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11.1 Konzeptionelle Probleme in:

Wolfgang Ballwieser

IFRS-Rechnungslegung, page 246 - 249

Konzept, Regeln und Wirkungen

3. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4562-6, ISBN online: 978-3-8006-4563-3, https://doi.org/10.15358/9783800645633_246

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 235 11. Probleme der IFRS 11.1 Konzeptionelle Probleme Die IFRS haben eine Vielzahl konzeptioneller Probleme, deren sich der IASB teilweise bewusst ist, wozu aber Lösungen noch ausstehen: (a) Fehlende Widerspruchsfreiheit: Die Standards sind weder immer mit dem Rahmenkonzept noch immer untereinander kompatibel. Auch gibt es Widersprüche innerhalb ein und desselben Standards466. •• Ein erstes Beispiel betrifft die Rückstellungen, für die gemäß IAS 37 eine doppelte Wahrscheinlichkeitshürde für Existenz und Ressourcenabfluss besteht (vgl. Kapitel 4.3.3), während das Rahmenkonzept allein auf die Wahrscheinlichkeit des Ressourcenabflusses abstellt. •• Ein zweites Beispiel betrifft IAS 2. Hier grenzt der Standard den Nettoveräußerungswert vom beizulegenden Zeitwert insoweit ab, als ersterer unternehmensindividuelle Züge aufweist: „Ersterer ist ein unternehmensspezifischer Wert; letzterer ist es nicht.“ (IAS 2.7) Die Vorräte sind zum niedrigeren Wert aus Anschaffungs- und Herstellungskosten und Nettoveräußerungswert zu bewerten (IAS 2.9). Anzugeben ist jedoch der „Buchwert der zum beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten angesetzten Vorräte“ (IAS 2.36(c)). „Nettoveräußerungswert und fair value less costs to sell werden hier synonym verwendet, was IAS 2.7 widerspricht.“467 (b) Fehlende logische Ableitbarkeit: Die Standards müssten aus dem Ziel der Vermittlung entscheidungsnützlicher Information für die Adressaten abgeleitet werden. Dies kann nicht ohne Wertungen geschehen und ist insofern nur begrenzt nachvollziehbar, weil zur Entscheidungsnützlichkeit sowohl die Relevanz als auch die Zuverlässigkeit (Verlässlichkeit) der Information gehören und beide oftmals im Widerspruch zueinander stehen. Der im neuen Rahmenkonzept verwendete Ersatz von Verlässlichkeit durch glaubwürdige Darstellung ändert daran nichts. Darüberhinaus muss die Entscheidungsnützlichkeit öfter angenommen werden als dass sie bewiesen werden könnte. 466 Vgl. zu weiteren Beispielen auch Schildbach (2005), S. 47 f. 467 Hettich (2006), S. 175; im Original z. T. kursiv. 11. Probleme der IFRS 11.1 Konzeptionelle Probleme Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 236 11. Probleme der IFRS236 •• Es ist zu erwarten, dass Rechnungslegungsadressaten über unsichere Schulden informiert werden wollen. Die Information erscheint relevant. Je höher aber der Unsicherheitsgrad sein darf, der für den Ansatz einer Schuld noch akzeptiert wird, desto geringer ist die damit verbundene Zuverlässigkeit der Information. Nach IAS 37 ist eine doppelte Wahrscheinlichkeitshürde zu bewältigen, bevor es zum Ansatz von Rückstellungen kommt. Diese Regelung kann aus Sicht nahezu vergleichbarer Fälle bezüglich des Erwartungswertes der unkompensierten Belastung zu Unbilligkeiten führen (vgl. Kapitel 4.3.3), ist aber der unumgängliche Preis der Abwägung von Relevanz und Zuverlässigkeit. •• Der IASB erwägt, in einem Änderungsprojekt die Kategorien der Rückstellungen und der Eventualschulden sowie die doppelte Wahrscheinlichkeitshürde für Rückstellungen aufzugeben. Da sich die Zielsetzung des IASB, sprich: die Entscheidungsnützlichkeit der Information, nicht geändert hat, kann dies nur Ausfluss einer Fehlerkorrektur oder einer nunmehr anders vorgenommenen Wertung in der Abwägung von Relevanz und Zuverlässigkeit sein. Das bedeutet zwangsläufig, dass es keine Regeln „aus der Natur der Sache“ (durch einfache logische Ableitung) geben kann. Das ist aufgeklärten Personen wohl bekannt468, wird aber durch den Verweis, man suche „das System qualitativ hochwertiger Regeln“ vernebelt. •• Entwicklungskosten werden nach US-GAAP und nach IFRS ungleich behandelt, obwohl beide Regelwerke nahezu wortgleiche Grundlagen im Rahmenkonzept über die Zielsetzungen der Rechnungslegung aufweisen. Bei logischer Ableitbarkeit dürften sich diese Differenzen nicht ergeben. (c) Unklare Erfolgsmessung: Den IFRS fehlt in der bisherigen Ausprägung ein klares Erfolgskonzept. Das beginnt in der Terminologie und endet bei den Detailregelungen. •• Das Rahmenkonzept definiert in Abs. 4.60 den Gewinn als Differenz von Erträgen und Aufwendungen. Hingegen sagt Rahmenkonzept Abs. 4.24: „Die direkt mit der Ermittlung des Gewinns verbundenen Posten sind Erträge und Aufwendungen.“ Das lässt indirekt verbundene Posten erwarten. Die kann es aber nach IAS 1.88 nicht geben, denn nach dieser Regelung „hat ein Unternehmen alle Ertrags- und Aufwandsposten der Periode im Gewinn oder Verlust, d. h. aufwands- oder ertragswirksam, zu erfassen, es sei denn, etwas anderes ist durch einen IFRS gestattet oder vorgeschrieben.“ 468 Vgl. insb. Moxter (2009), S. 8–10; Moxter (2000), S. 2147 f.; Beisse (1997), S. 403. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 237 11.1 Konzeptionelle Probleme 237 •• Zwar ist mittlerweile erkennbar, dass der IASB der statischen Bilanztheorie (dem assets and liabilities approach) zuneigt, wonach Gewinn Vermögensänderung ist469, und die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert voranschreiten lässt (vgl. Kapitel  2.5). Dennoch wird das Konzept nicht vollständig realisiert. Es gibt sowohl imparitätische und damit asymmetrische Anwendungen des beizulegenden Zeitwertes, z. B. nach IAS 16 bei Verwendung der Anschaffungskostenmethode (vgl. Kapitel 4.2.2), als auch symmetrische Anwendungen, z. B. bei bestimmten Finanzinstrumenten (vgl. Kapitel 4.2.4). Auch kann ein Geschäfts- oder Firmenwert nur abgeschrieben (vgl. Kapitel  9.11), nicht aber zugeschrieben werden (IAS 36.124). Wenn man davon ausgeht, dass der beizulegende Zeitwert jeweils zuverlässig bestimmt werden kann, ist diese Lösung nicht überzeugend470. (d) Die Vergleichbarkeit erschwerender Managementansatz: Ohne dass dies zu den grundlegenden Charakteristika des Rahmenkonzepts zählt, wird ein Managementansatz in dem Sinne umgesetzt, dass firmeninterne Regelungen die externe Rechnungslegung prägen. •• Ein Beleg ist die Fair-value-Option des IAS 39. Zwar darf die Widmung der Finanzinstrumente zur Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nur erfolgen, wenn – jenseits von Instrumenten, die ein eingebettetes Derivat enthalten – durch die Nutzung der Option eine Ansatz- oder Bewertungsinkongruenz reduziert oder eine Übereinstimmung von Bilanzierung und Risikomanagementoder Anlagestrategie erreicht werden kann (IAS 39.9, noch EUrechtlich geltend; vgl. auch Kapitel 2.4). Der letztgenannte Punkt entspricht aber genau dem Managementansatz, wonach unternehmensinterne Strukturen und Strategien Gründe liefern, wie die Rechnungslegung vorzunehmen ist. Zweifellos lässt sich das mit Arbeitsvereinfachung und einheitlicher Sprache rechtfertigen, aber zugleich wird eine u. U. erhebliche Beeinträchtigung an zwischenbetrieblicher Vergleichbarkeit in Kauf genommen. •• Der Managementansatz zeigt sich weiterhin in der Abgrenzung zahlungsmittelgenerierender Einheiten471 und dem auf ihrer Ebene stattfindenden Wertminderungstest des Goodwill. 469 Vgl. Dobler (2008b), S. 2 und S. 10; Wüstemann/Kierzek (2005), S. 429 f. 470 Zwar ergibt sich bei Zuschreibungen des Goodwill das bereits bekannte Problem, originären Goodwill mit derivativem zu vermengen, aber das nehmen die IFRS beim Wertminderungstest auch schon bisher in Kauf. 471 Vgl. auch Heyd/Lutz-Ingold (2005), S. 168 f.; Pottgießer/Velte/Weber (2005), S. 1751. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 238 11. Probleme der IFRS238 •• Managementabsichten bestimmen mit, ob Entwicklungskosten gemäß IAS 38.57 aktiviert werden müssen, und schaffen ein faktisches Wahlrecht (vgl. Kapitel 4.2.5). •• Der Managementansatz wird ferner bei der Segmentberichterstattung bemüht (IFRS 8.5). (e) Mangelnde Zuverlässigkeit: Der Rechnungslegung droht dann mangelnde Zuverlässigkeit, wenn dem Management große Freiräume bei Ansatz, Bewertung und Berichterstattung bleiben. •• Von beachtlicher Problematik ist die Identifikation der bei einem Unternehmenskauf erworbenen immateriellen Vermögenswerte (vgl. Kapitel 9.10.1.3). Während Rechte relativ gut dokumentiert sind und sich bei ihnen das Problem eher auf die Bewertungsebene verschiebt, gilt dies für vom Geschäfts- oder Firmenwert separierbare Güter nicht. Mit der externen Verwertbarkeit, die keine Einzelverwertbarkeit verlangt, wird ein relativ unscharfes Kriterium verwendet. •• Ein wichtiger, die Zuverlässigkeit beeinträchtigender Punkt ist die Feststellung von beizulegenden Zeitwerten, sofern liquide Märkte fehlen. Die Zeitwerte müssen dann durch Rückgriff auf frühere Transaktionen desselben Guts oder Transaktionen vergleichbarer Güter oder Bewertungskalküle erhoben werden (vgl. Kapitel 5.4). Hierbei bestehen beachtliche Beurteilungsspielräume, die vom Management ausgenutzt werden können. •• Eine beachtliche Gestaltungsmöglichkeit findet sich auch bei der Abgrenzung von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten, in der Verteilung des Konsolidierungsgoodwill auf diese (vgl. Kapitel 9.10.1.6) und im später stattfindenden Werthaltigkeitstest für den Geschäfts- oder Firmenwert (vgl. Kapitel 9.11). 11.2 Akzeptanzprobleme Der IASB sieht sich mit seinem Regelwerk aus mehreren Gründen Akzeptanzproblemen ausgesetzt: (a) Bis heute ist das Ziel, international akzeptiert zu werden, gerade in den USA für börsennotierte Gesellschaften noch nicht erreicht. Zwar ist für ausländische Unternehmen mit Börsennotierung in den USA die Überleitungspflicht von Gewinn und Eigenkapital entfallen und es wird (angeblich) erwogen, die IFRS auch für US-Unternehmen zu erlauben, aber diese Pläne sind trotz jahrelanger Vorarbeit noch nicht umgesetzt. Der IASB hat die Befürchtung, dass sie endgültig unrealisiert bleiben werden (vgl. oben Kapitel 4.2.3 sowie Kapitel 1). 11.2 Akzeptanzprobleme

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Zusammenfassung

IFRS-Rechnungslegung

Dieses Handbuch liefert einen Überblick über das Konzept und die Regeln der IFRS, ohne in einer Flut von Details unterzugehen. Neben der Vermittlung von Grundlagenwissen geht es aber auch um eine Wertung des Regelwerkes im Hinblick auf Konsistenz, Verständlichkeit und empirische Wirkungen auf den Kapitalmarkt.

Die Schwerpunkte

- IFRS als EU-weite Rechnungslegungsnormen

- Regelungsphilosophien des IASB

- Vermögensabbildung versus Gewinnermittlung

- Bilanzansatz und -bewertung

- Gesamtergebnisrechnung

- Weitere Instrumente

- Generalklausel: Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes

- Konzernbesonderheiten

- Vermeintliche Vorteile der IFRS gegenüber HGB

- Probleme der IFRS