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4.3 Passiva in:

Wolfgang Ballwieser

IFRS-Rechnungslegung, page 91 - 100

Konzept, Regeln und Wirkungen

3. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4562-6, ISBN online: 978-3-8006-4563-3, https://doi.org/10.15358/9783800645633_91

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 79 4.3 Passiva 79 4.3 Passiva 4.3.1 Eigenschaften von Schulden Anzusetzende Passiva sind – wie in Kapitel 4.1 erwähnt – Schulden und Eigenkapital. Das Eigenkapital ergibt sich als Saldo aus der Summe der bewerteten Vermögenswerte und Schulden. Eine anzusetzende Schuld ist eine gegenwärtige Verpflichtung (a) des Unternehmens aufgrund vergangener Ereignisse (b) mit wahrscheinlichem Nutzenabfluss und (c) verlässlicher Bewertbarkeit. Die gegenwärtige Verpflichtung ist zwingend eine Außenverpflichtung gegenüber Dritten (IAS 37.20). Die Verpflichtung kann finanzieller wie nichtfinanzieller Natur sein. Sie kann durch Zahlung flüssiger Mittel, Übertragung anderer Vermögenswerte, Erbringung von Dienstleistungen, Ersatz durch eine andere Verpflichtung oder Umwandlung in Eigenkapital erfüllt werden (Rahmenkonzept Abs. 4.17). Die Verpflichtung kann auf Vertrag, Gesetz oder faktischem Leistungszwang basieren (Rahmenkonzept Abs. 4.15). Bei faktischen statt rechtlichen Außenverpflichtungen ergibt sich bezüglich der Abgrenzung von Außen- und Innenverpflichtung eine Unschärfe, auf die bereits in Kapitel 3.2.1 hingewiesen wurde. Die Verpflichtung muss eine unkompensierte Last, eine Nettobelastung, darstellen. Dies ist z. B. bei einem ausgeglichenen Dauerschuldverhältnis, bei dem sich Wert von Leistung und Gegenleistung entsprechen, nicht der Fall und führt deshalb nicht zu einem Schuldenausweis155. Der Bezug auf die vergangenen Ereignisse korrespondiert mit der gegenwärtigen, d. h. am Bilanzstichtag bestehenden Verpflichtung. Die vergangenen Ereignisse sind sowohl Geschäftsvorfälle wie Lieferungen oder Leistungen, aufgenommene Kredite oder den Arbeitnehmern zugesagte Pensionsleistungen als auch sonstige Ereignisse wie überraschenderweise eingetretene Schäden oder zu erwartende Schadenersatzklagen. Der wahrscheinliche Nutzenabfluss verlangt eine mehr als 50 %-ige Wahrscheinlichkeit für den Nutzenabfluss (IAS 37.23). Der verlässlichen Bewertbarkeit steht die Notwendigkeit von Schätzungen nicht entgegen (Rahmenkonzept Abs. 4.19). Bei unsicheren Schulden sind regelmäßig Existenz, Höhe und Leistungszeitpunkt unsicher. 155 Vgl. auch Hachmeister (2006), S. 3. 4.3 Passiva Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 80 4. Bilanzansatz80 Die Schulden lassen sich verschieden systematisieren. Insbesondere kann man bezüglich Existenz und Höhe sichere Schulden von diesbezüglich unsicheren Schulden unterscheiden. Weiterhin lassen sich finanzielle Verbindlichkeiten, für die IAS 32, IAS 39 und IFRS 7 gelten, gegenüber Rückstellungen (provisions), abgegrenzten Schulden (accruals), für die jeweils IAS 37 gilt, und sonstigen Verbindlichkeiten, für die diverse IFRS gelten, differenzieren156. Der Schwerpunkt der Darstellung liegt hier auf finanziellen Verbindlichkeiten, Rückstellungen, abgegrenzten Schulden und den zu den sonstigen Verbindlichkeiten zu zählenden passiven Steuerposten. Da sie die Ansatzkriterien nicht erfüllen, sind Eventualschulden – au- ßerhalb des Konzernabschlusses (vgl. hierzu die Kapitel  9.10.1.1 und 9.10.1.3) – nicht als Schuld anzusetzen. Eventualschulden sind nach IAS 37.10 definiert als „(a) eine mögliche Verpflichtung, die aus vergangenen Ereignissen resultiert und deren Existenz durch das Eintreten oder Nichteintreten eines oder mehrerer unsicherer künftiger Ereignisse erst noch bestätigt wird, die nicht vollständig unter der Kontrolle des Unternehmens stehen, oder (b) eine gegenwärtige Verpflichtung, die auf vergangenen Ereignissen beruht, jedoch nicht erfasst wird, weil (i) ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen mit der Erfüllung dieser Verpflichtung nicht wahrscheinlich ist, oder (ii) die Höhe der Verpflichtung nicht ausreichend verlässlich geschätzt werden kann.“ Eventualschulden weisen gegenüber Schulden ein höheres Maß an Unsicherheit über Existenz (Fall (a)) oder Höhe (Fall (b)) auf157. 4.3.2 Finanzielle Verbindlichkeiten Da finanzielle Verbindlichkeiten Finanzinstrumente sind, gelten für sie IAS 32, IAS 39 und IFRS 7. Für Fremdwährungsverbindlichkeiten ist weiterhin IAS 21 zu beachten. Obwohl insbesondere die folgenden Sachverhalte ebenfalls mit finanziellen Verpflichtungen verbunden sind, fallen sie – von Ausnahmen abgesehen – nicht unter IAS 32, IAS 39 und IFRS 7 (IAS 39.2): (a) Verpflichtungen aus Leasingverhältnissen (IAS 17), (b) Verpflichtungen aus Altersversorgungsplänen (IAS 19), 156 Vgl. Hachmeister (2006), S. 5. 157 Vgl. auch Heidemann (2005), S. 133. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 81 4.3 Passiva 81 (c) Verpflichtungen aus Versicherungsverträgen (IFRS 4), (d) Verpflichtungen im Zusammenhang mit Unternehmenszusammenschlüssen (IFRS 3), (e) Verpflichtungen im Zusammenhang mit aktienbasierten Vergütungen (IFRS 2). Zu den finanziellen Verbindlichkeiten gehören nach IAS 32.11: (a) eine vertragliche Verpflichtung, flüssige Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte an ein anderes Unternehmen abzugeben (z. B. ein Bankkredit oder eine Verbindlichkeit aus Lieferung und Leistung), (b) eine vertragliche Verpflichtung, finanzielle Vermögenswerte oder finanzielle Verbindlichkeiten mit einem anderen Unternehmen zu potentiell nachteiligen Bedingungen auszutauschen (hierzu gehören Derivate), (c) ein Vertrag, der durch Eigenkapitalinstrumente des bilanzierenden Unternehmens – unter bestimmten Bedingungen – erfüllt werden wird oder kann (z. B. eine ausgegebene Wandelanleihe). Der Bezug auf vertragliche Vereinbarungen schließt auf hoheitlichem Akt basierende Verbindlichkeiten – wie solche aus der Beteuerung – als Bestandteil von Finanzinstrumenten aus (IAS 32.AG.12). Dasselbe gilt für empfangene Anzahlungen im Zusammenhang mit Verträgen zum Austausch von Sachgütern oder Dienstleistungen (IAS 32.AG.11). Die finanziellen Verbindlichkeiten sind einzuteilen in solche, die zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden sollen (IAS 39.47), inklusive des Handelsbestands (IAS 39.9), und sonstige finanzielle Verbindlichkeiten. Wie bereits in Kapitel 4.2.4 ausgeführt, wird IAS 39 Zug um Zug durch IFRS 9 ersetzt. Im Oktober 2010 ergänzte der IASB bereits IFRS 9 um die Vorschriften zur Klassifizierung und Bewertung finanzieller Verbindlichkeiten. Dies beinhaltet Vorschriften zu eingebetteten Derivaten und der Bilanzierung des eigenen Ausfallrisikos bei finanziellen Verbindlichkeiten, die zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden. Zum selben Zeitpunkt entschied der IASB auch, die in IAS 39 enthaltenen Vorschriften zur Ausbuchung finanzieller Verbindlichkeiten unverändert zu übernehmen. Im November 2012 wurde aber ein weiterer Änderungsvorschlag vorgelegt (ED/2012/4), der die Bewertungskategorien bei finanziellen Verbindlichkeiten nicht wie geplant von vier auf zwei Kategorien zurückführt, sondern faktisch drei Kategorien enthält (vgl. oben Kapitel 4.2.4). Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 82 4. Bilanzansatz82 4.3.3 Rückstellungen IAS 37.10 definiert eine Rückstellung als eine Schuld, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe ungewiss ist. „Eine Rückstellung ist dann anzusetzen, wenn (a) einem Unternehmen aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwärtige Verpflichtung (rechtlich oder faktisch) entstanden ist; (b) der Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser Verpflichtung wahrscheinlich ist; und (c) eine verlässliche Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich ist.“ (IAS 37.14) Für die Existenz einer gegenwärtigen Verpflichtung zum Bilanzstichtag muss mehr dafür als dagegen sprechen (IAS 37.15). Verpflichtungen sind immer als Außenverpflichtungen gegenüber Dritten zu verstehen, auch wenn diese nicht konkret feststehen müssen (IAS 37.20). Darüber hinaus muss mehr dafür als dagegen sprechen, dass es zu einem Abfluss von Ressourcen kommt (IAS 37.23); d. h. es gibt zwei Wahrscheinlichkeitshürden, welche eine Rückstellung zu nehmen hat. Dies widerspricht dem Rahmenkonzept, das keine Prüfung der Wahrscheinlichkeit hinsichtlich der Existenz einer gegenwärtigen Verpflichtung vorsieht158. Nach Rahmenkonzept Abs. 4.4(b) ist eine Schuld „eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist.“ Die Wahrscheinlichkeit knüpft an das „erwartungsgemäß“ an. Ist die Existenz einer gegenwärtigen Verpflichtung unwahrscheinlich (im Sinne, es spricht weniger dafür als dagegen), während der Abfluss der Ressourcen wahrscheinlich ist (im Sinne, es spricht mehr dafür als dagegen), so ist eine Eventualschuld zu berichten, aber nicht zu passivieren (IAS 37.23). Mangelt es bei den obigen drei Kriterien allein an der verlässlichen Bewertung, so ist ebenfalls keine Rückstellung erlaubt, aber eine Eventualschuld anzugeben (IAS 37.26). 158 Vgl. Brücks/Richter (2005), S. 413. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 83 4.3 Passiva 83 Die folgende Tabelle macht die Ansatzkriterien nochmals deutlich:159 Wahrscheinlichkeit für Existenz der gegenwärtigen unsicheren Verpflichtung Wahrscheinlichkeit für Ressourcenabfluss zur Erfüllung dieser Verpflichtung Möglichkeit verlässlicher Bewertung Ansatz Rückstellung Angabe Eventualschuld > 50 % > 50 % Ja Ja Nein > 50 % > 50 % Nein Nein Ja ≤ 50 % > 50 % Ja Nein Ja ≤ 50 % > 50 % Nein Nein Nein159 > 50 % ≤ 50 % Ja/Nein Nein Nein ≤ 50 % ≤ 50 % Ja/Nein Nein Nein Tab. 2: Kriterien für den Ansatz von Rückstellungen und die Angabe von Eventualschulden Vernachlässigen wir die Objektivierungsprobleme bei der Quantifizierung der Wahrscheinlichkeiten, geht der IASB davon aus, dass trotz der oftmaligen Verbindung von Existenz- und Ressourcenabflusswahrscheinlichkeit die Erfüllung beider 50 %-Kriterien nicht konform verläuft160. Zu Recht wird kritisiert, dass aus den obigen Regeln eine merkwürdige Behandlung von unsicheren Verpflichtungen resultiert: Die Rückstellung ist mit der bestmöglichen Schätzung der Ausgabe zu bewerten, „die zur Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung zum Abschlussstichtag erforderlich ist.“ (IAS 37.36) „Die bestmögliche Schätzung der zur Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung erforderlichen Ausgabe ist der Betrag, den das Unternehmen bei vernünftiger Betrachtung zur Erfüllung der Verpflichtung zum Abschlussstichtag oder zur Übertragung der Verpflichtung auf einen Dritten zu diesem Termin zahlen müsste.“ (IAS 37.37) Umfasst die zu bewertende Rückstellung eine große Anzahl von Positionen, ist der Erwartungswert zu bilden (IAS 37.39)161. 159 Nach Wagenhofer (2009), S. 270 f., lautet die Antwort hingegen in den letzten drei Zeilen „ja“, weil die englische Formulierung die Ausdrücke „not probable“ für die Existenz der Verpflichtung und „remote“ für den erwarteten Ressourcenabfluss unterscheidet, also den deutschen Ausdruck „nicht unwahrscheinlich“ für „remote“ nicht mit „wahrscheinlich“ gleichsetzt. Es ist fraglich, ob man das so verstehen darf. 160 Vgl. Haaker (2005), S. 9. 161 Vgl. auch Kapitel 5.2.5. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 84 4. Bilanzansatz84 Obwohl die Erwartungswerte sehr ähnlich sein können, führt die Zweistufigkeit der Ansatzprüfung zu unterschiedlichen Ergebnissen. Das verdeutlicht Haaker mit folgendem Beispiel162: Bei einer Gruppe von Posten betrage die Wahrscheinlichkeit für die Existenz der gegenwärtigen Verpflichtung 51 %. Ein mit der Realisation der Verpflichtung verbundener Ressourcenabfluss sei 100 oder 50 und habe jeweils eine Wahrscheinlichkeit von 50 %. Eine Rückstellung ist zu bilden. Der Erwartungswert des Ressourcenabflusses beträgt 0,51 × (0,5 × 100 + 0,5 × 50) + 0,49 × 0 = 0,51 × 75 + 0 = 38,25. Alternativ betrage für denselben Sachverhalt die Wahrscheinlichkeit für die Existenz der gegenwärtigen Verpflichtung 49 %. Die mit der Realisation der Verpflichtung verbundenen Ressourcenabflüsse werden wie vorher eingeschätzt. Eine Rückstellung darf nicht gebildet werden, obwohl der Erwartungswert des Ressourcenabflusses nur rd. 4 % geringer als im ersten Fall ist: 0,49 × (0,5 × 100 + 0,5 × 50) + 0,51 × 0 = 0,49 × 75 + 0 = 36,75. Die Ungleichbehandlung der beiden sehr ähnlichen Fälle ist der Preis der ersten Wahrscheinlichkeitshürde, die im zweiten Fall nicht genommen wurde163. Will man die Ungleichbehandlung nicht tolerieren, sind Ansatz und Bewertung simultan zu betrachten. Dies steht im Widerspruch zur bisherigen – und auch vom IASB gewollten – Vorgehensweise. Er könnte freilich wegen der Problematik von unsicheren Ereignissen akzeptiert werden. Hier sind Wertungen geboten. Für den Ansatz von Rückstellungen gilt – wie für jede Schuld – das Kriterium der Unentziehbarkeit: Die Verpflichtung muss unabhängig von der künftigen Geschäftstätigkeit bestehen (IAS 37.19)164. Einer Pflicht zur Flugzeugüberholung kann man sich durch Verkauf des Flugzeugs entziehen; dementsprechend resultiert keine Rückstellung. Problematisch ist dieses Kriterium bei der Kulanz, weil eine kulante Geschäftspolitik durch Verhaltensänderung jederzeit aufgegeben werden kann. Deshalb setzt IAS 37.17(b) hier voraus, dass das Vergangenheitsereignis „gerechtfertigte Erwartungen bei anderen Parteien 162 Vgl. Haaker (2005), S. 10 f. 163 Nach einem Entwurf von 2005 hatte der IASB erwogen, die Posten Rückstellungen und Eventualschulden, die Wahrscheinlichkeitsgrenzen „probable“, „possible“ und „remote“ sowie das Ansatzkriterium der Wahrscheinlichkeit für die Existenz der Schuld zu streichen. Das Projekt ist derzeit zurückgestellt und wird im Zusammenhang mit der Überarbeitung des Rahmenkonzepts und der hierbei zu schaffenden Definition von Schulden behandelt. Für diese liegt bisher nur eine Arbeitsdefinition vor. Vgl. www.fasb.org/ project/cf_phase-b.shtml (Stand: 19. Dezember 2012). 164 Vgl. weiterhin Moxter (1999), S. 521 f. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 85 4.3 Passiva 85 hervorruft, dass das Unternehmen die Verpflichtung erfüllen wird.“ Hierzu ist nötig, dass die Verpflichtung „den davon betroffenen Parteien vor dem Abschlussstichtag ausreichend ausführlich mitgeteilt wurde“ (IAS 37.20). Die gleichen Probleme ergeben sich bei geplanten Restrukturierungen. Hier muss ein detaillierter, formaler Restrukturierungsplan mit bestimmten Eigenschaften vorliegen, und den Betroffenen muss klargemacht worden sein, dass die Maßnahmen durchgeführt werden (IAS 37.72). Die Unentziehbarkeit wird insofern „konstruiert“. „Hat ein Unternehmen einen belastenden Vertrag, ist die gegenwärtige vertragliche Verpflichtung als Rückstellung anzusetzen und zu bewerten.“ (IAS 37.66) „Ein belastender Vertrag ist ein Vertrag, bei dem die unvermeidbaren Kosten zur Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen höher sind als der erwartete wirtschaftliche Nutzen.“ (IAS 37.10, im Original z. T. hervorgehoben) „Die unvermeidbaren Kosten unter einem Vertrag spiegeln den Mindestbetrag der bei Ausstieg aus dem Vertrag anfallenden Nettokosten wider; diese stellen den niedrigeren Betrag von Erfüllungskosten und etwaigen aus der Nichterfüllung resultierenden Entschädigungszahlungen oder Strafgeldern dar.“ (IAS 37.68) Bevor die Rückstellung für den belastenden Vertrag gebildet wird, ist der Wertminderungsaufwand für Vermögenswerte, die mit dem Vertrag verbunden sind, zu berücksichtigen (IAS 37.69). Anwendungsfälle hierfür sind Fertigungsanlagen, mit denen Produkte hergestellt werden, „aus deren Absatz wegen bereits abgeschlossener Verträge Verluste drohen“165, oder Veräußerungen von Unternehmensteilen mit Verpflichtungsüberhang beim Veräußerer166. Für Belastungen aus Fertigungsaufträgen gilt eine eigene Regelung in IAS 11.36: „Ist es wahrscheinlich, dass die gesamten Auftragskosten die gesamten Auftragserlöse übersteigen werden, sind die erwarteten Verluste sofort als Aufwand zu erfassen.“ 4.3.4 Abgegrenzte Schulden Rückstellungen oder provisions werden von abgegrenzten Schulden oder accruals (IAS 37.11(b)) unterschieden, obwohl ähnliche Sachverhalte vorliegen. Bei accruals steht eine Verbindlichkeit dem Grunde nach fest, aber eine Unsicherheit besteht hinsichtlich Höhe und Zeitpunkt. Beispiele betreffen erhaltene Lieferungen ohne Rechnung bis zum Bilanzstichtag (IAS 37.11(b)) und Kosten der Abschlussprüfung167. „Abgegrenzte Schulden 165 Heuser/Theile/Pawelzik/Theile (2012), Rz. 3446. 166 Vgl. Heuser/Theile/Pawelzik (2012), Rz. 3446. 167 Vgl. zu letzterem Heuser/Theile/Pawelzik (2012), Rz. 3408. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 86 4. Bilanzansatz86 werden häufig als Teil der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten ausgewiesen, wohingegen der Ausweis von Rückstellungen separat erfolgt.“ (IAS 37.11) 4.3.5 Passive Steuerposten IAS 12 regelt tatsächliche Ertragsteuern und latente Steuerschulden. Latente Steuerschulden „sind die Beträge an Ertragsteuern, die in zukünftigen Perioden resultierend aus zu versteuernden temporären Differenzen zahlbar sind.“ (IAS 12.5) Temporäre Differenzen sind Unterschiedsbeträge zwischen dem Buchwert eines Vermögenswertes oder einer Schuld in der Bilanz und seinem Steuerwert. Zu versteuernde temporäre Differenzen führen zu steuerpflichtigen Beträgen, wenn der Buchwert des Vermögenswertes realisiert oder die Schuld erfüllt wird (IAS 12.5). Steuerschulden sind zu passivieren (IAS 12.12). Von expliziten Ausnahmen abgesehen ist weiterhin eine latente Steuerschuld „für alle zu versteuernden temporären Differenzen“ (IAS 12.15) anzusetzen. 4.3.6 Eigenkapital Eigenkapital ist nach dem Rahmenkonzept der Saldo aus Vermögenswerten und Schulden (Abs. 4.4(c)). Gemäß IAS 32.11 ist ein Eigenkapitalinstrument „ein Vertrag, der einen Residualanspruch an den Vermögenswerten eines Unternehmens nach Abzug aller dazugehörigen Schulden begründet.“ (Im Original hervorgehoben) Die Einordnung als Eigen- oder Fremdkapital wird durch die wirtschaftliche Substanz, statt allein durch die rechtliche Gestaltung bestimmt (IAS 32.18). Spezifiziert wird das insbesondere durch folgende Regelungen: „Eine Vorzugsaktie, die den obligatorischen Rückkauf durch den Emittenten zu einem festen oder festzulegenden Geldbetrag und zu einem fest verabredeten oder zu bestimmenden Zeitpunkt vorsieht oder dem Inhaber das Recht einräumt, vom Emittenten den Rückkauf des Finanzinstruments zu bzw. nach einem bestimmten Termin und zu einem festen oder festzulegenden Geldbetrag zu verlangen, ist als finanzielle Verbindlichkeit zu klassifizieren.“ (IAS 32.18(a)) Auch ein Kündigungsrecht macht das Finanzinstrument grundsätzlich zur finanziellen Verbindlichkeit (IAS 32.18(b)). Für Deutschland bedeutsame Ausnahmen vom Grundsatz betreffen kündbare Finanz- Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 87 4.3 Passiva 87 instrumente, die dem Eigentümer einen proportionalen Anspruch am Nettovermögen der Gesellschaft im Falle der Liquidation gewähren, letztrangig sind und weitere vier Anforderungen erfüllen (IAS 32.16A und .16B). Weitere Ausnahmen vom Grundsatz enthalten IAS 32.16C und .16D zu Finanzinstrumenten, die nur im Liquidationsfall einen proportionalen Residualanspruch gewähren168. „Die Modifikationen zur Abgrenzung von Eigenkapital und Fremdkapital haben in Deutschland insbesondere Relevanz für emittierte Finanzinstrumente von Unternehmen in der Rechtsform der Personengesellschaft oder Genossenschaft, aber auch für vermeintlich ,eigenkapitalnahe‘ Finanzinstrumente, wie z. B. Genussrechtskapital.“169 Enthalten Finanzinstrumente Eigen- und Fremdkapitalelemente, ist gemäß IAS 32.28 eine Aufteilung in beide Kategorien vorzunehmen. Das ist z. B. bei Wandelanleihen der Fall. Als IFRS-spezifische Eigenkapitalposten170 sind (a) die Rücklage für Währungsumrechnungsdifferenzen (IAS 21.39(c)), (b) die Neubewertungsrücklage als Konsequenz des Ansatzes von immateriellen Vermögenswerten oder Sachanlagevermögen mit dem beizulegenden Zeitwert (IAS 38.85 f. und IAS 16.39 f.), (c) die Rücklage für die Zeitwertbewertung bei Finanzinstrumenten (IAS 39.55(b), .95(a) und .102(a)) und (d) die Rücklage für versicherungsmathematische Gewinne und Verluste (IAS 19.54(b)) zu beachten. Die Bildung dieser Rücklagen erfolgt grundsätzlich ergebnisneutral (Ausnahme versicherungsmathematisches Ergebnis) nach Berücksichtigung latenter Steuern171. Ergebnisneutrale Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden oder bei der Korrektur von Fehlern schlagen sich in den Gewinnrücklagen nieder172. 168 Vgl. auch Blaum (2009), S. 126–130. 169 Blaum (2009), S. 123, Tz. 6 (im Original z. T. hervorgehoben). 170 Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2011), S. 502 f. (zu allen vier); Scheffler (2006), S. 20–22 (zu den ersten drei). 171 Vgl. auch Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2011), S. 502 f. 172 Vgl. Scheffler (2006), S. 20. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 88 4. Bilanzansatz88 4.4 Zusammenfassung in Thesen (1) Aktiva (Vermögenswerte) und Passiva (Eigenkapital und Schulden) werden im Rahmenkonzept definiert; gleichermaßen gibt es dort Anforderungen für ihren Ansatz. (2) Definitionsbestandteile von Vermögenswerten sind Verfügungsmacht des Unternehmens und erwarteter Nutzenzufluss als Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit. Definitionsbestandteile von Schulden sind gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens und erwarteter Nutzenabfluss als Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit. Der Ansatz von Vermögenswerten und Schulden verlangt verlässliche Bewertbarkeit. Eigenkapital ist der Saldo aus Vermögenswerten und Schulden. (3) Für die Bilanzposten existiert eine Mindestgliederung. Die Darstellung in der Bilanz hat nach Fristigkeit oder Liquidität zu erfolgen. (4) Für den Ansatz von Vermögenswerten ist Eigentum keine notwendige Voraussetzung, um die als Definitionsbestandteil geforderte Verfügungsmacht zu erfüllen. Es gilt vielmehr eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, die insbesondere beim Leasing deutlich wird. Beim Finanzierungsleasing aktiviert der Leasingnehmer als Besitzer statt des Leasinggebers als Eigentümer den Vermögenswert. Beim Operating-Leasingverhältnis aktiviert der Leasinggeber das Leasinggut. (5) Für den Leasingstandard gibt es einen Änderungsvorschlag. Danach wird die Trennung der Verträge in Finanzierungsleasing und Operating-Leasingverhältnis aufgrund bestimmter Indikatoren aufgegeben und jeder Leasingnehmer muss das im Leasingvertrag zugesicherte Nutzungsrecht aktivieren. Beim Leasinggeber kommt es in Abhängigkeit der Nichtübertragung oder Übertragung maßgeblicher Risiken und Chancen auf den Leasingnehmer zur Aktivierung des Leasinggegenstands oder zur Aktivierung der Leasingforderung sowie eines eventuell verbleibenden Restwerts des Leasinggegenstands. (6) Der Änderungsvorschlag ist sehr umstritten; seine Umsetzung würde konzeptionell nicht zur Behandlung anderer schwebender Verträge passen. (7) Finanzielle Vermögenswerte werden nach noch geltenden IFRS in vier Kategorien aufgeteilt, die sich hinsichtlich der Folgebewertung unterscheiden. Ein erster Änderungsvorschlag sieht vor, die vier Kategorien auf zwei zu begrenzen. Kriterium für letztere ist die Folgebewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten oder beizulegendem Zeitwert. Ein im November 2012 vorgelegter weiterer 4.4 Zusammenfassung in Thesen

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References

Zusammenfassung

IFRS-Rechnungslegung

Dieses Handbuch liefert einen Überblick über das Konzept und die Regeln der IFRS, ohne in einer Flut von Details unterzugehen. Neben der Vermittlung von Grundlagenwissen geht es aber auch um eine Wertung des Regelwerkes im Hinblick auf Konsistenz, Verständlichkeit und empirische Wirkungen auf den Kapitalmarkt.

Die Schwerpunkte

- IFRS als EU-weite Rechnungslegungsnormen

- Regelungsphilosophien des IASB

- Vermögensabbildung versus Gewinnermittlung

- Bilanzansatz und -bewertung

- Gesamtergebnisrechnung

- Weitere Instrumente

- Generalklausel: Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes

- Konzernbesonderheiten

- Vermeintliche Vorteile der IFRS gegenüber HGB

- Probleme der IFRS