durch hohe Durchfallquoten geprägt war,394 trug dazu bei, dass für viele Hochschulabsolventen der Beruf des Wirtschaftsprüfers an Attraktivität verlor. Der zweitgenannte Erwägungsgrund basiert auf dem grundlegenden Wandel des Umfelds der Wirtschaftsprüfer und dem daraus resultierenden neuen Anforderungsprofil für den Berufsnachwuchs. Gegenstand der Neuregelung nach § 8a WPO ist die Schaffung von berufsqualifizierenden Studiengängen, die zur Ausbildung von Wirtschaftsprüfern als besonders geeignet anerkannt werden können. Demnach haben diese Studiengänge gem. § 8a Abs. 1 WPO alle Wissensgebiete nach § 4 WiPrPrüV zu umfassen und mit einer Hochschulprüfung oder einer staatlichen Prüfung abzuschließen. Darüber hinaus sollen die Prüfungen einzelner Wissensgebiete, für die ein Leistungsnachweis ausgestellt wird, in Inhalt, Form und Umfang einer Prüfung imWirtschaftsprüfungsexamen entsprechen. Leistungsnachweise, die in einem Studiengang i. S. v. § 8a Abs. 1 WPO erbracht werden, können gem. § 8a Abs. 2 WPO die Prüfungsgebiete „Angewandte Betriebswirtschaftslehre/ Volkswirtschaftslehre“ (2 Klausuren) und „Wirtschaftsrecht“ (1 Klausur) im Wirtschaftsprüfungsexamen ersetzen. Gem. § 8a Abs. 3 WPO bestimmt das Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie (BMWi) durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrats die Akkreditierungsvoraussetzungen, die Einzelheiten des Akkreditierungsverfahrens sowie die zuständige Akkreditierungsagentur. Ein weiterer Weg zum Wirtschaftsprüfer wird gem. § 13b WPO durch die Erweiterung der Anrechnungsmöglichkeiten auf Leistungen aus einem Hochschulstudium, das kein Masterstudiengang i. S. v. § 8aWPO ist, geschaffen. Demnach können im Rahmen einer Hochschulausbildung erbrachte Leistungsnachweise bei Gleichwertigkeit in Inhalt, Form und Umfang mit den in § 4 WiPrPrüV aufgeführten Anforderungen der Prüfungsgebiete „Angewandte Betriebswirtschafts- 391 Vgl.McKee/Quick (2007), S. 167–168. 392 Vgl. Baetge/Ballwieser/Böcking (2001), S. 1138. 393 Ein Wirtschaftsprüfer ist nach den „alten“ Zugangsregelungen im Zeitpunkt seiner Bestellung oft 35 Jahre oder älter. Vgl. IDW/WPK (2001), S. 1110. Auch Marten/Köhler/Klaas konstatieren in ihrer Studie, dass deutsche Wirtschaftsprüferanwärter im europäischen Vergleich ein überdurchschnittlich hohes Alter aufweisen. Vgl. Marten/Köhler/Klaas (2001), S. 1117 und S. 1138. Das Ergebnis der Studie ist nach wie vor aktuell, da die Berufsausbildung des Wirtschaftsprüfers bis einschließlich 2003 keine bedeutenden Änderungen erfahren hat. Mit dem WPRefG, das zum 01. 01. 2004 und der konkretisierenden WPAnrV, die zum 08. 06. 2005 in Kraft getreten ist, werden die Zugangsvoraussetzungen signifikant reformiert. Auswirkungen auf die Zielsetzung einer Senkung des Durchschnittsalters sind aufgrund der beginnenden Implementierungsphase von berufsqualifizierenden Masterstudiengängen i. S. v. § 8a WPO in Deutschland noch nicht existent. 394 Vgl. Baetge/Ballwieser/Böcking (2001), S. 1138. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 155 lehre/Volkswirtschaftslehre“ und/oder „Wirtschaftsrecht“ auf das Wirtschaftsprüfungsexamen angerechnet werden. Gem. § 13b Satz 3 WPO bestimmt das BMWi durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrats die inhaltlichen und formalen Voraussetzungen für die durch die Prüfungsstelle der WPK gem. § 5 WPO festzustellende Gleichwertigkeit. Wirtschaftsprüfungsexamens-Anrechnungsverordnung (WPAnrV) als zentrales Qualitätssicherungsinstrument Einführung Das WPRefG sieht für die Konkretisierung der §§ 8a und 13b WPO eine Ermächtigungsgrundlage für den Erlass entsprechender Regelungen über den Verordnungsweg vor. Die durch die Vorgängerinstitution des BMWi, dem Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit (BMWA), erlassene WPAnrV ist seit dem 08. 06. 2005 in Kraft und stellt ein zentrales Qualitätssicherungsinstrument des Wirtschaftsprüfungsexamens dar.395 Diese regelt in den §§ 1 bis 6 WPAnrV die Voraussetzungen, unter denen Leistungen aus einem berufsqualifizierenden Masterstudiengang i. S. v. § 8a WPO auf das Wirtschaftsprüfungsexamen angerechnet werden können396 sowie in den §§ 7 bis 9 WPAnrV die näheren Anforderungen für die Anerkennung von Prüfungsleistungen i. S. v. § 13bWPO aus Studiengängen, die nicht berufsqualifizierende Masterstudiengänge i. S. v. § 8a WPO sind. Masterstudiengänge nach §8aWPO Ein wesentliches Qualitätssicherungsinstrument für die Einführung berufsqualifizierender Masterstudiengänge i. S. v. § 8a WPO ist die in § 8a Abs. 3 WPO und § 1 WPAnrV geforderte Akkreditierung dieser Studiengänge sowie das in § 5 WPAnrV konkretisierte Akkreditierungsverfahren. Demnach erfolgt die Akkreditierung und Reakkreditierung eines berufsqualifizierenden Masterstudiengangs auf Antrag der Hochschule durch eine vom sog. Akkreditierungsrat akkreditierte Agentur. Die Agentur hat bei ihrer Entscheidung, neben den allgemein festgelegten Akkreditierungsanforderungen durch den Akkreditierungsrat, insbesondere die fachspezifischen Anforderungen des sog. Referenzrahmens zu berücksichtigen.397 Darüber hinaus ist die Mitwirkung je eines Vertreters oder Beauftragten des BMWA, der Finanzverwaltung und der WPK im Verfahren der Akkreditierung von berufsqualifizierenden Masterstudiengängen i. S. v. § 8a WPO obligatorisch.398 Die Entscheidung bedarf der Zustimmung von mindestens zwei Vertretern oder Beauftragten. Hat ein Studiengang ein Akkreditierungsverfahren erfolgreich durchlaufen, erhält er eine befristete Akkreditierungmit oder ohne Auflagen und trägt für den Zeitraum seiner Akkreditierung das Qualitätssiegel der Stiftung zur Akkreditierung von Studiengängen in Deutschland.399 395 Vgl. IDW (2007), S. B1. 396 Vgl.Orth (2007a), S. 160. 397 Vgl. § 5 Abs. 1 i.V.m. § 4WPAnrV. 398 Vgl. § 5 Abs. 2 WPAnrV. Hintergrund der Einbeziehung von Vertretern aus der Berufspraxis ist der im Akkreditierungsverfahren geforderte spezifizierte Sachverstand. 399 Vgl. § 7 Abs. 1 AkrStiftG. 156 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Gem. § 4 Abs. 1 WPAnrV ergeben sich die Anforderungen an die einzelnen Studienund Prüfungsziele400 eines berufsqualifizierenden Masterstudiengangs sowie an den Inhalt der obligatorischen Master-Zugangsprüfung401 aus einem fachspezifisch konkretisierten Referenzrahmen. Der Referenzrahmen wird gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 WPAnrV von je einemPraxisvertreter der Aufgabenkommission,402 der Finanzverwaltung, der WPK, des IDW, des Verbands der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V. (VHB) und des Fachhochschullehrer-Arbeitskreises „Steuern undWirtschaftsprüfung“ erarbeitet und beschlossen. Gem. § 4 Abs. 2 Satz 3 WPAnrV erklärt das BMWi den Referenzrahmen gegenüber den im Akkreditierungsverfahren beteiligten Vertretern403, deren Zustimmung für eine erfolgreiche Akkreditierung obligatorisch ist, für verbindlich.404 Unverbindlich bleiben dagegen gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 WPAnrV die von den Praxisvertretern aufgestellten Lehrpläne, die das gesamte Studienangebot modularisieren, sowohl qualitativ als auch quantitativ beschreiben und demnach Hinweise auf eine angemessene inhaltliche Aufgliederung und Gewichtung der Studieninhalte geben.405 Der Verzicht auf weitergehende Ausführungen zu Form undAblauf der Lehrveranstaltungen und Prüfungen soll denHochschulen die Umsetzung erleichtern.406 Die Aufnahme des berufsqualifizierendenMasterstudiengangs i. S. v. § 8aWPO setzt gem. § 3 Nr. 1 WPAnrV ein berufsbezogenes Praktikum des Studierenden voraus. Die mindestens einjährige Tätigkeit407 ist bei einemWirtschaftsprüfer, einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder einer anderen Prüfungseinrichtung gem. § 9 Abs. 3 WPO zu absolvieren.408 Die Praxiszeit muss gem. § 3 Nr. 2 WPO im Zeitpunkt der obligatorischen Zugangsprüfung abgeleistet sein. Darüber hinaus ergeben sich durch die Regelungen in § 3 Nr. 3 und 4 WPO eine viersemestrige Studienzeit sowie eine Master-Thesis in dem Prüfungsgebiet „Wirtschaftliches Prüfungswesen, Unternehmensbewertung und Berufsrecht“. Anrechenbarkeit von Studienleistungen i. S. v. § 13bWPO Die Prüfungsstelle der WPK stellt gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 WPAnrV im Zulassungsverfahren zumWirtschaftsprüfungsexamen die Anrechenbarkeit gem. § 7 Abs. 1 WPO fest. Wesentliche Voraussetzung für die Anrechenbarkeit von Leistungsnachweisen in einem oder beiden der Prüfungsgebiete „Angewandte Betriebswirtschaftslehre/ Volkswirtschaftslehre“ und „Wirtschaftsrecht“ eines in- oder ausländischen Stu- 400 Vgl. zu den Anerkennungsgrundlagen § 2 WPAnrV. 401 Vgl. § 3 Nr. 2 WPAnrV. 402 Vgl. § 8 WiPrPrüfV. 403 Vgl. § 5 Abs. 2 Satz 1 WPAnrV. 404 Das BMWi hat den Referenzrahmen am 30. 03. 2006 für verbindlich erklärt. Vgl. IDW (2007), S. B1. 405 Vgl. IDW (2007), S. B13. 406 Vgl. IDW (2007), S. B12. 407 Aktuell wird über eine Verkürzung dieser Praxiszeit diskutiert. 408 Aus den Bestimmungen des § 9 Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 2 WPO ergibt sich, dass das einjährige Praktikum gem. § 3 Nr. 1WPAnrVauf die geforderte Tätigkeit nach § 9 Abs. 1WPO anrechenbar ist. Die Zulassung zum Wirtschaftsprüfungsexamen kann gem. § 9 Abs. 6 Satz 2 WPO direkt im Anschluss an den Masterstudiengang erfolgen. Zu beachten ist gem. § 15 Satz 5 WPO, dass die Bestellung zum Wirtschaftsprüfer nach bestandenem Wirtschaftsprüfungsexamen eine Ableistung weiterer zwei Jahre Praxiszeit erfordert. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 157 diengangs,409 der keinen Studiengang i. S. v. § 8a WPO darstellt, ist das in § 7 Abs. 1 Nr. 1WPAnrV genannte Kriterium der Gleichwertigkeit, das gleichfalls durch die Prüfungsstelle der WPK festgestellt wird.410 Die Gleichwertigkeit ist von ihr gem. § 7 Abs. 2 Satz 3 WPAnrV insbesondere anhand des Referenzrahmens411 und, soweit verfügbar, darauf basierender Lehrpläne412 zu beurteilen. Gem. § 10 Abs. 2WPAnrVmüssen die Leistungsnachweise nach Inkrafttreten der WPAnrV zum 08. 06. 2005 erbracht werden, um eine Anrechenbarkeit zu ermöglichen. Kritische Würdigung Mit dem WPRefG und der WPAnrV verpflichtet der Gesetzgeber deutsche Hochschulen, ein entsprechendes Studienangebot i. S. v. § 8a WPO zur Verfügung zu stellen und fordert demnach dazu auf, einen Beitrag zur Erhöhung der internationalenWettbewerbsfähigkeit deutscher Wirtschaftsprüfer sowie der Attraktivität des Wirtschaftsprüferberufs, unter Berücksichtigung der spezifizierten gesetzlichen Rahmenbedingungen, zu leisten. Da die Hochschulen mit der allgemeinen Umstellung klassischer Studiengänge auf bachelor- und masterbasierende Studiengänge ohnehin vor großen Herausforderungen stehen, verlangt die Einrichtung berufsqualifizierender Masterstudiengänge i. S. v. § 8a WPO den Hochschulen darüber hinaus besondere Anstrengungen ab. Zum einen sind die Rahmenvorgaben des Referenzrahmens, der Akkreditierungsagenturen und des § 3 WPAnrV bezüglich der Hochschulprüfungsordnung verbindlich einzuhalten, zum anderen ist die residuale Gestaltungsfreiheit von den Hochschulen eigenverantwortlich auszufüllen. Daraus ergeben sich folgende Implikationen für deutsche Fakultäten: · das neue Studienangebot stärkt die wirtschaftswissenschaftliche Fakultät imWettbewerb, · die Einführung eines berufsbezogenen Studiengangs erhöht die allgemeine Attraktivität für qualifiziertes Lehrpersonal, · die Verbesserung des Betreuungsverhältnisses steigert die Qualität der Hochschulausbildung, · die Abhängigkeit von kultusministeriellen Bindungen, wie z. B. CNW-Werte, wird gemindert, · es entstehen Planungsunsicherheiten in Bezug auf Kapazitätsauslastung, obligatorischer Akkreditierung und künftiger Lehrbelastungen, · Bewältigung des hohen Realisierungszeitdrucks und · es drohen Verluste an Autonomie des Lehrpersonals bei derWahl von Forschungsschwerpunkten durch Markt- und Fakultätsdruck. Darüber hinaus ist für die adäquate Umsetzung der Anforderungen eine gesicherte Finanzierung essentiell, so dass neben den derzeit im Bereich der Hochschulausbil- 409 Der Antragsteller muss für jeden Leistungsnachweis eine Bescheinigung der ausstellenden Hochschule vorlegen, die bestätigt, dass die Prüfung gleichwertig i. S. v. § 7 Abs. 2 WPAnrV ist. Die Bestätigung der Hochschule unterstützt die Prüfungsstelle bei ihrer Entscheidung über die Feststellung der Gleichwertigkeit von Prüfungsleistungen. Sie tritt jedoch nicht an die Stelle der Entscheidung der WPK-Prüfungsstelle. Vgl. IDW (2007), S. B10. 410 Vgl. § 7 Abs. 2 WPAnrV. 411 Vgl. § 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 und 3 WPAnrV. 412 Vgl. § 4 Abs. 2 Satz 2 WPAnrV. 158 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung dung üblichen und zum Teil erheblichen Studiengebühren künftig zusätzliche Beträge für berufsqualifizierende Masterstudiengänge erwartet werden.413 Um die Chancengleichheit für Studierende zu wahren, ist den Hochschulen, in Ergänzung zu der allgemeinen Einrichtung von Bildungskrediten durch Finanzdienstleister, die Eingehung von Kooperationen mit Prüfungsgesellschaften insofern anzuraten, als dass diese eine gezielte finanzielle Unterstützung förderungswürdiger414 Studenten ermöglichen.415 Zusätzlich ließe sich in diesem Kontext die geforderte berufsnahe Ausgestaltung des Studiengangs, e. g. die Unterstützung durch externe Lehrbeauftragte, intensivieren. Gleichwohl ist die mit diesem Finanzierungsmodell verknüpfte Gefahr einer erhöhten Abhängigkeit i.V.m. einem Verlust an Zukunftsorientierung durch die verstärkte Bindung an die Bedürfnisse und Interessen der Prüfungsgesellschaften zu berücksichtigen.416 Der Erfolg oder Misserfolg des neuen Studienangebots ist jedoch nicht ausschließlich von der Umsetzung durch die Hochschulen abhängig, sondern auch von der Annahme oderAblehnung durch die Studierenden. Es gilt dieAttraktivität desWirtschaftsprüferberufs unter den reformierten Zugangsvoraussetzungen aus studentischer Sicht zu reevaluieren. Das Kalkül der Studierenden bezüglich ihrer Ausbildungswahlwird imWesentlichen durch das KriteriumderAusbildungslänge geprägt. Demnach ist im Folgenden zu bestimmen, inwieweit der reformierte Zugangsweg die Ausbildungslänge des Wirtschaftsprüferberufes verkürzt und dazu beiträgt, den Attraktivitätsgrad nachhaltig zu erhöhen. In Abbildung 52 sind die künftigen Wirtschaftsprüfer-Ausbildungswege und ihre korrespondierende Zeitinanspruchnahme dargestellt. Zu konstatieren ist, dass der Ausbildungsweg über einen berufsqualifizierenden Masterstudiengang i. S. v. § 8a WPO aufgrund der längeren Studiendauer (i. d. R. fünf Jahre) mehr Zeit in Anspruch nimmt als die klassischen Ausbildungswege über einen Diplomstudiengang (i. d. R. vier Jahre) oder einen isolierten Bacherlorstudiengang (i. d. R. drei Jahre).417 Ein konsekutiver Bachelor- und Masterstudiengang wird dagegen i. d. R. gleichfalls fünf Jahre in Anspruch nehmen. Demnach kann über die klassischen Studiengänge bis zu einem Jahr an Ausbildungszeit bis zur Bestellung eingespart werden. 413 Vgl. Braunwarth/Buhl/Gaugler/Kreyer 2007, S. 784. Für den berufsqualifizierenden Masterstudiengang i. S. v. § 8aWPO an der FHMünster/Osnabrück sind derzeit 2.750 € Studiengebühren pro Semester aufzubringen. Vgl. FHMünster/Osnabrück 2007. 414 Die Förderungswürdigkeit der Studierenden kann im Rahmen des einjährigen obligatorischen Berufspraktikums gem. § 3 Nr. 1 WPAnrV im Vorlauf des Masterstudiums durch die Prüfungsgesellschaften festgestellt werden. 415 Vgl. zur tendenziell hohen Bereitschaft von Studierenden, die als einen weiteren Studienabschluss den Master anstreben, Studiengebühren zu entrichtenWilkens (2005), S. 8. 416 Vgl.Marr (2005), S. 3. 417 Das gegenüber dem europäischen Ausland vergleichsweise hohe durchschnittliche Berufseintrittsalter ist nicht auf die in Deutschland abzuleistende Praxiszeit zurückzuführen. Die nach einemabgeschlossenenHochschulstudiumgeforderte Praxiszeit von drei bis vier Jahren steht vielmehr in Einklang mit der Achten EG-Richtlinie, die eine praktische Ausbildung von mindestens drei Jahren vorsieht und darüber hinausmit der geforderten Praxisnähe der Ausbildung wesentlich zu ihrer Qualitätssicherung beiträgt. Vgl. Richtlinie 2006/43/EG Art. 10 Abs. 1. Die Gründe für das hohe Bestellungsalter sind an der längeren Schul- und Studiendauer in Deutschland sowie an dem häufig von deutschen Kandidaten vorgezogenen Steuerberaterexamen festzumachen. Vgl.Marten/Köhler/Klaas (2001), S. 1138; Preuss (2006), S. 239. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 159 Abbildung 52: Aktuelle Hochschulstudiengänge und ihre korrespondierenden Wirtschaftsprüfer-Ausbildungszeiten Ggf. ist jedoch zu berücksichtigen, dass dieser Effekt durch ein verkürztes Wirtschaftsprüfungsexamen i. S. v. § 8a WPO, das geringere Durchfallquoten erwarten lässt, aufgehoben wird. Dem Regelungswillen des Gesetzgebers nachkommend, ermöglicht letzterer Fall in Abbildung 52 eine signifikante Verkürzung der Ausbildungszeit gegenüber den klassischen Ausbildungsvarianten, indem der Studierende den Handlungsspielraum erhält, Masterstudienzeit und Praxiszeit zu kombinieren. Idealerweise sollten zum einen alle Semesterwochenstunden an drei Tagen stattfinden (Donnerstag, Freitag, Samstag) und zum anderen die Monate Januar bis März vorlesungsfrei gehalten werden. Damit trägt der Vorlesungsturnus der zeitlichen Arbeitsbelastung in diesen Monaten (sog. Busy Season) in den wirtschaftsprüfenden Bereichen besonders Rechnung. Andere Hochschulen sind nunmehr dazu angehalten, ähnliche, speziell auf die Studierende ausgerichtete Vorlesungsturni einzurichten, die es ermöglichen, die obligatorische Praxiszeit parallel zum Masterstudium abzuleisten. Im Ergebnis ließe sich durch eine erfolgreiche Umsetzung sowohl die Ausbildungszeit gegenüber den klassischen Ausbildungsvarianten um ein Jahr verkürzen als auch die Wahrscheinlichkeit einer erfolgreichen Prüfung im WP-Examen aufgrund der Anrechenbarkeit von Leistungsnachweisen aus demMasterstudium i. S. v. § 8a WPO erhöhen. Dem Argument einer Verminderung der Chancen auf dem Arbeitsmarkt, wenn die Aufnahmeprüfung für einen berufsqualifizierenden Masterstudiengang i. S. v. § 8a 160 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung WPO nicht bestanden wird,418 ist insofern nicht zuzustimmen, da den Studierenden alternativ der Zugangsweg über den isolierten Bachelorstudiengang mit einer anschließenden vierjährigen Praxiszeit gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 WPO offen bleibt. Positiv ist aus studentischer Sicht auch die Qualitätssteigerung der Hochschulausbildung durch ein günstigeres Betreuungsverhältnis zu bewerten. Abschließend nicht zu determinieren sind dagegen die Auswirkungen der Studienfinanzierung auf die Nachfrage des potenziellen Berufsnachwuchses. Zwingend erforderlich scheint neben der Einrichtung von Bildungskrediten durch Finanzdienstleister auch die materielle Unterstützung förderungswürdiger Studenten durch Prüfungsgesellschaften, um das Ziel einer Attraktivitätserhöhung des Wirtschaftsprüferberufs nicht zu konterkarieren. Zusammenfassung Mit der Erweiterung der Zugangswege zum deutschen Wirtschaftsprüfer durch die Einführung der §§ 8a und 13bWPO intendiert der Gesetzgeber sowohl eine Erhöhung derAusbildungseffizienz als auch eineAnpassung derAusbildung an ein sich änderndes Berufsumfeld. Insbesondere bei der Einrichtung von berufsqualifizierenden Masterstudiengängen i. S. v. § 8aWPO ist derGesetzgeber jedoch auf die Transformation durch deutsche Hochschulen angewiesen, die, aufgrund der weitgehenden Verlagerung der theoretischen Grundlagenvermittlung des Wirtschaftsprüferberufs in das Masterstudium, fortan für die Wahrung der Ausbildungsgüte des Wirtschaftsprüfers verantwortlich sind.419 Demnach steht das qualifizierte Lehrpersonal von Universitäten besonders in der Pflicht, sich dieser Aufgabe anzunehmen und die Erfahrungen aus der theorienahen Lehre in die neuen Masterstudiengänge einzubringen.420 Der Erfolg ist jedoch maßgeblich von der Annahme bzw. Ablehnung des Angebots durch die Studierenden abhängig. Handlungsbedarf wird insbesondere in einer Studienorganisation, die es den Studierenden ermöglicht, ihren Masterstudiengang i. S. v. § 8a WPO mit der Praxiszeit zu kombinieren sowie in einer Intensivierung von Kooperationen zwischen Hochschulen und Prüfungsgesellschaften, die u. a. Studiengebührenübernahmen förderungswürdiger Studenten beinhalten, gesehen. Des Weiteren ist über eine noch breitere berufsqualifizierende Hochschulausbildung, wie z. B. in Großbritanninen, nachzudenken, die wirtschaftsprüfungsexamensnahe Gebiete, wie z. B. die Interne Revision, enthält. Eine Anrechenbarkeit dieser Leistungsnachweise auf das Examen des Certified Internal Auditor (CIA)421 wäre einer zusätzlichen Attraktivitätserhöhung der Masterstudiengänge i. S. v. § 8a WPO dienlich und bedeutete im Ergebnis eine sukzessive Harmonisierung der kontinentalund angloamerikanischen Wirtschaftsprüferausbildung.422 418 Vgl.Marr (2005), S. 6. 419 Vgl. IDW (2006), ATz. 104, S. 24. 420 Vgl. zu den breitgefächerten Erwartungen an Universitäten und zu den unterschiedlichen Auffassungen hinsichtlich Universalisierung und Spezialisierung Diepenbrock (2007). 421 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.E.4. 422 Vgl. auch zur Forderung nach einem europäischen Akkreditierungsverbund Marr (2005), S. 7. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 161 2.1.2 Berufsaufgaben Das Berufsbild des Wirtschaftsprüfers umfasst verschiedene Tätigkeiten, die grundsätzlich nach Bedeutung und Umfang als gleichwertig anzusehen sind, auch wenn im Einzelfall bestimmte Aufgaben überwiegen (§ 2 WPO). Wirtschaftsprüfer haben zunächst die berufliche Aufgabe, betriebswirtschaftliche Prüfungen, insbesondere solche von Jahresabschlüssen wirtschaftlicher Unternehmen, durchzuführen und Bestätigungsvermerke über die Vornahme und das Ergebnis dieser Prüfungen zu erteilen. Neben den obligatorischen Einzel- und Konzernabschluss- sowie Lageberichtsprüfungen mittlerer und großer Kapitalgesellschaften, Kreditinstitute, Versicherungsunternehmen, Betriebe der öffentlichen Hand sind diesem Tätigkeitsbereich ebenfalls Gründungs-, Sonder-, Unterschlagungs- und auch betriebliche Umweltprüfungen sowie eine Vielzahl sonstiger betriebswirtschaftlicher Prüfungen (z. B. in Bezug auf Kreditwürdigkeit, Sanierung oder wirtschaftliche Verhältnisse) zu subsumieren.423 Daneben besteht für Wirtschaftsprüfer die unbeschränkte Befugnis, seine Auftraggeber in steuerlichen Angelegenheiten nach Maßgabe der bestehenden Vorschriften zu beraten und zu vertreten (Steuerberatung). Darüber hinaus liegen weitere Aufgabenfelder in der Sachverständigentätigkeit auf den Gebieten der wirtschaftlichen Betriebsführung wie z. B. derUnternehmensbewertung, in der Übernahmewirtschaftsund unternehmensberatender Funktionen sowie im Auftreten als treuhänderischer Verwalter. Von seinen Aufgaben her kann der Wirtschaftsprüfer somit sowohl im gesetzlichen Auftrag als auch im privaten Auftrag tätig werden. Trotz seiner inhaltlich eng gefassten Berufsbezeichnung ist ermithin nicht nur auf Prüfungen beschränkt. Insbesondere werden im zunehmenden Maße Aufgaben im Bereich der Unternehmensberatung übernommen. Auf der einen Seite gilt dies für die Entwicklung handels-, steuerrechtlicher und internationaler Jahresabschlussstrategien (prüfungsnahe Beratung). Darüber hinaus existiert eine steigende Nachfrage an generellen Beratungen bezüglich einer effizienten Planung, Steuerung, Kontrolle und Organisation von Unternehmen bzw. von Unternehmensbereichen und/oder -funktionen. Wirtschaftsprüfer sind insbesondere aufgrund ihrer hohen fachlichen Qualifikation und der bei den Abschlussprüfungen erworbenen Kenntnisse des zu beratenden Unternehmens prädestiniert, Beratungsaufgaben zu übernehmen. Allerdings bedarf es in diesem Zusammenhang grundsätzlich einer Berücksichtigung der Konfliktsituationen, die aus dem Spannungsverhältnis zwischen der Vornahme möglichst objektiver, unabhängiger Jahresabschlussprüfungen und der weisungsgebundenen Beratung resultieren. Diesem Problem haben die durch das BilReG im Jahre 2004 und das BilMoG im Jahr 2009 ausgelösten Neuregelungen in § 319 Abs. 3 Nr. 3, § 319a Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 und § 319b HGB Rechnung getragen. 423 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III., IV. und V. 162 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung 2.1.3 Berufsgrundsätze Wirtschaftsprüfer sind zunächst gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO verpflichtet, ihren Beruf unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich auszuüben. Darüber hinaus haben sie sich insbesondere bei der Erstattung von Prüfungsberichten und Gutachten unparteiisch zu verhalten (§ 43 Abs. 1 Satz 2 WPO). Diesen fundamentalen Berufsgrundsätzen ist zentrale Bedeutung im Verhältnis zu den Auftraggebern beizumessen. Die Einhaltung der genannten Prinzipien soll durch Ordnungsregeln, die ihren Ausdruck in der gem. § 57 Abs. 3 und Abs. 4 WPO von der WPK erlassenen Berufssatzung für Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchführer (BS WP/vBP) gefunden haben, sichergestellt werden. Sofern die Unabhängigkeit und Unbefangenheit einer Gefährdung unterliegt, der Wirtschaftsprüfer mithin nicht frei von Einflüssen, rechtlichen oder wirtschaftlichen Bindungen sowie Rücksichten ist, muss grundsätzlich insbesondere im Bereich der gesetzlichen Abschlussprüfung der Prüfungsauftrag abgelehnt werden. Im Rahmen der Gewissenhaftigkeit hat der Wirtschaftsprüfer bei Erfüllung seiner Aufgaben Gesetze und fachliche Regeln zu beachten und nach seinem Gewissen zu handeln. Daneben sind Kenntnisse von Tatsachen und Umständen, die ihm bei seiner Berufstätigkeit anvertraut oder bekannt werden, sorgsam zu hüten, so dass sie weder in irgendeiner Form verwertet noch unbefugt offenbart werden dürfen. Die Eigenverantwortlichkeit besagt in erster Linie, dass der Prüfer sein Urteil selbst bildet, seine Entscheidungen selber zu treffen hat und sein Handeln in eigener Verantwortung bestimmt. Die Pflicht zurUnparteilichkeit betrifft ferner sowohl die Prüfungs- als auch die Sachverständigentätigkeit. Demnach sind alle für die Beurteilung wesentlichen Tatbestände zu erfassen sowie allein aus der Sache heraus zu werten und darzustellen. Neben diesen Berufungsgrundsätzen bestehen eine Vielzahl weiterer Pflichten für den Wirtschaftsprüfer, deren Beschreibung sich im Folgenden auf einige wesentliche konzentrieren soll. Dem Wirtschaftsprüfer obliegt bei der Kundmachung seiner Tätigkeit und bei der Auftragsübernahme eine berufswürdige Verhaltensweise. Die in diesem Zusammenhang bestehenden Regelungen sind insbesondere vor dem Hintergrund der unlauteren Werbung für Wirtschaftsprüfer gem. § 52 WPO zu beurteilen. Die Untersagung unlauterer Werbung sowie der Grundsatz des Auftragsschutzes haben ihren Niederschlag vor allem in den Verboten gefunden, Mandate abzuwerben, schriftliche Angebote ohne Aufforderung abzugeben und persönliche Besuche zur Erlangung von Prüfungs- und Beratungsaufträgen vorzunehmen. Des Weiteren sind Wirtschaftsprüfer verpflichtet, ein Berufssiegel (§ 48 WPO) zu benutzen, wenn sie in ihrer Berufseigenschaft aufgrund gesetzlicher Vorschriften Erklärungen abgeben, die den Berufsangehörigen gesetzlich vorbehalten sind. Sie können ein Siegel führen, wenn sie in ihrer Berufseigenschaft Erklärungen über Prüfungsergebnisse abgeben oder Gutachten erstatten. Dagegen ist eine Verwendung im beratenden Bereich, also auch im Rahmen der Steuerberatung, nicht gestattet. Weitere Pflichten bestehen zum einen in dem Zwang, eine Tätigkeit abzulehnen, sofern der Wirtschaftsprüfer für eine pflichtwidrige Handlung in Anspruch genommen werden soll (§ 49 WPO). Zum anderen herrscht aufgrund der Haftungsrisiken gegenüber den Auftraggebern prinzipiell der Zwang zum Abschluss einer Haft- II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 163 pflichtversicherung (§ 54 Abs. 1 WPO). Eine Haftung gegenüber Dritten (z. B. Aktionären) greift grundsätzlich nur bei Vorsatz und ist nicht versicherungsfähig.424 Bei Verstößen gegen die aufgezeigten Pflichten und berufsrechtlichen Vorschriften können sich neben zivil- und strafrechtlichen Folgen auch berufsaufsichtsrechtliche und berufsgerichtliche Konsequenzen ergeben (§§ 67 bis 126a WPO). Letztere reichen von einer Geldbuße von bis zu 500.000 € über ein zeitweises Berufsverbot bis hin zur Ausschließung aus dem Beruf im Falle eines schwerwiegenden Vergehens. Darüber hinaus legt § 323 Abs. 1 Satz 3 HGB i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 2 PublG fest, dass bei vorsätzlicher oder fahrlässiger Pflichtverletzung der Wirtschaftsprüfer den zu prüfenden Unternehmen zum Schadensersatz verpflichtet ist. 2.1.4 Berufsaufsicht und Standesorganisation Als Folge der weitgehenden Autonomie des Prüferberufes im gesetzten rechtlichen Rahmen der WPO liegt die primäre Steuerung der Berufsangehörigen im Verantwortungsbereich der beiden zentralen Standesorganisationen, derWirtschaftsprüferkammer (WPK) und dem Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) in Düsseldorf. Das Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie (BMWi) übt darüber hinaus die Staatsaufsicht über die WPK und ihre Landesgeschäftsstellen einschließlich der Prüfungsstelle und der Abschlussprüferaufsichtskommission aus, die jedoch kein Recht zur Anweisung beinhaltet, sondern sich auf eine Überwachung der Funktionserfüllung der Kammer bei der Einhaltung von Gesetz und Satzung beschränkt (§ 66 WPO). Die WPK hat die gesetzliche Aufgabe, „. . . die beruflichen Belange der Gesamtheit ihrer Mitglieder zu wahren und die Erfüllung der beruflichen Pflichten zu überwachen“425. Ihr allein steht die Aufsicht über die berufliche Tätigkeit ihrer Mitglieder zu, wobei sie die Einhaltung der Berufspflichten (Berufsaufsicht) und der von ihr für die Berufsausübung erlassenen Richtlinien zu überwachen hat. Darüber hinaus legt § 57 Abs. 2 WPO weitere Aufgaben der WPK fest, die etwa in der Beratung und Belehrung der Mitglieder, der Förderung des Berufsnachwuchses, der Betreibung eines Systems der Qualitätskontrolle (§ 57a–57h WPO)426, der Einrichtung und Unterhaltung einer selbstständigen Prüfungsstelle sowie der Bestellung von Prüfern und Prüfungsgesellschaften bestehen. Zudem liegt die gesamte Berufsaufsicht gem. §§ 61a–66b WPO in den Händen der WPK, wobei für das Berufsaufsichtsverfahren die Vorstandsabteilung „Berufsaufsicht“ (VOBA) zuständig ist. In diesem Zusammenhang kommt neben den anlassbedingten Verfahren im Falle von Berufspflichtverletzungen der Durchführung sog. anlassunabhängiger Sonderuntersuchungen (Inspektionen) i. S. d. § 62b WPO eine besondere Bedeutung zu. Diese Aufsichtsmaßnahme wird stichprobenartig bei Berufsangehörigen und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften durchgeführt, die Prüfun- 424 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.1.9.; Quick (2000), S. 66–77. 425 § 57 Abs. 1 2. HSWPO. 426 Vgl. hierzu Clauß (2007), S. 1132–1134; IDW (2007a), S. 1219–1395; Orth (2007b), S. 1010– 1012. 164 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung gen bei Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 319a Abs. 1 Satz 1 HGB durchgeführt haben (§ 61a Satz 2 Nr. 2 WPO). Weiterhin ist den Berufsangehörigen gem. § 62 WPO die Pflicht auferlegt, in Aufsichts- und Beschwerdesachen vor der WPK zu erscheinen, wenn sie zur Anhörung geladen werden. Es sind auf Verlangen Auskünfte zu erteilen und Handakten vorzulegen, es sei denn, dass hierdurch die Verschwiegenheitspflicht verletzt würde. Die Kammer kann im Falle geringer Pflichtverstöße etwa Zwangsgelder bei Verletzung festsetzen (§ 62aWPO), Rügen erteilen (§ 63WPO), die nicht als berufsgerichtliche Bestrafung gelten, aber mit einer Geldbuße von bis zu 50.000 € verbunden werden können, und in ernsteren Fällen Antrag auf die Einleitung eines berufsgerichtlichen Verfahrens stellen (§§ 67–71 WPO). Eingeleitet wird ein Berufsgerichtsverfahren entweder durch eine Anschuldigungsschrift der Staatsanwaltschaft oder durch eine Selbstanzeige des Prüfers (§ 85, § 87 WPO). Zuständig sind besondere Kammern und Senate fürWirtschaftsprüfersachen bei ordentlichen Gerichten (Land-, Oberlandesgericht bzw. Bundesgerichtshof), in denen dieWirtschaftsprüfer eine sehr starke Stellung haben, denn sie sind dort als Beisitzer vertreten (§§ 72–80 WPO). Allerdings ist es nicht möglich, sich einen Einblick über die Anzahl der berufsgerichtlichen Verfahren und der Art der verhängten Strafen zu verschaffen, weil die Entscheidungen der Berufsgerichte seit 1961 nicht mehr veröffentlicht werden. Da die Einleitung eines berufsgerichtlichen Verfahrens bei allen freien Berufen ein so schwerwiegender Vorgang ist, wird in aller Regel von diesem Instrument nur äußerst zögernd und nur sehr ungerne Gebrauch gemacht. Neben den aufgezeigten Konsequenzen können sich bei Verstößen gegen die berufsrechtlichen Vorschriften auch zivil- und strafrechtliche Folgen für den Wirtschaftsprüfer und den vereidigten Buchprüfer ergeben, die dann ggf. vor ordentlichen Gerichten verhandelt werden (§ 83 WPO). Durch das APAG vom 27. 12. 2004 wurde in § 66a WPO eine sog. Abschlussprüferaufsichtskommission (APAK) installiert, deren Mitglieder in den letzten fünf Jahren vor Ernennung nicht Mitglieder der WPK gewesen sein dürfen. Ihre Primäraufgabe besteht in der Beaufsichtigung der WPK, ob diese ihre in § 4 Abs. 1 Satz 1 WPO genannten Aufgaben geeignet, angemessen und verhältnismäßig erfüllt (§ 66a Abs. 1 Satz 1 WPO). Darüber hinaus obliegt ihr die Überwachung der Qualitätskontrolle nach §§ 57a–57hWPO (§ 66a Abs. 3 Satz 3WPO). Ferner kann die APAK dieWPK beauftragen, „. . . stichprobenartig ohne besonderen Anlass berufsaufsichtliche Ermittlungen nach § 61a Satz 2 Nr. 2 durchzuführen“ (§ 66a Abs. 3 Satz 4 WPO). Auch kann die APAK an Ermittlungen der WPK teilnehmen (§ 66a Abs. 3 Satz 4 WPO). Hintergrund dieser Regelungen ist, das nationale Aufsichtsrecht über den Prüferberuf fortzuentwickeln, um hierdurch den internationalen Bestrebungen zur Stärkung der Qualität, Unabhängigkeit und Integrität der Profession des Wirtschaftsprüfers Rechnung zu tragen (sog. Enforcement der Abschlussprüfung).427 427 Vgl. hierzu Marten (2006), S. 1121–1125;Marten/Quick/Ruhnke 2004; Marten/Köhler/Paulitschek (2006), S. 23–30. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 165 Laut § 58 Abs. 1WPO besteht fürWirtschaftsprüfer die Verpflichtung zur Zwangsmitgliedschaft in derWPK. Dies gilt auch für Mitglieder des Vorstandes, Geschäftsführer oder vertretungsberechtigte persönlich haftende Gesellschafter von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die nicht Wirtschaftsprüfer sind sowie die anerkannten Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (§ 58 Abs. 1 Satz 1 WPO). Die genossenschaftlichen Prüfungsverbände, Sparkassen- und Giroverbände für ihre Prüfungsstellen sowie die überörtlichen Prüfungseinrichtungen für öffentliche Körperschaften (z. B. Staatsund Landesbanken) können die Mitgliedschaft erwerben (§ 58 Abs. 2 Satz 1 WPO). Für die Zwangsmitglieder nach § 58 Abs. 1 WPO und die freiwilligen Mitglieder nach § 58 Abs. 2 WPO führt die Kammer ein öffentliches Berufsregister, das eine lückenlose, amtliche Übersicht über den Berufstand liefert (§ 57 Abs. 2 Nr. 12 WPO i.V.m. §§ 37–40aWPO).428 DieWPKmit Hauptsitz in Berlin unterhält weiterhin rechtlich unselbständige Landesgeschäftsstellenwie z. B. in Hamburg. Die Organe der WPK sind die Wirtschaftsprüferversammlung, der Beirat, der Vorstand und die Kommission für Qualitätskontrolle (§ 59WPO). DieWPK gibt eine Zeitschrift als Fachorgan mit dem Titel „Wirtschaftsprüferkammer-Magazin“ heraus. Als unverbindliche, externe Regulierungsstelle ist weiterhin die nicht rechtsfähigeArbeitsgemeinschaft für das wirtschaftliche Prüfungswesen zu nennen, die eine Fortführung der historischen Zusammenarbeit zwischen dem Deutschen Industrie- und Handelskammertag (DIHK) als Vertretungsorgan der Wirtschaft sowie dem Berufsstand darstellt (§ 65 WPO). Die einheitliche, inhaltliche, fachliche und berufspolitische Regulierung des Berufsstandes sowie die Pflege internationaler Kontakte zusammen mit der WPK wird vom IDWmit Hauptsitz in Düsseldorf vorgenommen. Über 90% allerWirtschaftsprüfer sind freiwillige und ordentliche Mitglieder des IDW. Ebenso wie die WPK unterhält das IDW Landesgeschäftsstellen. Die fachliche, wissenschaftliche und praktische Arbeit wird getragen von Ausschüssen und Arbeitskreisen (vgl. Abbildung 53). Aus diesen Aktivitäten resultieren u. a. fachliche Grundsätze über Fragen des Prüfungswesens und die Erstattung fachlicher Gutachten bzw. Stellungnahmen. Jährlich werden vom IDW Arbeitstagungen zur Diskussion aktueller Fachfragen unter den Mitgliedern veranstaltet. Außerdem gibt es eine Reihe von Publikationen, die vom IDWausgehen. Als wichtige Beispiele sind zu nennen: · Zeitschrift „Die Wirtschaftsprüfung“ (WPg), · Wirtschaftsprüfer-Handbuch (WP-Handbuch), · Fachnachrichten des IDW (FN), · IDW Prüfungsstandards (IDW PS), IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung (IDW RS), IDW Standards (IDW S), IDW Prüfungs- und IDW Rechnungslegungshinweise (IDW PH und IDW RH). Zudem unterhält das IDW in Düsseldorf einen eigenen Verlag, in dem regelmäßig aktuelle Fachpublikationen erscheinen. 428 Mit dem BilMoG wurde auch ein Register für genossenschaftliche Prüfungsverbände, die Abschlussprüfungen gem. § 340k Abs. 2 Satz 1 HGB bei Kreditinstituten bzw. Abschlussprüfungen nach Art. 25 Abs. 1 Satz 1 EHGB durchführen, sowie für die Prüfungsstellen der Sparkassen- und Giroverbände eingeführt (§ 40aWPO). 166¢ D ritter Teil: B etrieb sw irtsch aftlich e Prü fu n g A b b ild u n g 53: Stru ktu r d er A u ssch ü sse u n d A rb eitskreise d es ID W II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 167 2.2 Internationale Einflüsse429 Als sog. „Internationalisierungsinstanz“ (International Standard-Setter) der Wirtschaftsprüfung wird die International Federation of Accountants (IFAC)430, zu deren Mitgliedern zwischenzeitlich die Berufsorganisationen aller wichtigen Industrienationen zählen, bezeichnet.431 Für die Bundesrepublik Deutschland gehören der IFAC seit ihrer Gründung im Jahr 1977 dieWPK und das IDWan. Die Tätigkeit der IFAC zielt darauf ab, einen harmonisierten internationalen Berufsstand der „Accountants“ zu entwickeln und permanent zu verbessern, um qualitativ hochwertige Prüfungsleistungen anbieten zu können. Im Mittelpunkt der Tätigkeit des International Auditing Practices Committee (IAPC), als wichtigstem Ausschuss der IFAC, steht die Erarbeitung und Verbreitung weltweit anerkannter Prüfungsgrundsätze (ISAs)432. Unbestritten ist, dass die nationale Berufsorganisation der USA, The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)433, einen starken Einfluss auf die Meinungsbildung im IFAC und speziell auf die Entwicklung der ISAs ausübt. Hierdurch haben wesentliche Inhalte der US-amerikanischen Generally Accepted Auditing Standards (GAAS) und des Statements on Auditing Standards (SAS) Eingang in die ISAs gefunden.434 Abbildung 54 gibt einen aktuellen Überblick über die aktuelle Struktur der ISAs.435 ISA Bezeichnung 200–299 Generelle Prinzipien und Verantwortlichkeiten 200 Übergreifende Zielsetzungen des unabhängigen Prüfers und Grundsätze einer Prüfung in Übereinstimmungmit den ISAs 210 Vereinbarung der Auftragsbedingungen für Prüfungsaufträge 220 Qualitätssicherung bei einer Abschlussprüfung 230 Prüfungsdokumentation 240 Die Verantwortung des Abschlussprüfers bei Verstößen 250 Berücksichtigung von Auswirkungen von Gesetzen und anderen Rechtsvorschriften auf den Abschluss bei einer Abschlussprüfung 260 Kommunikation mit den für die Überwachung Verantwortlichen 265 Mitteilung über Mängel im internen Kontrollsystem an die für die Überwachung Verantwortlichen und das Management 429 Vgl. hierzu Ruhnke (2000), S. 331 und die Ausführungen imDritten Teil zu Gliederungspunkt III.B. 430 Vgl. hierzu http://www.ifac.org. 431 Vgl. hierzu IDW (2006), B Tz. 58–69, S. 214–216; Ruhnke (1995), S. 940–945; Ruhnke (2000), S. 329–361; Ruhnke/Lubitzsch (2006), S. 366–375. 432 Die ISAs werden im jährlich erscheinenden IFAC Handbook veröffentlicht. Vgl. IFAC (2010). Vgl. hierzu Brinkmann (2006), S. 668–685; Brinkmann/Spieß (2006), S. 395–409; Ruhnke (2006), S. 1169–1175. Zwischenzeitlich liegen die ISAs auch in einer von der IFAC und der EU-Kommission genehmigten deutschen Übersetzung vor. Vgl. IDW (2011a). 433 Vgl. hierzu http://www.ifac.org. 434 Vgl. hierzu Ruhnke (1997), S. 109–152. 435 Modifiziert entnommen von Bertram/Brinkmann (2010), Rn. 142 zu § 317 HGB, S. 2069–2070. 168 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung ISA Bezeichnung 300–499 Risikobeurteilung und Reaktionen auf beurteilte Risiken 300 Planung einer Abschlussprüfung 315 Identifizierung und Beurteilung der Risiken wesentlicher falscher Angaben aus dem Verstehen der Einheit 320 Die Wesentlichkeit bei der Planung und Durchführung einer Abschlussprüfung 330 Die Reaktionen des Abschlussprüfers auf beurteilte Risiken 402 Überlegungen bei der Abschlussprüfung von Einheiten, die Dienstleister in Anspruch nehmen 450 Die Beurteilung der während der Abschlussprüfung festgestellten falschen Angaben 500–599 Prüfungsnachweise 500 Prüfungsnachweise 501 Prüfungsnachweise – Besondere Überlegungen zu ausgewählten Sachverhalten 505 Externe Bestätigungen 510 Eröffnungsbilanzwerte bei Erstprüfungsanträgen 520 Analytische Prüfungshandlungen 530 Stichprobenprüfung 540 Die Prüfung geschätzter Werte in der Rechnungslegung einschließlich geschätzter Zeitwerte und der damit zusammenhängenden Abschlussangaben 550 Nahestehende Personen 560 Ereignisse nach dem Abschlussstichtag 570 Fortführung der Unternehmenstätigkeit 580 Schriftliche Erklärungen 600–699 Verwertung der Arbeiten Dritter 600 Besondere Überlegungen zur Konzernabschlussprüfung 610 Verwertung der Arbeit interner Prüfer 620 Verwertung der Arbeit eines Sachverständigen des Abschlussprüfers 700–799 Prüfungsergebnis und Berichterstattung 700 Bildung eines Prüfungsurteils und Erteilung eines Vermerks zum Abschluss 705 Modifizierungen des Prüfungsurteils im Vermerk des unabhängigen Abschlussprüfers 706 Hervorhebung eines Sachverhalts und Hinweis auf sonstige Sachverhalte durch Absätze im Vermerk des unabhängigen Abschlussprüfers 710 Vergleichsinformationen – Vergleichszahlen und Vergleichsabschlüsse 720 Die Pflichten des Abschlussprüfers im Zusammenhangmit sonstigen Informationen in Dokumenten, die den geprüften Abschluss enthalten II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 169 ISA Bezeichnung 800–899 Besondere Bereiche 800 Besondere Überlegungen – Abschlussprüfung in Übereinstimmungmit besonderen Grundsätzen 805 Besondere Überlegungen – Abschlussprüfung von Einzelabschlüssen und besonderen Bestandteilen, Darstellungen oder Posten eines Abschlusses 810 Aufträge zur Berichterstattung über zusammengefasste Abschlüsse Abbildung 54: Struktur der ISAs Den Mitgliedsorganisationen der IFAC obliegt die Verpflichtung, im Rahmen der nationalen Vorschriften auf die Beachtung der IFAC-Normen hinzuwirken und die vorliegenden Prüfungsrichtlinien in nationale Verlautbarungen zu transformieren. So hat das IDWdie formellen undmateriellenÜberarbeitungenwichtiger Fachgutachten und Stellungnahmen, die zu neuen Prüfungs- und Rechnungslegungsstandards geführt haben, an diesen internationalen Standards ausgerichtet.436 Häufig wird aber nicht nur von den Vertretern des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer die Meinung vertreten, dass in vielen Einzelfällen die Qualität der bereits existierenden deutschen Prüfungsrichtlinien weit über den jeweiligen internationalen Standards liegt. Obwohl die Verlautbarungen des IDW mangels Rechtsnormqualität den Wirtschaftsprüfer nicht unmittelbar binden, ihre Nichtbeachtung im Regressfall aber zu seinem Nachteil ausgelegt werden kann,437 haben sie dennoch einen erheblichen Einfluss auf die Bildung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA)438 auf nationaler Ebene. Darüber hinaus besitzen die ISAs auch im Zuge der stetig voranschreitenden Internationalisierung der Kapitalmärkte herausragende Bedeutung. So besteht grundsätzlich für alle börsennotierte Mutterunternehmen seit 2005 die Pflicht, einen Konzernabschluss auf der Basis von IAS/IFRS-Normen zu erstellen.439 Die Aussagefähigkeit und Qualität eines solchen Abschlusses lässt sich aber nur dann für die externen Adressatengruppen nachvollziehen, wenn er nach allgemein anerkannten und vergleichbaren Prinzipien geprüft wurde. Vor diesem Hintergrund hat die internationale Organisation der Börsenaufsichtsbehörden, die International Organization of Securities and Exchange Commission (IOSCO), in der die US-amerikanische Börsenaufsichtsbehörde [Securities and ExchangeCommission(SEC)] einezentraleRolle spielt, bereits imJahre1992beschlossen, die ISAs zu unterstützen und als internationale Prüfungsgrundsätze zu empfehlen. Hierdurch wird beabsichtigt, einen einheitlichen internationalen Maßstab für die Börsenzulassung zu schaffenund somit geprüfte Jahresabschlüsse, Lageberichte und sonstigeZusatzinstrumentevergleichbarerzumachen.DemVorschlag,beiBörsenzulassungen ausländischer Unternehmen Bestätigungsvermerke mit Hinweis auf die Prüfung nachdenPrinzipiender IFACzuakzeptieren, sindbereitsmehrereBörsenaufsichtsbe- 436 Vgl. IDW PS 201, Tz. 28, S. 7. 437 Vgl. IDW PS 201, Tz. 13, S. 4. 438 Vgl. hierzu die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II. F. 439 Vgl. Verordnung (EG) (2002), Artikel 4, S. 3 und § 315a Abs. 1 und Abs. 2 HGB. 170 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung hörden gefolgt. Auch weisen international tätige Wirtschaftsprüfungsgesellschaften zwischenzeitlichdaraufhin,dass ihrePrüfungsgrundsätze aufden IFAC-Standardsbasierenoderobggf. strengerenationale Standardsberücksichtigtwurden. Es ist vorgesehen, dass die ISAs künftig als Normen zur Prüfung des (Konzern-)Jahresabschlusses und des (Konzern-)Lageberichts in der Europäischen Union (EU) zugrunde gelegt werden sollen. Den entsprechenden Vorgaben der EU folgend, hat der deutsche Gesetzgeber durch das Einfügen von § 317 Abs. 5 und Abs. 6 HGB in das Handelsgesetzbuch durch das BilMoG auch den deutschen Abschlussprüfer verpflichtet, bei der Prüfungsdurchführung die ISAs anzuwenden. Allerdings wird es dem deutschen Gesetzgeber auch künftig möglich sein, Regelungen zur Abschlussprüfung zu erlassen, wenn diese aus nationaler Sicht erforderlich sind und nicht von den ISAs selbst abgedeckt werden.440 Die Anwendung der ISAs ist jedoch nicht verpflichtend, da sie bisher noch nicht im sog. Komitologieverfahren durch die Europäische Union angenommen worden sind. Dies ist voraussichtlich erst nach Abschluss des sog. Clarity-Projekts, das auf eine bessere Struktur und Verständlichkeit der ISAs abzielt, zu erwarten.441 Verbunden mit den skizzierten Internationalisierungstendenzen ist das Streben nach einem einheitlichen Berufsbild für denWirtschaftsprüfer, das die wechselseitige Anerkennung der Berufsexamina beinhaltet, um hierdurch unbeschränkte internationale Aktivitäten des Berufsstandes mit der Folge einer weltweiten Niederlassungsfreiheit für Wirtschaftsprüfungsunternehmen sicherzustellen. Bedingt durch nationale und internationale Wirtschafts- und Bilanzskandale hat aber das Bild des Wirtschaftsprüfers in der Öffentlichkeit schon seit längerem gelitten.442 Der Berufsstand muss deshalb auch weiterhin durch eigene Aktivitäten, die sowohl Aufklärungsarbeit über den gesetzlichen Prüfungsauftrag als auch Maßnahmen zur Erhöhung der Dienstleistungsqualität einschließen, an der Korrektur seines Image arbeiten. So wurde auf europäischer und nationaler Ebene in jüngerer Zeit in den Autonomiebereich des Wirtschaftsprüfers durch entsprechende Normierungen eingegriffen, die darauf abzielen, seine Aufgaben stärker zu reglementieren und zu überwachen. Darüber hinaus ergeben sich für die Tätigkeit des deutschenWirtschaftsprüfers auch Einflüsse aus dem US-amerikanischen „Sarbanes-Oxley-Act of 2002“, der als Folge auf die damaligen Wirtschafts- und Bilanzskandale in den USA erlassen wurde.443 Weiterhin hat die Internationalisierung eine Verschiebung der Personalstruktur, vor allem großer Revisionsunternehmen, nach sich gezogen. So wird nicht mehr ausschließlich die Ablegung der traditionellen Berufsexamina als Voraussetzung für eine Karriere in Prüfungsunternehmen verlangt, die zur Vornahme der gesetzlich geforderten Vorbehaltsprüfungen berechtigen. Vielmehr hat sich aufgrund des spezifi- 440 Vgl. Krommes (2008), S. 713–718; Melcher (2009), S. 367. So wird das Bundesministerium der Justiz im Einvernehmen mit dem Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie ermächtigt, Rechtsverordnungen zu erlassen, die über die ISAs hinausgehende Abschlussprüferanforderungen beinhalten. Weiterhin ist die Nichtanwendung von Teilen der ISAs möglich. Vgl. § 317 Abs. 6 HGB. 441 Vgl Erchinger/Melcher (2008), S. 963. 442 Vgl. hierzu Backhaus/Meffert/Bongartz/Eschweiler (2003), S. 625–637; Marten/Schmöller (1999), S. 171–193. 443 Vgl. hierzu Ferlings/Lanfermann (2002), S. 2117–2122; Lanfermann/Maul (2002), S. 1725–1732. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 171 schen Beratungsbedarfs weltweit agierender Mandanten in jüngerer Zeit zusätzlich das Berufsbild des qualifizierten Beraters ohne wirtschaftsprüfende Legitimation herauskristallisiert (z. B. für Strategieentwicklungen, Due Diligence-Prozesse, rechnungslegungspolitische Gestaltungen und IT-gestützte Umsetzungen).444 Somit treten viele Wirtschaftsprüfungsgesellschaften zunehmend in Konkurrenz zu den traditionellen Beratungsunternehmen. Ein Blick in die Jahresabschlüsse internationaler Prüfungsgesellschaften zeigt, dass die Honorareinnahmen aus Beratungsleistungen (z. B. Consulting and Financial Advisory Services) häufig diejenigen aus der eigentlichen Prüfungstätigkeit (Assurance) deutlich übersteigen. Einen hohen Stellenwert besitzt ferner die Entwicklung rechnungslegungspolitischer Strategien für den Mandanten zumZwecke der Intensivierung der Kommunikation zwischen Unternehmen und den Anteilseignern (Investor Relations) im Rahmen einer unternehmenswertsteigernden Informationspolitik.445 Allerdings muss dann sichergestellt sein, dass der Abschlussprüfer nicht inKonfliktsituationen gerät, die aus dem Spannungsfeld zwischen Prüfung und Beratung resultieren (§ 319 Abs. 3 Nr. 3, § 319a Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 HGB).446 Zudem bieten viele Revisionsunternehmen auch die Übernahme freiwilliger Prüfungen an, die i. d. R. nicht turnusgemäß erfolgen (z. B. Prüfungen, die sich auf die Zweckmäßigkeit betrieblicher Abläufe, die Geschäftsführung, dolose Handlungen und ökologische Sachverhalte447 beziehen). Dieses Potenzial resultiert häufig aus der Verlagerung notwendiger interner Prüfungsleistungen, die traditionell von der Internen Revision vorgenommen wurden, aus Kosten- und/oder Qualitätsgründen auf externe Wirtschaftsprüfungsunternehmen (Outsourcing).448 Die aufgezeigte Diversifizierungstendenz von Prüfungs- und Beratungsleistungen wird durch Zusammenschlüsse, vor allem großer Prüfungsgesellschaften, noch verstärkt. Bedingt durch die Auswirkungen der internationalen Finanzmarktkrise hat die EU-Kommission am 13. 10. 2010 ein sog. Grünbuch vorgelegt, dessen Inhalte darauf abzielen, die Rolle des Abschlussprüfers neu zu überdenken und umfassende Reformprozesse innerhalb der EU in Gang zu setzen.449 Abbildung 55 gibt einen Überblick über Themenbereiche und wesentliche Vorschläge für Reformmaßnahmen laut demGrünbuch der EU-Kommission zur Abschlussprüfung.450 Nach Auffassung der EU-Kommission ist die Selbstregulierung der Wirtschaftsprüferbranche gescheitert und vor allem die Unabhängigkeit der Revisionsund Treuhandbetriebe nicht gesichert. Weiterhin hat die EU-Kommission angekündigt, noch im Jahre 2011 konkrete Regelungsvorschläge für die Mitgliedstaaten der 444 Vgl. hierzu im Einzelnen Berens/Brauner/Strauch (2011); Fink (2009); Freidank/Velte (2007a), S. 657–738. 445 Vgl. hierzu Freidank/Steinmeyer (2009), S. 249–256; Freidank/Velte (2007a), S. 657–738 und S. 742–749. 446 Vgl. hierzuQuick/Warming-Rasmussen (2007), S. 1007–1032. 447 Vgl. hierzu Freidank (1998a), S. 313–366 und die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.F. 448 Vgl. hierzu Peemöller (1996), S. 1420–1424; Peemöller (2008a), S. 145–160. 449 Vgl. im Einzelnen EU-Kommission (2010), S. 1–21; Kämpfer/Kayser/Schmidt (2010), S. 2457–2463; Velte/Sepetauz (2010), S. 843–849. 450 Entnommen von Velte/Sepetauz (2010), S. 844. 172 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung EU zu präsentieren, die voraussichtlich zu einem Paradigmenwechsel im Bereich der Abschlussprüfung führen werden.451 Abbildung 55: Inhalte des Grünbuches der EU Kommission zur Abschlussprüfung 451 Ein Überblick zum Meinungsbild der deutschen Berufsverbände und –institutionen findet sich bei Velte (2011b), S. 1–7. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 173 B. Revisions- und Treuhandbetriebe 1. Grundlegendes Revisions- und Treuhandbetriebe stellen erwerbswirtschaftlich ausgerichtete Betriebe dar, denen im Folgenden Prüfungsunternehmen subsumiert werden. Diese Unternehmen können in Form von Einzelpraxen, Bürogemeinschaften und Sozietäten, aber auch in der Rechtsform der AG, der SE, der KGaA, der GmbH, der OHG, der KG und ebenfalls in der PartG geführt werden (§ 27 Abs. 1 WPO). Während in einer Einzelpraxis der WP oder vBP als Selbständiger allein arbeitet, schließen sich bei einer Bürogemeinschaft mehrere Freiberufler, die zwar ein gemeinsames Büro unterhalten, im Übrigen aber eigenständig, d. h. im eigenen Namen und für eigene Rechnung arbeiten, zusammen. Im Rahmen einer Sozietät erfolgt der Zusammenschluss von Berufsangehörigen in Form einer nicht rechtsfähigen GbR (sog. BGB-Innengesellschaft). Folglich sind nur die Gesellschafter selbst und nicht die Gesellschaft Träger von Rechten und Pflichten. Prüfungsgesellschaften unterliegen der allgemeinen Berufsaufsicht durch die WPK (§ 57 Abs. 1 WPO), der Qualitätskontrolle (§ 57a Abs. 1 Satz 1 WPO) und anlassunabhängigen Sonderuntersuchungen (§ 62b Abs. 1 WPO). Zu den Unternehmensfunktionen von Revisions- und Treuhandbetrieben gehören neben der Beratung in steuerlichen Angelegenheiten, der Sachverständigentätigkeit auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Betriebsführung und der Übernahme treuhänderischer Aufgaben vor allem die Durchführung von gesetzlich vorgeschriebenen und freiwilligen Prüfungen sowie die Erteilung von Bestätigungsvermerken über die Vornahme und das Ergebnis solcher Prüfungen (§ 2 WPO).452 Ferner gewinnt die Wahrnehmung von Begutachtungs- und Beratungsmandaten in allen betriebswirtschaftlichen Bereichen zunehmend an Bedeutung. Die auch häufig als sog. Vorbehaltsaufgaben bezeichneten Hauptaktivitäten beziehen sich primär auf die handelsrechtliche Pflichtprüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts von nicht kleinen Kapitalgesellschaften im Sinne von § 267 Abs. 1 HGB (§ 316 Abs. 1 Satz 1 HGB), publizitätspflichtige Unternehmen (§ 6 Abs. 1 PublG) und „kapitalistischen“ Personenhandelsgesellschaften (§ 264a Abs. 1 HGB i.V.m. § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB) sowie des Konzernabschlusses bzw. des Konzernlageberichts von Kapitalgesellschaften (§ 316 Abs. 2 HGB) und publizitätspflichtigen Unternehmen (§ 14 Abs. 1 PublG). Ferner unterliegt der gem. § 325 Abs. 2a HGB nach internationalen Rechnungslegungsstandards (z. B. IFRS oder US GAAP) für Offenlegungszwecke erstellte Einzelabschluss der Prüfungspflicht (§ 324a Abs. 1 Satz 1 HGB). Allerdings ist zu berücksichtigen, dass Buchprüfungsgesellschaften lediglich Jahresabschlüsse und Lageberichtemittelgroßer Gesellschaftenmit beschränkter Haftung odermittelgro- ßer Personenhandelsgesellschaften i. S. v. § 267 Abs. 2 HGB bzw. § 264a Abs. 1 HGB prüfen dürfen. Revisions- und Treuhandbetriebe können weiterhin alsDienstleistungsbetriebe typisiert werden. Unter Berücksichtigung konstitutiver Merkmale des Dienstleistungs- 452 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.A.2.1.2.

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References

Zusammenfassung

"eine hervorragende Grundlage sowohl für die Lehre als auch ein außergewöhnlich nützliches Nachschlagewerk für die Praxis." Die Wirtschaftsprüfung 24/2012

Alle Überwachungsaktivitäten eines Unternehmens.

Dieses Handbuch führt Sie in die theoretischen, rechtlichen sowie system- und prozessorientierten Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Kontrolle, Prüfung und Aufsicht ein. Alle Bereiche der Wirtschaftsprüfung, Internen Revision, des Risikomanagement- und Internen Kontrollsystems, des Vorstands und Aufsichtsrats sowie des Controllings werden eingehend behandelt.

Aus dem Inhalt:

Grundlagen der Überwachungslehre

- Corporate Governance

- Überwachungssysteme

- Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensüberwachung

Betriebswirtschaftliche Kontrolle

- Unternehmenspolitik und Kontrolle

- Internes Kontrollsystem

- Risikomanagement und -controlling

- Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen

Betriebswirtschaftliche Prüfung

- Grundlagen der Prüfungslehre

- Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane

- Vorbehaltsprüfungen von Einzelunternehmen und Konzernen

- Sonderprüfungen

Dieses Lehr- und Nachschlagewerk richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften. Darüber hinaus werden Praktiker, hier vor allem Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Interne Revisoren, Controller, Verantwortliche für Risikomanagement- und Compliancesysteme sowie Aufsichts-, Verwaltungs- und Beiräte angesprochen.

Der Experte

Prof. Dr. habil. Carl-Christian Freidank, Institut für Wirtschaftsprüfung und Steuerwesen der Univ. Hamburg.