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4.1 Posten und Gliederung in:

Wolfgang Ballwieser

IFRS-Rechnungslegung, page 59 - 64

Konzept, Regeln und Wirkungen

3. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4562-6, ISBN online: 978-3-8006-4563-3, https://doi.org/10.15358/9783800645633_59

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 47 4. Bilanzansatz 4.1 Posten und Gliederung Die Bilanz nach IFRS kennt nur drei übergeordnete Posten (IAS 1.9): (a) Vermögenswerte, (b) Schulden und (c) Eigenkapital. Gemäß IAS 1.27 hat ein Unternehmen seinen Abschluss nach dem Konzept der Periodenabgrenzung aufzustellen. Danach „werden Posten als Vermögenswerte, Schulden, Eigenkapital (…) dann erfasst, wenn sie die im Rahmenkonzept für die betreffenden Elemente enthaltenen Definitionen und Erfassungskriterien erfüllen.“ (IAS 1.28; im Original z. T. hervorgehoben) Ein Vermögenswert ist im Rahmenkonzept definiert als „eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, die ein Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit darstellt und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt.“ (Abs. 4.4(a)) Ein Vermögenswert ist im Abschluss zu erfassen, „wenn (a) es wahrscheinlich ist, dass ein mit (ihm, Verf.) verbundener künftiger wirtschaftlicher Nutzen dem Unternehmen zufließen wird; und (b) die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Wert (…) verlässlich ermittelt werden können.“ (Abs. 4.38) Seine Kennzeichen sind mit anderen Worten: •• Nutzenbündel in der Verfügungsmacht des Unternehmens aufgrund vergangener Ereignisse •• mit erwartetem, d. h. wahrscheinlichem Nutzenzufluss und •• verlässlicher Bewertbarkeit. Eine Schuld ist im Rahmenkonzept definiert als „eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist.“ (Abs. 4.4(b)) 4. Bilanzansatz 4.1 Posten und Gliederung Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 48 4. Bilanzansatz48 Die Schuld ist im Abschluss zu erfassen, wenn es wahrscheinlich ist, dass künftiger Nutzen abfließen wird und dass der Erfüllungsbetrag verlässlich bewertet werden kann (Abs. 4.46). Eigenkapital ist der Saldo aus Vermögenswerten und Schulden (Abs. 4.4(c)). Zur Aufgliederung der Posten besagt IAS 1.29: „Ein Unternehmen hat jede wesentliche Gruppe gleichartiger Posten gesondert darzustellen. Posten einer nicht ähnlichen Art oder Funktion werden gesondert dargestellt, sofern sie nicht unwesentlich sind.“ Wesentlich wird folgendermaßen definiert: „Auslassungen oder fehlerhafte Darstellungen eines Postens sind wesentlich, wenn sie einzeln oder insgesamt die auf der Basis des Abschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen könnten. Wesentlichkeit hängt vom Umfang und von der Art der Auslassung oder fehlerhaften Darstellung ab, wobei diese unter den gegebenen Begleitumständen beurteilt werden.“ (IAS 1.7) Diese Regelung entspricht Abs. QC11 des Rahmenkonzepts. Vermögenswerte und Schulden dürfen nur miteinander saldiert werden, wenn einzelne IFRS das fordern oder erlauben (IAS 1.32). Danach gelten die gesonderte Darstellung jeder wesentlichen Postengruppe und ein generelles Saldierungsverbot. Darüber hinaus gilt das grundsätzliche Gebot der Darstellungsstetigkeit (IAS 1.45). IAS 1.60 verlangt: „Ein Unternehmen hat (…) kurzfristige und langfristige Vermögenswerte sowie kurzfristige und langfristige Schulden als getrennte Gliederungsgruppen in der Bilanz darzustellen, sofern nicht eine Darstellung nach der Liquidität zuverlässig und relevanter ist. Trifft diese Ausnahme zu, sind alle Vermögenswerte und Schulden nach ihrer Liquidität darzustellen.“ Die Darstellung in der Bilanz hat also nach Fristigkeit oder Liquidität zu erfolgen. Liquidität bleibt in IAS 1 undefiniert, meint aber die Nähe zum Geld oder zur Geldwerdung. Mit Fristigkeit wird die Haltedauer der Posten verbunden. Die Darstellung nach Liquidität kann insbesondere für Banken geeigneter sein (IAS 1.63). Mischungen der beiden Kriterien sind erlaubt, „wenn hierdurch zuverlässige und relevantere Informationen zu erzielen sind.“ (IAS 1.64) Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 49 4.1 Posten und Gliederung 49 „Ein Unternehmen hat einen Vermögenswert in folgenden Fällen als kurzfristig einzustufen: (a) die Realisierung des Vermögenswerts wird innerhalb des normalen Geschäftszyklus erwartet, oder der Vermögenswert wird zum Verkauf oder Verbrauch innerhalb dieses Zeitraums gehalten; (b) der Vermögenswert wird primär für Handelszwecke gehalten; (c) die Realisierung des Vermögenswerts wird innerhalb von zwölf Monaten nach dem Abschlussstichtag erwartet; oder (d) es handelt sich um Zahlungsmittel oder Zahlungsmitteläquivalente (gemäß der Definition in IAS 7), es sei denn, der Tausch oder die Nutzung des Vermögenswerts zur Erfüllung einer Verpflichtung sind für einen Zeitraum von mindestens zwölf Monaten nach dem Abschlussstichtag eingeschränkt. Alle anderen Vermögenswerte sind als langfristig einzustufen.“ (IAS 1.66) „Ein Unternehmen hat eine Schuld in folgenden Fällen als kurzfristig einzustufen: (a) die Erfüllung der Schuld wird innerhalb des normalen Geschäftszyklus erwartet; (b) die Schuld wird primär für Handelszwecke gehalten; (c) die Erfüllung der Schuld wird innerhalb von zwölf Monaten nach dem Abschlussstichtag erwartet; oder (d) das Unternehmen hat kein uneingeschränktes Recht, die Erfüllung der Schuld um mindestens zwölf Monate nach dem Abschlussstichtag zu verschieben (…). Ist die Schuld mit Bedingungen verbunden, nach denen diese aufgrund einer Option der Gegenpartei durch die Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten erfüllt werden kann, so beeinflusst dies ihre Einstufung nicht. Alle anderen Schulden sind als langfristig einzustufen.“ (IAS 1.69) Die Mindestgliederung der Bilanz umfasst gemäß IAS 1.54 für Aktiva: •• Sachanlagen, •• als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien, •• immaterielle Vermögenswerte, •• finanzielle Vermögenswerte (außer nach der Equity-Methode bilanzierte Finanzanlagen, Forderungen sowie Zahlungsmittel), •• nach der Equity-Methode bilanzierte Finanzanlagen, •• biologische Vermögenswerte, •• Vorräte, •• Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Forderungen, Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 50 4. Bilanzansatz50 •• Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente, •• Steuererstattungsansprüche gemäß IAS 12, •• latente Steueransprüche gemäß IAS 12, •• die Summe der Vermögenswerte, die gemäß IFRS 5 als zur Veräu- ßerung klassifiziert werden, und der Vermögenswerte, die zu einer als zur Veräußerung gehalten klassifizierten Veräußerungsgruppe gehören. Als Passiva sind mindestens auszuweisen: •• Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten, •• Rückstellungen, •• finanzielle Schulden, •• Steuerschulden gemäß IAS 12, •• latente Steuerschulden gemäß IAS 12, •• Minderheitsanteile am Eigenkapital, •• gezeichnetes Kapital und Rücklagen, die den Anteilseignern der Muttergesellschaft zuzuordnen sind, •• die Schulden, die den Veräußerungsgruppen zugeordnet sind, die gemäß IFRS 5 als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden. Erkennbar eröffnen diese Anforderungen Freiräume. Darüber hinaus ist bei deutschen Unternehmen festzustellen, dass trotz dieser Anforderungen oftmals weitgehend am HGB-Gliederungsschema festgehalten wird124. Latente Steuerposten sind bei einer Gliederung nach der Fristigkeit immer langfristige Posten (IAS 1.56). Aus den oben geschilderten Mindestanforderungen resultiert die in Abbildung  1 auf der folgenden Seite wiedergegebene grundsätzliche Bilanzgliederung nach Fristigkeit und unter Außerachtlassung biologischer Vermögenswerte125. „Ein Unternehmen hat in der Bilanz zusätzliche Posten, Überschriften und Zwischensummen darzustellen, wenn eine solche Darstellung für das Verständnis der Vermögens- und Finanzlage des Unternehmens relevant ist.“ (IAS 1.55) Bezeichnungsänderungen sind möglich; die obige Aufzählung ist keine zwingende Reihenfolge (IAS 1.57). 124 Vgl. von Keitz (2005), S. 27–32. 125 Vgl. auch (den deutschen) RIC 1 Bilanzgliederung nach Fristigkeit gemäß IAS 1 Darstellung des Abschlusses vom 25. März 2009. Dort wurden die Reihenfolge und die Zusammenfassung von Posten leicht verändert. Vgl. ferner Haufe IFRS-Kommentar/Lüdenbach (2012), § 2 Rz. 41. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 51 4.1 Posten und Gliederung 51 „Ein Unternehmen hat weitere Unterposten entweder in der Bilanz oder in den Anhangangaben in einer für die Geschäftstätigkeit des Unternehmens geeigneten Weise anzugeben.“ (IAS 1.77) Hierbei besteht nicht nur ein Freiheitsgrad der rechnungslegenden Unternehmen, sondern es sind auch die durch weitere IFRS vorgegebenen Angabepflichten zu berücksichtigen (IAS 1.78). Für alle Posten sind grundsätzlich „Vergleichsinformationen hinsichtlich der vorangegangenen Periode anzugeben.“ (IAS 1.38). Abb. 1: Bilanzmindestgliederung Bilanz AKTIVA A. Langfristige Vermögenswerte 1. Sachanlagen 2. Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien 3. At equity bilanzierte Finanzanlagen 4. Weitere Finanzanlagen (ohne 2. und 3.) 5. Immaterielle Vermögenswerte 6. Latente Steueransprüche Summe langfristiger Vermögenswerte B. Kurzfristige Vermögenswerte 1. Vorräte 2. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Forderungen 3. Weitere kurzfristige nanzielle Vermögenswerte 4. Steuererstattungsansprüche 5. Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente Zwischensumme kurzfristiger Vermögenswerte 6. Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und Veräußerungsgruppen Summe kurzfristiger Vermögenswerte Bilanzsumme PASSIVA A. Eigenkapital 1. Gezeichnetes Kapital 2. Rücklagen 3. Direkt im Eigenkapital erfaßte Erträge oder Aufwendungen im Zusammenhang mit Ver- äußerungswerten Eigene Anteile Minderheitsanteile Summe Eigenkapital B. Langfristige Schulden 1. Langfristige nanzielle Schulden 2. Langfristige Rückstellungen 3. Latente Steuerschulden Summe langfristiger Schulden C. Kurzfristige Schulden 1. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten 2. Weitere kurzfristige nanzielle Schulden 3. Steuerschulden 4. Kurzfristige Rückstellungen Zwischensumme kurzfristiger Schulden 5. Schulden, die Veräußerungswerten zugeordnet sind Summe kurzfristiger Schulden Summe Schulden Bilanzsumme Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 52 4. Bilanzansatz52 Die Abbildungen 2 und 3 fassen die wesentlichen Regelungen zusammen. 4.2 Aktiva 4.2.1 Eigenschaften Anzusetzende Aktiva sind – wie in Kapitel 4.1 erwähnt – Nutzenbündel (a) in der Verfügungsmacht des Unternehmens aufgrund vergangener Ereignisse (b) mit erwartetem, d. h. wahrscheinlichem Nutzenzufluss und (c) verlässlicher Bewertbarkeit. In der Verfügungsmacht des Unternehmens zu stehen bedeutet nach dem Rahmenkonzept nicht zwingend, Eigentum an den Vermögenswerten zu haben. „Bei der Bestimmung, ob ein Vermögenswert vorliegt, ist das Eigentumsrecht nicht entscheidend.“ (Abs. 4.12) Der wirtschaftliche Gehalt kann die rechtliche Gestaltung zurückdrängen (Abs. 4.6); der Besitzer eines Gegenstands kann diesen bilanzieren müssen, ohne Eigentümer zu sein. Das ist beispielsweise bei bestimmten Leasinggütern, bei sicherungsübereigneten oder unter Eigentumsvorbehalt gelieferten Gütern der Fall. Es gilt eine wirtschaftliche Betrachtungsweise (Abs. 4.12)126, wonach es auf faktische Gegebenheiten statt auf das Rechtskleid ankommt. 126 Vgl. auch Matena (2004). 4.2 Aktiva Abb. 2: Bilanzposten Bilanzposten Vermögenswerte Schulden Eigenkapital – = Abb. 3: Gliederungskriterien Gliederung nach Fristigkeit oder Liquidität mit Erfüllung d. Mindestschemas mit Vorjahreswerten mit Saldierungsverbot mit Darstellungsstetigkeit

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Zusammenfassung

IFRS-Rechnungslegung

Dieses Handbuch liefert einen Überblick über das Konzept und die Regeln der IFRS, ohne in einer Flut von Details unterzugehen. Neben der Vermittlung von Grundlagenwissen geht es aber auch um eine Wertung des Regelwerkes im Hinblick auf Konsistenz, Verständlichkeit und empirische Wirkungen auf den Kapitalmarkt.

Die Schwerpunkte

- IFRS als EU-weite Rechnungslegungsnormen

- Regelungsphilosophien des IASB

- Vermögensabbildung versus Gewinnermittlung

- Bilanzansatz und -bewertung

- Gesamtergebnisrechnung

- Weitere Instrumente

- Generalklausel: Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes

- Konzernbesonderheiten

- Vermeintliche Vorteile der IFRS gegenüber HGB

- Probleme der IFRS