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2. Grundlagen zur betrieblichen Erfolgsrechnung in:

Ernst Troßmann, Alexander Baumeister, Clemens Werkmeister

Fallstudien im Controlling, page 49 - 57

Lösungsstrategien für die Praxis

3. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4570-1, ISBN online: 978-3-8006-4571-8, https://doi.org/10.15358/9783800645718_49

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42 II. Entscheidungsorientierte Erfolgsinformationen 2. Grundlagen zur betrieblichen Erfolgsrechnung a) Leistungen und Kosten als zentrale Erfolgsinformationen Entscheidungen zur Gestaltung betrieblicher Prozesse und Teilbereiche erfordern Informationen über deren Erfolgswirkung. Sie sind vom internen Rechnungswesen zu erbringen. Dazu gehören insbesondere die Investitionsrechnung (siehe Kapitel VII) sowie die Kosten- und Leistungsrechnung. Während erstere auf Zahlungsgrößen abstellt, sind es bei der Kosten- und Leistungsrechnung bewertete sachzielbezogene Güterverbräuche und -entstehungen einer betrieblichen Maßnahme oder einer Periode. Bereits in der Abgrenzung der Erfolgsgrößen interner Rechnungen zu denjenigen des externen Rechnungswesens zeigt sich die Unterstützung betrieblicher Führungsentscheidungen. Die entscheidungsorientierte Gestaltung solcher betrieblichen Informationssysteme zählt daher zu den zentralen Aufgaben des Controlling. Einer der Zwecke der Kosten- und Leistungsrechnung ist es, Informationen über den Erfolg des Produktionsprozesses bereitzustellen. Dazu gehören produktbezogene Informationen, etwa die in der Kalkulation errechneten Stückkosten (siehe Kapitel V), der Artikelerfolg oder ein interner Wert selbsterstellter Leistungen. Ein zweiter Bereich sind stellenbezogene Kostenprognosen und -budgets (siehe Kapitel III) zur Planung und Kontrolle der Wirtschaftlichkeit in abgegrenzten Verantwortungsbereichen. Je nach Ausrichtung handelt es sich dabei um eine Prognose- oder eine Standardkostenrechnung. Während im einen Fall die künftigen Kosten vorhergesagt werden, sind im anderen Fall Budgets als Kostenvorgaben für die betriebliche Steuerung gesucht. Aus dem Entscheidungsbezug einer Kosten- und Leistungsrechnung folgt das Relevanzprinzip, nach dem nur Informationen bereitgestellt werden, in denen sich die zu beurteilenden Alternativen unterscheiden können. Entscheidungsrelevant sind Kosten und Leistungen, die künftig entstehen, noch beeinflussbar und alternativenspezifisch sind. Entscheidungen setzen Kosten- und Leistungsprognosen voraus. Grundlage von Kostenprognosen sind Kostenhypothesen. In ihrer genauesten quantitativen Form handelt es sich um Kostenfunktionen. Sie bilden den Zusammenhang zwischen der Kostenhöhe und ihren Einflussgrößen in mathematisch präziser Formulierung ab. Die Kostenplanung basiert häufig auf wenigen, einfach erfassbaren Bezugsgrößen, etwa der Produktionsmenge oder der Produktionszeit. Hintergrund vereinfachter Berechnungen sind grobe Kategorisierungen der Kosten. Die wichtigste dieser Einteilungen ist die in Einzel- und Gemeinkosten. Sie richtet sich nach der Zurechenbarkeit auf die Bezugsgrößen. Nach der Veränderlichkeit wird gemäß Abb. II-1 zwischen (bezugsgrößen-)fixen und (bezugsgrößen-)variablen Kosten unterschieden (vgl. Troßmann [Rechnungswesen] 122). Bei geeigneter Bezugsgrößenwahl erweisen sich in bestimmten Fällen variable Kosten als entscheidungsrelevant und Fixkosten als entscheidungsirrelevant (siehe Kapitel VI). Eine Kostenkategorisierung führt auch zu den Rechnungssystemen auf Teilkostenbasis: Da eine Zurechnung sämtlicher Kosten auf die Kalkulationsobjekte (Vollkostenrechnung) zu Fehlentscheidungen führen kann, werden nur bestimmte Kostenteile zugerechnet. Als produktorientierte Steuerungsgröße interessiert dann der Stückdeckungsbeitrag als Differenz von Verkaufserlös und diesen Teilkosten. 43 Grundlagen Abb. II-1: Ausgewählte Möglichkeiten der Kostenkategorisierung Die Kosten- und Leistungsrechnung umfasst eine Kostenarten-, Kostenstellenund Kostenträgerrechnung. Abb. II-2 (Troßmann [Rechnungswesen] 155) zeigt schematisch den Fluß der Kostenrechnungsdaten über die drei kostenrechnerischen Hauptkomponenten. Zweck der Kostenartenrechnung ist die vollständige und systematisierende Kostenerfassung. Die Gemeinkosten der Produkte werden in der Kostenstellenrechnung auf Kostenstellen verteilt. In der Kostenträgerrechnung schließlich werden die Kosten stückbezogen (so in der Kalkulation) oder zeitbezogen (so in der Kostenträgerzeitrechnung) definierten Kostenträgern zugerechnet. Die Kostenträgerzeitrechnung ist die zentrale Komponente der Betriebsergebnisrechnung. Abb. II-2: Standardstruktur der Kostenerfassung und -verteilung b) Die Rechnung mit relativen Einzelkosten und Deckungsbeiträgen Die Rechnung mit relativen Einzelkosten und Deckungsbeiträgen geht auf Paul Riebel zurück. Charakteristisch ist ihre Entscheidungsorientierung. Im Mittelpunkt stehen betriebliche Handlungsalternativen sowie die zugehörigen Umsetzungsmaßnahmen. Entscheidungsorientierte Kosten sind nach Riebel 44 II. Entscheidungsorientierte Erfolgsinformationen die durch die betreffende Entscheidung ausgelösten zusätzlichen Ausgaben; analog werden Erlöse definiert. Kosten und Erlöse werden nur dann einander gegenübergestellt, wenn sie auf dieselbe Entscheidung zurückgeführt werden können (Identitätsprinzip). Damit setzt die Kosten- und Erlöszurechnung eine Analyse der betrieblichen Entscheidungsobjekte voraus. Sie können je nach Entscheidungssituation und Auswertungserfordernissen zu unterschiedlichen Bezugsobjekthierarchien zusammengestellt werden. Zwei Beispiele sind in Abb. II-3 (Riebel [Einzelkosten] 178 ff.) dargestellt. Kosten und Erlöse werden dann dem am tiefsten in der Hierarchie stehenden Entscheidungsobjekt zugerechnet, das noch eine direkte Zuordnung ermöglicht. Da die Zuordnung von der betrachteten Bezugsobjekthierarchie abhängt, spricht man von relativen Einzelkosten und -erlösen. Sie führen zu relativen Deckungsbeiträgen der einzelnen Bezugsobjekte. Die für einen bestimmten Zielgewinn mindestens nötigen Deckungsbeiträge können als Deckungsbudget der Gesamtunternehmung oder Teileinheiten mit Entscheidungsbefugnis (Profit Centers) vorgegeben werden. Abb. II-3: Beispiele absatzorientierter Bezugsobjekthierarchien Bezugsobjekthierarchien sind (je nach inhaltlicher Ausrichtung) auch mögliche Gliederungsprinzipien in der sogenanten Grundrechnung der Kosten. Jene ist eine kombinierte Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung und stellt sich in tabellarischer Form im Kostensammelbogen dar, der im System Riebels den herkömmlichen Betriebsabrechnungsbogen ersetzt. In seinen Zeilen sind die nach Kategorien differenzierten Kosten aufgeführt, in den Spalten die einzelnen Elemente der Bezugsobjekthierarchie. Bei der Differenzierung von Kostenkategorien ist wichtig, ob und in welchem Ausmaß die Kosten disponibel sind. Abb. II-4 zeigt die typische Einteilung Riebels ([Einzelkosten] 151). Statt variabler und fixer Kosten unterscheidet er sogenannte Leistungs- und Bereitschaftskosten. Leistungskosten sind als mengenvariable Kosten vom realisierten Leistungsprogramm abhängig und ändern sich mit Art, Menge oder Preis der Produkte. Bereitschaftskosten entstehen dagegen mengenunabhängig dann, wenn Voraussetzungen einer Leistungserstellung und -verwertung geschaffen werden. Die Trennung zwischen periodischen Grundrechnungen und fallweisen Auswertungsrechnungen, etwa zur Optimierung des Absatzprogramms, ermöglicht einen flexiblen Einsatz des Rechnens mit relativen Einzelkosten. Aufgabe des Controlling bei der Konzeption der Grundrechnung ist es, darauf zu achten, dass die hier erfassten Kosten-, Erlös- und Potenzialdaten durch solche 45 Grundlagen Abb. II-4: Beispiel für Kostenkategorien Merkmale gekennzeichnet sind, die für mögliche Auswertungsrechnungen relevant sein könnten. Außerdem soll eine übermäßige Datenaggregation unterbleiben. Dies gelingt zum Beispiel durch geeignet gestaltete Erfassungsmasken der EDV-Eingabe. Beispielsweise kann die Datenspeicherung voraussetzen, dass festgelegte Pflicht-Eingabefelder bearbeitet sind. So ist für eine spätere Erfolgsauswertung einzelner Absatzkanäle die Hinterlegung der Vertriebswegdaten bei der Fakturierung nötig. Damit werden mehrdimensionale Informationselemente abgebildet. Relationale Datenbanken unterstützen auf diese Weise eine flexible Berichtsgenerierung. Situationsabhängig zusammengestellte Berichte (siehe Kapitel III) können durch entsprechende Merkmalseingabe aus der Datenbank gespeist werden. c) Die Grenzplankostenrechnung nach Kilger Die Grenzplankostenrechnung nach Kilger unterstützt typische Planungszwecke (vgl. Kilger/Pampel/Vikas [Plankostenrechnung]). Ein Schwerpunkt der Grenzplankostenrechnung liegt in der Kostenstellenplanung. Charakteristisch ist die detaillierte Analyse der betrieblichen Kostenentstehung. Die Abbildung in Kostenfunktionen erfordert die Definition geeigneter Kostenbestimmungsgrößen. Da die Grenzplankostenrechnung eher auf kurzfristige Planungsprobleme gerichtet ist, kann sich die Kostenanalyse auf Produktionsmengen- und -strukturentscheidungen bei festgelegten Rahmenbedingungen konzentrieren. Lassen sich die Kosten einer Kostenstelle mit nur einer Kostenbestimmungsgröße erklären, so handelt es sich um homogene Kostenverursachung. Dies kann bei Einproduktfertigung zutreffen oder dann, wenn andere Kosteneinflussgrößen für die Planperiode bereits festgelegt sind oder mehrere davon zueinander proportional sind. So gelingt eine eindimensionale Kostenabbil- 46 II. Entscheidungsorientierte Erfolgsinformationen dung einer mehrdimensionalen Ausbringung häufig über die Verwendung der Produktfertigungszeiten als Indexgröße. Heterogene Kostenverursachung liegt vor, wenn die Abbildung des Kostenzusammenhangs mehrerer Kostenbestimmungsfaktoren bedarf. Gründe hierfür können in den Produkteigenschaften (produktbedingte Heterogenität) oder in unterschiedlich möglichen Produktionsverfahren (verfahrensbedingte Heterogenität) liegen. Grundlegend für die Grenzplankostenrechnung ist das Arbeiten mit linearen Kostenfunktionen. Durch das Auftreten einer Vielzahl verschiedener Produktionsmengen und -zeiten in den einzelnen Kostenstellen sowie bei heterogener Kostenverursachung gegebenenfalls auch weiterer Einflussgrößen sind die verwendeten Kostenfunktionen prinzipiell mehrvariablig. Es wird aber angenommen, dass sie in einzelne Teilfunktionen zerlegbar (separabel) sind, die alle mit nur einer einzigen Variable auskommen und zudem linear sind. Daher haben die Kostenfunktionen mit den Kostenbestimmungsgrößen bi (i = 1, 2, ..., n) in der Grenzplankostenrechnung allgemein die Gestalt )bk(K)bk(K)bk(KKK nvnfn2v2f21v1f1f0 ⋅+++⋅++⋅++= (vgl. Troßmann [Kilger] 232). Nichtlineare Kostenverläufe lassen sich durch lineare Teilstücke approximieren. Kilger favorisiert eine analytische Ermittlung von Kostenfunktionen, indem jede Kostenart einer Kostenstelle einzeln auf ihre Abhängigkeiten hin untersucht und danach eine gemeinsame Kostenfunktion der Stelle ermittelt wird. Die zentrale Rolle spielen somit geeignete Kostenbestimmungsgrößen. Auf ihnen fußen Kostenplanung und -vorgabe zu Beginn der Planperiode sowie Kosten- und Erfolgskontrolle nach Ablauf der Planperiode. Dies verdeutlicht der in Abb. II-5 (Troßmann [Rechnungswesen] 192) dargestellte Ablauf der stellenbezogenen Rechnung. Abb. II-5: Ablaufschritte der Grenzplankostenrechnung nach Kilger einvariablige Kostenfunktion Fixkosten variable Kosten 47 Grundlagen Als Hauptbestimmungsgröße kommt in erster Linie die Kostenstellenleistung in Frage. Soweit möglich, wählt man eine quantitative Maßgröße für die Ausbringung der Stelle. Scheidet eine derartige direkte Bezugsgröße aus oder erscheint deren Erhebung als nicht vertretbar, geht man auf indirekte Bezugsgrößen über. Die einzelnen Möglichkeiten und Gesichtspunkte der Bezugsgrößenwahl sind in Abb. II-6 zusammengestellt. Abb. II-6: Bezugsgrößenwahl der Grenzplankostenrechnung nach Kilger d) Die Prozesskostenrechnung Im Mittelpunkt der Prozesskostenrechnung stehen die Prozesskosten: die Kosten, die für betriebliche Prozesse anfallen. Für Entscheidungszwecke ist sie als Teilkostenrechnung in folgenden vier Schritten aufzubauen: (1) Prozessabgrenzung: Grundlegend ist eine gegenüber der herkömmlichen Betrachtung tiefere Untergliederung der Kostenstellen. Die entstehenden Untereinheiten werden als Prozesse angesehen. Bei ihrer Abgrenzung ist zu beachten, über welche Teilbereiche überhaupt eigenständig entschieden werden kann und für welche von ihnen Kosten feststellbar sind. Bei einer durchgängigen Prozesskostenrechnung kommen alle betrieblichen Prozesse in Frage. Dies können einerseits stückbezogene Produktprozesse sein, also die Abfolge aller 48 II. Entscheidungsorientierte Erfolgsinformationen Arbeitsgänge, die zur Herstellung eines Absatzproduktes erforderlich sind. Andererseits können sich Kunden- oder Auftragsprozesse über alle Schritte von der Anbahnung eines möglichen Auftrags bis hin zu seinem Abschluss erstrecken. Je nach Anwendungsfall kann die Unterscheidung von Teilprozessen sinnvoll sein, die in verschiedenen Kostenstellen ablaufen. Werden Prozesskostenrechnungen ergänzend zu anderen Kostenrechnungen betrieben, konzentrieren sie sich typischerweise auf Sekundärleistungsprozesse, so etwa Materialeingangsprüfung oder Reklamationsbearbeitung. (2) Cost-Driver-Festlegung: Cost Driver sind Bezugsgrößen, von denen die Häufigkeit der Prozesse hinreichend verlässlich abhängt. Kriterien für die Anzahl der Cost Driver sind die Realisierbarkeit eines eigenständigen Kostenausweises, die Relevanz der Kostenhöhe sowie die Korrelation zwischen verschiedenen potenziellen Cost Drivern. Im Standardfall wirken mehrere Cost Driver additiv auf einen Prozess. Dann handelt es sich um mehrvariablige Kostenfunktionen, wobei der Genauigkeitszuwachs regelmäßig mit jedem weiteren zusätzlichen Cost Driver abnimmt. Umgekehrt kann ein Cost Driver auf mehrere Prozesse wirken. Für die Entscheidungsanalyse günstig sind Cost Driver, die vom Entscheider beeinflusst werden können; doch kommen auch andere (umweltabhängige) Cost Driver in Frage. (3) Bestimmung der Cost-Driver-Rate: Die Cost-Driver-Rate gibt an, wie sich die Kosten des betrachteten Prozesses ändern, wenn der Cost Driver variiert. Im Regelfall werden sie als konstant angenommen, also proportionale Kostenabhängigkeiten vorausgesetzt. Cost-Driver-Raten können prozessspezifisch oder prozessübergreifend angegeben werden. (4) Kostenprognose: Zur Kostenprognose für einen Prozess, eine Produkteinheit, eine Produktart, einen Auftrag oder eine andere betrachtete Entscheidungsgröße werden die dafür geplanten Ausprägungen der Cost Driver festgestellt und mit den jeweiligen Cost-Driver-Raten multipliziert. Die Summe ergibt dann die relevanten Kosten. In dieser Verfahrensabfolge sind, abgesehen von den speziellen Bezeichnungen, deutliche Ähnlichkeiten zur Grenzplankostenrechnung erkenbar. Dies betrifft vor allem die Mehrvariabligkeit, die Linearität und die Additivität der Kostenabhängigkeit eines Prozesses sowie ihre Reproduktivität über mehrere Prozessstufen hinweg. Die an eine betonte Prozess-Betrachtung orientierten Begrifflichkeiten machen es einfacher, den Ansatz unmittelbar zum (kostenstellenübergreifenden) Prozessmanagement heranzuziehen (vgl. Kloock [Prozesskostenmanagement]). Für Entscheidungen, die Cost Driver mit hohen Cost- Driver-Raten deutlich verändern, legt der Ansatz durch seine Aufgliederung sorgfältige Kosten-Leistungs-Abwägungen nahe. Cost Driver können damit als Steuerungsgrößen für Prozessdispositionen eingesetzt werden. Die Steuerungswirkung wird um so besser erreicht, je eher die Cost Driver tatsächlich disponible Größen der Unternehmung gegenüber unbeeinflussbaren Umweltvariablen abbilden. Abb. II-7 (Troßmann [Prozesskostenmanagement] 13) zeigt schematisch die Entstehungs- und Zurechnungsfolge in der Prozesskostenrechnung. 49 Grundlagen Abb. II-7: Prinzip der Prozesskostenrechnung Differenzierte Cost Driver über mehrere Prozessstufen erlauben eine Anwendung der Prozesskostenrechnung auf vielfältige Entscheidungsprobleme. Dies sind etwa die Verfahrenswahl innerhalb eines Prozesses, die ablauforganisatorische Gestaltung bei gegebenener Prozessstruktur oder die technische und organisatorische Gestaltung des Gesamtprozesses selbst. Soweit Prozesskosten mit einem Cost Driver nicht variieren, gehen sie als Fixkostenblock in eine Break-even-Analyse, eine Deckungsbeitragsrechnung oder eine allgemeine Erfolgsrechnung ein. Cost- Driver CDi Cost-Driver-Rate i Cost- Driver CDm Cost-Driver-Rate m Cost- Driver CD1 Cost-Driver-Rate 1 Produktkosten 1 Produkt 1 Produktkosten j Produkt j Produktkosten ... Produkt ... Prozesshäufigkeit pro Cost-Driver-Einheit (direkte Methode) bzw. als Kostenanteil (indirekt) Häufigkeit des Cost-Drivers CDi für Projekt j CDi-bestimmte Kosten von Projekt j Cost-Driver-Teilrate Prozesskosten Prozess P1 Prozesskosten Prozess Pk Prozesskosten Prozess P... Σ Σ 50 II. Entscheidungsorientierte Erfolgsinformationen Fallstudie 3: Klettermax S. A. Erfolgsanalysen mit der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung Problembeschreibung: Die Klettermax S. A. veranstaltet in den Schweizer Alpen zwei verschiedene Bergtouren. Die Tour Challenge ist eine zweitägige Extrem-Tour mit dem Mountain-Bike, verbunden mit Steilwandklettern und Biwakübernachtung in luftiger Höhe. Die Tour LuxuryAdventure enthält einen Helikopterflug zu einem Wildwasser-Rafting sowie einen Bungee-Sprung in eine 150 Meter tiefe Schlucht am Rande eines Wasserfalls mit anschließendem Exklusivbuffet. Die Klettermax S. A. teilt ihre Kunden nach den Herausforderungen bei beiden Touren in drei Kategorien ein: Kinder, die aufgrund der extremen Beanspruchung die Touren nicht in vollem Umfang mitmachen dürfen, dafür jedoch ein separates Unterhaltungsprogramm erhalten; Erwachsene, die Anfänger in einer der betroffenen Sportarten sind und daher zunächst eine Einweisung erhalten müssen; Erwachsene, die von Klettermax S. A. als Profis bezeichnet werden, da sie bereits die Einweisung bei früheren Touren erhalten haben. Angaben zur Challenge-Tour: Kostensituation der Challenge-Tour: Die Kinder werden im ersten Tag durch eine Betreuerin (Person A) in einen nahe gelegenen Freizeitpark gefahren. Der von Klettermax S. A. zu entrichtende Eintrittspreis, der zur ganztägigen Benutzung sämtlicher Angebote im Park berechtigt, liegt bei 32 Schweizer Franken (sfr) inklusive Verpflegung je Kind. Da der Freizeitpark eine Aufsichtskraft stellt, kann Betreuerin A tags- über parallel bei der Erwachsenentour mitarbeiten. Gegen Abend werden die Kinder wieder abgeholt und per Seilbahn auf das Bergplateau zu ihren Eltern gebracht, um ebenfalls in den Zelten zu übernachten. Für die Seilbahn-Benutzung fallen für Auf- und Abfahrt 14 sfr je Kind an, die Klettermax übernimmt. Den zweiten Tag verbringen die Kinder in einem Märchenpark mit Wildgehege. Für den Eintritt muss die Klettermax S. A. hier inklusive Verpflegung und Aufsicht durch die Parkbetreiber 25 sfr pro Kind entrichten. Der Einsatz der Betreuerin A ist prinzipiell wie am ersten Tag. Insgesamt sind zwei Betreuer (A und B) für die Challenge-Tour eingeplant. Während die Betreuerin A die Kinder mit einem Fahrzeug der Klettermax S. A. zum Freizeitpark fährt, beginnt die Kraft B mit der Vorstellung der Tour bei einem kleinen Sektfrühstück. Hier erhält jeder Teilnehmer ein standardmäßig bestücktes Frühstückstablett, das die Klettermax S. A. für 9 sfr je Tablett anliefern lässt. Sobald die Betreuerin A von dem Freizeitpark zurück ist, beginnt die Einweisung für die Anfänger. Diese erhalten gratis von der Klettermax S. A. Schulungsmaterial sowie Berghaken zur Übung im Wert von 15 sfr je Anfänger. Währenddessen werden die Profis in ein nahes Silberbergwerk gefahren, das für 15 sfr Eintritt pro Person auch das Innere der Bergwelt greif-

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Zusammenfassung

Controlling-Methoden gekonnt umsetzen

Für ein erfolgreiches Controlling genügt es nicht, die Methoden zu beherrschen – man muss sie vor allem auch praktisch umsetzen können. Die richtige Methode wählen, sie geschickt auf das aktuelle Problem anwenden und Widrigkeiten bei ihrem Einsatz überwinden: das kennzeichnet gutes Controlling.

Dieses Buch gibt Ihnen die Gelegenheit, Ihre praktische Umsetzungskompetenz im Controlling zu testen und weiterzuentwickeln. 19 Fallstudien bieten Ihnen dazu typische Problemstellungen; die ausführlichen Lösungen erlauben eine schrittweise Eigenkontrolle. Zudem erhalten Sie zu jedem Themenbereich eine kompakte Einführung mit den zentralen Controlling-Prinzipien und Argumentationslinien.

Aus dem Inhalt:

- Controlling-Organisation

- Planungs- und Kontrollkonzepte

- Erfolgssteuerung mit Budgets und Lenkpreisen

- Risikocontrolling

- Preiscontrolling

- Gemeinkostenmanagement

- Investitionsmanagement

- Wertorientierte Führung mit Kennzahlen