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3.2 Gewinnkonzept der IFRS in:

Wolfgang Ballwieser

IFRS-Rechnungslegung, page 54 - 58

Konzept, Regeln und Wirkungen

3. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4562-6, ISBN online: 978-3-8006-4563-3, https://doi.org/10.15358/9783800645633_54

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 42 3. Vermögensabbildung versus Gewinnermittlung42 3.2 Gewinnkonzept der IFRS 3.2.1 Systemgrundsätze Prüft man das Gewinnkonzept der IFRS, wird man zumindest aufgrund einer Suche im Rahmenkonzept nicht fündig. Dort gibt es – wie die Ausführungen in den Kapiteln 2.4 und 2.5 gezeigt haben – qualitative Anforderungen an die Information, die Annahme der Unternehmensfortführung und auch eine formale Definition von Gewinn durch Rückgriff auf Erträge und Aufwendungen, aber keine inhaltliche Präzisierung im Hinblick auf das Abbildungsziel. Es lässt sich im Rahmenkonzept nicht einmal erkennen, ob der IASB vorrangig einer Vermögensermittlung und dem Gewinn als Vermögensänderung oder einer Gewinnermittlung und der Bilanz als Sammlung von Verrechnungsposten zuneigt. Zwar besagt Abs. OB7 im Rahmenkonzept: „Finanzberichte für allgemeine Zwecke sind nicht dazu bestimmt, den Wert eines berichtenden Unternehmens zu zeigen; sondern sie liefern Informationen, damit bestehende und potenzielle Investoren, Kreditgeber und andere Gläubiger den Wert des berichtenden Unternehmens einschätzen können.“ Damit ist eine Vermögensorientierung angesprochen und die Abbildung des Effektivvermögens ausgeschlossen. Aber weitere Anhaltspunkte für das Vermögens- oder Gewinnkonzept fehlen. Mit der Annahme der Unternehmensfortführung ist inhaltlich wenig gewonnen. Auch die qualitativen Anforderungen von Vergleichbarkeit, Nachprüfbarkeit, Zeitnähe und Verständlichkeit führen nicht weiter. Es bleiben die Annahmen der Relevanz und glaubwürdigen Darstellung. Ihre Erfüllung stellt aber das Kernproblem jeglicher Rechnungslegung dar. Man könnte versucht sein, einen Blick auf die Definition von Aktiva und Schulden und die verwendeten Wertkategorien zu werfen. Ohne den Ausführungen der Kapitel 4 und 5 vorgreifen zu wollen, zeigt sich, dass dieser Rückgriff wenig ergiebig ist: Ein Aktivum oder Vermögenswert ist nach dem Rahmenkonzept „eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, die ein Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit darstellt und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt.“ (Abs. 4.4(a)) Als derartige Ressource lässt sich neben den unproblematischen Sachen und Rechten auch jeder darüber hinausgehende wirtschaftliche Wert verstehen. Da IAS 12 aktive latente Steuern als widerspruchslos zu dieser Definition ansieht, weil diese gemäß IAS 12.12 aktiviert werden 3.2 Gewinnkonzept der IFRS Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 43 3.2 Gewinnkonzept der IFRS 43 müssen119, könnte man auch weitere grundsätzlich werthaltige Posten wie Forschungs- und Entwicklungsausgaben und das damit erlangte Know-how als Aktivum ansehen. Das wäre mit dem Konzept, den Umsatzerlösen jeder Periode die zurechenbaren Auszahlungen gegen- überzustellen, vereinbar. Die Einschränkung in der Definition der Vermögenswerte resultiert weniger aus der Erwartung des Zufließens von künftigem wirtschaftlichem Nutzen als Ergebnis eines vergangenen Ereignisses als aus der notwendigen Verfügungsmacht des Unternehmens. Aber auch dies wäre beispielsweise bei einem aus Forschung und Entwicklung gewonnenen Know-how, das nicht ohne weiteres von Mitarbeitern durch Weggang mitgenommen werden kann, kein Problem. Zwar wird für den Ansatz von Vermögenswerten weiterhin verlangt, dass der Nutzenzufluss wahrscheinlich sein muss und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Wert des Sachverhaltes verlässlich ermittelt werden können (Rahmenkonzept Abs. 4.38), aber auch diese Anforderungen begrenzen kaum die Aktiva. Immerhin lässt die Definition von Schulden erkennen, dass Innenverpflichtungen nicht angesetzt werden dürfen120: „Eine Schuld ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist.“ (Rahmenkonzept Abs. 4.4(b)) „Eine Verpflichtung betrifft immer eine andere Partei, gegenüber der die Verpflichtung besteht.“ (IAS 37.20) Damit wird scheinbar deutlich, dass reine Verrechnungsposten, die wegen des Verdrängens eines Postens aus der GuV in die Bilanz gelangen sollen, um die GuV für die Gewinnermittlung aussagekräftig zu machen, nicht ausreichen. Jedoch entsteht gemäß IAS 12.15 grundsätzlich 119 „Falls der auf die laufenden und früheren Perioden entfallende und bereits bezahlte Betrag den für diese Perioden geschuldeten Betrag übersteigt, so ist der Unterschiedsbetrag als Vermögenswert anzusetzen.“ (IAS 12.12) Hierbei gilt das temporary concept, wonach grundsätzlich jede Bilanzierungs- oder Bewertungsdifferenz zwischen IFRS- und Steuerbilanz in die Steuerabgrenzung einbezogen wird. Vgl. auch Coenenberg/Blaum/Burkhardt (2010), Rz. 55. 120 Die Grenze zwischen Innen- und Außenverpflichtungen verwischt allerdings, wenn rein faktische Außenverpflichtungen betrachtet werden. Vgl. auch Preißler (2005), S. 95 f.; Moxter (2003), S. 114 f. Das zeigt sich auch bei der Behandlung von Restrukturierungsrückstellungen. Diese werden nach IAS 37.70–83 unter bestimmten Bedingungen als faktische Verpflichtung gegen- über Dritten behandelt. Vgl. hierzu auch Hain (2000), S. 2–81. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 44 3. Vermögensabbildung versus Gewinnermittlung44 für alle zu versteuernden temporären Differenzen eine latente Steuerschuld. Dieser Posten ist nur schwer als gegenwärtige Verpflichtung zu verstehen. Konsequenz aller Überlegungen ist, dass sich aus dem Rahmenkonzept allein das Gewinnkonzept nicht erschließt. Es kann nur deutlich werden, wenn man sämtliche IFRS in Verbindung mit dem Rahmenkonzept analysiert. Allerdings werden sich auch hier – wie noch in den Kapiteln 4 bis 6 zu zeigen ist – keine befriedigenden Resultate ergeben121. Damit ist das Rahmenkonzept aber einer wichtigen Aufgabe beraubt, die in ihm selbst mit „Unterstützung des Board bei der Entwicklung zukünftiger IFRS sowie bei der Überprüfung bereits bestehender IFRS“ (Zweck und Status, S. A27) beschrieben wird. Wie kann man konsistente Standards gewinnen, wenn das Ziel der Bilanzierung im Sinne eines Vermögens- oder Gewinnkonzepts offen oder vage bleibt? 3.2.2 Gesamtergebnisrechnung (Statement of Comprehensive Income) Im Rahmenkonzept der IFRS wird der Gewinn als ein Maß für die „performance“ eines Unternehmens, die mit Ertragskraft übersetzt wird, genannt (Abs. 4.24 bis 4.28). Was genau darunter zu verstehen ist, wird nicht erläutert. Der Gewinn stellt einerseits die nicht auf Kapitaleinlagen und -entnahmen zurückgehende Eigenkapitalveränderung dar (IAS 1.109), andererseits – und enger – die Differenz aus Erträgen und Aufwendungen (Abs. 4.24), deren Erfassung und Bemessung (Bewertung) teilweise von dem zugrundeliegenden Kapitalerhaltungskonzept abhängt, wobei sich der IASB nicht auf ein Konzept festlegt (Abs. 4.57-65). Nach welchen inhaltlichen Regelungen Erträge und Aufwendungen abgegrenzt werden, ergibt sich – genauso wie die Frage der Erfolgswirksamkeit oder Erfolgsneutralität – nicht aus einem klaren bilanztheoretischen Konzept, sondern nur aus einer Zusammenschau der einzelnen IFRS. Diesen unbefriedigenden Zustand konstatierte der IASB selbst und nannte ihn einen Grund für das im Jahr 2001 aufgenommene Projekt „Reporting Comprehensive Income“, dem vormaligen „The Income Statement (Reporting Performance)“122, das mittlerweile „Financial 121 Vgl. Hettich (2006), S. 179–181. 122 Die unbefriedigenden Regeln zur Gewinnrealisierung wurden als Grund für die Aufnahme des Projektes Revenue Recognition genannt, vgl. IASB (2008a). Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 45 3.2 Gewinnkonzept der IFRS 45 Statement Presentation“123 heißt, wobei dieses interessanterweise nicht mehr auf das oben erwähnte Motiv verweist. Das comprehensive income oder Gesamtergebnis ist ein originärer Begriff der US-GAAP und erfasst alle Eigenkapitaländerungen einer Periode, die nicht auf Kapitaleinlagen oder Kapitalrückzahlungen zurückgehen (IAS 1.7). Es umschließt neben dem Gewinn oder Verlust (profit or loss) aus der Gewinn- und Verlustrechnung (income statement) diejenigen Posten, die an dieser vorbei direkt in das Eigenkapital oder aus dem Eigenkapital gebucht werden (other comprehensive income oder sonstiges Ergebnis). Der IASB hat den Ausdruck comprehensive income im Jahre 2007 im IAS 1 übernommen, nachdem er schon früher das Konzept ohne Namensnennung verwendet hat. 3.2.3 Abschlusskonzept der IFRS Nach IAS 1.10 besteht ein vollständiger Abschluss aus mehr als Bilanz und GuV, mit deren Hilfe das Vermögen und der Gewinn ermittelt werden. Ein vollständiger Abschluss verlangt vielmehr (a) eine Bilanz zum Abschlussstichtag, (b) eine Gesamtergebnisrechnung für die Periode, (c) eine Eigenkapitalveränderungsrechnung für die Periode, (d) eine Kapitalflussrechnung für die Periode, (e) einen Anhang mit zusammenfassender Darstellung der wesentlichen Rechnungslegungsmethoden und sonstigen Erläuterungen und (f) eine Bilanz zu Beginn der frühesten Vergleichsperiode, wenn ein Unternehmen eine Rechnungslegungsmethode rückwirkend anwendet oder Posten im Abschluss rückwirkend anpasst, berichtigt oder umgliedert. Die Gesamtergebnisrechnung besteht entweder aus einer einzigen integrierten Rechnung oder aus einer zweiteiligen Rechnung in Form einer gesonderten Gewinn- und Verlustrechnung und des unmittelbar anschließendes Teils „sonstiges Ergebnis“ (IAS 1.10A). 123 Hierzu liegt ein Diskussionspapier vom Oktober 2008 vor und es gab Änderungen zu IAS 1 am 16. Juni 2011. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 46 3. Vermögensabbildung versus Gewinnermittlung46 3.3 Zusammenfassung in Thesen (1) Rechnungslegung dient – auch unter dem (alleinigen) Gesichtspunkt von Entscheidungsnützlichkeit und Rechenschaft – der Vermögensoder Gewinnermittlung. Es ist bekannt, dass „anspruchsvolle“, ökonomisch interpretierbare Vermögensdarstellung mit „anspruchvoller“, ökonomisch interpretierbarer Gewinndarstellung nicht zu vereinbaren ist. Um zweckgerechte und nachprüfbare Regeln ableiten zu können, ist das beabsichtigte Konzept zu präzisieren. Aus dem Vermögens- oder Gewinnkonzept ergeben sich Schlussfolgerungen für anzusetzende Aktiva und Passiva und für die Bewertungskategorien. (2) Der IASB will grundsätzlich Fortführungsvermögen ermitteln lassen und schließt hierbei das Effektivvermögen (die Darstellung des Unternehmenswerts) explizit aus. Andere Konzepte wie Marktpreisvermögen aufgrund von Einzelbewertung oder Vermögen nach historischen Kosten sind denkbar, werden aber im Rahmenkonzept nicht diskutiert. Stattdessen werden Wertkategorien nur aufgezählt und beschrieben. (3) Mit der Gesamtergebnisrechnung geht der IASB über die Gewinnund Verlustrechnung (GuV) hinaus. Für ihre Darstellung enthält IAS 1 formale Kriterien im Sinne integrierter oder zweiteiliger Rechnung. Die inhaltlich bedeutsame Frage, nach welchen Prinzipien Erträge und Aufwendungen an der GuV vorbei direkt im Eigenkapital gebucht werden sollen, bleibt unbeantwortet. (4) Der IASB rekurriert bei der Standardsetzung auf die qualitativen Anforderungen von Relevanz und glaubwürdiger Darstellung der Information. Das damit verbundene Vermögens- oder Gewinnkonzept ergibt sich nur aus der Betrachtung der einzelnen IFRS. Der ökonomische Aussagegehalt des Gewinns oder des Vermögens bleibt damit (noch) offen. 3.3 Zusammenfassung in Thesen

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Zusammenfassung

IFRS-Rechnungslegung

Dieses Handbuch liefert einen Überblick über das Konzept und die Regeln der IFRS, ohne in einer Flut von Details unterzugehen. Neben der Vermittlung von Grundlagenwissen geht es aber auch um eine Wertung des Regelwerkes im Hinblick auf Konsistenz, Verständlichkeit und empirische Wirkungen auf den Kapitalmarkt.

Die Schwerpunkte

- IFRS als EU-weite Rechnungslegungsnormen

- Regelungsphilosophien des IASB

- Vermögensabbildung versus Gewinnermittlung

- Bilanzansatz und -bewertung

- Gesamtergebnisrechnung

- Weitere Instrumente

- Generalklausel: Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes

- Konzernbesonderheiten

- Vermeintliche Vorteile der IFRS gegenüber HGB

- Probleme der IFRS