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11.4 Entwicklungsprobleme in:

Wolfgang Ballwieser

IFRS-Rechnungslegung, page 252 - 255

Konzept, Regeln und Wirkungen

3. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4562-6, ISBN online: 978-3-8006-4563-3, https://doi.org/10.15358/9783800645633_252

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 241 11.4 Entwicklungsprobleme 241 tätig wird. Es wird sich zeigen, ob die geschaffenen organisatorischen Voraussetzungen ausreichen, effizient und hinreichend großzahlig zu arbeiten. Hierüber können angesichts der jungen Geschichte dieser Institution noch keine verallgemeinerungsfähigen Erfahrungen vorliegen. Allerdings zeigt sich bereits eine beachtliche Fehlervielfalt und diese keineswegs nur bei der Rechnungslegung kleinerer Unternehmen oder der Prüfung durch kleinere Wirtschaftsprüfungsgesellschaften479. Bei der rechtlichen Kompetenz ist zu beachten, dass die SEC hierbei eine immer größere Bedeutung zu erlangen scheint. Auch nach dem Entfallen der früher notwendigen Überleitungsrechnung von Gewinn und Eigenkapital nach IFRS auf Zahlen nach US-GAAP wird zu prüfen sein, inwieweit die Auslegungen aus Europa und den USA in Übereinstimmung zu bringen sind. Ob man das Drohpotential der SEC für die EU als glücklich ansieht480, ist eine (strittige) Wertungsfrage. 11.4 Entwicklungsprobleme Der IASB hat ehrgeizige Ziele, um die IFRS weltweit zu verankern. Dazu tragen das Konvergenzprojekt mit dem FASB ebenso bei wie die Ausrichtung auf Asien, aus dessen Bereich die Zahl der Board-Mitglieder erhöht worden ist481. Sowohl aus Gründen der Konvergenz als auch aus Gründen der Geschlossenheit des Systems der IFRS sind gewaltige Anstrengungen nötig. Ich möchte hierzu im Folgenden drei Punkte diskutieren, die miteinander verwoben sind: (a) Systemgeschlossenheit, (b) Prioritätensetzung, (c) Konvergenz. 479 Vgl. zur Unternehmensgröße auch den Tätigkeitsbericht 2008 der DPR, S. 4, http://www.frep.info/docs/jahresberichte/2008_tb_prufstelle.pdf (Stand: 13. Dezember 2012). Vgl. ferner Kapitel 1. 480 Noch vor Wegfall der Überleitungspflicht meinte Kiefer (2003), S. 189: „Im Grunde genommen kann sich die EU ,glücklich schätzen‘, dass die SEC noch keinen Beschluss zugunsten der IAS/IFRS getroffen hat. Falls Europa bis dahin nicht mit einer ähnlichen Institution gleichgezogen hat, werden die IAS/IFRS faktisch von der mächtigeren SEC durchgesetzt. Wird eine nationale Instanz etabliert, sind Fälle, in denen die größenmäßig überlegene SEC national unentdeckt gebliebene Fehler identifiziert, nur eine Frage der Zeit. Eine Folge wäre die Diskussion über die Existenzberechtigung der nationalen Regulierungseinrichtungen.“ Das Problem bleibt auch in der neuen Rechtssituation bestehen. 481 Bei den 16 Board-Mitgliedern gibt es neben einem japanischen Mitglied nun auch ein chinesisches und ein koreanisches. 11.4 Entwicklungsprobleme Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 242 11. Probleme der IFRS242 Für die Systemgeschlossenheit wäre ein Zweck-Mittel-Ansatz geboten. Nach diesem wären die grundlegenden Ziele und Konzepte der Rechnungslegung vorab explizit zu formulieren und anschließend wäre mittels logischer Kalküle, Plausibilitäten und Wertungen (!) ein Regelungssystem zu schaffen, das Ziele und Konzepte möglichst gut erfüllt. Der wichtigste Ort der Auseinandersetzung wäre insofern das Rahmenkonzept, das schon lange nicht mehr zu dem heutigen System der IFRS passt. Beispielsweise spielen dort der derzeit vom IASB propagierte assets and liabilities approach und der Ansatz von beizulegenden Zeitwerten keine spürbare Rolle. Zwar existierte ein gemeinsam mit dem FASB betriebenes Projekt „Conceptual Framework“, aber dieses ist bisher nur teilweise überarbeitet. Zum anderen treibt der IASB aus Angst, durch diese konzeptionellen Überlegungen viel Zeit zu verlieren482 und bei der Lösung von Einzelfragen stark behindert zu werden, Einzelprojekte voran, in denen er zugleich wichtige konzeptionelle Vorentscheidungen trifft oder Verfestigungen bereits getroffener Entscheidungen vornimmt. Musterbeispiel war die Beschäftigung im Jahr 2005 mit dem Erstbewertungsansatz, der vollständig zum beizulegenden Zeitwert erfolgen sollte483. Als Konsequenz der fehlenden Deduktionsbasis und mangelnder Abstimmung zwischen den Projekten drohen weitere Inkonsistenzen zwischen zu schaffenden Standards und Rückwirkungen auf das zu überarbeitende Rahmenkonzept484. Ein weiteres Beispiel ist das Projekt zur Ertragsvereinnahmung (revenue recognition). Dieses piecemeal engineering hat mehr Aussicht auf schnellen politischen Erfolg, gefährdet aber zugleich die Geschlossenheit des Systems. Schlechte Erfahrungen mit dieser Vorgehensweise haben die SEC und die sie unterstützenden Rechnungslegungsinstitutionen gemacht, als sie nach der Entwicklung bereits bestehender Einzelregelungen ein konsistentes Rahmenkonzept zu schaffen versucht haben. Das ist auch in den USA weitgehend gescheitert. Nach Niehus enthält es „Gemeinplätze in 482 Für Ziele und qualitative Eigenschaften (Phase A) gab es eine Überarbeitung; vgl. Kapitel 1. Für Elemente und Ansatz (Phase B) liegen neben einem revidierten Standardentwurf zu Revenue Recognition (ED/2011/6) nur Arbeitsdefinitionen für Vermögenswerte und Schulden vor; vgl. www.fasb. org/project/cf_phase-b.shtml (Stand: 21. Dezember 2012). Zur Bewertung (Phase C) existiert mit IFRS 13 ein Standard zur Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vom Mai 2011. Zur Berichtseinheit (Phase D) liegt ein bisher noch nicht verabschiedeter Entwurf vom März 2010 vor (ED/2010/2). Zu Präsentation und Offenlegung (Phase E) existieren Preliminary Views vom Oktober 2008, vgl. IASB (2008b). Die letzten drei Teilprojekte (Phasen F bis H) wurden noch nicht angegangen. Wie in Kapitel 1 ausgeführt, schreitet der IASB nun allein voran. Vgl. auch Gassen/Fischkin/Hill (2008). 483 Vgl. IASB (2005). 484 Vgl. auch Dobler (2006), S. 168. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 243 11.4 Entwicklungsprobleme 243 einer Breite und Ausführlichkeit, die man als bemerkenswert bezeichnen muß“485. Haller konstatiert: „Dort, wo der Rat suchende Leser eigentlich normative Aussagen erwarten würde, werden entweder wenig greifbare Definitionen geboten, oder es wird lediglich die herrschende Rechnungslegungspraxis beschrieben.“486 Auch wenn man sich die Meinung des IASB zu eigen macht, vorrangig Einzelprojekte voranzutreiben, überraschen die Prioritätensetzungen. So mutet es merkwürdig an, dass man – wie im Projekt Financial Statement Presentation, vormals Performance Reporting, zu beobachten – zwar intensiv die Gliederung der GuV diskutiert, aber den Gewinnbegriff hintanstellt487. Gleichermaßen unverständlich ist die Beschäftigung mit Grundsatzfragen wie der Gewinnermittlung quasi am Rande bei der Überarbeitung einzelner Standards, wie dies bezüglich der Rückstellungen im Zusammenhang mit dem Projekt „Business Combinations II“ ohne vorhergehende Grundsatzdebatte und bei dem Projekt zur Erstbewertung488 zu beobachten war. Solche „trickreichen“ Entwicklungen müssen Misstrauen gegenüber dem IASB erzeugen. Es hatte schon einmal durch Beschäftigung mit „Nebenkriegsschauplätzen“ wie Land- und Forstwirtschaft die Ausbreitung von beizulegenden Zeitwerten vorangetrieben489. Es ist naheliegend, dass dies zu einer kritischen Auseinandersetzung mit der Legitimation der Arbeit des IASB führt490. Bezüglich der Konvergenz mit dem FASB gibt es zahlreiche Projekte, mit deren Hilfe diese gefördert werden soll. Zugleich wurden verstärkt gemeinsame Arbeiten unternommen. Trotz dieser (schwierigen) Bemühungen kann das Resultat zumindest für in den USA börsennotierte deutsche Unternehmen nicht überzeugen, weil der Konvergenzprozess langsam abläuft (und mittlerweile noch stärker stockt). Diese Unternehmen waren zwar erst ab dem Jahr 2007 gezwungen, zur Erfüllung des EU-Rechts auf IFRS zu wechseln, aber bis dahin hatte es keine Anerkennung der IFRS als gleichwertige Normen zu den US-GAAP in den USA gegeben. Das erhoffte Resultat ergab sich erst im November 2007. D. h. diese Unternehmen mussten weiterhin eine Rechnungslegungsvielfalt vorhalten, neben HGB und EStG sowohl US-GAAP als auch 485 Niehus (1979), S. 207. Vgl. auch Ballwieser (1993), S. 119 f. 486 Haller (1994), S. 220. Vgl. auch Ballwieser (2003), S. 344. 487 Vgl. auch Ballwieser/Hettich (2004), S. 82 und 85. 488 Vgl. IASB (2005). 489 Vgl. z. B. Ballwieser/Küting/Schildbach (2004), S. 544. 490 Vgl. hier auch zu Recht bezüglich der Rückstellungsdiskussion die Kritik bei Brücks/Richter (2005), S. 415; allgemeiner: Schildbach (2005). Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 244 11. Probleme der IFRS244 IFRS. Man darf weiterhin gespannt sein, wie sehr die Amerikaner an einer Beschleunigung des Prozesses interessiert sind. Trotz früherer Willensbekundungen scheinen sie hierbei stark gebremst, weil sie nicht nur ihr System, sondern auch ihre Form der Überwachung von dessen Einhaltung für die besten halten. 11.5 Zusammenfassung in Thesen (1) Die IFRS sind weder untereinander noch gegenüber dem Rahmenkonzept widerspruchsfrei. Die alleinige Ableitung aus Rechnungslegungszielen gelingt nicht, was keine Besonderheit von IFRS darstellt; die mit der Entwicklung der Regeln nötige Wertung wird hingegen meist nicht expliziert. (2) Den IFRS fehlt ein nachvollziehbares Konzept der Vermögens- oder Gewinnermittlung. Das führt beispielsweise zur intensiven Beschäftigung mit der Frage, wie der beizulegende Zeitwert zu ermitteln ist, bei gleichzeitiger Vernachlässigung des Punktes, wo er verwendet werden soll. (3) Mit der Ermittlung von beizulegenden Zeitwerten mithilfe von Barwertkalkülen ist die Gefahr einer geringen Zuverlässigkeit der Rechnungslegung verbunden. (4) Mit dem Voranschreiten des Managementansatzes, wonach die Bilanzierung der internen Steuerung folgt, resultiert eine erleichterte Erstellung, aber eine erschwerte Vergleichbarkeit von Abschlüssen. (5) Der IASB hat sein Ziel, weltweit akzeptierte Regeln zu entwickeln, bis heute nicht realisieren können, da die IFRS für US-Unternehmen nicht zugelassen sind. (6) Selbst wenn man weltweit akzeptierte Regeln für wünschenswert hält (was unter dem Gesichtspunkt fehlender Konkurrenz nicht selbstverständlich ist), muss eine weitgehend einheitliche Anwendung bzw. Durchsetzung gesichert sein, um die Vergleichbarkeit der Abschlüsse zu gewährleisten. Das verlangt supranationale Institutionen, die bisher fehlen und aus politischen Gründen vermutlich noch länger fehlen werden. (7) Das piecemeal engineering der Entwicklung von zahlreichen Einzelregelungen vor Beendigung der Beschäftigung mit dem Rahmenkonzept und der Abstimmung der Einzelregelungen mit diesem ist politisch verständlich, gefährdet aber die Systemgeschlossenheit. (8) Von prinzipiengestützten IFRS ist der IASB noch weit entfernt. Es dominieren Beschäftigungen mit vielen Details, wie sie für US-GAAP typisch sind. 11.5 Zusammenfassung in Thesen

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References

Zusammenfassung

IFRS-Rechnungslegung

Dieses Handbuch liefert einen Überblick über das Konzept und die Regeln der IFRS, ohne in einer Flut von Details unterzugehen. Neben der Vermittlung von Grundlagenwissen geht es aber auch um eine Wertung des Regelwerkes im Hinblick auf Konsistenz, Verständlichkeit und empirische Wirkungen auf den Kapitalmarkt.

Die Schwerpunkte

- IFRS als EU-weite Rechnungslegungsnormen

- Regelungsphilosophien des IASB

- Vermögensabbildung versus Gewinnermittlung

- Bilanzansatz und -bewertung

- Gesamtergebnisrechnung

- Weitere Instrumente

- Generalklausel: Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes

- Konzernbesonderheiten

- Vermeintliche Vorteile der IFRS gegenüber HGB

- Probleme der IFRS