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C. Prozesse der Prüfung in:

Carl-Christian Freidank

Unternehmensüberwachung, page 162 - 172

Die Grundlagen betriebswirtschaftlicher Kontrolle, Prüfung und Aufsicht

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3710-2, ISBN online: 978-3-8006-4612-8, https://doi.org/10.15358/9783800646128_162

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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138 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung C. Prozesse der Prüfung356 1. Unterscheidungskriterien Im Schrifttum und der Praxis existieren eine Vielzahl von Kriterien, nach denen sich betriebswirtschaftliche Prüfungen sowie die mit ihnen verbundenen Abläufe unterscheiden und damit systematisieren lassen.357 Ohne Anspruch auf Vollständigkeit werden im Folgenden ausgewählte Differenzierungsmerkmale vorgestellt, die in der Prüfungslehre herausragende Bedeutung für die Prüfungseinteilung erlangt haben und denen im Rahmen der Konzeption des Lehrbuchs ein besonderer Stellenwert zukommt. Sämtliche dieser Prüfungsarten weisen untereinander wiederum Schnittmengen auf. Im Hinblick auf unterschiedliche Prüfungsorgane können Prüfungen zunächst ganz allgemein in · unternehmensinterne (Interne Revision) oder unternehmensexterne (z. B. Vorbehaltsprüfungen des Wirtschaftsprüfer358), · staatliche (z. B. Prüfungen der Rechnungshöfe und Finanzämter) oder private (inund externe Revision) sowie · gesetzliche (z. B. Vorbehaltsprüfungen des Wirtschaftsprüfers) oder freiwillige (z. B. Prüfungen der Internen Revision) unterschieden werden. Ferner sind Differenzierungen möglich, die auf den geprüften Sachverhalt abzielen, wie z. B. · Jahresabschlussprüfungen, · Kosten- und Preisprüfungen, · Management-(Geschäftsführungs-)prüfungen, · Organisationsprüfungen, · Unterschlagungsprüfungen, · Kreditwürdigkeitsprüfungen, · Überschuldungsprüfungen, · Sanierungsprüfungen. Ebenso wie mit der vorstehenden kasuistischen Unterscheidung können durch die Vierteilung in (1) Ordnungsmäßigkeitsprüfungen, (2) Aufdeckungsprüfungen, (3) Institutionsprüfungen und (4) Situationsprüfungen nicht alle möglichen Prüfungsphänomene erfasst werden.359 356 Vgl. hierzu auch die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II.C. 357 Vgl. hierzu Küting (2006), S. 819–824. 358 Vorbehaltsprüfungen dürfen aufgrund ihres Schwierigkeitsgrades nur von bestimmten Personen oder Institutionen (z. B. Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer) durchgeführt werden, die eine bestimmte Qualifikation (z. B. ein abgelegtes Examen) aufweisen. Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II. 359 Vgl. zu diesen genannten Prüfungsarten die entsprechenden Stichworte in Freidank/Lachnit/ Tesch (2007) und die Ausführungen imDritten Teil zu Gliederungspunkt I.E., III.C.5., IV.C., V. I. Grundlagen der Prüfungslehre ¢ 139 Zu (1): Ordnungsmäßigkeitsprüfungen zielen darauf ab, festzustellen, ob und inwieweit gesetzliche Vorschriften oder innerbetriebliche Anweisungen eingehalten werden. Zu (2): Aufdeckungsprüfungen werden bei Verstößen von bestimmten Personen gegen gesetzliche Vorschriften, etwa im Falle doloser Handlungen, durchgeführt. Zu (3): Institutionsprüfungen sind auf die Zweckmäßig- und Wirtschaftlichkeit betrieblicher Strukturen und Prozesse ausgerichtet. Sie können das ganze Unternehmen oder einzelne Betriebsteile betreffen. Sie tragen den Charakter von allgemeinen betriebswirtschaftlichen Prüfungen und zielen z. B. auf die Beurteilung der Rentabilität, der Kreditwürdigkeit oder der Kostensituation im Rahmen der Durchsetzung von Rationalisierungsprogrammen ab. Zu (4): Situationsprüfungen werden durch das dringende Erfordernis eines unerwarteten, unplanmäßigen Soll-Ist-Vergleichs ausgelöst (z. B. Prüfungen infolge von Diebstahl, Veruntreuungen durch Mitarbeiter oder bei Zahlungsunfähigkeit des Unternehmens). Ferner kannnachderAnzahl notwendiger Soll-Ist-Vergleiche in einfachePrüfungen (die Prüfung bezieht sich nur auf eine Vergleichshandlung) und zusammengesetzte (komplexe) Prüfungen (die Prüfung besteht aus einer Vielzahl unterschiedlicher Vergleichshandlungen) unterschieden werden. Stellt man hingegen auf den Umfang der Prüfung ab, so liegt es nahe, von lückenlosen (Vollprüfungen) und stichprobenartigen (Teilprüfungen) Prüfungen zu sprechen. Einen hohen Stellenwert besitzt im Hinblick auf eine Prüfungsunterscheidung nach Maßgabe der mit ihnen verfolgten Prüfungsstrategie die Aufspaltung in System- und Einzelfallprüfungen. Während System- oder Verfahrensprüfungen darauf abzielen, Aufschluss über die korrekte und vollständige Erfassung und Verarbeitung der Elemente des Prüfungsobjektes zu geben (z. B. Prüfung des Buchführungs-, Kostenrechnungssystems oder RMS), sind Einzelfallprüfungen als sog. ergebnisorientierte Prüfungshandlungen auf die Beurteilung der Plausibilität von Detailergebnissen, d. h. auf die Aufdeckung von Fehlern bzw. Unregelmäßigkeiten in einzelnen Prüfungsfeldern, ausgerichtet (z. B. Mengen-, Wert- undAusweisprüfungder Posten des Sachanlagevermögens im Jahresabschluss). Weiterhin kann die Regelmäßigkeit von Prüfungen bezüglich ihrer zeitlichen Abfolge als Unterscheidungskriterium gewählt werden. Hieraus resultiert dann die Differenzierung in periodische Prüfungen, die in bestimmten Zeitabständen durchzuführen sind (z. B. Jahresabschlussprüfungen, die im jährlichen Turnus vorgenommen werdenmüssen) und aperiodische Prüfungen, auf die in unregelmäßigen Zeitabständen (z. B. steuerliche Betriebsprüfungen) oder nur zu bestimmten Anlässen (z. B. Überschuldungs- oder aktienrechtliche Sonderprüfungen) zurückgegriffen wird. Schließlich findet man im Schrifttum die Unterscheidung in formelle und materielle Prüfungen. Allerdings werden die Abgrenzungskriterien nicht einheitlich verwendet. So wird häufig dann von formeller Prüfung gesprochen, wenn sich die Revisionshandlungen auf die Überprüfung der äußeren Ordnungsmäßigkeit (z. B. richtige Verbuchung und richtige Ergebniserrechnung) beziehen. Materielle Prüfungen liegen hingegen dann vor, wenn auf die inhaltliche Richtigkeit undwirtschaftliche Berechtigung der Prüfungsobjekte abgestellt wird (z. B. Überprüfung des Bilanzansatzes bestimmter Vermögensgegenstände dem Grunde und der Höhe nach). Hieraus folgt, 140 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung dass materielle Prüfungen im Gegensatz zu formellen Prüfungen aufgrund ihrer häufig nicht eindeutig bestimmbaren Normen (z. B. Rückstellungsbewertung gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 2. HS HGB „in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages“) schwieriger durchzuführen sind und hierdurch für den Prüfer die Möglichkeit der Ausnutzung von Ermessensspielräumen besteht. 2. Modelle des Prüfungsablaufes Im Folgenden wird davon ausgegangen, dass sich auf der Basis einer hinreichend hohen Abstraktionsebene alle Prüfungsaktivitäten als Informationsverarbeitungsprozesse im Sinne von Soll-Ist-Vergleichen mit abschließender Urteilsabgabe darstellen lassen. Bereits in älteren Schriften zur Revisionslehre wurde der Prüfungsablauf als ein Prozess der Datentransformation aufgefasst, der aus Nachrichtenabgabe, Nachrichtentransport, Umwandlung von Nachrichten in Informationen, Informationsaufnahme, -speicherung und -verarbeitung zu einem Gesamturteil besteht. Abbildung 50 verdeutlicht in Gestalt eines informationstheoretischen Erklärungsmodell, dass die Prüfer als „Empfänger“ und „Sender“ zugleich die Informationen speichern, verarbeiten und zu Teilurteilen bzw. dem Gesamturteil verdichten und weitergeben.360 So könnte etwa Prüfer I bei seinem Prüfungsfeld II elementare Abweichungen feststellen, die er in Form eines Teilurteils an den Prüfungsleiter meldet. Diese Informationen können den Prüfungsleiter nun dazu veranlassen, Prüfer II zu Nachprüfungen in seinem Prüfungsfeld III aufzufordern. Abbildung 50: Informationstheoretisches Erklärungsmodell der Prüfung 360 Modifiziert entnommen von Schettler (1971), S. 37. Vgl. m.w.N. zu den Grundlagen der Kommunikationstheorie etwaWeber (2011), S. 169–185. I. Grundlagen der Prüfungslehre ¢ 141 Die Strukturen des vorstehend aufgezeigten Erklärungsmodells verdeutlichen, dass das Konstatieren von Soll-Ist-Abweichungen und die sich anschließende Mitteilung der Differenzen unabdingbare Voraussetzungen darstellen, um die ermittelten Fehler zu beseitigen und um entsprechende Regelungsmaßnahmen im Rahmen des Prüfungssystems vorzunehmen. Der Wirkungsgrad von Prüfungssystemen wird somit zu großen Teilen von derQualität des Prüfungsprozesses bestimmt, wobei insbesondere die Aussagefähigkeit von Prüfungsbericht und Testat als Ergebnis des Prüfungsablaufs in diesem Zusammenhang eine entscheidende Rolle spielen. Wie schon erwähnt wurde, setzt sich der in ein Urteil einmündende Prozess der Prüfung aus unterschiedlichen Phasen und Teilprozessen zusammen, die durch Prüfungsvorschriften und sonstige sachliche und zeitliche Rahmenbedingungen bestimmt werden. Allerdings besteht durch die Kanalisierung und Transformation prüfungsrelevanter Informationen im Rahmen komplexer Prüfungsprozesse auch die Gefahr, dass die (Teil-)Prüfungsergebnisse durch die zwischengeschalteten Revisoren subjektiv gefiltert werden, womit eine Beeinträchtigung der Qualität von Prüfungsbericht und Testat verbunden sein kann. Gedankliche Ordnungsmodelle zum Zwecke der Systematisierung einzelner Phasen des Prüfungsablaufs finden sich bereits in der älteren Literatur zur betriebswirtschaftlichen Prüfungslehre.361 In diesem Zusammenhang wurden von Loitlsberger folgende fünf Teilprozesse unterschieden: · Prüfungsplanungsprozess (bezüglich der Prüfung insgesamt sowie einzelner Phasen der Prüfung). · Prüfungsprozess im engeren Sinne, der die Ermittlung – des Ist-Objektes, – des Soll-Objektes und – der hier entstandenen Abweichungen umfasst. · Urteilsbildungsprozess (zur Beurteilung des Grades der konstatierten Fehler). · Urteilsübermittlungsprozess (in Form des Prüfungsberichts und des Testats). · Kontrollprozess (im Sinne einer Revision der Prüfung selbst). Aufgrund der im Zeitablauf gestiegenen qualitativen Anforderungen vor allem an den Ablauf einer Jahresabschlussprüfung wurde das nachstehende Ordnungsmodell weiterentwickelt, um ein wirkungsvolles Prozessmanagement in Revisions- und Treuhandbetrieben sicherstellen zu können. Abbildung 51 zeigt ein Phasenschema, nach dem die Jahresabschlussprüfung zunächst in die Prozessphasen Prüfungsplanung, Prüfungsdurchführung und Dokumentation zu gliedern ist.362 Da sich diese Phasen zeitlich überlappen können, gibt die Unterteilung jedoch nicht den tatsächlichen zeitlichen Ablauf der Prüfung wieder, sondern stellt lediglich ein gedankliches Gerüst dar. Ferner liegt eine Ergänzung des Schemas um die Phasen Qualitätskontrolle (Prüfungskritik) und (Prüfungs-)Prozesskontrolle nahe. Im Grundsatz deckt sich der von der WPK und vom IDW zum Zwecke der Qualitätssicherung empfohlene Prüfungsablauf mit dem dargelegten Phasenschema.363 361 Vgl. Loitlsberger (1966), S. 67–84. 362 Vgl. Freidank (2001b), S. 255; Leffson (1988), S. 157; Zaeh (2000), S. 375. 363 Vgl. hierzu im Einzelnen IDW (2007a), Q Tz. 41–63, S. 1245–1265; WPK/IDW (2006), S. 629–646. 142 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Abbildung 51: Prüfungsprozess als Phasenschema Wie Abbildung 51 verdeutlicht, weist der gesamte Prüfungsprozess zwei Planungsund zwei Prüfungsphasen auf, wobei Planungsphase II und Prüfungsphase I ineinandergreifen. Diese Vernetzung lässt sich wie folgt erklären: Erst in der Planungsphase II kann – aufbauend auf den Ergebnissen der Systemprüfung in Prüfungsphase I – das endgültige Prüfungsprogramm für die Prüfungsphase II in Form von Einzelfallprüfungen (z. B. Bilanzpostenprüfungen) festgelegt werden. Dabei muss eine permanente Anpassung des Prüfungsplans an die Resultate der Systemprüfung möglich sein. Planadaptionen finden darüber hinaus während des gesamten Planungs- und Prüfungsprozesses statt, da auch die Ergebnisse von Einzelfallprüfungen zu einer Verlängerung des Umfangs der Prüfungshandlungen führen können. Nach Abschluss der Prüfungsphase II beginnt die Qualitätskontrollphase, in der anhand der vorläufigen Prüfungsberichte und der Arbeitspapiere eine Kontrolle der wesentlichen Prüfungshandlungen und Prüfungsergebnisse des Auftrags vorgenommen wird (Prüfungskritik). Mit der Abgabe des Prüfungsurteils in Form des Prüfungsberichts (§ 321 HGB) und des Bestätigungsvermerks (§ 322 HGB) setzt die Dokumentationsphase ein. Die Aktivitäten in dieser Phase zielen darauf ab, die Planung, die Durchführung und die Ermittlung des Prüfungsergebnisses angemessen schriftlich niederzulegen. Darüber hinaus ist das gesamte fachliche Überwachungssystem des Revisionsunternehmens einer internen Nachschau in der Prozesskontrollphase zu unterwerfen, indem die fachliche Organisation und die Abwicklung ausgewählter Prüfungsaufträge mit den hierfür geltenden Vorgabewerten verglichen werden. Die Durchführung der Qualitäts- und/oder Prozesskontrolle kann auch auf andere Revisions- und Treuhandbetriebe in Gestalt eines Peer Review ausgelagert werden.364 364 Vgl. hierzu die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II.E.5. I. Grundlagen der Prüfungslehre ¢ 143 3. Kernprozesse der Jahresabschlussprüfung 3.1 Systematisierung Die vorstehenden Ausführungen haben gezeigt, dass Jahresabschlussprüfungen im Grundsatz als Vorgänge interpretiert werden können, die sich mit der Verarbeitung von Informationen beschäftigen. Als Kern-Informationsprozesse sollen deshalb im Folgenden · der Prüfungsprozess im engeren Sinn (Informationsbeschaffungsprozess), · der Urteilsbildungsprozess (Informationstransformationsprozess) und · der Urteilsübermittlungsprozess (Informationsabgabeprozess) verstanden werden. Während die Phase der Informationsbeschaffung die Teilaktivitäten · Ermittlung des Ist-Zustandes, · Ermittlung des Soll-Zustandes und · Ermittlung der Soll-Ist-Abweichungen umfasst, bezieht sich die Transformationsphase auf diejenigen Prozesse, die sich mit der Umwandlung einzelner gemessener Soll-Ist-Abweichungen in Teilurteile und deren Aggregation zu einem Gesamturteil befassen. Die Informationsabgabephase beinhaltet schließlich alle Partialaktivitäten, die die Übermittlung der Prüfungsergebnisse an die Auftraggeber bzw. Interessenten der Prüfung zum Gegenstand haben. Sie können als Kommunikationsprozesse interpretiert werden. 3.2 Beschaffung prüfungsrelevanter Informationen Ganz allgemein kann als wichtigste Zielsetzung einer Prüfung und eines Prüfers die Hervorbringung eines zuverlässigen Urteils über die Soll-Entsprechung des Prüfungsobjektes genannt werden. Zur Erreichung dieses Ziels besteht die Möglichkeit, auf unterschiedliche Instrumente zurückzugreifen, deren Auswahl und Einsatz auch in den gesetzlichen oder berufsständigen Prüfungsordnungen nicht im Detail vorgegeben ist. Wie schon angesprochen wurde, ist eine lückenlose Prüfung (Vollprüfung), die vollständige Einzelfallprüfungen einschließt, nach h.M. weder notwendig noch wirtschaftlich vertretbar. Aufgrund der generellen Verknüpfung zwischen Urteilssicherheit und Urteilsgenauigkeit einerseits sowie Prüfungsumfang und Prüfungszeit andererseits wird sowohl in der Praxis als auch in der Theorie nach einem Kompromiss zwischen Urteilsqualität und Prüfungszeit bzw. Prüfungskosten gesucht (Lean Auditing). In diesem Zusammenhang bieten sich zwei Lösungsstrategien zur Verringerung der Prüfungszeit bzw. zur Senkung der Prüfungskosten an, wobei aber auf die Sicherung einer (Mindest-)Prüfungsqualität zu achten ist: · Rationalisierung des Prüfungsprozesses in den Bereichen der Termin- und Ablaufplanung (Prüfungsprozess-Management). · Reduzierung des Prüfungsumfanges und des Prüfungsrisikos durch den Rückgriff auf die Methoden der mathematischen Statistik im Bereich der Teilprüfungen und Methoden der risikoorientierten Prüfung. 144 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Allerdings hängt die Anwendbarkeit der Methoden der mathematischen Statistik für die Prüfung von der spezifischen Aufgabenstellung des Prüfers und der Beschaffenheit und demUmfang des Prüfungsstoffes ab (z. B. Massenerscheinungen, Homogenität der Auswahlelemente), so dass derartige Methoden nur in ganz bestimmten Prüfungsfeldern zum Einsatz kommen können. Unter dem Begriff des Prüfungsrisikos (Audit Risk) wird die Gefahr verstanden, einen mit wesentlichen Fehlern behafteten Jahresabschluss als ordnungsgemäß zu beurteilen.365 Wie noch im Detail zu zeigen sein wird, kann das Prüfungsrisiko, das sich nach h.M. aus den Komponenten inhärentes Risiko (Inherent Risk), Kontrollrisiko (Control Risk) und Entdeckungsrisiko (Detection Risk) zusammensetzt, durch den Einsatz risikoorientierter Prüfungsmethoden (z. B. Identifikation spezifischer Risiken im Kontrollumfeld des zu prüfenden Unternehmens) beeinflusst werden.366 Vor dem skizzierten Hintergrund wird als Ergänzung der direkten Methoden zur Fehleraufdeckung, bei denen ein unmittelbarer Vergleich der aufgezeichneten Ist-Objekte mit den entsprechenden Soll-Objekten erfolgt (z. B. Vergleich des Buch-Bestandswertes mit dem Inventurbestandswert), vorgeschlagen, stärker auf die sog. indirekten Prüfungsmethoden zurückzugreifen.367 Hierunter sind Verfahren zu verstehen, bei denen an die Stelle eines einzelnen Soll-Objektes eine globale Größe tritt, die eine pauschale Beurteilung des Prüfungsobjektes oder auch des gesamten Prüfungsfeldes erlaubt. Die indirekten Prüfungsmethoden sind gegenüber den direkten kostengünstiger, gewähren einen umfassenderen Überblick und berücksichtigen zudem grundsätzliche Probleme und wechselseitige Verknüpfungen des Revisionsstoffes. Mit dem Vordringen moderner (IT-gestützter) Buchführungstechniken und dem Wachstum des Geschäftsvolumens wird die Integration von Abstimmungsmöglichkeiten und wirksamen Selbstkontrollen immer bedeutender, so dass sich die Prüfung tendenziell zu einer Überwachung der (internen) Kontrollen entwickelt hat. Als indirekte Prüfungsmethoden können z. B. folgende drei Bereiche bezeichnet werden:368 · Feststellung der Funktionsfähigkeit des Internen Kontrollsystems (IKS). · Summarische Kontrollrechnungen (Globalabstimmungen). · Plausibilitätsprüfungen (Verprobungen). Die Prüfung des IKS trägt den Charakter einer sog. Systemprüfung, bei der festgestellt werden soll, ob und inwieweit sich der Prüfer auf die zuverlässige und vollständige Erfassung und Verarbeitung der Elemente des IKS innerhalb des zu prüfenden Unternehmens verlassen kann (z. B. Testdurchläufe bei IT-gestützten Buchhaltungssystemen oder Überprüfung, ob die im Organisationsplan vorgesehenen Kontrollen ausreichend sind bzw. auch tatsächlich durchgeführt werden). 365 Vgl. IDW (2006), R Tz. 60, S. 1954. 366 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.5.2.2.2. 367 Vgl. hierzu Buchner (1997), S. 232–234; IDW (2006), R Tz. 79–89; S. 1958–1961 und die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.5.2.1. 368 Vgl. hierzu die Ausführungen im Zweiten Teil zu Gliederungspunkt II. und im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III. C.5.2.1. I. Grundlagen der Prüfungslehre ¢ 145 Sofern Ist- und Soll-Zustand eines Prüfungsobjektes ermittelt wurden, bedarf es der Messung der ggf. entstandenen Abweichungen. Ob und inwieweit Abweichungen quantifiziert werden können, hängt von den Prüfungsobjekten und den auf sie anzuwendenden Normen ab. So kann z. B. die mengen- und wertmäßige Abweichung zwischen Buchbestandswert und Inventurbestandswert des Vorratsvermögens exakt auf einer Kardinalskala gemessen werden. Erfolgt hingegen im Falle von Belegprüfungen eine Untersuchung, ob den vorgenommenen Buchungen auch entsprechende Belege zugrunde liegen, dann wäre nur ein Messen auf einer Nominalskala möglich (d. h. die Buchungen entsprechen den vorhandenen Belegen oder die Buchungen entsprechen den vorhandenen Belegen nicht). Von entscheidender Bedeutung ist, dass die zu prüfenden Merkmalausprägungen des Ist-Objektes und des Soll-Objektes auf ein und derselben Skala abbildungsfähig sind. So macht es etwa wenig Sinn, die in der Bilanz ausgewiesenen fertigen Erzeugnisse in Ist-Mengeneinheiten anzugeben und diesen den Soll-Bilanzwert der fertigen Erzeugnisse, die zu Herstellungskosten bewertet wurden, gegenüberzustellen. 3.3 Verarbeitung und Abgabe von Informationen Nachdem die grundsätzlichen Probleme bei der Beschaffung und Messung von Informationen über den effektiven Ist-Zustand eines Prüfungsobjektes sowie nach der Konstatierung dieses Zustandes im Vergleich zu mehr oder weniger präzisen Soll- Normen behandelt wurden, ergibt sich in der nächsten Prozessphase der Jahresabschlussprüfung die Notwendigkeit, die festgestellten Fehler zu bewerten und die Einzelurteile zu einem Gesamturteil zu aggregieren. In diesem Zusammenhang besteht die Gefahr, dass eine detaillierte, unverdichtete Fehlererfassung und Fehlerweitergabe zwei negative Konsequenzen nach sich zieht: · Informationsspeicher und Verarbeitungskapazität des Prüfers könnten überfordertwerden. · Die übermittelten Informationen können unnötigerweise den Informationsbedarf der Adressaten des Prüfungsergebnisses übersteigen. Aus diesem Grunde muss bei der Jahresabschlussprüfung die Vielzahl von Einzelinformationen letztlich in dem an die Öffentlichkeit gerichteten Bestätigungsvermerk (§ 322 HGB) verdichtet werden. Ob eine auf dasWesentliche (Materiality)369 reduzierte Informationsabgabe über den ordnungsgemäßen Ist-Zustand eines Prüfungsobjekts im jeweiligen Einzelfall von praktisch hohem Wert für die Interessenten ist, erscheint vor allem als eine Frage des angemessenen Verdichtungsgrades. Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass der Informationsverarbeitungsprozess beim Prüfer bewusst zu einer Komplexitätsreduktion mit der Konsequenz einer Informationsverdichtung führt, wodurch · zwar ein Informationsverlust ausgelöst wird, dem · aber verbleibende Informationen gegenüberstehen, die in ihrer Gesamtheit brauchbarer und wirkungsvoller sind. Der Prüfer bewältigt diesen Prozess der Informationsverdichtung durch die Anwendung mehr oder weniger klar definierter Transformationsregeln. Wie bereits erwähnt wurde, erfolgt in diesem Kontext am häufigsten eine Einteilung aller beobach- 369 Vgl. hierzu im Einzelnen IDW PS250, S. 1–8. 146 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung teter Prüfungszustände nach einem Soll-Ist-Vergleich in die Klassen „ordnungsgemäß“ und „nicht ordnungsgemäß“, „bestandsgefährdend“ und „nicht bestandsgefährdend“ bzw. „zutreffend“ und „nicht zutreffend“. Dabei wiederholt sich der beschriebene Beurteilungs- und Verdichtungsprozess auf mehreren Stufen wie z. B. von den einzelnen Prüfungselementen (z. B. fertige Erzeugnisse) über Prüffelder (z. B. Vorratsvermögen) bis hin zum Gesamturteil (z. B. Bestätigungsvermerk nach § 322 Abs. 1 Satz 1 HGB über das Ergebnis der Jahresabschlussprüfung). Folglich läuft die Umwandlung gemessener Soll-Ist-Abweichungen im Rahmen einerHierarchie aufeinander aufbauender Klassifikations- und Gewichtungsvorgänge ab, die schließlich in der Abgabe eines stark komprimierten Gesamturteilsmünden. Sofern die Informationsbeschaffungs- und -verarbeitungsprozesse von Prüfern vollständig erfasst und erklärt werden könnten, wäre es zumindest theoretisch denkbar, den gesamten Prüfungsprozess in einem strukturgleichen IT-Programm zu simulieren. Abgesehen davon, dass sicher nicht alle prüfungsrelevanten Informationen in dem Prüfungsprogramm, etwa in Gestalt eines Expertensystems, vorhanden sind, erscheint es problematisch, obdie durch Soll-Ist-Vergleichedann auf computergestützter Basis ermittelten Fehler auch vollständig programmierbaren Beurteilungsprozessen unterworfenwerden können. Dies gilt insbesondere fürmaterielle Prüfungshandlungen, bei denen der Revisor nach Maßgabe eigener Einschätzungen situationsabhängige, subjektive Wertungen bestimmter Prüfungsobjekte vornehmen muss (z. B. die Auslegung von bilanzpolitischen Ermessensspielräumen in bestimmten Unternehmenssituationen oder die Einschätzung, ob eine Bestandsgefährdung des Unternehmens vorliegt). Wie bereits erwähnt wurde, läuft der gesamte Prüfungsprozess ohne die Mitteilung eines Prüfungsergebnisses leer. Da die Funktionen von Prüfungsergebnissen imWirkungszusammenhang von Fehlerfeststellung, -mitteilung und -beseitigung sowohl aus theoretischer als auch praktischer Sicht bereits grundlegend behandelt wurden, können die Ausführungen zur Informationsabgabe knapp gehalten werden. Sofern der Prüfer nicht selbst Adressat des Prüfungsergebnisses ist [wie z. B. bei der Durchführung einer (internen) Revision durch das Management selbst], erfordert die Informationsabgabe über das Prüfungsurteil einen Kommunikationsprozess zwischen dem Revisor und dem Prüfungsinteressenten (z. B. Unternehmensleitung, Anteilseigner, Gläubiger, Arbeitnehmer, Investoren, Kreditgeber und die Öffentlichkeit). Allerdings hat der Gesetzgeber für das Modell der Jahresabschlussprüfung weitgehend festgelegt, welche Arten von Urteilen möglich sind und in welcher Form die Urteile an welche Adressaten übermittelt werden müssen.370 Effizienzüberlegungen sollten sich jedoch im Rahmen der betriebswirtschaftlichen Prüfungslehre nicht nur auf die alleinige kritische Analyse existierender Regelungen, wie sie der Gesetzgeber formuliert hat, beschränken, sondern es muss auch über die verschiedensten Möglichkeiten nachgedacht werden, einen solchen Kommunikationsprozess zwischen Prüfer, geprüften Unternehmen bzw. Prüfungsadressaten zielgerichtet zu gestalten. Darüber hinaus sollte ebenfalls der Frage nachgegangen werden, wie die Prüfungsergebnisse der Internen Revision im Rahmen des innerbe- 370 Vgl. hierzu die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II.E.5 und im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.1.8. I. Grundlagen der Prüfungslehre ¢ 147 trieblichen Berichtssystems bestimmten Individuen und Institutionen innerhalb des Unternehmens (z. B. dem Aufsichtsrat) zur Kenntnis gebracht werden sollen.371 Ein wichtiges Ziel der Prüfungslehre liegt somit darin, optimale Kommunikationsformen zu entwickeln und sie dann, wenn sie hinreichend abgesichert sind, der Praxis für eine (gesetzliche) Implementierung zu empfehlen. Im Vordergrund dieser Analysen stehen Kompromissüberlegungen zwischen den Adressaten der unterschiedlichen Interessengruppen innerhalb und außerhalb einer Unternehmung. Von herausragender Bedeutung ist dabei für den Informationsgehalt der übermittelten Urteile die Differenziertheit der Urteilsabgabeformen. Der Testatsempfänger muss mithin in der Lage sein, von dem Urteil auf die Realität des Prüfungsobjektes hinreichend zuverlässig zurückschließen zu können. Die Erfüllung einer derartigen Forderung hängt eng mit den bestehendenDifferenzierungsalternativen für die Urteilsabgabe durch den Prüfer ab. Vor diesem Hintergrund hat der deutsche Gesetzgeber mit dem KonTraG im Jahre 1998 und mit dem BilReG im Jahr 2004 durch die Novellierung von § 322 HGB eine verbesserte Variante der Urteilsabgabe zwingend vorgeschrieben, die nach dem internationalen Vorbild eines sog. Bestätigungsberichtes ausgerichtet wurde.372 371 Vgl. hierzuWarncke (2008), S. 623–642. 372 Vgl. hierzuHäussermann (2007), S. 171–173. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane A. Profession des qualifizierten Prüfers373 1. Entwicklung des Prüferberufes Obwohl dieWurzeln der Prüfungslehre bis insMittelalter zurückreichen, konnte sich das Revisionswesen in seiner heutigen Form, bedingt durch die Industrialisierung, aber erst Mitte des 19. Jahrhunderts entscheidend durchsetzen und entfalten. Als Gründe für diesen Wandlungsprozess sind vor allem die Trennung von Kapitalgebern und Unternehmensleitung, das starke Anwachsen des Geschäftsvolumens und die weltweite Expansion von Unternehmen zu nennen.374 Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer hat sich in Deutschland von der Kontrolle und der Internen Revision innerhalb der Unternehmen über freiberufliche Bücherrevisoren und gerichtliche Sachverständige entwickelt, wobei die ersten Treuhandgesellschaften Ende des 19. Jahrhunderts gegründet wurden.375 Im Jahre 1895 gab es in Deutschland bereits 160 vereidigte Bücherrevisoren bzw. Buchsachverständige, für deren Vereidigung und Bestellung die Industrie- und Handelskammern zuständig waren. So wurde in derGewerbeordnung von 1900 die Vereidigung von Bücherrevisoren als älteste qualifizierte Berufsgruppe erstmals einheitlich gesetzlich geregelt.376 Allerdings waren mit dieser Regelung die Bücherrevisoren noch nicht als freier Beruf konstituiert wie damals bereits schon die angelsächsischen Accountants. Während der unabhängige Berufsstand des Wirtschaftsprüfers in den USA [Certified Public Accountant (CPA)] bereits in der Kolonialzeit um 1880 entstand, reichen die Anfänge des freiberuflichen Prüfungswesens in Großbritannien bis in die Mitte des 19. Jahrhunderts zurück.377 Der entscheidende Impuls zur Weiterentwicklung des deutschen Prüferberufs resultiert aus der Weltwirtschaftskrise der 30er Jahre des vorherigen Jahrhunderts. Die Zusammenbrüche großer und namhafter Unternehmen zeigten, dass die Aufsichtsräte dieser Unternehmen ihre Überwachungsaufgaben nicht erfüllen konnten. Zur Zurückgewinnung des Vertrauens in die Wirtschaft und zur Wiederbelebung des geschädigten Kapitalmarktes wurde die staatliche Einflussnahme und Aufsicht in dieser Zeit verstärkt. Die Verordnung des Reichspräsidenten über Aktienrecht, Bankenaufsicht und über eine Steueramnestie vom 19. September 1931 verpflichtete Ak- 373 Vgl. zum Begriff des qualifizierten (externen) PrüfersWysocki (1967), S. 95–96. 374 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt I. A. 1. 375 Vgl. hierzu Strobel (1981), S. 2081–2085. 376 So besteht die obligatorische Pflichtprüfung von Genossenschaften durch Prüfungsverbände seit 1889. Vgl. hierzu Sassen (2009), S. 285–286; Sassen (2011), S. 139–156 sowie die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.C.1. 377 Vgl. hierzuHofmann (1989), S. 637–642.

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References

Zusammenfassung

"eine hervorragende Grundlage sowohl für die Lehre als auch ein außergewöhnlich nützliches Nachschlagewerk für die Praxis." Die Wirtschaftsprüfung 24/2012

Alle Überwachungsaktivitäten eines Unternehmens.

Dieses Handbuch führt Sie in die theoretischen, rechtlichen sowie system- und prozessorientierten Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Kontrolle, Prüfung und Aufsicht ein. Alle Bereiche der Wirtschaftsprüfung, Internen Revision, des Risikomanagement- und Internen Kontrollsystems, des Vorstands und Aufsichtsrats sowie des Controllings werden eingehend behandelt.

Aus dem Inhalt:

Grundlagen der Überwachungslehre

- Corporate Governance

- Überwachungssysteme

- Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensüberwachung

Betriebswirtschaftliche Kontrolle

- Unternehmenspolitik und Kontrolle

- Internes Kontrollsystem

- Risikomanagement und -controlling

- Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen

Betriebswirtschaftliche Prüfung

- Grundlagen der Prüfungslehre

- Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane

- Vorbehaltsprüfungen von Einzelunternehmen und Konzernen

- Sonderprüfungen

Dieses Lehr- und Nachschlagewerk richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften. Darüber hinaus werden Praktiker, hier vor allem Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Interne Revisoren, Controller, Verantwortliche für Risikomanagement- und Compliancesysteme sowie Aufsichts-, Verwaltungs- und Beiräte angesprochen.

Der Experte

Prof. Dr. habil. Carl-Christian Freidank, Institut für Wirtschaftsprüfung und Steuerwesen der Univ. Hamburg.