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2.3 Relevanz und glaubwürdige Darstellung der Informationen als Leitlinien in:

Wolfgang Ballwieser

IFRS-Rechnungslegung, page 28 - 36

Konzept, Regeln und Wirkungen

3. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4562-6, ISBN online: 978-3-8006-4563-3, https://doi.org/10.15358/9783800645633_28

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 15 2.3 Relevanz und glaubwürdige Darstellung der Informationen 15 der Teilmenge aus den IFRS und ihre teilweise Änderung (z. B. bei der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts) verschiedene Mengen entstanden sind. Zwar enthält die Satzung der IFRS Foundation in Abs. 2(c) eine Öffnungsklausel, wonach bei der Entwicklung der Standards unterschiedliche Bedürfnisse zu berücksichtigen seien („the needs of a range of sizes and types of entities in diverse economic settings“; vgl. Kapitel 2.1, S. 12), aber diese Öffnungsklausel ist höchst unbestimmt und kann keine unterschiedlichen Gewinnermittlungsregeln rechtfertigen. Die Vorgehensweise des IASB muss man vielmehr in dem Versuch sehen, die Regulierungsmacht des Gremiums zu erweitern. 2.3 Relevanz und glaubwürdige Darstellung der Informationen als Leitlinien Das Rahmenkonzept sagt – wie bereits in Kapitel 2.1 ausgeführt – in Abs. OB2: „Die Zielsetzung der Rechnungslegung für allgemeine Zwecke besteht darin, Finanzinformationen über das berichtende Unternehmen zur Verfügung zu stellen, die für bestehende und potenzielle Investoren, Kreditgeber und andere Gläubiger nützlich sind, um Entscheidungen für die Bereitstellung von Ressourcen an das Unternehmen zu treffen.“ Wie in dem bereits in Kapitel  2.1 zitierten Abs. 2 der Satzung der IFRS Foundation tritt uns hier das Ziel der Entscheidungsnützlichkeit oder Entscheidungsunterstützung entgegen. Aber auch das Ziel der Rechenschaft findet sich in Abs. OB4 angesprochen, wo es heißt: „Zur Einschätzung der Aussichten auf künftige Nettomittelzuflüsse eines Unternehmens benötigen bestehende und potenzielle Investoren, Kreditgeber und andere Gläubiger Informationen über die Ressourcen des Unternehmens, über Ansprüche gegen das Unternehmen und darüber, wie effizient und effektiv das Management und das Leitungsorgan des Unternehmens ihren Verpflichtungen nachkommen, die Ressourcen des Unternehmens einzusetzen.“ Mit dem Nachweis des Nachkommens der Verpflichtungen von Management und Leitungsorgan wird die Funktion der Rechenschaft betont. Beschränke ich mich im Folgenden auf die Entscheidungsnützlichkeit, so besagt Abs. QC4: „Sollen Finanzinformationen nützlich sein, müssen sie relevant sein und glaubwürdig darstellen, was sie vorgeben darzustellen. Die Nützlichkeit 2.3 Relevanz und glaubwürdige Darstellung der Informationen Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 16 2. Regelungsphilosophie des IASB16 von Finanzinformationen wird erhöht, wenn sie vergleichbar, nachprüfbar, zeitnah und verständlich sind.“ Die zentralen Vokabeln sind danach Relevanz, glaubwürdige Darstellung, Vergleichbarkeit, Nachprüfbarkeit, Zeitnähe und Verständlichkeit. Ohne auf Vollständigkeit wert zu legen, seien hier einige Ausführungen zu Relevanz und glaubwürdige Darstellung hervorgehoben, um deren Bezüge diskutieren zu können (auf die verbleibenden Vokabeln gehe ich in Kapitel 2.4 ein). Irritierend ist zum ersten die Trennung von Nützlichkeit und Relevanz. Relevanz ist das Fremdwort für Wichtigkeit oder Erheblichkeit, damit Nützlichkeit. Umgekehrt ist nach allgemeinem Sprachgebrauch Nützliches erheblich oder wichtig. Ist etwas nützlich, aber irrelevant oder ist etwas irrelevant, aber nützlich? Relevanz wird wie folgt definiert: „Relevante Finanzinformationen vermögen die Entscheidungen der Adressaten zu ändern. Informationen vermögen eine Entscheidung selbst dann zu beeinflussen, wenn sich einige Adressaten dafür entscheiden, sie nicht zu nutzen oder sie bereits von anderen Quellen kennen.“ (QC6) „Finanzinformationen vermögen Entscheidungen zu beeinflussen, wenn sie einen vorhersagenden Wert, bestätigenden Wert oder beides haben.“ (QC7) Hiernach wird zum zweiten Entscheidungsrelevanz nach dem Rahmenkonzept anders als nach der Informationsökonomie verstanden, obwohl sich die IFRS-Terminologie an diese anlehnt. Nach der Informationsökonomie sind Informationen entscheidungsrelevant, wenn sie Entscheidungen verändern. Nur dann sind sie wertvoll; ein Adressat würde dafür zahlen54. Nach dem Rahmenkonzept werden sie hingegen auch dann als nützlich angesehen, wenn sie Entscheidungen lediglich bestätigen. Schließlich finden sich unter dem Stichwort Relevanz Ausführungen zur Wesentlichkeit: „Informationen sind wesentlich, wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung die auf der Basis der Finanzinformationen über ein bestimmtes berichtendes Unternehmen getroffenen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen könnten. Mit anderen Worten: Wesentlichkeit ist ein unternehmensspezifischer Aspekt der Relevanz, der auf der Art oder Größe der Posten oder beiden basiert, auf die sich die Informationen im Rahmen eines Finanzberichts eines einzelnen Unternehmens beziehen. Demzufolge kann der Board keinen einheitlichen quantitativen 54 Vgl. z. B. Ballwieser (1985a), S. 25. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 17 2.3 Relevanz und glaubwürdige Darstellung der Informationen 17 Schwellenwert für Wesentlichkeit spezifizieren oder vorherbestimmen, was in einer bestimmten Situation wesentlich sein könnte.“ (QC11) Auch diese Terminologie ist gewöhnungsbedürftig. Naheliegend ist die Gleichsetzung von Relevanz und Wesentlichkeit, was auch in den ersten beiden Sätzen des obigen Zitats deutlich wird. Wiederum lässt sich fragen: Kann es etwas Unwesentliches geben, das relevant ist? Kann etwas relevant sein, ohne als wesentlich klassifiziert zu werden? Der entscheidende Punkt scheint zu sein, quantitative Kriterien abzuwehren. Aber warum soll Wesentlichkeit überhaupt an quantitativen Kriterien verankert werden? Zur glaubwürdigen Darstellung finden wir die Aussagen55: „Finanzberichte stellen wirtschaftliche Vorgänge in Worten und Zahlen dar. Um nützlich zu sein, müssen Finanzinformationen nicht nur relevante Vorgänge darstellen, sondern sie müssen auch die Vorgänge, die sie vorgeben darzustellen, glaubwürdig darstellen. Für eine perfekte glaubwürdige Darstellung würde eine Abbildung drei Merkmale aufweisen. Sie wäre vollständig, neutral und fehlerfrei. Perfektion ist natürlich selten, wenn überhaupt erreichbar. Die Zielsetzung des Board besteht darin, diese Qualitäten so weit wie möglich zu maximieren.“ (QC12; Hervorhebung im Original) Zwischen glaubwürdiger Darstellung und Relevanz wird ein Spannungsverhältnis gesehen: „Eine glaubwürdige Darstellung führt nicht unbedingt als solche zu nützlichen Informationen. Ein berichtendes Unternehmen kann beispielsweise Sachanlagen durch eine Zuwendung der öffentlichen Hand erhalten. Würde man berichten, dass ein Unternehmen einen Vermögenswert ohne Kosten erwarb, würde dies offensichtlich glaubwürdig dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten darstellen, aber wahrscheinlich wären diese Informationen nicht sehr nützlich. Ein etwas subtileres Beispiel ist eine Schätzung des Betrags, um den der Buchwert eines Vermögenswerts angepasst werden sollte, um eine Wertminderung im Wert des Vermögenswerts widerzuspiegeln. Diese Schätzung kann eine glaubwürdige Darstellung sein, wenn das berichtende Unternehmen einen angemessenen Prozess ordnungsgemäß angewendet hat, die Schätzung sachgemäß beschrieben und Ungewissheiten, die die Schätzung signifikant beeinflusst haben, erläutert hat. Wenn bei einer solchen Schätzung der Ungewissheitsgrad groß genug ist, wird diese Schätzung jedoch nicht besonders nützlich sein. Mit anderen 55 Glaubwürdige Darstellung ersetzt im überarbeiteten Rahmenkonzept den Ausdruck Verlässlichkeit (oder Zuverlässigkeit). Der IASB verbindet damit inhaltlich keine Änderungen, sondern glaubt an eine Klarstellung. Kritik hieran äußern insbesondere Kirsch/Koelen/Olbrich/Dettenrieder (2012). Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 18 2. Regelungsphilosophie des IASB18 Worten: die Relevanz des glaubwürdig dargestellten Vermögenswerts ist fraglich. Gibt es keine alternative Darstellung, die glaubwürdiger ist, so kann diese Schätzung die am besten verfügbaren Informationen liefern.“ (QC16) Das erste Beispiel überzeugt nicht, da es implizite Unterstellungen hat. Weshalb soll man bei für das Unternehmen per Saldo unentgeltlichem Erwerb einer Sachanlage fiktive Anschaffungskosten für entscheidungsnützlich halten? Das könnte Sinn geben, wenn man in der Bilanz den Verkehrswert (den für jedermann geltenden Marktpreis) der Maschine zeigen oder – bei abnutzbaren Sachanlagen – die über die Nutzungsdauer der Anlage entstehenden Bruttogewinne des Unternehmens mithilfe der Maschine mit Abschreibungen belasten möchte, um Gewinnprognosen zu erleichtern. Das verlangt aber die Entscheidung des Standardsetzers für ein bestimmtes Vermögens- und Gewinnkonzept und hat insoweit mit Entscheidungsnützlichkeit allenfalls indirekt zu tun. (Die Erleichterung der Gewinnprognose unterstellt ferner, dass spätere Wiederbeschaffungen der Sachanlagen nicht erneut durch Zuwendungen der öffentlichen Hand finanziert werden.) Versteht man Anschaffungskosten als eine Größe, die den Totalgewinn des Unternehmers mindert, weil sie Auszahlungen verkörpert, und sieht man in der Information über den periodenanteiligen Totalgewinn die Erfüllung des Anspruchs nach entscheidungsnützlicher Information, dann sind fiktive Anschaffungskosten nicht zu begründen. Das zweite Beispiel spricht hingegen das Spannungsverhältnis von Relevanz und Verlässlichkeit (vgl. Fn. 55) an56: Eigentümer bewerten unter finanziellen Gesichtspunkten ihre Eigenkapitalposition aufgrund (1) der Erwartungen über die mit ihrem Eigentum verbundenen Zahlungsmittelzuflüsse in Form von Ausschüttungen und Veräußerungspreisen und (2) ihrer alternativen Handlungsmöglichkeiten samt zugehöriger Marktpreise. Die erwarteten Mittelzuflüsse sind für den Kauf oder Verkauf einer Aktie oder die Entlastung einer Geschäftsführung entscheidungsrelevant, aber auch unzuverlässig in dem Sinne, dass allenfalls Wahrscheinlichkeitsverteilungen über ihre Realisationen geschätzt werden können. Hingegen sind bilanziell vermittelte Informationen über die Anschaffungskosten einer Maschine sehr gut nachprüfbar und bei Fehlerfreiheit verlässlich, aber allein betrachtet wenig relevant. Zwar will der IASB mit Abschlüssen gar keine Ausschüttungsprognosen mitteilen lassen, aber das Rohmaterial dafür bereitstellen: 56 Vgl. hierzu auch insb. Moxter (1974), S. 256–258 und S. 274–276; Moxter (2003), S. 16 f.; Kuhner (2001). Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 19 2.3 Relevanz und glaubwürdige Darstellung der Informationen 19 „Die Entscheidungen bestehender und potenzieller Investoren im Hinblick auf Kaufen, Verkaufen oder Halten von Eigenkapital- und Schuldinstrumenten hängt von den Erträgen ab, die sie von einer Investition in derartige Instrumente erwarten (…). Die Erwartungen der Investoren (…) hinsichtlich der Erträge hängt von deren Einschätzung der Höhe, des Zeitpunkts und der Unsicherheit der (Aussichten auf) künftige(n) Nettomittelzuflüsse beim Unternehmen ab. Demzufolge benötigen bestehende und potenzielle Investoren (…) Informationen, um ihnen bei der Einschätzung der Aussichten auf künftige Nettomittelzuflüsse bei einem Unternehmen zu helfen.“ (OB3) Nimmt man die Kriterien von Entscheidungsnützlichkeit (Relevanz und glaubwürdige Darstellung) als Leitlinien, resultieren daraus zahlreiche Probleme für die Verabschiedung von Rechnungslegungsregeln: (a) Arbeiten im Rahmen der Informationsökonomie zeigen, dass Entscheidungsnützlichkeit ex ante nur zu prüfen ist, wenn man das individuelle Entscheidungsproblem des Entscheiders kennt57. Eine von Individuen unabhängige, in diesem Sinne objektive Entscheidungsnützlichkeit gibt es nicht. (b) Unstrittig ist, dass man ex post die Wirkungen bestimmter Nachrichten am Kapitalmarkt testen kann. Man testet hierbei zwar verbundene Hypothesen, weil man ein Modell benötigt, wie sich der Kapitalmarkt ohne die Nachricht entwickelt hätte, und die Gültigkeit dieses Modells unterstellt werden muss, um die Wirkung der Nachricht testen zu können, aber die Tests erscheinen hinreichend zuverlässig58. Ex ante hilft dieses Ergebnis aber nicht: Was soll der Regulierer daraus lernen, welche Informationen Unternehmen offenlegen müssen? Man könnte zwar daran denken, Normen, die sich in anderen Rechtsordnungen ex post als entscheidungsnützlich herausgestellt haben, im Inland zu übernehmen. Hierzu wäre aber Voraussetzung, dass neben der Zielsetzung der Normen das weitere ökonomische und rechtliche Umfeld in den betrachteten Ländern gleich oder sehr ähnlich ist. Daran gibt es begründete Zweifel, die im Zusammenhang mit der Diskussion der Einflussfaktoren auf Eigenkapitalkosten derzeit intensiv diskutiert werden (vgl. Kapitel 10.7.1). Auch kann ein Regulierer nicht in dem Sinne Normen testen, dass er eine Regelung probeweise verabschiedet, um danach ihre Wirkung zu erheben und die Norm gegebenenfalls wieder zu ändern. Ein sol- 57 Vgl. Demski (1973), S. 723. Vgl. auch Ballwieser (1982), S. 781 f.; Ballwieser (1985a), S. 25 f.; Preißler (2005), S. 38–49. 58 Vgl. zu einem Überblick Möller/Hüfner (2002) und Kapitel 10. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 20 2. Regelungsphilosophie des IASB20 cher Prozess von Versuch und Irrtum kollidiert mit der gebotenen Rechtssicherheit. (c) Der Regulierer kann lediglich Plausibilitätsüberlegungen darüber anstellen, was die Adressaten der Rechnungslegung für ihre Entscheidungen benötigen. Wo die Grenze des gebotenen oder noch akzeptablen Informationsbedarfs zu finden ist, lässt sich theoretisch nicht sauber belegen und verlangt Wertungen. Wie sehr diese Wertungen umstritten sind, zeigt die Klage vieler Praktiker und Theoretiker, wonach der IASB zahlreiche Informationspflichten etabliere, die hohe Kosten verursachen würden, ohne den Adressaten entsprechenden Nutzen zu stiften59. (d) Empirische Untersuchungen darüber, was Adressaten üblicherweise für Entscheidungen heranziehen, leiden unter vielen methodischen Problemen und einem konzeptionellen Mangel. Methodisch ist zu fragen, wer die Adressaten sind: Finanzanalysten, Ratingagenturen, Groß- oder Kleinaktionäre60, Groß- oder Kleingläubiger? Ist es zulässig, bei Untersuchungen dieser Frage – wie oftmals aus Bereitschafts- und Kostengründen geschehen – auf Studenten zurückzugreifen? Wie gelangt man zu repräsentativen Aussagen der in den Blick genommenen Gruppen? Wie sehr benötigen diese Gruppen bei neuen Informationen oder Informationsinstrumenten Zeit und Erfahrung, um diese zu verarbeiten und ihren Nutzen zu erlernen? Wie sehr äußern sie bei Befragungen ihre tatsächlichen Präferenzen61? Entsprechen die geäußerten Präferenzen ihren tatsächlichen Handlungsweisen62? Konzeptionell ergibt sich das Problem, dass gesetzlich erzwungene Rechnungslegung dem Interessenschutz Dritter dient. Insofern darf bei empirischen Untersuchungen zur Frage, was (potentielle) Entscheider für wichtig halten, nur sehr begrenzt auf Stellungnahmen der rechnungslegenden Kaufleute oder deren Interessenverbände Rücksicht genommen werden63. Diese könnten vorrangig ihre eige- 59 Vgl. insb. Küting (2012). 60 Vgl. zu einer Untersuchung über den Bedarf privater und institutioneller Anleger Ernst/Gassen/Pellens (2009) und (2005). 61 Ein Analyst kann Nachteile erlangen, wenn er genau sagt, auf was er achtet, weil sich dann die Analysierten – wenn auch nur in Grenzen – darauf einstellen und das Analyseergebnis potentiell verzerren können. 62 Beispielsweise ist die Verarbeitung und Bedeutung von Rechnungslegungsinformationen für Ratingagenturen nur unzureichend bekannt. Vgl. White/ Sondhi/Fried (2006), S. 658–666; SEC (2003). 63 Von Interesse kann z. B. die Antwort auf die Frage sein, wie häufig bestimmte Informationen von bestimmten Adressaten in bestimmtem Umfeld nachgefragt wurden. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 21 2.3 Relevanz und glaubwürdige Darstellung der Informationen 21 nen Interessen einbringen und würden damit die Schutzfunktion der Rechnungslegung unterlaufen. Der IASB64 schießt weit über das Machbare hinaus, wenn er betont, dass man anhand der Abschlüsse Höhe, Zeitpunkt und Sicherheit künftiger, die Adressaten interessierender Zahlungen einschätzen können sollte (OB3)65. Der Leser möge seine diesbezügliche Prognosefähigkeit an einer aktivierten Maschine, an Grundstücken und Gebäuden, aber auch an passivierten Steuer- oder Pensionsrückstellungen testen. Selbst bei der aktivierten Forderung mit angegebener Fälligkeit wird er Schwierigkeiten haben, weil sie vollständig oder teilweise ausfallen kann. Sieht man von der Kasse und ihr ähnlichen Konten ab, wird die Prognoseeignung sehr beschränkt sein. Das wird nicht wesentlich besser, wenn man auf die Gewinn- und Verlustrechnung und deren Extrapolationsbasis abstellt. Damit verbunden ist die Tatsache, dass der IASB völlig offen lässt, wie Informationen verarbeitet werden können oder verarbeitet werden sollten. Selbstverständlich können Posten der Bilanz prognose- und entscheidungsrelevant sein. In welcher Form dies vorliegt, bleibt aber den Adressaten der Rechnungslegung überlassen. Was folgt aus solch einer Leitlinie für zu gestaltende Ansatz- und Bewertungsregeln?66 Wie wenig Konkretes aus dem Konzept der entscheidungsnützlichen Information folgt, lässt sich an Aktivierungsregeln nach IFRS und US- GAAP verdeutlichen: (a) IAS 38.57 erzwingt unter bestimmten Bedingungen die Aktivierung von Entwicklungskosten. In den USA verbieten die US-GAAP genau dieses, obwohl ihnen nach den Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC) das Konzept der Entscheidungsnützlichkeit und dieselben Leitlinien wie im Rahmenkonzept des IASB zu Grunde liegen. (b) Werbekosten dürfen nach IAS 38.69(c) nicht aktiviert werden; nach US-GAAP ist die Aktivierung bestimmter Werbekosten gemäß SOP 93-7 par. 26 geboten. Man kann die Bilanz verlassen und beispielsweise die Segmentberichterstattung betrachten. Hier gilt die Vermutung, dass detaillierte Information einer aggregierten vorgezogen wird. Das der Informations- ökonomie geläufige Feinheitstheorem für kostenlose Informationssys- 64 Ich folge ab hier weitgehend wörtlich Ballwieser (2005a), S. 733 f. 65 Vgl. insb. Moxter (2000), S. 2146 f.; Streim (2000), S. 111. 66 Vgl. auch Ohlson et al. (2012), S. 578, Fn. 3: „We do not entertain a role for the often-stated, broad objectives, such as ‘relevance’ or ‘forecast the magnitudes and timing of future cash flows.’ While these kinds of objectives are agreeable, they lack in practical implications.” Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 22 2. Regelungsphilosophie des IASB22 teme stützt diese Auffassung; danach sind feinere Informationssysteme gröberen immer vorzuziehen67. Empirisch hat sich hingegen gezeigt, dass die Informationszerlegung nur für Umsätze wertvoll zu sein scheint. Bei Gewinnen kommen Freiheitsgrade des Managements hinsichtlich der Aufwandsverrechnung hinzu, welche die positive Wirkung der Informationszerlegung konterkarieren68. Es ist deshalb angebracht, gegenüber den Verlautbarungen, die IFRS würden zu entscheidungsnützlicher Information beitragen, Skepsis walten zu lassen. Die Entscheidungsnützlichkeit ist eher vermutet oder behauptet statt bewiesen. Entsprechendes gilt für Aussagen wie: „Abschlüsse haben die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Cashflows eines Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen.“ (IAS 1.15)69 Die Darstellung entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen suggeriert, es gäbe eine voraussetzungslose Wahrnehmungsmöglichkeit der Realität. Das widerspricht der Erkenntnis, dass Realität stets abzubilden ist, wobei ein objektiver, für Dritte jederzeit nachvollziehbarer Maßstab fehlt und stattdessen Wertungen nötig werden (vgl. hierzu auch Kapitel 3.1). Im Kern versteht das auch der IASB, wenn er in IAS 1.15 festhält: „Die Anwendung der IFRS, gegebenenfalls um zusätzliche Angaben ergänzt, führt annahmegemäß zu Abschlüssen, die ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln.“ Damit dreht man sich freilich im Kreise: Um das „richtige“ Bild zu vermitteln, braucht man die IFRS. Verwendet man die IFRS, dann folgt das „richtige“ Bild. Das Problem ist doch: Was sind die richtigen IFRS? Einig ist man sich in der Theorie nur in Bezug auf einige Eigenschaften der Abbildungsregeln wie Widerspruchsfreiheit, Verständlichkeit, Vollständigkeit (nicht unbedingt durch Detailregelungen, sondern auch durch Prinzipien) und Operationalität. Diese „Sekundäreigenschaften“ der Abbildungsregeln lassen das Abbildungsziel, die „Primäreigenschaft“ und deren Konkretisierung, noch offen. Diese Einsicht wird besonders bedeutsam beim Vergleich von Rechnungslegungssystemen70. 67 Vgl. Demski (1973), S. 722 f.; grundlegend Blackwell/Girshick (1954), S. 330 f. 68 Vgl. Hacker (2002), S. 183 f.; Ballwieser (2004a), S. 70–72. 69 Kritisch hierzu auch Haufe IFRS-Kommentar/Lüdenbach/Hoffmann (2012), § 1 Rz. 67 f. 70 Vgl. Haufe IFRS-Kommentar/Lüdenbach/Hoffmann (2012), § 1 Rz. 70. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 23 2.4 Prinzipienorientierung und Bestimmtheit der Normen 23 2.4 Prinzipienorientierung und Bestimmtheit der Normen Die Satzung der IFRS Foundation nennt als Ziel des IASB, Rechnungslegungsregeln zu schaffen, die auf klar artikulierten Prinzipien basieren (vgl. oben Kapitel  2.1). Prinzipienorientierung und Bestimmtheit von Normen stehen in einem Widerspruch71 und schaffen verschiedene bilanzpolitische Anreize72: Je bestimmter eine Norm im Sinne von umfang-, detailreich und konkret ist, desto weniger entspricht sie einem Prinzip, auch wenn ihr ein solches zu Grunde liegen kann. Ein Prinzip ist eine allgemeine Richtschnur des Handelns73, die den Vorteil hat, auch nicht explizit erwähnte Sachverhalte generalklauselhaft zu regeln, was mit dem Nachteil gewisser Unbestimmtheit einhergeht. Das wird deutlich, wenn man an im deutschen Recht verankerte Prinzipien wie „Treu und Glauben“, „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“, „vernünftige kaufmännische Beurteilung“ oder „wirtschaftliche Zurechnung“ denkt. Die Vorteile von Prinzipien sieht man in74 (a) dem breiten Geltungsbereich, der auch explizit nicht erwähnte Sachverhalte regelt, (b) der damit verbundenen Offenheit für neue Entwicklungen und der stets gesicherten Aktualität des Regelungssystems, (c) der gegenüber Einzelregelungen, die beispielsweise auf quantitative Kriterien abstellen, erschwerten Umgehungsmöglichkeit, (d) der Möglichkeit des Rückgriffs auf das fachliche Urteilsvermögen, (e) der größeren Widerstandskraft gegenüber lobbyistischen Maßnahmen und (f) der Transparenz der tragenden Pfeiler des Regelungssystems. Ihre Nachteile liegen in (a) der Unbestimmtheit der Norm, (b) der gebotenen Konkretisierungsnotwendigkeit im Einzelfall und (c) der Notwendigkeit des Abwägens oder der Wertung von einander widersprechenden Aspekten. Der IASB gibt seine Normen als prinzipienorientiert aus. Das lässt sich insbesondere mit der von ihm versuchten Abhebung von US-GAAP begründen, die auch als „cook-book accounting“ geschmäht werden: 71 Vgl. auch Kuhner (2004). 72 Vgl. Dobler/Kuhner (2009), S. 29: „Es zählt zu den ehernen Erkenntnissen in der Rechnungslegung, dass prinzipienorientierte Ansätze (…) durch überdehnte Auslegung, streng regelungsorientierte Ansätze hingegen durch Lücken und Sachverhaltsgestaltung ausgehebelt werden können.“ 73 Vgl. Preißler (2005), S. 13. 74 Vgl. auch Preißler (2005), S. 22–25. 2.4 Prinzipienorientierung und Bestimmtheit der Normen

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References

Zusammenfassung

IFRS-Rechnungslegung

Dieses Handbuch liefert einen Überblick über das Konzept und die Regeln der IFRS, ohne in einer Flut von Details unterzugehen. Neben der Vermittlung von Grundlagenwissen geht es aber auch um eine Wertung des Regelwerkes im Hinblick auf Konsistenz, Verständlichkeit und empirische Wirkungen auf den Kapitalmarkt.

Die Schwerpunkte

- IFRS als EU-weite Rechnungslegungsnormen

- Regelungsphilosophien des IASB

- Vermögensabbildung versus Gewinnermittlung

- Bilanzansatz und -bewertung

- Gesamtergebnisrechnung

- Weitere Instrumente

- Generalklausel: Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes

- Konzernbesonderheiten

- Vermeintliche Vorteile der IFRS gegenüber HGB

- Probleme der IFRS