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8.2 Anwendungsprobleme in:

Wolfgang Ballwieser

IFRS-Rechnungslegung, page 170 - 173

Konzept, Regeln und Wirkungen

3. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4562-6, ISBN online: 978-3-8006-4563-3, https://doi.org/10.15358/9783800645633_170_1

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 159 8. Generalklausel: Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes 8.1 Vorrangiges Einblicksgebot IAS 1.19 formuliert einen „fair presentation override“253, d. h. einen Vorrang des Einblicksgebots, wonach eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie der Cash Flows des Unternehmens zu geben ist (IAS 1.15), gegenüber der formal einwandfreien Anwendung einzelner Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften. Im Fall des als äußerst selten bezeichneten Abweichens von einer Vorschrift muss das Unternehmen angeben, (1) dass die Unternehmensleitung zu dem Schluss gekommen ist, dass der Abschluss die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie Cash Flows des Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darstellt, (2) dass es die anzuwendenden IFRS befolgt hat, mit der Ausnahme, dass von einer bestimmten Anforderung abgewichen wurde, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln, (3) den Standard, von dem abgewichen wurde, die Art der Abweichung einschließlich der Bilanzierungsweise, die der Standard fordern würde, den Grund für die Abweichung und die angewandte Bilanzierung sowie (4) die finanziellen Auswirkungen der Abweichung auf jeden Abschlussposten, der bei Einhaltung der Vorschrift berichtet worden wäre, für jede dargestellte Periode (IAS 1.20). 8.2 Anwendungsprobleme Fraglich ist, was Abweichungsgründe von der formal einwandfreien Anwendung einzelner Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften sind. IAS 1 liefert hierzu keine Beispiele, was zu der Annahme passt, dass 253 Zu Einwendungen gegen die These des „override“ vgl. den nächsten Gliederungspunkt. 8. Generalklausel: Vermittlung des Bildes 8.1 Vorrangiges Einblicksgebot 8.2 Anwendungsprobleme Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 160 8. Generalklausel: Vermittlung des Bildes160 üblicherweise die formal korrekte Anwendung der einzelnen Standards ausreicht, um den gebotenen Einblick zu vermitteln (IAS 1.17). Auch die bisherige Bilanzierungspraxis ist bezüglich dieses Punktes wenig ergiebig. Es sind kaum Fälle erkennbar, in denen auf den Vorrang des Einblicksgebots Bezug genommen wurde. Zwei Fälle betreffen die französische Société Générale und die Deutsche Post: (a) Nach der auf den 19. und 20. Januar 2008 datierten Erkenntnis der Société Générale, wonach ein Händler nicht genehmigte und verdeckte Handelsgeschäfte im Jahr 2007 wahrgenommen hat, entschloss sich der Vorstand der Muttergesellschaft dieses Konzerns, von IAS 10 Ereignisse nach der Berichtsperiode und IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen abzuweichen. Die Anwendung von IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung hätte im Konzernabschluss des Jahres 2007 einen Nettoerfolg des Händlers vor Steuern in Höhe von 1,471 Mrd. Euro erzeugt und gemäß IAS 10 wäre nur im Anhang ein Verlust vor Steuern in Höhe von 6,382 Mrd. Euro zu berichten gewesen. Mit Bezug auf den Vorrang des Einblicksgebots wurde stattdessen in der Konzern-GuV ausgewiesen: in millions of euros December 31, 2007 Net gains on financial instruments at fair value through profit and loss and entered on unauthorized and concealed trading activities 1,471 Allowance expense on provision for the total cost of the unauthorized and concealed trading activities (6,382) Total (4,911) Tab. 6: Auszug aus Konzern-GuV der Société Générale 2008 (b) Die Deutsche Post World Net berichtet im Anhang zum Geschäftsjahr 2006 auf S. 111 unter der Überschrift Umtauschanleihe auf Postbank-Aktien: „Am 3. Juli 2006 hat die Deutsche Post AG mit Wirkung zum 31. Juli 2006 als Anleiheschuldnerin gemäß den Anleihebedingungen die Möglichkeit wahrgenommen, die Umtauschanleihe auf Postbank- Aktien vorzeitig zu kündigen. Der Anteil der Deutsche Post AG an der Deutschen Postbank Gruppe liegt nach dieser Transaktion bei 50 % plus einer Aktie. Die Erträge aus der Veräußerung der Postbank-Aktien aufgrund des Wandlungsrechts der Umtauschanleihe in Höhe von 276  Mio.  € werden im sonstigen betrieblichen Ertrag gezeigt. Der ermittelte Ertrag enthält mit 100 Mio.  € einen Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 161 8.2 Anwendungsprobleme 161 Ertrag aus der Auflösung einer Verbindlichkeit aus der Bewertung des Wandlungsrechts. Das Wandlungsrecht wurde auf Grundlage der thesaurierten Gewinne der Postbank bewertet. Unter Berufung auf IAS 1.17 ist die Deutsche Post AG von der Bewertung des Wandlungsrechts auf der Basis von Marktdaten gemäß IAS 32.26 in Verbindung mit IAS 39.47 (a) abgewichen. Hätte die Deutsche Post AG das Wandlungsrecht gemäß IAS als Fremdkapitalderivat bewertet, wäre im Geschäftsjahr 2005 eine zusätzliche aufwandswirksame Verbindlichkeit in Höhe von 239 Mio. € zu bilden gewesen. Diese hätte im Geschäftsjahr 2006 ertragswirksam aufgelöst werden müssen. Der Veräußerungserfolg wäre damit um 239 Mio. € angestiegen.“ Dieses Vorgehen hat die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) im Juni 2007 als nicht korrekt moniert. Daraufhin schrieb die Deutsche Post im Zwischenabschluss für das zweite Quartal 2007: „We have contested the result of this review and the enforcement process will therefore move into the second stage, which is the responsibility of the Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin – Federal Financial Supervisory Authority).“ (Deutsche Post World Net Interim Report Q2 2007, S. 34) Im Jahr 2008 machte die Deutsche Post den Fehler im Bundesanzeiger und in der FAZ auf Wunsch der BaFin publik. Die praktische Relevanz des „fair presentation override“ ist damit noch ungeklärt, was sich auch in den spärlichen Auseinandersetzungen mit ihm in der Literatur widerspiegelt254. Nach Preißler fehlt ein objektives Messinstrument, da „gängige IAS/ IFRS-Lehrbücher keine Anwendungsbeispiele nennen, die ein overriding begründen könnten“255. Nach Hinz sind die Hürden für die Anwendung der Generalklausel nahezu unüberwindlich hoch: „So bestimmt IAS 1.22(b) (2003), dass dann, wenn andere Unternehmen in ähnlichen Umständen nicht von der Anwendung eines IFRS abweichen, die widerlegbare Vermutung besteht, dass ein hinreichender Grund für eine Abweichung nicht gegeben ist, d. h., die mit der Anwendung der IFRS-Vorschrift verbundene Irreführung nicht so relevant ist, dass deren Anwendung der im Framework festgelegten Zielsetzung der Rechnungslegung nach IFRS widerspricht. Mit dieser Einschränkung wird die Inanspruchnahme der Abweichung von Einzelvorschriften in den IFRS und den Interpretationen praktisch unmöglich, da unter realistischen Bedingungen Rechtfertigungsgründe 254 Vgl. z. B. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 59; Pellens/Fülbier/ Gassen/Sellhorn (2011), S. 122; Wagenhofer (2009), S. 143 f. 255 Preißler (2005), S. 191; im Original z. T. hervorgehoben. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 162 8. Generalklausel: Vermittlung des Bildes162 kaum zu finden sein dürften, die einem Sachverhalt ein Alleinstellungsmerkmal gegenüber ähnlichen Sachverhalten bei anderen Unternehmen verleihen und zugleich aufzeigen können, dass eine Nichtabweichung eine für die Adressaten relevante irreführende Darstellung der Unternehmenssituation zur Konsequenz hat.“256 8.3 Zusammenfassung in Thesen (1) Die IFRS kennen ein vorrangiges Einblicksgebot zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens. Es verlangt, unter bestimmten Bedingungen von einzelnen IFRS abzuweichen. (2) Das Gebot ist insofern missverständlich, als das zu vermittelnde Bild sich nicht aus der „Natur der Sache“ oder durch voraussetzungslose Wahrnehmung der Realität, sondern erst durch Anwendung der IFRS ergibt. Es liegt insofern ein Selbstbezug vor (vgl. auch Kapitel 2.3 und 3.2). (3) Wann das vorrangige Einblicksgebot greift, ist in den IFRS nicht ausgeführt. Auch die Bilanzierungspraxis offenbart hierzu kaum Beispiele. 256 Hinz (2005), S. 79 f. Ähnlich skeptisch Heuser/Theile/Pawelzik/Theile (2012), Rz. 7833 f.; Haufe IFRS-Kommentar/Hoffmann/Lüdenbach (2012), § 1 Rz. 71, die aber stark über missbräuchliche Nutzung argumentieren, was nicht das Thema ist. 8.3 Zusammenfassung in Thesen

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Zusammenfassung

IFRS-Rechnungslegung

Dieses Handbuch liefert einen Überblick über das Konzept und die Regeln der IFRS, ohne in einer Flut von Details unterzugehen. Neben der Vermittlung von Grundlagenwissen geht es aber auch um eine Wertung des Regelwerkes im Hinblick auf Konsistenz, Verständlichkeit und empirische Wirkungen auf den Kapitalmarkt.

Die Schwerpunkte

- IFRS als EU-weite Rechnungslegungsnormen

- Regelungsphilosophien des IASB

- Vermögensabbildung versus Gewinnermittlung

- Bilanzansatz und -bewertung

- Gesamtergebnisrechnung

- Weitere Instrumente

- Generalklausel: Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes

- Konzernbesonderheiten

- Vermeintliche Vorteile der IFRS gegenüber HGB

- Probleme der IFRS