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6.3 Internes Rechnungswesen in:

Marcus Oehlrich

Betriebswirtschaftslehre, page 405 - 428

Eine Einführung am Businessplan-Prozess

3. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4545-9, ISBN online: 978-3-8006-4546-6, https://doi.org/10.15358/9783800645466_405

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6.3 Internes Rechnungswesen 393 6.3 Internes Rechnungswesen 6.3.1 Grundlegende Zusammenhänge Aufgrund der Aufgaben der externen Rechnungslegung sind die Informationen, die etwa in den handelsrechtlichen Jahresabschluss eingehen, vergangenheitsbezogen. Dies ist natürlich notwendig, wenn man einen im abgelaufenen Geschäftsjahr erwirtschafteten Jahresüberschuss ermitteln soll, der an die Eigenkapitalgeber ausgeschüttet werden kann. Dies führt allerdings auch dazu, dass die Daten des Jahresabschlusses für eine zukunftsorientierte Planung, Steuerung und Kontrolle eines Unternehmens nicht geeignet sind. Vor allem auch deshalb, wenn man berücksichtigt, dass ab dem Bilanzstichtag bis zur Veröffentlichung des Jahresabschlusses noch einmal drei bis sechs Monate vergehen. Außerdem ist der Jahresabschluss eine pagatorische Rechnung, in die nur die Wertgrößen eingehen dürfen, die auch tatsächlich mit Zahlungen verknüpft sind. Dies ist vor dem Hintergrund der notwendigen Objektivität für außenstehende Interessengruppen ver- Abb. 87: ROI-Kennzahlensystem ROI Umsatzrentabilität Kapitalumschlag EBIT Umsatzerlöse Umsatzerlöse Gesamtkapital Umsatzerlöse betriebl. Aufwand Umlaufvermögen Anlagevermögen Vorräte Forderungen Liquide Mittel Sachanlagen Immat. Anlagewerte Herstellungsaufwand Vertriebsaufwand Verwaltungsaufwand × + + + + + + ÷ ÷ – OehlrichBWL.pdf 417 29.01.2013 08:18:36 394 6 Rechnungswesen ständlich und auch notwendig. Dies führt allerdings dazu, dass in der Gewinn- und Verlustrechnung nur der Werteverzehr erfasst wird, der mit Zahlungen in Verbindung steht, aber keine kalkulatorischen Größen. Soll aber der Preis eines zu verkaufenden Produktes ermittelt werden, müssen beispielsweise auch kalkulatorische Eigenkapitalzinsen erfasst werden, die ebenfalls mitverdient werden müssen. Diese Mängel des Jahresabschlusses führen zur Notwendigkeit der Einrichtung eines internen Rechnungswesens, welches Planungsrechnungen bzw. eine aussagefähige Kosten- und Leistungsrechnung bereitstellt. Das interne Rechnungswesen bzw. die Kostenund Leistungsrechnung richtet sich vor allem an die Unternehmensführung und wird intern für • Planungs-, • Steuerungs- und • Kontrollzwecke herangezogen. Um diesen Aufgaben gerecht zu werden, hat die Kosten- und Leistungsrechnung der Unternehmensführung Informationen bereitzustellen für die Ermittlung • der Preisuntergrenzen für den Absatzbereich, • der Preisobergrenzen für den Einkaufsbereich sowie • von Verrechnungspreisen für die innerbetriebliche Leistungserstellung. Außerdem sind Informationen notwendig, die die Unternehmensführung in die Lage versetzen, Entscheidungen zu treffen, die kostenmäßig abzusichern sind. Dazu gehören • die Wahl von Fertigungsverfahren, • die Entscheidungen zur Eigen- oder Fremdfertigung, • die Produktionsprogrammplanung oder auch • die Entscheidung über die Annahme von Zusatzaufträgen. Die Kosten- und Leistungsrechnung hat weiterhin Fragen nach der Höhe sowie der Art und Weise des Zustandekommens des Erfolges zu beantworten. Dabei darf auch nicht die Bewertung des Lagerbestandes vernachlässigt werden. Eine sinnvolle Erfolgsermittlung kann nach verschiedenen Kriterien vorgenommen werden, z.B. • periodenbezogen, • produktbezogen, • kundenbezogen oder auch • auftragsbezogen. Die so gewonnenen Informationen im Rahmen der Preiskalkulation, von Entscheidungsrechnungen sowie der Erfolgsermittlung werden • sowohl zukunftsorientiert für die Planung, • gegenwartsorientiert für die Steuerung als auch • vergangenheitsorientiert für die Kontrolle eingesetzt. Damit differieren die Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung entscheidend von der Aufgabenstellung des Jahresabschlusses. Aus diesem Grund wird der Werteverzehr nicht über Aufwendungen, sondern Kosten und der Wertzuwachs nicht über Erträge, sondern Leistungen erfasst. Außerdem ist es nicht sinnvoll, wie in der Gewinn- und Ver- OehlrichBWL.pdf 418 29.01.2013 08:18:36 6.3 Internes Rechnungswesen 395 lustrechnung einmal pro Jahr die Wertgrößen zu ermitteln, sondern quartalsweise, monatlich oder sogar wöchentlich. Dabei reicht die Beschaffung vergangenheitsbezogener Daten nicht aus, sondern es sind für die Planung auch zukunftsorientierte Informationen notwendig. In der Hauptsache beschäftigt sich die Kosten- und Leistungsrechnung mit der Erfassung, Ermittlung und Verrechnung von Kosten. Leistungen spielen lediglich eine untergeordnete Rolle, da sie in Form von Umsatzerlösen zwar durch den Absatzbereich, aber nicht durch den innerbetrieblichen Leistungserstellungsprozess beeinflusst werden können. Um Kosten aufgabengerecht in der Kosten- und Leistungsrechnung verwenden zu können, unterscheidet man verschiedene Kostenkategorien: • nach der Art der Zurechenbarkeit der Kosten, • in Abhängigkeit von der Kosteneinflussgröße und • nach der Herkunft der Kostengüter. Nach dem Kriterium der Zurechenbarkeit werden die Kosten aufgespalten in Einzelkosten, Gemeinkosten und unechte Gemeinkosten: • Einzelkosten lassen sich den zu kalkulierenden, erstellten betrieblichen Leistungen (Kalkulationsobjekte bzw. Kostenträger) direkt zurechnen. Dies ist z.B. das Holz für die Produktion eines Stuhles oder der Motor für einen zu fertigenden Pkw. • Gemeinkosten können dem jeweiligen Kalkulationsobjekt nicht direkt zugerechnet werden. Vielmehr werden sie mit Hilfe von Schlüsselgrößen verteilt. Gemeinkosten bei der Produktion von Stühlen oder Pkws sind beispielsweise Strom, Wasser oder Miete. • Unechte Gemeinkosten sind zwar Einzelkosten, sie werden aber aus Wirtschaftlichkeitsgründen ebenfalls über Schlüsselungen den Kalkulationsobjekten zugerechnet. Hierbei kann es sich z.B. um Nägel, Leim oder auch Farben handeln. Die Höhe von Kosten ist im Allgemeinen abhängig von der Kosteneinflussgröße, die zugrunde gelegt wird. Um die Kostenrechnung in der Praxis sinnvoll einsetzen zu können, geht man vereinfachend davon aus, dass die Kosten lediglich von einer Kosteneinflussgröße abhängen. In der Regel verwendet man dazu die Beschäftigungs- bzw. Ausbringungsmenge, wie z.B. die Stückzahl, Tonnen, Meter oder auch kWh. In Abhängigkeit von der Beschäftigung unterteilt man die Kosten in variable Kosten, fixe Kosten und sprungfixe Kosten: • Variable Kosten sind grundsätzlich von der Beschäftigung bzw. deren Veränderung abhängig. Die dabei auftretenden Variationen können proportional, degressiv oder auch progressiv sein. Ein proportionaler Kostenverlauf führt dazu, dass auch die Kosten im gleichen Verhältnis variieren wie die Beschäftigung. Bei einem degressiven Zusammenhang ändern sich die Kosten unterproportional und bei einer progressiven Kostenfunktion überproportional zur Veränderung der Ausbringungsmenge. Variable Kosten sind etwa Vertriebsprovisionen, der Benzinverbrauch des Fuhrparks oder auch der Preis für den mengenmäßigen Verbrauch von Strom. • Fixe Kosten sind in ihrer Höhe von der Beschäftigung und deren Veränderung unabhängig. Beispiele für fixe Kosten sind das Grundgehalt des Vertriebes, die Kfz-Steuer für den Fuhrpark oder die Grundgebühr für den Stromanschluss. • Sprungfixe Kosten sind Kosten, die innerhalb eines bestimmten Beschäftigungsintervalls fix sind, aber bei Überschreiten dieser Intervallgrenze sprunghaft zunehmen, um sich innerhalb des nächsten Intervalls wieder beschäftigungsunabhängig zu verhalten. OehlrichBWL.pdf 419 29.01.2013 08:18:36 396 6 Rechnungswesen Die Kosten für die Beaufsichtigung der Produktion verändern sich beispielsweise nach diesem Verhaltensmuster, wenn z.B. ein zusätzlicher Meister angestellt oder eine weitere Maschine angeschafft werden muss. Nach der Herkunft der Kostengüter differenziert man nach primären Kosten und sekundären Kosten: • Primäre Kosten sind Kosten, die durch den Werteverzehr von Produktionsfaktoren entstehen, die von außen dem Produktionsprozess zugeführt werden. Primäre Kostengüter werden auf externen Beschaffungsmärkten erworben. Der Bezug von Strom von den städtischen Elektrizitätswerken ist ein Beispiel dafür. • Sekundäre Kosten ergeben sich für Produktionsfaktoren, die im Unternehmen selbst erstellt werden, um sie dann im Produktionsprozess der Endprodukte einzusetzen. Erzeugt ein Unternehmen in einem eigenen Blockheizkraftwerk Strom, um ihn für die Produktion zur Verfügung zu stellen, handelt es sich bei den Stromkosten um sekundäre Kosten. Das größte Problem in der Praxis der Kosten- und Leistungsrechnung ist es, die Kostenentstehung verursachungsgerecht abzubilden. Um dieser Forderung nachzukommen, existieren eine Reihe von Kostenzurechnungsgrundsätzen, wobei im Folgenden nur das Verursachungsprinzip, das Proportionalitätsprinzip und das Marginalprinzip dargestellt werden sollen: • Nach dem Verursachungsprinzip soll jedes Kalkulationsobjekt die Kosten tragen, die es auch verursacht hat. Diese theoretisch einwandfreie und begrüßenswerte Forderung lässt sich in der Praxis allerdings nicht durchsetzen, da nicht alle Kosten dem Kalkulationsobjekt direkt zugerechnet werden können. Im Gegensatz zu den Einzelkosten sind die Gemeinkosten den Kalkulationsobjekten gerade nicht direkt zurechenbar. Es müssen deshalb Kostenschlüssel gefunden werden, die eine verursachungsgerechte Schlüsselung gewährleisten. Dieses Unterfangen schlägt allerdings in der Regel fehl. • Aus diesem Grund vereinfacht man die Zuordnung, indem die Kosten abgeleitet aus dem Verursachungsprinzip nach dem Proportionalitätsprinzip zugerechnet werden. Dabei verteilt man die Kosten mit Hilfe proportionaler Beziehungen auf die jeweiligen Kalkulationsobjekte. Da ausschließliche proportionale Zusammenhänge im Leistungserstellungsprozess nur selten anzutreffen sind, handelt sich bei dieser Vorgehensweise in vielen Fällen ebenfalls um eine willkürliche Zuordnung. • Aus dieser Problematik leitet sich die Überlegung ab, einem Kalkulationsobjekt nur genau jene Kosten zuzurechnen, die durch die Existenz des jeweiligen Kalkulationsobjektes ausgelöst werden und durch die Nichtexistenz überhaupt nicht angefallen wären. Somit rechnet man nach dem Marginalprinzip zwar die variablen Kosten dem jeweiligen Kalkulationsobjekt zu, nicht aber die fixen Kosten. Im Allgemeinen werden die Kostenrechnungssysteme nach den Kriterien Zeitbezug der Kostenverrechnung und Vollständigkeit der Kostenverrechnung systematisiert. Der zeitliche Bezug der Kostenverrechnung führt zur Einteilung in Istkostenrechnungen, Normalkostenrechnungen und Plankostenrechnungen: • Durch die Istkostenrechnung werden die innerhalb einer Periode tatsächlich angefallenen Kosten im Rahmen einer Nachrechnung erfasst und verrechnet. Die ausschließliche Orientierung an Istgrößen der Vergangenheit führt dazu, dass die Istkostenrechnung nicht sinnvoll für die Planung und Steuerung des Leistungserstellungsprozesses OehlrichBWL.pdf 420 29.01.2013 08:18:36 6.3 Internes Rechnungswesen 397 herangezogen werden kann. Außerdem unterliegen die Istkosten allen Schwankungen der abgelaufenen Periode, so dass die Istkostenrechnung auch nicht für den Einsatz von Kontrollmaßnahmen geeignet ist. • Die mangelnde Eignung der Istkostenrechnung für die Kontrolle führt zur Anwendung der Normalkostenrechnung. Die Normalkosten werden dazu auf der Grundlage der Istkosten als durchschnittliche und damit um Schwankungen bereinigte Größen ermittelt. Da sie aber ebenfalls vergangenheitsorientiert sind, bleiben die Schwächen für die Planung und Steuerung im Vergleich zur Istkostenrechnung weitgehend erhalten. • Die Plankostenrechnung verwendet demgegenüber in Form einer Vorrechnung geplante, zukunftsbezogene Kosten. Die Plankosten lassen sich unabhängig von den Istkosten erfassen. Werden sie mit den Istkosten verglichen, lassen sich sinnvolle Kontrollen durchführen. Neben dem Zeitbezug der Kostenverrechnung unterteilt man die Kostenrechnungssysteme in die Vollkostenrechnung und die Teilkostenrechnung: • Bei der Vollkostenrechnung erfolgt eine Zurechnung der gesamten Kosten auf die Kalkulationsobjekte, indem man das Verursachungsprinzip anwendet. • In der Teilkostenrechnung werden dagegen nur Teile der Gesamtkosten den jeweiligen Kalkulationsobjekten zugerechnet. Von den verschiedenen Systemen der Teilkostenrechnung wird sich im Folgenden auf die Darstellung der in der Praxis am häufigsten angewandten Teilkostenrechnung beschränkt, die die Kosten auf der Grundlage des Marginalprinzips verrechnet. Sowohl die Vollkostenrechnung als auch die Teilkostenrechnung können jeweils auf Ist-, Normal- oder Plankosten basieren, so dass man grundsätzlich sechs Kostenrechnungssysteme unterscheidet. Im Folgenden werden die Grundzüge der Voll- und Teilkostenrechnung anhand der Istkostenrechnung beschrieben, die ebenso für die Normal- und Plankostenrechnung Gültigkeit besitzen, außer, dass statt Istkosten Normal- oder Plankosten verwendet werden. 6.3.2 Vollkostenrechnung 6.3.2.1 Abrechnungsweg der Kosten Einerseits erfolgt eine vollständige Zurechnung der Kosten in der Vollkostenrechnung nach dem Verursachungsprinzip, andererseits sind nur die Einzelkosten (EK) direkt den Kalkulationsobjekten zurechenbar, aber nicht die große Masse der Gemeinkosten (GK). Gemeinkosten können somit nur über Schlüsselungen auf die Kalkulationsobjekte verrechnet werden. Dieser Tatsache wird durch einen dreistufigen Aufbau der Vollkostenrechnung entsprochen: (1) Kostenartenrechnung (2) Kostenstellenrechnung (3) Kostenträgerrechnung Zunächst geht man in der Kostenartenrechnung der Frage nach, welche Kosten in welcher Höhe anfallen. Es werden in diesem Zusammenhang alle während einer betrachteten Periode entstandenen Kosten erfasst und gegliedert. Weiterhin erfolgt eine Aufspaltung der Kosten in die den Kalkulationsobjeken direkt (Einzelkosten) und nicht direkt zurechenbaren Kosten (Gemeinkosten). OehlrichBWL.pdf 421 29.01.2013 08:18:36 398 6 Rechnungswesen Auf der nächsten Stufe wird untersucht, wo die Kosten angefallen sind, d.h. an welchen Stellen des Betriebes (Kostenstellen). Die Kostenstellenrechnung beschäftigt sich ausschließlich mit den Gemeinkosten, die über Schlüsselgrößen auf die Orte ihres Entstehens verteilt werden. In der Kostenträgerrechnung wird die Frage gestellt, wofür die Kosten angefallen sind. Dazu führt man letztendlich die in der Kostenartenrechnung erfassten Einzelkosten mit den in der Kostenstellenrechnung geschlüsselten Gemeinkosten zusammen. Die Kostenträgerrechnung wird sinnvoll unterteilt in die Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) und die Kostenträgerzeitrechnung (kurzfristige Erfolgsrechnung). • In der Kostenträgerstückrechnung werden die Einzelkosten und die Gemeinkosten als Selbstkosten oder Stückkosten (SK) je Kalkulationsobjekt zugerechnet. Damit wird der Preis für die erstellten Wirtschaftsgüter eines Unternehmens ermittelt, der mindestens erzielt werden muss, um keine Verluste zu erleiden. • Mit Hilfe der Kostenträgerzeitrechnung wird der Betriebserfolg (BE) der betrachteten Periode ermittelt. Dazu wird der Summe der Selbstkosten (SK) die Summe der Umsatzerlöse (UE) periodengerecht gegenübergestellt. Die im Zusammenhang mit der Kostenträgerzeitrechnung zugrunde liegende Abrechnungsperiode ist kürzer als das Geschäftsjahr in der Gewinn- und Verlustrechnung, in der Regel erfolgt eine monatliche bzw. quartalsweise Erfolgsermittlung. 6.3.2.2 Kostenartenrechnung Die Materialkosten lassen sich üblicherweise einteilen in die folgenden Kategorien: • Rohstoffe sind Hauptbestandteile der erstellten Leistungen (z.B. Blech für ein Auto); • Hilfsstoffe sind hingegen nur Nebenbestandteile der erstellten Leistungen (z.B. Lack des Autos); • Betriebsstoffe gehen bei der Produktion unter, sind aber für die Herstellung erforderlich (z.B. Strom zum Betreiben der Schweißroboter). • Fremdbezogene Fertigteile, die ohne weitere Be- oder Verarbeitung in die erstellten Leistungen eingehen, werden als Zulieferteile bezeichnet (z.B. das Armaturenbrett für ein Auto). Die Kosten für Rohstoffe und Zulieferteile werden als Materialeinzelkosten (MEK) auf die jeweiligen Kalkulationsobjekte verrechnet. Der Werteverzehr der Hilfsstoffe stellt zwar ebenfalls Einzelkosten dar; es erfolgt aber eine Zurechnung als unechte Materialgemeinkosten (MGK). Die Werte für verbrauchte Betriebsstoffe werden als echte Materialgemeinkosten behandelt. Die Erfassung der Materialkosten erfolgt in zwei Schritten: (1) Zunächst werden die in der betrachteten Periode verbrauchten Mengen ermittelt. (2) Im Anschluss daran erfolgt eine Bewertung der Verbrauchsmengen. Die Ermittlung der Verbrauchsmengen kann vorgenommen werden auf Basis der • Inventurmethode (Befundrechnung), • Skontrationsmethode (Fortschreibungsrechnung) oder • Rückrechnung (retrograde Methode). Nach der Inventurmethode ergibt sich der Verbrauch durch folgenden Zusammenhang: Verbrauch = Anfangsbestand + Zugang lt. Lieferschein – Endbestand OehlrichBWL.pdf 422 29.01.2013 08:18:36 6.3 Internes Rechnungswesen 399 Problematisch bei der Inventurmethode ist, • dass es nicht erkennbar ist, von welchem Betriebsbereich und für welches Kalkulationsobjekt die Lagerentnahme vorgenommen wurde, welche Teile bei einer sich ergebenden Differenz zwischen der errechneten Verbrauchsmenge und der tatsächlichen Verbrauchsmenge auf Schwund bzw. Diebstahl sowie Bruch bzw. Verderben zurückzuführen sind und • dass mit der regelmäßigen Bestandsaufnahme (Inventur) ein hoher Arbeitsaufwand verbunden ist. Diese Problembereiche können mit Hilfe der Skontrationsmethode beseitigt werden. Dazu werden sowohl die Lagerzugänge als auch die Lagerabgänge durch Materialentnahmescheine erfasst: Verbrauch = Summe der Entnahmemengen lt. Materialentnahmescheinen Mit der Verwendung der Skontrationsmethode ist es möglich, aufgrund der Materialentnahmescheine eine Zuordnung der Verbrauchsmengen auf den jeweiligen Betriebsbereich und die Kalkulationsobjekte vorzunehmen und den Verbrauch durch Schwund bzw. Diebstahl im Lagerbereich zu ermitteln, indem die Differenz aus dem Verbrauch laut Skontrationsmethode und dem Verbrauch nach der Inventurmethode ermittelt wird. Bei der Anwendung der Rückrechnung lässt sich der Verbrauch nach folgendem Schema ermitteln: Verbrauch = Stückverbrauch lt. Stücklisten × hergestellte Menge Vergleicht man den nach der Rückrechnung ermittelten Verbrauch mit dem Ergebnis nach der Skontrationsmethode, stellt eine Differenz den Bruch bzw. Verderb in der Produktion dar sowie die Ab- bzw. Zunahme von kleinen Materialbeständen in den Werkstätten. Eine Gegenüberstellung mit dem Verbrauch gemäß der Inventurmethode ergibt die Abnahme durch Schwund bzw. Diebstahl im Produktionsbereich. Die Bewertung der Verbrauchsmengen kann als Durchschnittsbewertung oder als Sammelbewertung (Verbrauchsfolgeverfahren) vorgenommen werden: • Die Bewertung im Rahmen der Durchschnittsmethode kann als gewogener periodischer Durchschnitt sowie gewogener permanenter (gleitender) Durchschnitt erfolgen. Den Durchschnittspreis erhält man bei der gewogenen periodischen Durchschnittsbewertung, indem man die Summe der mit den Mengen multiplizierten Preise des Anfangsbestandes und der mit den zugehörigen Preisen bewerteten Zugänge während des Geschäftsjahres durch die Summe der Menge des Anfangsbestandes und der Zugänge dividiert. Demgegenüber wird bei der gleitenden Durchschnittsbewertung jeder Abgang laufend zu neu ermittelten Durchschnittspreisen bewertet. • Bei den Verbrauchsfolgeverfahren erfolgt die Bewertung unter Zuhilfenahme einer Fiktion bezüglich des Verbrauchs der zu bewertenden Materialien. Die in der Praxis gebräuchlichsten Verbrauchsfolgeverfahren ordnen die Zu- und Abgänge der Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens nach der zeitlichen Reihenfolge (Lifo- und Fifo-Methode) oder der Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der einzelnen Zugänge (Hifo- und Lofo-Methode): • Bei der Anwendung der Fifo-Methode (First in/first out) geht man davon aus, dass die zuerst angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände auch zuerst wieder verbraucht oder verkauft werden. In diesem Fall wird der Verbrauch der Materialien mit den Werten der zuerst angeschafften oder hergestellten Güter bewertet. OehlrichBWL.pdf 423 29.01.2013 08:18:36 400 6 Rechnungswesen • Die Fiktion der Lifo-Methode (Last in/first out) beruht auf der Überlegung, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vorratsgegenstände auch zuerst wieder das Unternehmen verlassen. Im Gegensatz zur Fifo-Methode wird der Verbrauch mit den Preisen der zuletzt angeschafften oder hergestellten Güter bewertet. • Die Hifo-Methode (Highest in/first out) unterstellt, dass die teuersten Vermögensgegenstände auch zuerst wieder aus dem Unternehmen ausscheiden. Der Verbrauch wird somit mit den höchsten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet. • Eine entgegengesetzte Verbrauchsfiktion zur Hifo-Methode ergibt sich bei der Lofo- Methode (Lowest in/first out), bei der angenommen wird, dass die Vorratsgegenstände mit den niedrigsten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuerst verbraucht oder veräußert werden. In der Konsequenz wird damit der Verbrauch mit den niedrigsten Werten angesetzt. Im Gegensatz zu den Materialkosten lassen sich Menge und Wert der durch den Einsatz des Produktionsfaktors Personal entstandenen Kosten direkt aus der Lohn- und Gehaltsabrechnung entnehmen. Die Personalkosten können grundsätzlich in Personalbasiskosten und Personalzusatzkosten unterschieden werden. Die Personalbasiskosten stellen das direkte Entgelt für den Arbeitseinsatz im Unternehmen dar. Löhne werden für die Arbeitnehmer bezahlt, die in der Fertigung eingesetzt sind, wohingegen die Arbeitnehmer, die ihre Aufgaben in der kaufmännischen und technischen Verwaltung sowie im Vertrieb verrichten, Gehälter erhalten. Fertigungslöhne entstehen durch Arbeitsleistungen, die direkt am Kalkulationsobjekt vorgenommen werden, z.B. Fräsen, Schweißen, Lackieren und Montieren. Hilfslöhne fallen dagegen nur indirekt mit der Leistungserstellung der Kalkulationsobjekte an, beispielsweise für Reinigungsoder Reparaturarbeiten bzw. Transport. Erhalten die Arbeitnehmer Entgelte, die nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Arbeitsleistung stehen, so handelt es sich um Personalzusatzkosten. Darunter fallen z.B. Urlaubs- und Feiertagsgeld sowie die gesetzlichen und freiwilligen Sozialkosten. Während die Fertigungslöhne als Fertigungseinzelkosten (FEK) auf die Kalkulationsobjekte verrechnet werden, handelt es sich bei den Hilfslöhnen und den Gehältern um Fertigungsgemeinkosten (FGK). Die Personalzusatzkosten stellen immer Fertigungsgemeinkosten dar. Langfristig nutzbare Produktionsfaktoren werden in der Betriebswirtschaftslehre als Betriebsmittel bezeichnet. Sie sind dadurch charakterisiert, dass bei der Nutzung ihr Leistungspotenzial nicht auf einmal, sondern über die Laufzeit der Nutzung verteilt abnimmt. Dieser Werteverzehr pro Periode wird in der Kostenrechnung durch die kalkulatorischen Abschreibungen als Betriebsmittelkosten erfasst. In der Kosten- und Leistungsrechnung stehen als Abschreibungsmethoden vor allem folgende Varianten zur Auswahl: lineare, geometrisch-degressive, arithmetrisch-degressive und leistungsabhängige Abschreibung. • In der Praxis wird hauptsächlich die lineare Abschreibung verwendet. Die Abschreibungsbeträge pro Jahr sind während der gesamten Nutzungsdauer konstant. • Das Kennzeichen der geometrisch-degressiven Abschreibungsmethode sind die um einen bestimmten Prozentsatz fallenden Abschreibungen pro Jahr. Abgeleitet aus dem Steuerrecht verwendet man in der Praxis in der Regel einen maximalen Abschreibungsprozentsatz von 30%. OehlrichBWL.pdf 424 29.01.2013 08:18:36 6.3 Internes Rechnungswesen 401 • Bei der arithmetisch-degressiven Abschreibung ergeben sich mit einem konstanten Betrag fallende Abschreibungsbeträge. • Die leistungsabhängige Abschreibung erfolgt proportional zum erwarteten Verzehr des Leistungspotenzials des Vermögensgegenstandes (z.B. die km-Leistung eines Lieferwagens). Die kalkulatorischen Abschreibungen werden in der Kostenrechnung stets als Fertigungsgemeinkosten verrechnet. In der Kostenrechnung werden die in der Bilanzierung berücksichtigten Fremdkapitalzinsen durch die kalkulatorischen Zinsen ersetzt. Dabei werden neben der Verrechnung der Zinsen auf das Fremdkapital auch Zinsanteile auf das eingesetzte Eigenkapital erfasst. Die kalkulatorischen Zinsen werden auf das sogenannte zinsberechtigte betriebsnotwendige Kapital berechnet, dessen Ermittlung in vier Schritten erfolgen kann (Tab. 49). Zur Berechnung der kalkulatorischen Zinsen wird das zinsberechtigte betriebsnotwendige Kapital mit dem kalkulatorischen Zinssatz multipliziert. Der kalkulatorische Zinssatz entspricht in der Praxis vereinfacht dem durchschnittlichen, langfristigen Kapitalmarktzins für risikofreie Anleihen, z.B. der letzten fünf Jahre. Aufgrund des kalkulatorischen Charakters der Kostenrechnung ist das jeweils gebundene Vermögen mit Wiederbeschaffungspreisen zu bewerten, indem die ermittelten Bilanzwerte mit Hilfe von Verbrauchsgüter- bzw. Gebrauchsgüterindizes hochgerechnet werden. In diesem Zusammenhang ist allerdings zu berücksichtigen, dass auf der einen Seite Kosten Stromgrößen darstellen, auf der anderen Seite Bilanzwerte aber stichtagsbezogen sind. Somit stellt sich die Frage, wie das aus der Bilanz abgeleitete Vermögen einer zeitraumbezogenen Betrachtung zugänglich gemacht werden soll. Dabei unterscheidet man drei Vermögenskategorien: • Umlaufvermögen, • nicht abnutzbares Anlagevermögen und • abnutzbares Anlagevermögen. Das Umlaufvermögen wird nicht abgeschrieben und ständig ausgetauscht. Somit kann das zwischen zwei Bilanzstichtagen gebundene Umlaufvermögen als Durchschnittsgröße in das betriebsnotwendige Vermögen eingehen: 1. Ermittlung des durch das eingesetzte Kapital erworbenen, gesamten Betriebsvermögens auf der Aktivseite der Bilanz. 2. Verminderung des gesamten Betriebsvermögens, um jene Vermögensteile, die nicht für die betriebliche Leistungserstellung erforderlich sind (z.B. an Privatpersonen vermietete Gebäude). 3. Bewertung des betriebsnotwendigen Vermögens mit Wiederbeschaffungspreisen. = Betriebsnotwendiges Vermögen = Betriebsnotwendiges Kapital 4. Abzug des Fremdkapitals (Abzugskapital), das dem Unternehmen zinslos zur Verfügung steht (z.B. Kundenanzahlungen oder auch zinslose Lieferantenkredite). = Zinsberechtigtes betriebsnotwendiges Kapital Tab. 49: Ermittlung des zinsberechtigten betriebsnotwendigen Kapitals OehlrichBWL.pdf 425 29.01.2013 08:18:36 402 6 Rechnungswesen Ø gebundenes Umlaufvermögen = Die Bewertung des so ermittelten durchschnittlich gebundenen Umlaufvermögens erfolgt dann mit Wiederbeschaffungspreisen. Der Wert des nicht abnutzbaren Anlagevermögens (z.B. Grundstücke) verändert sich aufgrund des Charakters dieser Vermögenspositionen während einer Periode normalerweise nicht. Es erfolgt deshalb eine Bewertung des jeweiligen Stichtagswertes der Bilanz mit den korrespondierenden Wiederbeschaffungspreisen. Bei der Ermittlung des zu bewertenden abnutzbaren Anlagevermögens werden nach der Durchschnittswertmethode die kalkulatorischen Zinsen auf das durchschnittlich während der gesamten Nutzungsdauer gebundene Kapital berechnet: Ø gebundenes Anlagevermögen = Da diese Methode als Annäherungsverfahren nur mit der linearen Abschreibung vereinbar ist, existieren in der Praxis noch weitere Verfahren, auf die an dieser Stelle aber nicht näher eingegangen werden soll. Die mit der unternehmerischen Tätigkeit verbundenen Risiken können in das allgemeine Unternehmerrisiko und die Einzelrisiken unterteilt werden. Auch diese Risiken (Wagnisse), z.B. bei der Ermittlung der Preisgrenzen, sind kalkulatorisch zu erfassen. Allerdings werden in der Kostenrechnung nur die Einzelwagnisse berücksichtigt, da das allgemeine Unternehmerrisiko durch den Gewinn abgegolten wird. Als Einzelwagnisse werden Risiken angesehen, die kalkulierbar sind und unmittelbar mit der betrieblichen Leistungserstellung anfallen. Jedoch werden nur dann kalkulatorische Wagnisse verrechnet, wenn für das jeweilige Risiko keine Versicherung abgeschlossen ist. In diesem Fall gehen bereits die Versicherungsprämien als Kosten in die Kalkulation ein. Einzelwagnisse können z.B. sein: • Anlagenwagnis (Schwund, technisches Altern), • Fertigungswagnis (Ausschuss, Nacharbeit) oder • Vertriebswagnis (Forderungsausfälle, Währungsverluste). Die Arbeitsleistung eines Einzelunternehmers oder eines Gesellschafters in einer Personengesellschaft wird nicht durch Gehalt, sondern durch den Gewinn abgegolten. Der Werteverzehr des Unternehmers muss deshalb gemäß dem Opportunitätskostenprinzip als kalkulatorischer Unternehmerlohn in der Kostenrechnung berücksichtigt werden. Die Höhe des kalkulatorischen Unternehmerlohns bemisst sich im Vergleich • zu einer gleichen Tätigkeit, die der Unternehmer in einem anderen Unternehmen erhalten würde oder • die der Unternehmer einem leitenden Angestellten in gleicher Position bezahlen müsste. Dem gleichen Gedanken folgend ist mit Räumen zu verfahren, die einem Einzelunternehmer oder Gesellschafter einer Personengesellschaft gehören und die dem Unternehmen zur Nutzung zur Verfügung gestellt werden. Hierbei orientiert sich die Höhe der kalkulatorischen Miete an einer vergleichbaren Miete, die bei einer dauerhaften Vermietung an Dritte angefallen wäre. Anfangsbestand + Endbestand 2 --------------------------------------------------------------------------------------- Wiederbeschaffungspreis + Restwert 2 ------------------------------------------------------------------------------------------------------ OehlrichBWL.pdf 426 29.01.2013 08:18:36 6.3 Internes Rechnungswesen 403 Die kalkulatorischen Wagnisse, Unternehmerlohn und Miete gehen ebenso wie die kalkulatorischen Zinsen als Gemeinkosten in die Kostenrechnung ein. 6.3.2.3 Kostenstellenrechnung Für die Gemeinkosten, die in der Kostenartenrechnung erfasst werden, ergibt sich das Problem, dass sie sich nicht direkt den Kalkulationsobjekten zurechnen lassen. Aus diesem Grund muss die Zurechnung der Gemeinkosten über Schlüsselgrößen erfolgen. Dazu müssen die Gemeinkosten in der Kostenstellenrechnung zunächst auf die jeweils zugehörigen Kostenstellen verteilt werden. Unter Kostenstellen versteht man in diesem Zusammenhang die Orte, in denen die Kosten für die betrieblichen Leistungen entstehen. Die Kostenstellenrechnung verbindet die Kostenarten- mit der Kostenträgerrechnung, wobei in der Kostenstellenrechnung nur eine Verrechnung der Gemeinkosten vorgenommen wird. Kostenstellen können nach verschiedenen Gesichtspunkten eingeteilt werden. In der Praxis findet man am häufigsten eine Unterscheidung • nach dem Ort des Entstehens der Kosten, indem räumlich abgegrenzte Betriebsteile einzelne Kostenstellen darstellen (z.B. die Schlosserei als eigenständige Kostenstelle), • nach den betrieblichen Funktionen, die im Unternehmen vorhanden sind (z.B. der Vertrieb als Vertriebskostenstelle) oder • nach den Verantwortungsbereichen der Entscheidungsträger (z.B. die Abteilung als Einflussbereich des einzelnen Abteilungsleiters). In der Kostenrechnung werden in der Regel die Kostenstellen nach der funktionalen Gliederung in den Vordergrund der Überlegungen gestellt. Diesem Ansatz soll hier gefolgt werden. Demnach unterscheidet man im Allgemeinen Hilfskostenstellen und Hauptkostenstellen. Die Hilfskostenstellen sind Kostenstellen, die nur mittelbar zur betrieblichen Leistungserstellung beitragen. Die dort anfallenden Gemeinkosten werden deshalb im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung auf andere Hilfs- und Hauptkostenstellen verteilt. Beispiele für Hilfskostenstellen sind die Kantine, Arbeitsvorbereitung oder auch die Reparaturstelle. Leistungen, die unmittelbar dem Produktions- und Absatzprogramm dienen, fallen in den Hauptkostenstellen an. Die dort entstehenden primären Gemeinkosten und die von den Hilfskostenstellen abgenommenen sekundären Gemeinkosten werden über bestimmte Schlüsselungen den Kalkulationsobjekten zugerechnet. Als Hauptkostenstellen werden im Folgenden vor allem die • Fertigungshauptkostenstelle, • Materialstelle, • Verwaltungsstelle und • Vertriebsstelle betrachtet. Die Kostenstellenrechnung läuft in einem dreistufigen Prozess ab: (1) Die in der Kostenartenrechnung erfassten Gemeinkosten werden auf die Kostenstellen verteilt, in denen sie erstmalig entstanden sind (primäre Gemeinkosten). OehlrichBWL.pdf 427 29.01.2013 08:18:36 404 6 Rechnungswesen (2) Dann erfolgt im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung die Umlage der primären Gemeinkosten der Hilfskostenstellen als sekundäre Gemeinkosten auf die Hauptkostenstellen. (3) Zum Abschluss werden Gemeinkostenzuschlagssätze gebildet, mit deren Hilfe die Gemeinkosten in der Kostenträgerrechnung auf die jeweiligen Kalkulationsobjekte verteilt werden. Um diesen Ablauf systematisch und übersichtlich vornehmen zu können, verwendet man als Hilfsmittel den Betriebsabrechnungsbogen (BAB). Der Betriebsabrechnungsbogen ist ein Kostensammelbogen, der in tabellarischer Form die Gemeinkosten der einzelnen Kostenstellen erfasst. In der Vertikalen werden die kostenstellenbezogenen Kostenarten und in der horizontalen Richtung die Kostenstellen aufgelistet. Die Aufgaben des Betriebsabrechnungsbogens korrespondieren mit den drei Stufen der Kostenstellenrechnung. Die Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen erfolgt in der Praxis mit Kostenschlüsseln, die sowohl Mengenschlüssel (z.B. Stückzahlen oder Raumvolumen) als auch Wertschlüssel (z.B. Umsätze) sein können. Ist das Problem gelöst, dass möglichst verursachungsgerechte Kostenschlüssel gefunden sind, ist die rechentechnische Verteilung relativ einfach zu handhaben. Es wird deshalb auf die beispielhafte Darstellung an dieser Stelle verzichtet. Da weiterhin die Ermittlung der Gemeinkostenzuschlagssätze ausführlich in der Kostenträgerrechnung erläutert wird, soll sich im Folgenden auf die Beschreibung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung und ihrer Verfahren beschränkt werden. Gegenstand der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ist die Verteilung der sekundären Gemeinkosten. Sekundäre Gemeinkosten entstehen für Leistungen in Hilfskostenstellen, die wiederum im innerbetrieblichen Leistungserstellungsprozess für die Produktion der eigentlichen Kalkulationsobjekte verwendet werden. Im Gegensatz zu Leistungen, die Unternehmen von außen beziehen, existieren für innerbetriebliche Leistungen keine Marktpreise. Es müssen deshalb • zunächst die Verrechnungspreise für die innerbetrieblich erstellten Leistungen bestimmt und • dann mittels der Verrechnungspreise die Umlage der sekundären Gemeinkosten auf die entsprechenden Hauptkostenstellen vorgenommen werden. Aus der Vielzahl der Verfahren zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung sollen die Varianten des am häufigsten verwendeten Kostenstellenumlageverfahrens mit dem • Anbauverfahren (Blockumlage), • Stufenleiterverfahren (Treppenumlage) und • mathematischen Gleichungsverfahren anhand eines Beispiels dargestellt werden. Nachfolgend sind von der Pharma GmbH auszugsweise aus dem Betriebsabrechnungsbogen (BAB) je zwei Hilfskostenstellen und Hauptkostenstellen abgebildet. Die primären Gemeinkosten (in Euro) wurden über Schlüsselgrößen den jeweiligen Kostenstellen bereits zugerechnet. Aus dem innerbetrieblichen Leistungserstellungsprozess sind für die Kostenstellen sowohl die abgegebenen als auch die empfangenen Leistungseinheiten (LE) dargestellt (Tab. 50). OehlrichBWL.pdf 428 29.01.2013 08:18:36 6.3 Internes Rechnungswesen 405 Beim Anbauverfahren wird von der Fiktion ausgegangen, dass zwischen den Hilfskostenstellen kein Leistungsverbund besteht. Die primären Gemeinkosten werden direkt auf die Hauptkostenstellen verteilt. Bei der Pharma GmbH bleiben nach dem Anbauverfahren die 60 LE der Fuhrparkverwaltung und die 200 LE der Kfz-Instandhaltung unberücksichtigt. Zunächst sind die Verrechnungspreise (q) zu ermitteln: qFV = = 56,00 Euro/LE qKl = = 59,00 Euro/LE Danach kann die Kostenumlage vorgenommen werden (Tab. 51). Die Vernachlässigung des Leistungsverbundes zwischen den Hilfskostenstellen führt lediglich zu einer ungenauen Verteilung der Gemeinkosten auf die Hauptkostenstellen. Beim Stufenleiterverfahren wird zwar anerkannt, dass zwischen den Hilfskostenstellen ein Leistungsverbund besteht, allerdings geht man von der Annahme aus, dass nur ein einseitiger Leistungsaustausch berücksichtigt wird. Es erfolgt deshalb lediglich eine Verteilung der Gemeinkosten der im Betriebsabrechnungsbogen vorgelagerten Kostenstellen auf die nachgelagerten Kostenstellen, aber nicht umgekehrt. Für die Pharma GmbH blei- Hilfskostenstellen Hauptkostenstellen Fuhrparkverwaltung Kfz-Instandhaltung I II Primäre Gemeinkosten 41 440,00 177 000,00 346 000,00 286 000,00 Fuhrparkverwaltung (FV) abgegebene LE 800 LE davon empfangene LE 60 LE 400 LE 340 LE Kfz-Instandhaltung (KI) abgegebene LE 3200 LE davon empfangene LE 200 LE 1800 LE 1200 LE Tab. 50: Betriebsabrechnungsbogen der Pharma GmbH Hauptkostenstelle I Hauptkostenstelle II Primäre Gemeinkosten 346 000,00 286 000,00 + Sekundäre Gemeinkosten (FV) 22 400,00 19 040,00 + Sekundäre Gemeinkosten (KI) 106 200,00 70 800,00 = Summe der Gemeinkosten 474 600,00 375 840,00 Tab. 51: Kostenumlage nach dem Anbauverfahren 41 440 Euro 740 LE ----------------------------------- 177 000 Euro 3000 LE --------------------------------------- OehlrichBWL.pdf 429 29.01.2013 08:18:36 406 6 Rechnungswesen ben beim Stufenleiterverfahren die 200 LE, die die Kfz-Instandhaltung an die Fuhrparkverwaltung liefert, bei der Berechnung außen vor. Die Verrechnungspreise (q) werden damit wie folgt ermittelt: qFV = = 51,80 Euro/LE qKl = = 60,04 Euro/LE Danach kann die Kostenumlage vorgenommen werden (Tab. 52). Das eigentliche Problem bei der Anwendung des Stufenleiterverfahrens stellt die Bestimmung der Reihenfolge der Kostenstellen dar. Diese muss nämlich so erfolgen, dass möglichst geringe Verzerrungen bei einem wechselseitigen Leistungsverbund entstehen. Ist dies nicht gewährleistet, führt zwar auch das Stufenleiterverfahren zu Verzerrungen in der Verrechnung der Gemeinkosten, aber in erheblich geringerem Maße als beim Anbauverfahren. Eine exakte Abbildung des innerbetrieblichen Leistungserstellungsprozesses bietet lediglich das mathematische Gleichungsverfahren. Um den vollständigen Leistungsaustausch zu berücksichtigen, muss zur Ermittlung der Verrechnungspreise ein Gleichungssystem erstellt werden. Die Anzahl der benötigten Gleichungen entspricht der Zahl der im Leistungsaustausch einbezogenen Hilfskostenstellen. Bekannte Größen für die Gleichungserstellung: Primäre Gemeinkosten der jeweiligen Hilfskostenstellen x (Kx): KFV= 41 440,00 Euro, KKI = 177 000,00 Euro Gesamte Leistungsabgaben der Hilfskostenstellen x (Gx): GFV = 800 LE; GKI = 3200 LE Tab. 52: Kostenumlage nach dem Stufenleiterverfahren 41 440 Euro 800 LE ----------------------------------- 180 108 Euro 3000 LE --------------------------------------- Fuhrparkverwaltung Kfz-Instandhaltung Hauptkostenstelle I Hauptkostenstelle II Primäre Gemeinkosten 41 440,00 177 000,00 346 000,00 286 000,00 Sekundäre Gemeinkosten (FV) + 60 × 51,80 = 3 108,00 + 400 51,80 = 20 720,00 + 340 51,80 = 17 612,00 Sekundäre Gemeinkosten (KI) = 180 108,00 + 1800 60,04 = 108 072,00 + 1200 60,04 = 72 048,00 Summe der Gemeinkosten 474 792,00 375 660,00 × × × × OehlrichBWL.pdf 430 29.01.2013 08:18:36 6.3 Internes Rechnungswesen 407 Leistungsabgabe der Hilfskostenstelle x an die Hilfskostenstelle y (Lxy): LFV = 200 LE; LKI = 60 LE Gesucht wird: Verrechnungspreis der Leistungen der Hilfskostenstellen (qx): qFV; qKI Grundsätzlich setzt sich die Summe der Gemeinkosten aus primären und sekundären Gemeinkosten zusammen: Gesamte Gemeinkosten = Primäre Gemeinkosten + Sekundäre Gemeinkosten Daraus folgt für die beiden Hilfskostenstellen: Fuhrparkverwaltung: GFV × qFV = KFV + LFV × qKI Kfz-Instandhaltung: GKI × qKI = KKI + LKI × qFV Eingesetzt ergeben sich damit die folgenden zwei Gleichungen mit zwei Unbekannten: Fuhrparkverwaltung: 800 × qFV = 41 440 + 200 × qKI Kfz-Instandhaltung: 3200 × qKI = 177 000 + 60 × qFV Die Auflösung nach dem Additions-, Gleichsetzungs- oder Ersetzungsverfahren ergibt die folgenden Verrechnungspreise: qFV = 65,94 Euro/LE qKI = 56,55 Euro/LE Die Kostenumlage ergibt damit das folgende Bild (Tab. 53). Das mathematische Gleichungsverfahren führt immer zu den richtigen Verrechnungspreisen. Die entsprechenden Kostenverzerrungen durch das Anbau- bzw. Stufenleiterverfahren werden im Beispiel durch den Vergleich der „Summe der Gemeinkosten“ er- Hauptkostenstelle I Hauptkostenstelle II Primäre Gemeinkosten 346 000,00 286 000,00 + Sekundäre Gemeinkosten (FV) + 400 × 65,94 = 26 376,00 + 340 × 65,94 = 22 419,60 + Sekundäre Gemeinkosten (KI) + 1800 × 56,55 = 101 790,00 + 1200 × 56,55 = 67 860,00 = Summe der Gemeinkosten 474 166,00 376 279,60 Tab. 53: Kostenumlage nach dem Gleichungsverfahren OehlrichBWL.pdf 431 29.01.2013 08:18:36 408 6 Rechnungswesen sichtlich. Das in früheren Jahren ins Feld geführte Argument, dass das mathematische Gleichungsverfahren zu aufwendig sei, ist im Zeitalter der EDV obsolet und führt zu einer weiteren Zunahme seiner Anwendung in der Praxis. 6.3.2.4 Kostenträgerstückrechnung In der Kostenträgerstückrechnung werden die Einzelkosten aus der Kostenartenrechnung und die Gemeinkosten aus der Kostenstellenrechnung zur Ermittlung der Selbstkosten oder Stückkosten (SK) je Kalkulationsobjekt zusammengefasst. Daneben existieren auch Kalkulationsverfahren, bei denen die Selbstkosten vereinfachend über Proportionalitäten ohne Kostenstellenrechnung ermittelt werden. Die in der Praxis verwendeten Kalkulationsverfahren lassen sich in drei Hauptgruppen einteilen: • Divisionskalkulation, • Äquivalenzziffernkalkulation und • Zuschlagskalkulation. Welches dieser Verfahren tatsächlich zur Kalkulation eingesetzt wird, hängt in erster Linie von der Fertigungsmethode des Unternehmens ab. Die gebräuchlichsten Fertigungsmethoden werden in Tab. 54 charakterisiert. Die Verschiedenartigkeit der Fertigungsprozesse führt in seiner Konsequenz dazu, dass unterschiedliche Kalkulationsverfahren verwendet werden müssen (Tab. 55). Bei der Divisionskalkulation erfolgt keine Trennung in Einzel- und Gemeinkosten. Die Gesamtkosten stammen aus der Kostenartenrechnung, so dass eine separate Kostenstellenrechnung für die Kalkulation nicht notwendig ist. Die Selbstkosten je Kalkulationsobjekt (SK) erhält man, indem die während einer Periode angefallenen Gesamtkosten (K) durch die innerhalb dieser Periode produzierte Menge (x) dividiert werden: SK = Einzelfertigung Herstellung einzelner Produkte in jeweils unterschiedlichen Arbeitsgängen Sortenfertigung Fertigung weniger Produktsorten in größeren Mengen, wobei die Produktsorten untereinander verwandte Materialzusammensetzungen und Fertigungsprozesse aufweisen Serienfertigung Herstellung kleiner oder großer Mengen verschiedener Produkte Massenfertigung Erzeugung eines Produktes in großen Mengen Tab. 54: Fertigungsmethoden Divisionskalkulation Massenfertigung Äquivalenzziffernkalkulation Sortenfertigung Zuschlagskalkulation Einzelfertigung sowie Serienfertigung Tab. 55: Wahl des Kalkulationsverfahrens nach der Fertigungsmethode K x ------ OehlrichBWL.pdf 432 29.01.2013 08:18:36 6.3 Internes Rechnungswesen 409 Diese einstufige Divisionskalkulation besitzt nur Gültigkeit, wenn die produzierte Menge der abgesetzten Menge entspricht. Da dies aber eher die Ausnahme ist, muss für den Normalfall von Lagerbestandsveränderungen das Grundprinzip modifiziert werden. Dazu unterscheidet man • Lagerbestandsveränderungen der Endprodukte und • Lagerbestandsveränderungen der Zwischenprodukte. Treten Lagerbestandsveränderungen der Endprodukte auf, so wird die zweistufige Divisionskalkulation angewendet. Hierbei werden • die Herstellkosten (HK) bestehend aus den Fertigungs- und Materialkosten auf die produzierten Mengen (xp) verteilt und • die Verwaltungskosten (VWK) sowie die Vertriebskosten (VTK) den abgesetzten Mengen (xa) zugerechnet: SK = + Die mehrstufige Divisionskalkulation tritt in Verbindung mit Lagerbestandsveränderungen der Zwischenprodukte auf. Hierzu werden die Kosten jeder Fertigungsstufe (i), in der ein Zwischenlager vorliegt, durch die in dieser Stufe produzierte Menge (xpi) dividiert: SK = + Die Divisionskalkulation lässt sich allerdings nur für Einproduktunternehmen sinnvoll durchführen. Oder wenn die Fertigung einzelner Produktarten vollkommen getrennt ist und sich dadurch kostenrechnerisch separat erfassen lässt. Beispiel: Die Schulmöbel GmbH ist ein Spezialunternehmen, das ausschließlich hochwertige Schultische fertigt. Im Mai stellt sie in einem einstufigen Produktionsprozess 2600 Schultische her und setzt diese direkt nach der Produktion vollständig ab. Dabei fielen im Mai Gesamtkosten in Höhe von 1 118 000 Euro an. Im Juni werden wieder 2600 Schultische hergestellt, wobei 1600 Tische unmittelbar nach der Produktion verkauft werden und die restlichen 1000 Tische ins Lager wandern. Die Gesamtkosten entsprechen in ihrer Höhe den Kosten vom Mai, wobei an Herstellkosten 826 800 Euro und an Verwaltungs- und Vertriebskosten 291 200 Euro entstehen. Nach einer Fertigungsumstellung produziert die Schulmöbel GmbH nach den Betriebsferien im August die Schultische in drei Fertigungsstufen. In der 1. Stufe (Schreinerei) werden Einzelteile für insgesamt 2600 Schultische gefertigt (Kosten: 442 000 Euro). In der Stufe 2 werden jedoch nur 2400 Tische zusammengebaut (Kosten: 225 600 Euro), von denen in der Stufe 3 lediglich 2000 Stück lackiert werden (Kosten: 159 200 Euro). Insgesamt verkaufte die Schulmöbel GmbH 1600 Tische, während sie mit dem Restbestand das Fertigfabrikatelager auffüllt. Die Verwaltungs- und Vertriebskosten ergeben sich in derselben Höhe wie im Juni. Da im Mai keine Lagerbestandsveränderungen auftreten, kann die Schulmöbel GmbH die einstufige Divisionskalkulation durchführen: SK = = 430,00 Euro/Stück Im Juni erfolgt von der Schulmöbel GmbH die Kalkulation aufgrund der Veränderungen im Endproduktlager nach der zweistufigen Divisionskalkulation: SK = + = 500,00 Euro/Stück HK xp ---------- VWK + VTK xa ---------------------------------- HKi xpi ----------i=1 n VWK + VTK xa---------------------------------- 1 118 000 2 600 ------------------------------ 826 800 2 600 ------------------------- 291 200 1 600 ------------------------- OehlrichBWL.pdf 433 29.01.2013 08:18:36 410 6 Rechnungswesen Im August muss die Schulmöbel GmbH nach der Umstellung auf drei Fertigungsstufen die mehrstufige Divisionskalkulation anwenden: SK = + + + = 526,60 Euro/Stück Auch bei der Äquivalenzziffernkalkulation wird nicht zwischen Einzel- und Gemeinkosten getrennt, so dass sich eine separate Kostenstellenrechnung für die Kalkulation ebenfalls erübrigt. Die Selbstkosten je Kalkulationsobjekt (SK) lassen sich dadurch ermitteln, dass die während einer Periode angefallenen Gesamtkosten durch entsprechende Verhältniszahlen bzw. Äquivalenzziffern verteilt werden. Dabei geht man davon aus, dass bei der Sortenfertigung die Kosten der einzelnen Produktsorten in einem bestimmten Verhältnis zueinander stehen. Dieses Verhältnis wird durch die entsprechende Äquivalenzziffer ausgedrückt. In der Praxis wird bei der Äquivalenzziffernkalkulation eine Produktsorte als Basis bestimmt, die die Äquivalenzziffer 1 erhält und die Äquivalenzziffern der anderen Produktsorten daran ausrichtet. Beispiel: Ein Haushaltswarenhersteller produziert vier Sorten von Plastikschüsseln, die sich nur hinsichtlich ihrer Größe unterscheiden. Die Äquivalenzziffern gibt das Rechnungswesen aus den Erfahrungswerten der letzten Jahre vor: Die Gesamtkosten betragen 90 000 Euro für die zu kalkulierende Periode. Zunächst werden die Produktionsmengen der einzelnen Sorten mit den entsprechenden Äquivalenzziffern multipliziert. Man erhält dann die sogenannten Rechnungseinheiten (Äquivalenzziffer der gesamten Produktsorte). Dividiert man im nächsten Schritt die Gesamtkosten durch die Summe der Rechnungseinheiten, so erhält man die Kosten pro Rechnungseinheit. Zuletzt multipliziert man diese Kosten pro Rechnungseinheit mit den Äquivalenzziffern der einzelnen Sorten. Das Ergebnis stellt die Selbstkosten je Produktsorte dar: Kosten pro RE = = 2,00 Euro/RE Produktsorte xa=xp in Stück Äquivalenzziffern A 7600 1 B 8000 1,375 C 7800 1,75 D 6000 2,125 Produktsorte xa=xp in Stück Äquivalenzziffern Rechnungseinheiten Selbstkosten A 7600 1 7 600 2,00 Euro B 8000 1,375 11 000 2,75 Euro C 7800 1,75 13 650 3,50 Euro D 6000 2,125 12 750 4,25 Euro Summe der Rechnungseinheiten (RE): 45 000 442 000 2 600 ------------------------- 225 600 2 400 ------------------------- 159 200 2 000 ------------------------- 291 200 1 600 ------------------------- 90 000 45 000 --------------------- OehlrichBWL.pdf 434 29.01.2013 08:18:36 6.3 Internes Rechnungswesen 411 Wenn Lagerbestandsveränderungen der End- oder Zwischenprodukte auftreten, wird das Grundprinzip dieses Kalkulationsverfahrens in eine • zweistufige (Veränderungen des Endproduktelagers) bzw. • mehrstufige (Veränderungen der Lager an Zwischenprodukten) Äquivalenzziffernkalkulation modifiziert. Die Anwendung der Zuschlagskalkulation erfordert eine Trennung in Einzel- und Gemeinkosten. Die Einzelkosten werden den einzelnen Kalkulationsobjekten direkt zugerechnet, während man die Gemeinkosten mit Hilfe von Gemeinkostenzuschlagssätzen (GKZ) verteilt: Gemeinkostenzuschlagssatz = × 100 Als Zuschlagsbasis verwendet man entweder Mengengrößen (z.B. Fertigungsstunden) oder auch Kostengrößen (z.B. Fertigungseinzelkosten). Die Bezugsgröße kann von jedem Unternehmen frei gewählt werden, sollte aber so abgestimmt sein, dass eine annähernde Proportionalität zwischen der Zuschlagbasis und den Gemeinkosten besteht. Die Zuschlagskalkulation kann sowohl als summarische Zuschlagskalkulation als auch in Form einer differenzierenden Zuschlagskalkulation durchgeführt werden. Die summarische Zuschlagskalkulation kommt für die Kalkulation ebenfalls ohne eine Kostenstellenrechnung aus, da sowohl die Einzel- als auch die Gemeinkosten in der Kostenartenrechnung lediglich für das gesamte Unternehmen als Summe erfasst werden. Die Gemeinkosten werden dabei als ein geschlossener Block auf nur eine einzige Zuschlagsbasis bezogen. Für diesen summarischen Zuschlag werden in der Regel entweder die Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten oder die gesamten Einzelkosten als Zuschlagsbasis herangezogen. Bei der differenzierenden Zuschlagskalkulation werden für jede Kostenstelle auf der Grundlage unterschiedlicher Zuschlagsbasen eigenständige Gemeinkostenzuschlagssätze ermittelt. Nach der Differenzierung der Hauptkostenstellen auf der Grundlage funktionaler Kriterien ergeben sich damit folgende Gemeinkostenzuschlagssätze: Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz: FGKZ = × 100 Materialgemeinkostenzuschlagssatz: MGKZ = × 100 Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssatz: VWGKZ = × 100 Vertriebsgemeinkostenzuschlagssatz: VTGKZ = × 100 Die zur Berechnung der Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschlagssätze benötigten Herstellkosten werden gemäß dem Grundschema der Zuschlagskalkulation bestimmt (Tab. 56). Ein weiteres Element der Kostenträgerrechnung ist neben der Kostenträgerstückrechnung die Kostenträgerzeitrechnung. Durch das Aufstellen der Kostenträgerzeitrechnung wird der Kostenrechnung die Leistungsseite hinzugefügt, indem den ermittelten Selbst- Gemeinkosten Zuschlagsbasis ------------------------------------------ Fertigungsgemeinkosten Fertigungseinzelkosten --------------------------------------------------------------------- Materialgemeinkosten Materialeinzelkosten --------------------------------------------------------------- Verwaltungsgemeinkosten Herstellkosten -------------------------------------------------------------------------- Vertriebsgemeinkosten Herstellkosten ---------------------------------------------------------------- OehlrichBWL.pdf 435 29.01.2013 08:18:36 412 6 Rechnungswesen kosten der Kalkulationsobjekte deren am Markt erzielten Umsatzerlöse gegenübergestellt werden. Die Kostenträgerzeitrechnung wird als kurzfristige Erfolgsrechnung (KER) im Gegensatz zur Gewinn- und Verlustrechnung nicht einmal im Jahr, sondern vierteljährlich oder monatlich durchgeführt. Sie soll damit die Schwächen der Gewinn- und Verlustrechnung beheben, weil Daten, die einmal im Jahr ermittelt werden, für eine sinnvolle Planung, Steuerung sowie Kontrolle nur bedingt geeignet sind. Die kurzfristige Erfolgsrechnung weist das Betriebsergebnis aus, das bei der Erfüllung des betrieblichen Zweckes entsteht und ist nicht mit dem Jahresergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung zu verwechseln. In der Praxis der Kostenrechnung finden zwei Verfahren Anwendung, die zwar zum gleichen Betriebsergebnis führen, jedoch unterschiedliche Aussagen über das Zustandekommen ermöglichen: Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren. Beim Gesamtkostenverfahren werden die gesamten Kosten der Periode den Umsatzerlösen, die in dieser Periode entstanden sind, gegenübergestellt. Die Gesamtkosten sind nach Kostenarten gegliedert, wohingegen die Umsatzerlöse nach Produktarten aufgeschlüsselt werden (Tab. 57). Außerdem sind Lagerbestandsveränderungen zu Herstellkosten zu berücksichtigen, da in den seltensten Fällen die Absatzmengen den Produktionsmengen entsprechen. Neben dem Vorteil, dass die Daten für das Gesamtkostenverfahren direkt aus der Gewinn- und Verlustrechnung übernommen werden können, ohne eine ausgebaute Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung zu besitzen, überwiegen doch die Nachteile: Bei größeren Lagerbestandsveränderungen sind erhebliche Inventurarbeiten notwendig. Zur Bewertung der Lagerbestände müssen – falls nicht vorhanden – die Herstellkosten zusätzlich ermittelt werden. Es ist keine Erfolgsanalyse möglich, weil die Kosten nach Kostenarten gegliedert und die Erlöse nach Produktarten gegliedert miteinander verglichen werden. Deshalb ist das Gesamtkostenverfahren nur für Einproduktunternehmen im Hinblick auf die Planung, Steuerung und Kontrolle geeignet. Das Betriebsergebnis wird beim Umsatzkostenverfahren auf Basis der in einer Periode abgesetzten Produkte mit den entsprechenden Umsatzerlösen der Periode ermittelt. Dadurch wird eine Berücksichtigung von Lagerbestandsveränderungen überflüssig. Materialeinzelkosten (MEK) + Materialgemeinkosten (MGK = MEK × MGKZ) + Fertigungseinzelkosten (FEK) + Fertigungsgemeinkosten (FGK = FEK × FGKZ) + Sondereinzelkosten der Fertigung (SEKF) = Herstellkosten (HK) + Verwaltungsgemeinkosten (VWGK = HK × VWGKZ) + Vertriebsgemeinkosten (VTGK = HK × VTGKZ) + Sondereinzelkosten des Vertriebs (SEKVT) = Selbstkosten (SK) je Kalkulationsobjekt Tab. 56: Grundschema der Zuschlagskalkulation OehlrichBWL.pdf 436 29.01.2013 08:18:36 6.3 Internes Rechnungswesen 413 Im Gegensatz zum Gesamtkostenverfahren sind sowohl die Selbstkosten als auch die Umsatzerlöse nach Produktarten gegliedert. Dadurch ist für die Anwendung des Umsatzkostenverfahrens eine gut ausgebaute Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung notwendig (Tab. 58). Im Vergleich zum Gesamtkostenverfahren ist das Umsatzkostenverfahren mit einer Reihe von Vorteilen verbunden: Die aufwendige Erfassung von Lagerbestandsveränderungen ist nicht mehr notwendig. Aufgrund der Gegenüberstellung von Kosten und Erlösen, die jeweils nach Produktarten gegliedert sind, ist eine aussagefähige Erfolgsanalyse möglich. 6.3.3 Teilkostenrechnung 6.3.3.1 Notwendigkeit der Teilkostenrechnung Die Hauptprobleme der Vollkostenrechnung liegen in der Gemeinkostenschlüsselung und der Fixkostenproportionalisierung. Die Zurechnung der Gemeinkosten kann nur dann als verursachungsgerecht angesehen werden, wenn eine eindeutige Beziehung zwischen den Gemeinkosten und den verwendeten Bezugsgrößen vorliegt. Es gibt allerdings nur sehr wenige Gemeinkostenschlüssel, bei denen diese Bedingung erfüllt ist. Somit ergibt sich das Problem, dass man kaum für eine Schlüsselgröße begründen kann, warum sie die allein richtige ist. Die Zurechnung der Gemeinkosten führt damit zu einer willkürlichen Vorgehensweise, die zu Recht kritisiert wird. In der oben beschriebenen Vorgehensweise der Vollkostenrechnung wurden an verschiedensten Stellen stillschweigend proportionale Beziehungen bezüglich der Verteilung der Gemeinkosten unterstellt. Beispielsweise verrechnet man die Gemeinkosten der Kalkulationsobjekte in der Kostenträgerstückrechnung über Gemeinkostenzuschlagssätze, die eine proportionale Beziehung zwischen den Gemeinkosten und den jeweiligen Zuschlagsbasen unterstellen. Allerdings setzen sich die Gemeinkosten aus variablen und fixen Bestandteilen zusammen. Es erfolgt somit eine nicht zulässige Proportionalisierung der Fixkosten. Soll Haben Gesamtkosten (Selbstkosten) der Periode nach Kostenarten gegliedert Lagerbestandsverringerungen (xa > xp) zu Herstellkosten Umsatzerlöse der Periode nach Produktarten gegliedert Lagerbestandserhöhungen (xa < xp) zu Herstellkosten Betriebsgewinn Betriebsverlust Tab. 57: Gesamtkostenverfahren in der kurzfristigen Erfolgsrechnung Soll Haben Selbstkosten der in der Periode abgesetzten Produkte nach Produktarten gegliedert Umsatzerlöse der Periode nach Produktarten gegliedert Betriebsgewinn Betriebsverlust Tab. 58: Umsatzkostenverfahren in der kurzfristigen Erfolgsrechnung OehlrichBWL.pdf 437 29.01.2013 08:18:36 414 6 Rechnungswesen Aus diesen Kritikpunkten ergibt sich bei der Anwendung der Vollkostenrechnung eine Reihe von Mängeln: • Mangelnde Aussagefähigkeit der Erfolgsplanung und Erfolgsanalyse auf Basis von Nettoerfolgsgrößen (Stückgewinne). • Fehlende Kostenaufspaltung in fixe und variable Kosten. • Gefahren von Fehlentscheidungen bei der Produktionsprogrammplanung, der Wahl zwischen Eigen- und Fremdfertigung und der Bestimmung von Preisuntergrenzen für die Beurteilung von Zusatzaufträgen. • Vernachlässigung betrieblicher Engpässe für unternehmerische Entscheidungen. Aufbauend auf diesen Erkenntnissen wurde in der Praxis der Kostenrechnung die Teilkostenrechnung entwickelt, um diese Mängel zu beseitigen. Hierbei unterscheidet man vor allem zwischen der Teilkostenrechnung auf Basis variabler Kosten und der Teilkostenrechnung auf Basis relativer Einzelkosten. Die Teilkostenrechnung auf Basis variabler Kosten ist durch die Auflösung der gesamten Kosten in variable und fixe Bestandteile charakterisiert. Dabei werden lediglich die variablen Kosten auf die jeweiligen Kalkulationsobjekte verrechnet. Die Behandlung der verbleibenden Fixkosten kann auf unterschiedliche Art und Weise vorgenommen werden: • Übernimmt man die Fixkosten als Block in die Betriebsergebnisrechnung, so handelt es sich um das einfache Direct Costing. • Erfolgt aber eine stufenweise Zurechnung der jeweiligen Fixkosten, so spricht man von einer mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung. Bei der Anwendung der Teilkostenrechnung auf Basis relativer Einzelkosten geht man davon aus, dass sich durch die Wahl geeigneter Bezugsgrößen alle Kosten als Einzelkosten auf die jeweilige Bezugsgröße verrechnen lassen. 6.3.3.2 Direct Costing Im Folgenden soll exemplarisch das einfache Direct Costing kurz skizziert werden. Im Zusammenhang mit dem Direct Costing bedeutet „direct“, dass den Kalkulationsobjekten nur solche Kosten zugerechnet werden, die direkt mit der Beschäftigung des Betriebes variieren. Diese Kosten sind nicht mit den direkt zurechenbaren Einzelkosten zu verwechseln, sondern entsprechen den variablen Kosten (kv). Die Differenz zwischen dem Erlös (p) des jeweiligen Kalkulationsobjektes und deren variablen Kosten ist eine Bruttoerfolgsgröße, die man als Deckungsbeitrag (d) bezeichnet: d = p – kv Multipliziert man den so pro Kalkulationsobjekt erzielbaren Deckungsbeitrag mit der Absatzmenge (xa) des jeweiligen Kalkulationsobjektes, so ergibt sich der in der betreffenden Periode der insgesamt erzielte Bruttoerfolg. Um dann zum Nettoerfolg bzw. Periodengewinn (G) zu gelangen, werden von diesem Bruttoerfolg die fixen Kosten (Kf) als Block abgezogen: G = (p – kv) × xa – Kf OehlrichBWL.pdf 438 29.01.2013 08:18:36 6.3 Internes Rechnungswesen 415 Beispiel: Die Beton GmbH stellt drei Arten von Betonbodenplatten her und zwar Typ B1, B2 und B3. Bedingt durch die Kapazität der Betonmischanlage wurde 2008 das folgende Produktionsprogramm realisiert: Für die Produktion fielen im Jahr 2008 fixe Kosten in Höhe von 1 015 000 Euro an. Es soll das Betriebsergebnis 2008 für die Produktion der Betonbodenplatten ermittelt werden. 1. Ermittlung der Deckungsbeiträge pro Bodenplatte: 2. Berechnung des Bruttoerfolges: 3. Ermittlung des Periodengewinns: 6.3.3.3 Break-Even-Analyse Als Break-Even-Point (BEP) wird diejenige Absatzmenge bezeichnet, bei der die Umsatzerlöse (p) gerade ausreichen, die gesamten fixen Kosten der Periode (Kf) und die variablen Kosten der abgesetzten Produkte (kv) zu decken: BEP = B1 B2 B3 Produzierte = abgesetzte Stückmenge 200 700 300 Erzielte Marktpreise pro Bodenplatte 3500,00 2700,00 5800,00 Variable Kosten pro Bodenplatte in Euro – Fertigungsmaterial 550,00 400,00 600,00 – Fertigungslöhne 200,00 350,00 800,00 – Gemeinkosten 1200,00 1600,00 1800,00 B1 B2 B3 Stückerlöse 3 500,00 2 700,00 5 800,00 – Variable Stückkosten 1 950,00 2 350,00 3 200,00 = Deckungsbeitrag 1 550,00 350,00 2 600,00 B1 B2 B3 Deckungsbeitrag 1 550,00 350,00 2 600,00 × abgesetzte Stückmenge 200 700 300 = Bruttoerfolg 310 000,00 245 000,00 780 000,00 Bruttoerfolg 1 335 000,00 – Fixkosten der Periode 1 015 000,00 = Periodengewinn 320 000,00 Kf p kv – ----------------- OehlrichBWL.pdf 439 29.01.2013 08:18:36 416 6 Rechnungswesen Die Break-Even-Analyse wird in der Praxis sowohl rechnerisch als auch graphisch durchgeführt, um durch die Anordnung in der Graphik weitere Erkenntnisse für unternehmerische Entscheidungen zu erhalten. Beispiel: Für ein Einproduktunternehmen mit folgenden Daten soll der Break-Even-Punkt bestimmt werden: Rechnerische Lösung: BEP = = 250 000 Stück 6.4 Planungsrechnungen 6.4.1 Notwendigkeit und Formen von Planungsrechnungen Während sowohl das externe als auch das interne Rechnungswesen eine vergangenheitsorientierte Perspektive anlegen, ist für die Beurteilung von aktuellen Vorhaben und das Treffen von Entscheidungen eine zukunftsorientierte Betrachtung mit Hilfe von Planungsrechnungen notwendig. Die Bedeutung quantitativer Planungsrechnungen für den Businessplan ergibt sich durch die Auswirkungen, die Existenzgründungen oder neue Projekte auf das Rechnungswesen oder die Wertschöpfung haben. Gerade in Bezug auf den Jahresüberschuss verstreicht eine lange Zeit, bis die Gewinnschwelle erreicht wird. Dabei setzt jedoch bereits vorher – bei der Feststellung der Produktreife – eine Wertsteigerung ein, die aus betriebswirtschaftlicher Sicht entscheidungsrelevant ist (Abb. 88). Die Planungsrechnung muss nicht nur die Größen des Rechnungswesens vorausplanen, die jedoch eine unabdingbare Voraussetzung für die Existenzerhaltung darstellen (Vermeidung von Insolvenz und Überschuldung). Vielmehr ist daneben die zentrale Größe der Wertsteigerung zu erfassen, die das Interesse der Anteilseigner abbildet. Eine finanzwirtschaftliche Zielgröße, die sich für diese Zwecke eignet, wird im darauffolgenden Kapitel 7 dargestellt. Die folgenden Unterscheidungsmerkmale und Typen geben einen praxisorientierten Überblick über die Planung: • Nach dem Geltungsbereich lassen sich Perioden- und Projektpläne unterscheiden. Periodenpläne werden in bestimmten Abständen überarbeitet und neu erstellt. Projektpläne hingegen kommen bei der Bewältigung von einmaligen und komplexen Aufgaben zum Einsatz. Fixkosten pro Monat 500 000,00 Euro Verkaufspreis pro Stück 10,00 Euro Variable Stückkosten 8,00 Euro Unter Planung versteht man einen systematischen Prozess, in dessen Verlauf auf die Zukunft bezogene Ziele, Maßnahmen und Mittel als Rahmen von Entscheidungen festgelegt werden. 500 000,00 10,00 – 8,00 ------------------------------------ OehlrichBWL.pdf 440 29.01.2013 08:18:36

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Zusammenfassung

Dieses Lehrbuch vermittelt eine verständliche Einführung in die Betriebswirtschaftslehre mit einem Schwerpunkt auf den Managementfunktionen. Die Besonderheit besteht darin, dass es die betriebswirtschaftlichen Funktionen nicht getrennt voneinander darstellt, sondern die Praxiszusammenhänge, z.B. zwischen der Organisation und dem Strategischen Management, deutlich macht. Dies gelingt dadurch, dass der Erstellungsprozess eines Businessplans gemeinsame Grundlage ist.

Aufbau

1. Businessplan und Business Planning

2. Geschäftsmodell, Zielsystem und Strategie

3. Analyse von Markt, Kunden und Konkurrenten

4. Gestaltung der Wertschöpfung

5. Unternehmensstruktur

6. Rechnungswesen

7. Finanzierung, Shareholder Value und Wertmanagement

8. Businessplan